Rechtssache C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies u. a.
gegen
Vlaamse Regering
(Vorabentscheidungsersuchen des Grondwettelijk Hof)
Urteil des Gerichtshofs (Große Kammer) vom 8. Dezember 2022
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Verpflichtender automatischer Informationsaustausch über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen – Richtlinie 2011/16/EU in der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Fassung – Art. 8ab Abs. 5 – Gültigkeit – Anwaltliches Berufsgeheimnis – Befreiung des dem Berufsgeheimnis unterliegenden Rechtsanwalt‑Intermediärs von der Meldepflicht – Pflicht dieses Rechtsanwalt‑Intermediärs, andere Intermediäre, die nicht seine Mandanten sind, über die ihnen obliegenden Meldepflichten zu unterrichten – Art. 7 und 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union“
1. Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Informationsaustausch auf Ersuchen – Intermediär – Begriff – Seine Tätigkeit ausübender Rechtsanwalt – Einbeziehung
(Richtlinie 2011/16 des Rates in der durch die Richtlinie 2018/822 geänderten Fassung, Art. 3 Nr. 21)
(vgl. Rn. 21, 22)
2. Grundrechte – Achtung des Privat- und Familienlebens – Anspruch auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz – Verankerung sowohl in der Charta der Grundrechte der Europäischen Union als auch in der Europäischen Menschenrechtskonvention – Von der Charta gewährleistetes Schutzniveau, das das durch die Menschenrechtskonvention garantierte Schutzniveau nicht verletzt
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7, Art. 47 und Art. 53 Abs. 3)
(vgl. Rn. 26)
3. Grundrechte – Charta der Grundrechte – Achtung des Privat- und Familienlebens – Einschränkung der Ausübung der in der Charta niedergelegten Rechte und Freiheiten – Voraussetzungen – Gesetzlich vorgesehenen Einschränkung – Achtung des Wesensgehalts der Rechte – Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit – Verfolgung einer dem Gemeinwohl dienenden Zielsetzung – Tragweite – Bekämpfung der aggressiven Steuerplanung und Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug – Einbeziehung
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7 und Art. 52 Abs. 1)
(vgl. Rn. 34-41, 44)
4. Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Informationsaustausch auf Ersuchen – Den Rechtsanwälten auferlegte Pflicht zur Information und zur Zusammenarbeit – Verletzung des Rechts auf ein faires Verfahren – Fehlen
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 47; Richtlinie 2011/16 des Rates, Art. 8ab Abs. 5)
(vgl. Rn. 60- 65)
5. Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Informationsaustausch auf Ersuchen – Den Rechtsanwälten auferlegte Pflicht zur Information und zur Zusammenarbeit – Anwaltliches Berufsgeheimnis – Befreiung des dem Berufsgeheimnis unterliegenden Rechtsanwalt‑Intermediärs von der Meldepflicht – Pflicht dieses Rechtsanwalt‑Intermediärs, andere Intermediäre, die nicht seine Mandanten sind, über die ihnen obliegenden Meldepflichten zu unterrichten – Achtung des Privat- und Familienlebens – Ungültigkeit
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7; Richtlinie 2011/16 des Rates, Art. 8ab Abs. 5)
(vgl. Rn. 19, 27-32, 46-53, 56-66 und Tenor)
Zusammenfassung
Im Rahmen der Zusammenarbeit der Steuerbehörden der Mitgliedstaaten hat eine Änderung der Richtlinie 2011/16(1) durch die Richtlinie 2018/822 Intermediären, die an potenziell aggressiven grenzüberschreitenden Steuerplanungsgestaltungen beteiligt sind, eine Meldepflicht bei den zuständigen Behörden auferlegt(2). Dieser Verpflichtung unterliegen alle, die an der Konzeption, Vermarktung, Organisation oder Verwaltung der Umsetzung solcher Gestaltungen beteiligt sind, sowie diejenigen, die Unterstützung oder Beratung leisten, oder sonst der Steuerpflichtige selbst.
Nach einer anderen Bestimmung der geänderten Richtlinie 2011/16(3) kann jeder Mitgliedstaat die erforderlichen Maßnahmen ergreifen, um den Intermediären, die dem Berufsgeheimnis unterliegen und an solchen Gestaltungen beteiligt sind, das Recht auf Befreiung von der Meldepflicht zu gewähren, wenn mit dieser nach nationalem Recht gegen eine gesetzliche Verschwiegenheitspflicht verstoßen würde. In solchen Fällen sorgt der betreffende Mitgliedstaat dafür, dass diese Intermediäre verpflichtet sind, andere Intermediäre oder, falls es keine solchen gibt, den relevanten Steuerpflichtigen unverzüglich über ihre Meldepflichten zu unterrichten. Intermediäre, die dem Berufsgeheimnis unterliegen, können die Befreiung von der Meldepflicht aber nur insoweit in Anspruch nehmen, als sie ihre Tätigkeit im Rahmen der für ihren Beruf relevanten nationalen Rechtsvorschriften ausüben.
Um den Anforderungen der Richtlinie 2018/822 zu genügen und sicherzustellen, dass das Berufsgeheimnis die erforderlichen Meldungen nicht verhindert, sehen die Bestimmungen der flämischen Regelung über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung, mit denen diese Richtlinie umgesetzt wird, u. a. vor, dass ein Intermediär, der durch das Berufsgeheimnis gebunden ist, einen anderen Intermediär oder andere Intermediäre schriftlich und unter Angabe von Gründen davon zu unterrichten hat, dass er der Meldepflicht nicht nachkommen kann, so dass diese Meldepflicht automatisch dem anderen Intermediär oder den anderen Intermediären obliegt.
Die Orde van Vlaamse Balies (Kammer der flämischen Rechtsanwaltschaften), die Belgian Association of Tax Lawyers(4) sowie drei Rechtsanwälte wenden sich gegen diese Unterrichtungspflicht, die dem als Intermediär tätigen Rechtsanwalt auferlegt wurde. Es sei nämlich unmöglich, dieser Unterrichtungspflicht zu genügen, ohne das Berufsgeheimnis zu verletzen, an das die Rechtsanwälte gebunden seien. Außerdem sei diese Unterrichtungspflicht nicht erforderlich, da der Mandant, im Beistand des Rechtsanwalts oder nicht, die anderen Intermediäre selbst unterrichten und von ihnen verlangen könne, ihrer Meldepflicht nachzukommen. Die Kläger erhoben daher beim Grondwettelijk Hof (Verfassungsgerichtshof, Belgien) Klagen auf Aussetzung und auf vollständige oder teilweise Nichtigerklärung der betreffenden Bestimmungen des nationalen Rechts.
Das vorlegende Gericht möchte vom Gerichtshof wissen, ob die Bestimmung der geänderten Richtlinie 2011/16(5) über die Unterrichtungspflicht gültig ist.
Mit seinem Urteil entscheidet der Gerichtshof (Große Kammer), dass diese Bestimmung im Licht von Art. 7 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union(6) ungültig ist, soweit ihre Anwendung durch die Mitgliedstaaten dazu führt, dass dem Rechtsanwalt, der als Intermediär handelt, die Pflicht auferlegt wird, andere Intermediäre, die nicht seine Mandanten sind, unverzüglich über die Meldepflichten zu unterrichten, die ihnen nach dieser Bestimmung obliegen, wenn dieser Rechtsanwalt aufgrund der Verschwiegenheitspflicht, der er unterliegt, von der Meldepflicht befreit ist.
Würdigung durch den Gerichtshof
Der Gerichtshof stellt vorab klar, dass sich die Vorlagefrage nur auf die Gültigkeit der in der geänderten Richtlinie 2011/16 vorgesehenen Unterrichtungspflicht im Licht der Art. 7 und 47 der Charta bezieht, sofern diese Unterrichtung durch einen Rechtsanwalt, der als Intermediär auftritt, an einen anderen Intermediär, der nicht sein Mandant ist, zu erfolgen hat. Wenn nämlich die Unterrichtung durch den Rechtsanwalt‑Intermediär an seinen Mandanten erfolgt, unabhängig davon, ob es sich bei diesem um einen anderen Intermediär oder um den relevanten Steuerpflichtigen handelt, kann diese Unterrichtung die Wahrung der durch die Charta garantierten Rechte und Freiheiten nicht in Frage stellen.
Zur Prüfung der Gültigkeit der Unterrichtungspflicht legt der Gerichtshof Art. 7 der Charta im Licht der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte in Bezug auf die entsprechende Bestimmung, nämlich Art. 8 der Europäischen Menschenrechtskonvention(7) aus. Nach dieser Rechtsprechung schützt Art. 8 EMRK die Vertraulichkeit jeder Korrespondenz zwischen Privatpersonen und weist dem Schriftwechsel zwischen Rechtsanwälten und ihren Mandanten einen verstärkten Schutz zu. Der Gerichtshof schließt daraus, dass Art. 7 der Charta nicht nur die Verteidigungstätigkeit, sondern auch das Geheimnis der Rechtsberatung garantiert, und zwar sowohl im Hinblick auf ihren Inhalt als auch im Hinblick auf ihre Existenz. Abgesehen von Ausnahmefällen müssen Personen, die einen Rechtsanwalt konsultieren, daher mit Recht darauf vertrauen dürfen, dass ihr Anwalt ohne ihre Zustimmung niemandem offenlegen wird, dass sie ihn konsultieren.
Dieser dem anwaltlichen Berufsgeheimnis gewährte Schutz ist durch die grundlegende Aufgabe gerechtfertigt, die Rechtsanwälte in einer demokratischen Gesellschaft haben, nämlich die Verteidigung der Rechtsunterworfenen. Diese Aufgabe umfasst das Erfordernis, dass es dem Einzelnen möglich sein muss, sich völlig frei an seinen Rechtsanwalt zu wenden, um auf unabhängige Weise Rechtsberatung zu erhalten, und dabei auf seine Loyalität zählen zu können.
Die in der geänderten Richtlinie 2011/16 ausdrücklich vorgesehene Pflicht eines Rechtsanwalt‑Intermediärs, der von der Meldepflicht befreit ist, die anderen Intermediäre, die nicht seine Mandanten sind, unverzüglich über die ihnen obliegenden Meldepflichten zu unterrichten, hat aber zwangsläufig zur Folge, dass diese anderen Intermediäre von der Identität des unterrichtenden Rechtsanwalt‑Intermediärs, von seiner Einschätzung, dass die in Rede stehende Gestaltung meldepflichtig ist, und von der Tatsache, dass er zu diesem Thema konsultiert wird, Kenntnis erlangen. Der Gerichtshof stellt fest, dass dies zu einem Eingriff in das in Art. 7 der Charta garantierte Recht auf Achtung der Kommunikation zwischen Rechtsanwalt und Mandant führt. Außerdem bewirkt diese Unterrichtungspflicht mittelbar einen weiteren Eingriff in dieses Recht, der sich daraus ergibt, dass die so unterrichteten Drittintermediäre der Steuerverwaltung die Identität und die Konsultierung des Rechtsanwalt‑Intermediärs offenlegen.
Was eine mögliche Rechtfertigung dieser Eingriffe angeht, weist der Gerichtshof darauf hin, dass das Recht auf Achtung der Kommunikation zwischen Rechtsanwalt und Mandant eingeschränkt werden kann, sofern die Einschränkungen gesetzlich vorgesehen sind, den Wesensgehalt dieser Rechte achten sowie unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit erforderlich sind und den von der Union anerkannten dem Gemeinwohl dienenden Zielsetzungen oder den Erfordernissen des Schutzes der Rechte und Freiheiten anderer tatsächlich entsprechen.
Im vorliegenden Fall stellt der Gerichtshof fest, dass sowohl dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit als auch der Achtung des Wesensgehalts des Rechts auf Achtung der Kommunikation zwischen Rechtsanwalt und Mandant Genüge getan wurde.
Zur Verhältnismäßigkeit des Eingriffs erinnert der Gerichtshof daran, dass die im Jahr 2018 vorgenommene Änderung der Richtlinie 2011/16 im Rahmen einer internationalen steuerlichen Zusammenarbeit erfolgt, die zum Ziel hat, zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug beizutragen, die von der Union anerkannte und dem Gemeinwohl dienende Zielsetzungen darstellen.
Selbst wenn die Unterrichtungspflicht des dem Berufsgeheimnis unterliegenden Rechtsanwalts tatsächlich geeignet wäre, zur Bekämpfung der aggressiven Steuerplanung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug beizutragen, ist sie jedoch für die Erreichung dieser Ziele und insbesondere, um sicherzustellen, dass die Informationen über grenzüberschreitende Gestaltungen den zuständigen Behörden übermittelt werden, nicht erforderlich. Alle Intermediäre sind grundsätzlich zur Vorlage dieser Informationen bei den zuständigen Steuerbehörden verpflichtet. Kein Intermediär kann daher mit Erfolg geltend machen, dass er die Meldepflichten, die in der Richtlinie klar aufgeführt sind und denen er unmittelbar und individuell unterliegt, nicht gekannt habe.
Außerdem ist nicht zu befürchten, dass sich die Intermediäre ohne Nachprüfung darauf verlassen, dass der Rechtsanwalt‑Intermediär die erforderliche Meldung durchführt, da ein Intermediär nur dann von der Meldepflicht befreit ist, wenn er nachweisen kann, dass sie bereits von einem anderen Intermediär erfüllt wurde. Im Übrigen macht die Richtlinie, indem sie vorsieht, dass die Verschwiegenheitspflicht zu einer Befreiung von der Meldepflicht führen kann, den Rechtsanwalt‑Intermediär zu einer Person, von der andere Intermediäre a priori keine Initiative erwarten können, die sie von ihren eigenen Meldepflichten entbinden könnte.
Auch die Offenlegung der Identität und der Konsultierung des Rechtsanwalt‑Intermediärs an die Steuerverwaltung durch die unterrichteten Drittintermediäre erscheint nicht erforderlich, um die Ziele dieser Richtlinie zu verfolgen. Durch die Meldepflicht der anderen nicht unter die Verschwiegenheitspflicht fallenden Intermediäre und in Ermangelung solcher Intermediäre durch die dem relevanten Steuerpflichtigen obliegende Meldepflicht wird nämlich grundsätzlich gewährleistet, dass die Steuerverwaltung informiert wird. Außerdem kann die Steuerverwaltung, nachdem sie eine solche Information erhalten hat, ergänzende Informationen zu der fraglichen Gestaltung unmittelbar vom relevanten Steuerpflichtigen verlangen, der sich dann für Beistand an seinen Rechtsanwalt wenden kann, oder eine Überprüfung der steuerlichen Situation dieses Steuerpflichtigen durchführen.
Der Gerichtshof stellt daher fest, dass die in der Richtlinie vorgesehene Unterrichtungspflicht dadurch gegen das in Art. 7 der Charta garantierte Recht auf Achtung der Kommunikation zwischen Rechtsanwalt und Mandant verstößt, dass sie vorsieht, dass der der Verschwiegenheitspflicht unterliegende Rechtsanwalt‑Intermediär verpflichtet ist, andere Intermediäre, die nicht seine Mandanten sind, über die ihnen obliegenden Meldepflichten zu unterrichten.
Im Übrigen verneint der Gerichtshof im vorliegenden Fall die Anwendbarkeit von Art. 47 der Charta, da diese einen Bezug zu einem Gerichtsverfahren voraussetzt. Ein solcher Bezug fehlt jedoch im vorliegenden Fall, da die Unterrichtungspflicht in einem frühen Stadium entsteht, spätestens dann, wenn die meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung fertiggestellt wurde und umsetzungsbereit ist, also außerhalb des Rahmens eines Gerichtsverfahrens oder seiner Vorbereitung. Demnach bringt die Unterrichtungspflicht, die für den unter die Verschwiegenheitspflicht fallenden Rechtsanwalt‑Intermediär an die Stelle der Meldepflicht tritt, keinen Eingriff in das in Art. 47 der Charta garantierte Recht auf ein faires Verfahren mit sich.