ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (deviata rozšírená komora)

z 15. novembra 2018 (*)

„Štátna pomoc – Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, umožňujúce podnikom, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, odpisovať goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v spoločnostiach, ktoré sú daňovými rezidentmi v zahraničí – Rozhodnutie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a nariaďuje sa jej vymáhanie – Pojem ‚štátna pomoc‘ – Selektívnosť – Referenčný systém – Výnimka – Rozdielne zaobchádzanie – Odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania – Podnik, ktorý je príjemcom opatrenia pomoci – Legitímna dôvera“

Vo veci T‑399/11 RENV,

Banco Santander, SA, so sídlom v Santanderi (Španielsko),

Santusa Holding, SL, so sídlom v Boadilla del Monte (Španielsko),

v zastúpení: J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero a A. Lamadrid de Pablo, advokáti,

žalobkyne,

ktoré v konaní podporuje:

Spolková republika Nemecko, v zastúpení: T. Henze, splnomocnený zástupca,

Írsko, v zastúpení pôvodne G. Hodge a E. Creedon, neskôr G. Hodge a D. Browne, splnomocnené zástupkyne,

a

Španielske kráľovstvo, v zastúpení: M. Sampol Pucurull, splnomocnený zástupca,

vedľajší účastníci konania,

proti

Európskej komisii, v zastúpení: R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes a P. Němečková, splnomocnení zástupcovia,

žalovanej,

ktorej predmetom je návrh na základe článku 263 ZFEÚ na zrušenie článku 1 ods. 1 a článku 4 rozhodnutia Komisie 2011/282/ES z 12. januára 2011 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1),

VŠEOBECNÝ SÚD (deviata rozšírená komora),

v zložení: predseda komory S. Gervasoni (spravodajca), sudcovia L. Madise, R. da Silva Passos, K. Kowalik–Bańczyk a C. Mac Eochaidh,

tajomník: X. Lopez Bancalari, referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 31. januára 2018,

vyhlásil tento

Rozsudok

I.      Okolnosti predchádzajúce sporu

1        Dňa 10. októbra 2007 v nadväznosti na viaceré písomné otázky, ktoré Komisii Európskych spoločenstiev položili v rokoch 2005 a 2006 poslanci Európskeho parlamentu, ako aj na sťažnosť, ktorú dostala od súkromného subjektu v roku 2007, rozhodla táto inštitúcia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ v súvislosti s mechanizmom upraveným v článku 12 ods. 5, ktorý do španielskeho Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o dani z príjmu právnických osôb) zaviedol Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon č. 24/2001, ktorým sa prijímajú daňové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 (BOE č. 313 z 31. decembra 2001, s. 50493), a prevzal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje revidované znenie zákona o dani z príjmu právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE č. 61 z 11. marca 2004, s. 10951, ďalej len „sporné opatrenie“ alebo „sporná schéma“).

2        Sporné opatrenie stanovuje, že v prípade, ak podnik zdaňovaný v Španielsku nadobudne podiel v „zahraničnej spoločnosti“ a tento podiel dosahuje najmenej 5 % nepretržite počas najmenej jedného roka, goodwill (pozri body 65 a 67 nižšie) vzniknutý týmto nadobudnutím podielu možno odpočítať vo forme odpisov od základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha. Sporné opatrenie spresňuje, že na to, aby sa spoločnosť považovala za „zahraničnú spoločnosť“, musí podliehať rovnakej dani, aká je uplatniteľná v Španielsku, a jej príjmy musia pochádzať najmä z podnikateľských činností vykonávaných v zahraničí.

3        Listom z 5. decembra 2007 boli Komisii doručené pripomienky Španielskeho kráľovstva k rozhodnutiu o začatí konania vo veci formálneho zisťovania (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“). V období medzi 18. januárom a 16. júnom 2008 boli Komisii doručené aj pripomienky 32 dotknutých tretích osôb. Listami z 30. júna 2008 a z 22. apríla 2009 predložilo Španielske kráľovstvo svoje stanovisko k pripomienkam dotknutých tretích osôb.

4        V dňoch 18. februára 2008, 12. mája a 8. júna 2009 Komisia uskutočnila technické stretnutia so španielskymi orgánmi. Ďalšie technické stretnutia sa uskutočnili aj s niektorými z 32 dotknutých tretích osôb.

5        Listom zo 14. júla 2008 a elektronickou poštou zo 16. júna 2009 poskytlo Španielske kráľovstvo Komisii dodatočné informácie.

6        Komisia ukončila konanie, pokiaľ ide o nadobudnutia podielov uskutočnené v rámci Európskej únie, rozhodnutím 2011/5/ES z 28. októbra 2009 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48, ďalej len „rozhodnutie z 28. októbra 2009“).

7        Komisia vyhlásila spornú schému, ktorú tvorí daňová výhoda umožňujúca španielskym spoločnostiam odpisovať goodwill, ktorý vznikne z nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ak sa uplatňuje na nadobudnutia podielov v spoločnostiach usadených v Únii, za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.

8        Komisia však naďalej pokračovala v konaní, pokiaľ ide o nadobudnutia podielov uskutočňované mimo Únie, keďže španielske orgány sa zaviazali poskytnúť doplňujúce informácie o prekážkach týkajúcich sa cezhraničných fúzií existujúcich mimo Únie, na ktoré poukazovali.

9        Španielske kráľovstvo oznámilo Komisii informácie o priamych investíciách uskutočnených španielskymi spoločnosťami mimo Únie 12., 16. a 20. novembra 2009, ako aj 3. januára 2010. Komisia tiež dostala pripomienky od niekoľkých dotknutých tretích osôb.

10      Technické stretnutia medzi Komisiou a španielskymi orgánmi sa uskutočnili 27. novembra 2009, 16. júna 2010 a 29. júna 2010.

11      Dňa 12. januára 2011 Komisia prijala rozhodnutie 2011/282/EÚ o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Španielskom (Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“). Znenie tohto rozhodnutia uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie 21. mája 2011 bolo opravené 3. marca 2011. Druhé opravené znenie bolo uverejnené v úradnom vestníku 26. novembra 2011.

12      Napadnuté rozhodnutie vyhlasuje spornú schému za nezlučiteľnú s vnútorným trhom v rozsahu, v akom sa uplatňuje na nadobudnutie podielov v podnikoch ustanovených mimo Únie (článok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia). Článok 4 tohto rozhodnutia okrem toho nariaďuje, aby Španielske kráľovstvo vymáhalo poskytnutú pomoc.

II.    Konanie a návrhy účastníkov konania

13      Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 29. júla 2011 žalobkyne Banco Santander, SA, a Santusa Holding, SL, podali žalobu o neplatnosť napadnutého rozhodnutia.

14      Rozsudkom zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), Všeobecný súd vyhovel týmto žalobám, pričom vychádzal zo skutočnosti, že Komisia nesprávne uplatnila podmienku selektívnosti podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

15      Ďalej Všeobecný súd svojím rozsudkom zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), zrušil aj rozhodnutie z 28. októbra 2009.

16      Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 19. januára 2015 Komisia podala odvolanie proti rozsudku zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938). Toto odvolanie, zapísané pod číslom C‑21/15 P, bolo pripojené k odvolaniu zapísanému pod číslom C‑20/15 P, ktoré podala Komisia proti rozsudku zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939).

17      Žalobkyne, ktoré podporuje Spolková republika Nemecko, Írsko a Španielske kráľovstvo, navrhovali, aby sa odvolania zamietli.

18      Rozsudkom z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, ďalej len „rozsudok World Duty Free“, EU:C:2016:981), Súdny dvor zrušil rozsudok zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), a vrátil vec Všeobecnému súdu s tým, že o trovách konania sa rozhodne neskôr. Súdny dvor tiež zrušil rozsudok zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (T‑219/10, EU:T:2014:939).

19      V súlade s článkom 217 ods. 1 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu účastníci konania podali svoje písomné pripomienky 2. marca 2017 a Španielske kráľovstvo 3. marca 2017.

20      Hlavní účastníci konania a Španielske kráľovstvo predložili v súlade s článkom 217 ods. 3 rokovacieho poriadku svoje doplňujúce vyjadrenia k písomným pripomienkam 24. apríla 2017.

21      Všeobecný súd na základe správy sudcu spravodajcu rozhodol o otvorení ústnej časti konania.

22      Rozhodnutím predsedu rozšírenej deviatej komory Všeobecného súdu z 8. decembra 2017 po vypočutí účastníkov konania boli táto vec a vec T‑219/10 RENV, World Duty Free Group/Komisia, spojené do spoločného konania na účely ústnej časti konania podľa článku 68 rokovacieho poriadku.

23      Prednesy účastníkov konania boli vypočuté na pojednávaní 31. januára 2018.

24      Žalobkyne navrhujú, aby Všeobecný súd:

–        zrušil článok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom stanovuje, že sporná schéma vykazuje znaky štátnej pomoci,

–        subsidiárne zrušil článok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom stanovuje, že sporná schéma vykazuje znaky štátnej pomoci, keď sa uplatňuje na nadobúdanie podielov, ktoré znamená prevzatie kontroly,

–        subsidiárne zrušil článok 4 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom nariaďuje vymáhanie pomoci pre transakcie uskutočnené pred uverejnením napadnutého rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie,

–        subsidiárne zrušil článok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia a subsidiárne v ďalšom rade jeho článok 4 v rozsahu, v akom sa tieto ustanovenia týkajú transakcií uskutočnených v Spojených štátoch, Mexiku a Brazílii,

–        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.

25      Žalobkyne tiež navrhujú, aby Všeobecný súd prijal opatrenia na zabezpečenie priebehu konania na účely dosiahnutia poskytnutia dokumentov Komisiou.

26      Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:

–        zamietol žalobu,

–        uložil žalobkyniam povinnosť nahradiť trovy konania.

27      Španielske kráľovstvo navrhuje, aby Všeobecný súd:

–        vyhovel žalobe o neplatnosť,

–        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.

III. Právny stav

28      Na podporu žaloby žalobkyne uvádzajú tri žalobné dôvody, z ktorých prvý je založený na neexistencii selektívnosti sporného opatrenia, druhý je založený na nesprávnom posúdení pri identifikácii príjemcu sporného opatrenia a tretí je založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery.

A.      O prvom žalobnom dôvode založenom na neexistencii selektívnosti sporného opatrenia

1.      Argumentácia účastníkov konania

29      V rámci prvého žalobného dôvodu žalobkyne uvádzajú tri výhrady, z ktorých prvá je založená na neexistencii selektívnosti prima facie sporného opatrenia, druhá je založená na nesprávnom posúdení pri identifikácii referenčného systému (alebo referenčného rámca respektíve spoločného alebo obvyklého režimu) a tretia na tom, že sporné opatrenie je odôvodnené povahou a štruktúrou systému, ktorého je súčasťou.

30      V rámci prvej výhrady žalobkyne v podstate tvrdia, že sporná schéma nemá selektívnu povahu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže výhoda z nej vyplývajúca je dostupná všetkým podnikom. Žalobkyne uvádzajú, že selektívnosť v napadnutom rozhodnutí vychádza z tautologického a v kruhu sa pohybujúceho odôvodnenia, podľa ktorého sporné opatrenie môžu využívať iba podniky, ktoré ho naozaj využívajú.

31      Žalobkyne vychádzajú tiež z existencie štatistických údajov, ktoré by mali umožniť odôvodniť skutočnosť, že sporné opatrenie mohli využívať podniky rôznej veľkosti z rôznych sektorov. Nakoniec žalobkyne vychádzajú z nekoherentnosti Komisie vzhľadom na jej vlastnú prax.

32      V rámci druhej výhrady žalobkyne tvrdia, že kým španielske podniky môžu bez ťažkostí pristúpiť ku kombinácii so spoločnosťami rezidentmi, čo im potom umožňuje využiť výhodu odpisovania goodwillu, pokiaľ ide o transakcie týkajúce sa spoločností nerezidentov, žalobkyne sa stretávajú s ťažkosťami, ktoré im bránia v podnikovej kombinácii, a teda vo využití tohto odpisovania, a to najmä v štátoch, ktoré nie sú členmi EÚ. V závislosti od druhu predmetnej transakcie sa teda tieto podniky nachádzajú v odlišných skutkových a právnych situáciách. Preto nie je možné domnievať sa, že by sporné opatrenie, ktoré sa uplatňuje len na nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch, zavádzalo výnimku zo spoločného alebo obvyklého daňového režimu, t. j. rozlišovanie medzi transakciami, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto režimom nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

33      Žalobkyne v tomto ohľade poukazujú na určité množstvo rozsudkov Súdneho dvora. Tvrdia tiež, že Komisia dostatočne nevysvetlila, prečo by nebolo možné uznať samostatný referenčný systém osobitne sa uplatňujúci na nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch.

34      Podľa žalobkýň, zatiaľ čo Komisia v rozhodnutí z 28. októbra 2009 uznala existenciu rozdielnosti situácií medzi nadobudnutiami podielov v spoločnostiach rezidentoch a nadobudnutiami podielov v spoločnostiach nerezidentoch, v napadnutom rozhodnutí to už neuznáva. Žalobkyne zdôrazňujú nekoherentnosť Komisie a v podstate poukazujú na porušenie zásady ochrany legitímnej dôvery. Žalobkyne v tomto ohľade navrhujú, aby sa predložila korešpondencia medzi Komisiou a Španielskym kráľovstvom.

35      Žalobkyne tvrdia, že je nesporné, že existujú právne prekážky, ktoré bránia podnikovým kombináciám so spoločnosťami nerezidentmi. V tejto súvislosti napádajú posúdenie predložené Komisiou o situácii fúzií v USA, Brazílii, Mexiku a v Japonsku. Tvrdia, že záver, ku ktorému došla v tomto ohľade Komisia, nie je dostatočne odôvodnený.

36      Vytýkajú Komisii, že zohľadnila len výslovné právne prekážky.

37      Komisii tiež vytýkajú, že preskúmala len situáciu v niektorých krajinách, hoci Španielske kráľovstvo výslovne požiadalo Komisiu, aby preskúmala situáciu v každej z krajín uvedených v štúdiách, ktoré boli predložené počas konania vo veci formálneho zisťovania.

38      V rámci tretej výhrady žalobkyne subsidiárne tvrdia, že výnimka, ktorá by bola zavedená sporným opatrením, je v každom prípade odôvodnená logikou španielskeho daňového systému. Sporné opatrenie by totiž umožnilo zabezpečiť daňovú neutralitu medzi transakciami nadobudnutia podielov v spoločnostiach rezidentoch a transakciami nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch.

39      V tejto súvislosti sa žalobkyne odvolávajú na rozhodovaciu prax Komisie.

40      Žalobkyne tiež kritizujú argumentáciu Komisie, podľa ktorej je sporné opatrenie neprimerané a príliš nepresné. Podľa žalobkýň by sa sporné opatrenie malo správne uplatňovať od okamihu dosiahnutia prahovej hodnoty 5 % podielu. V každom prípade Komisia mala vyhlásiť, ako jej to Španielske kráľovstvo výslovne navrhlo, že sporné opatrenie nie je selektívne, pokiaľ ide o nadobudnutia väčšinových podielov. V tomto ohľade sa odvolávajú na niekoľko rozsudkov, ako aj na list člena Komisie povereného hospodárskou súťažou, v ktorej tento člen uviedol svoje stanovisko k možnosti zachovania spornej schémy.

41      Španielske kráľovstvo uvádza, že cieľom sporného opatrenia je zabezpečiť dodržiavanie zásady daňovej neutrality. Podľa tejto zásady by daňové vplyvy tej istej investície mali byť rovnaké.

42      Španielske kráľovstvo sa domnieva, že sporné opatrenie nijako nesúvisí so „zásadou konkurencieschopnosti“.

43      Zdôrazňuje tiež, že výhoda vyplývajúca zo sporného opatrenia je prístupná každému podniku bez ohľadu na jeho činnosť.

44      Ďalej uvádza, že sporné opatrenie sa obmedzuje len na zabezpečenie návratnosti investícií tým, že umožní, aby náklady na túto investíciu boli odpočítané v okamihu určovania sumy podliehajúcej dani.

45      Španielske kráľovstvo tvrdí, že Komisia nezohľadnila právne a vecné prekážky cezhraničných kombinácií, hoci Komisiu o týchto ťažkostiach informovalo v priebehu konania vo veci formálneho zisťovania. Ďalej uvádza, že dotknuté prekážky existovali v okamihu, keď sporné opatrenie nadobudlo účinnosť, a neboli odstránené, a to ani v rámci Únie, aj napriek neskoršiemu prijatiu právnych predpisov v tejto oblasti.

46      Španielske kráľovstvo tvrdí, že Komisia nevykonala dôkladné preskúmanie právnej a skutkovej situácie, pokiaľ ide o prekážky cezhraničných fúzií. Uvádza, že Komisia má k dispozíciu rozsiahlu dokumentáciu, ktorú jej Španielske kráľovstvo poskytlo. Existenciu prekážok uznal aj člen Komisie poverený hospodárskou súťažou v rámci korešpondencie so španielskou štátnou správou. Tieto prekážky sa neobmedzujú na výslovné právne prekážky.

47      Španielske kráľovstvo tvrdí, že je nesporná existencia právnych, ale aj ekonomických a vecných prekážok cezhraničných kombinácií. Predovšetkým kritizuje odôvodnenie Komisie týkajúce sa USA, Mexika a Brazílie.

48      Komisia odpovedá, že analýza selektívnej povahy uskutočnená v napadnutom rozhodnutí je v súlade s judikatúrou, lebo vychádza z definovania relevantného referenčného rámca a pokračuje zistením existencie výnimky, ktorú vytvorilo sporné opatrenie. Komisia vo svojich pripomienkach predložených k rozsudku World Duty Free usudzuje, že jej analýza bola potvrdená týmto rozsudkom.

49      Podľa Komisie, aj keby sa zohľadnený referenčný systém obmedzoval len na nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch, výhoda stanovená sporným opatrením by sa uplatňovala aj na situácie, ktoré sa na ne nijako významne nepodobajú, keďže tento referenčný systém by sa uplatňoval aj na nadobúdanie menšinových podielov.

50      Komisia ďalej uvádza, že sporné opatrenie sa uplatňuje na menšinové podiely, ktoré nesúvisia s podnikovými kombináciami.

51      Okrem toho sporné opatrenie nesúvisí s možnosťou kombinácie podnikov, a to najmä pokiaľ ide o podniky, ktoré získavajú menšinové podiely v spoločnostiach nerezidentoch.

52      Navyše podľa Komisie na to, aby zákonnosť napadnutého rozhodnutia mohla byť potvrdená, stačí, ak sa existencia prekážok cezhraničných kombinácií nepreukáže aspoň v niektorých krajinách.

53      Komisia ďalej uvádza, že žalobkyne sa nemôžu dôvodne odvolávať na porušenie zásady ochrany legitímnej dôvery.

54      Komisia tiež uvádza, že sporné opatrenie nie je odôvodnené logikou španielskeho daňového systému. Vychádza najmä zo skutočnosti, že na účely odpísania goodwillu v prípade vnútroštátnych transakcií musí k podnikovej kombinácii nevyhnutne dôjsť, zatiaľ čo v prípade cezhraničných transakcií by sa sporné opatrenie uplatňovalo už od jednoduchého nadobudnutia 5 % podielu v podniku nerezidentovi.

55      Komisia tiež pripomína, že v obvyklom režime je odpisovanie goodwillu pri nadobudnutí podielov len vo výške 5 % možné výlučne v prípade, ak po tomto nadobudnutí dôjde k podnikovej kombinácii. V dôsledku toho podnik, ktorý síce nadobudne minimálne 5 % podiel spoločnosti rezidentovi, ale nemôže sa s ňou zlúčiť napríklad preto, že nemá dostatok majetkových podielov, nebude môcť využiť výhodu odpisovania goodwillu. Naopak podnik, ktorý analogickým spôsobom nadobudne podiely v spoločnosti nerezidentovi, ale nemôže sa s ňou zlúčiť, pretože nemá dostatok majetkových podielov, bude môcť využiť sporné opatrenie, a teda odpisovať goodwill.

56      Komisia spresňuje, že na rozdiel od toho, čo sa podľa nej tvrdí v žalobe, španielske orgány nepožiadali Komisiu, aby konštatovala neexistenciu pomoci v prípade, že sa sporné opatrenie uplatnilo na väčšinové podiely.

2.      Posúdenie Všeobecným súdom

57      Na úvod je potrebné pripomenúť, že z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že, ak sa má vnútroštátne opatrenie kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o štátny zásah alebo o zásah prostredníctvom štátnych prostriedkov. Po druhé toto opatrenie musí byť spôsobilé ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (pozri rozsudok World Duty Free, bod 53 a citovanú judikatúru).

58      Pokiaľ ide o podmienku selektívnosti výhody, ktorá je jednou z náležitostí pojmu „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že posúdenie tejto podmienky predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy môže dotknuté vnútroštátne opatrenie zvýhodňovať „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktorí sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (pozri rozsudok World Duty Free, bod 54 a citovanú judikatúru).

59      Okrem toho, ak je dotknuté opatrenie koncipované ako schéma pomoci, a nie ako individuálna pomoc, úlohou Komisie je určiť, že toto opatrenie síce poskytuje výhodu so všeobecnou pôsobnosťou, avšak prospech z nej majú výlučne určité podniky alebo určité odvetvia činností (pozri rozsudok World Duty Free, bod 55 a citovanú judikatúru).

60      Pokiaľ ide konkrétne o vnútroštátne opatrenia, ktoré poskytujú daňovú výhodu, je potrebné pripomenúť, že opatrenie takejto povahy, ktoré síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, ale stavia príjemcu do situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, môže príjemcom zabezpečovať selektívnu výhodu a predstavuje tak štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Naopak daňová výhoda, ktorá vyplýva zo všeobecného opatrenia, ktoré sa uplatňuje na všetky hospodárske subjekty bez rozdielu, nepredstavuje takúto pomoc v zmysle uvedeného ustanovenia (pozri rozsudok World Duty Free, bod 56 a citovanú judikatúru).

61      V tomto kontexte musí Komisia na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte a v druhom rade preukázať, že toto daňové opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri rozsudok World Duty Free, bod 57 a citovanú judikatúru).

62      Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého súčasťou sú uvedené opatrenia (pozri rozsudok World Duty Free, bod 58 a citovanú judikatúru).

63      Až po uplatnení trojfázovej metódy opísanej v bodoch 61 a 62 vyššie teda možno dospieť k záveru, že vnútroštátne daňové opatrenie má selektívnu povahu.

64      Je tiež vhodné, stále na úvod, zopakovať dôvody napadnutého rozhodnutia, na základe ktorých Komisia dospela k záveru o selektívnej povahe sporného opatrenia.

65      Najskôr treba spresniť, že goodwill je definovaný v napadnutom rozhodnutí ako hodnota uznávaného obchodného mena, dobrých vzťahov so zákazníkmi, kvalifikácie zamestnancov a ďalších faktorov, pri ktorých možno predpokladať, že v budúcnosti prinesú väčší ako zrejmý zisk (odôvodnenie 27 napadnutého rozhodnutia). Goodwill vzniká ako účtovný rozdiel medzi uhradenou nadobúdacou cenou a trhovou hodnotou aktív, ktoré tvoria podniky nadobudnuté kombinovaným subjektom alebo pod jeho kontrolou (odôvodnenie 123 napadnutého rozhodnutia). Ak sa nadobudnutie spoločnosti uskutoční formou nadobudnutia jej akcií, goodwill predstavuje rozdiel medzi cenou uhradenou za nadobudnutie podielu v spoločnosti a trhovou hodnotou aktív, ktoré tvoria túto spoločnosť, teda rozdiel, ktorý by sa mal účtovať v nadobúdajúcom podniku oddelene ako samostatný nehmotný majetok, a to od okamihu, keď nadobúdajúci podnik prevezme kontrolu nad nadobudnutým podnikom (odôvodnenie 27 napadnutého rozhodnutia).

66      V odôvodnení 28 napadnutého rozhodnutia sa uvádza, že podľa španielskych daňových zásad, s výnimkou sporného opatrenia, možno goodwill odpisovať výlučne po vykonaní podnikovej kombinácie, teda, v širšom význame tohto výrazu, tak po nadobudnutí alebo vklade všetkých aktív tvoriacich nezávislé podniky, alebo po fúzii alebo rozdelení spoločností.

67      V napadnutom rozhodnutí je finančný goodwill definovaný ako ekvivalent goodwillu, ktorý by sa zaúčtoval do účtovníctva nadobúdacieho podniku v prípade kombinácie tohto podniku s nadobudnutým podnikom. Podľa Komisie teda koncepcia finančného goodwillu upraveného sporným opatrením zavádza do oblasti nadobúdania podielov pojem, ktorý sa všeobecne používa pri transakciách podnikovej kombinácie (odôvodnenie 29 napadnutého rozhodnutia).

68      V napadnutom rozhodnutí Komisia usúdila, že relevantným referenčným rámcom alebo systémom bol všeobecný španielsky systém dane z príjmov právnických osôb, a presnejšie pravidlá zdaňovania finančného goodwillu definované v tomto daňovom systéme (odôvodnenie 118 napadnutého rozhodnutia). Komisia dodala, že týmto potvrdila referenčný systém uvedený v rozhodnutí z 28. októbra 2009. V odôvodnení 89 tohto posledného uvedeného rozhodnutia však Komisia spresnila, že „sporné opatrenie [sa malo] posudzovať s ohľadom na všeobecné ustanovenia systému dane z príjmu právnických osôb, ktoré sa vzťahujú na situácie, v ktorých výskyt goodwillu [viedol] k daňovej výhode… predovšetkým z dôvodu, že Komisia dospela k záveru, že situácie, v ktorých [bolo možné] odpisovať finančný goodwill, [nezahŕňali] celú kategóriu daňovníkov, ktorí sa nachádzajú v podobnej faktickej a právnej situácii“. Komisia sa preto domnievala, že referenčný rámec sa nemohol obmedzovať na zdaňovanie finančného goodwillu zavedené sporným opatrením, pretože toto opatrenie predstavovalo výhodu len pre nadobúdania podielov v spoločnostiach nerezidentoch, a teda že to boli práve všeobecné ustanovenia systému dane z príjmu právnických osôb týkajúce sa odpisovania finančného goodwillu (ďalej len „zdaňovanie goodwillu“), ktoré predstavovali referenčný rámec.

69      Komisia tiež uviedla, že sporné opatrenie z dôvodu, že umožnilo, aby sa goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by došlo k podnikovej kombinácii, objavil aj bez podnikovej kombinácie, predstavuje výnimku z referenčného systému (odôvodnenie 124 napadnutého rozhodnutia), keďže tento systém z účtovných dôvodov upravoval odpisovanie goodwillu len v prípade, že dôjde k takejto podnikovej kombinácii (odôvodnenia 28, 29 a 123 napadnutého rozhodnutia).

70      Komisia dodala, že sporné opatrenie nie je možné považovať za úplne nové všeobecné pravidlo, keďže odpisovanie goodwillu vyplývajúceho z jednoduchého nadobudnutia podielu bolo povolené iba v prípade cezhraničných nadobudnutí podielov, nie však v prípade vnútroštátnych nadobudnutí podielov. Sporné opatrenie preto podľa Komisie zavádzalo rozdielne zaobchádzanie medzi vnútroštátnymi a cezhraničnými transakciami (odôvodnenie 124 napadnutého rozhodnutia).

71      Komisia ďalej v odôvodnení 136 napadnutého rozhodnutia konštatovala, že sporné opatrenie nebolo nevyhnutné z hľadiska logiky daňového systému. Doplnila, že bolo aj neprimerané. Treba poznamenať, že Komisia už v odôvodnení 106 napadnutého rozhodnutia zdôraznila vágnu, nepresnú, ale aj diskriminačnú povahu sporného opatrenia.

72      Komisia spresnila, že sporné opatrenie viedlo k odlišnému zdaňovaniu podnikov nachádzajúcich sa v porovnateľných situáciách len preto, že niektoré z nich investovali v zahraničí (odôvodnenie 136 napadnutého rozhodnutia), a tým, že sa uplatňovalo aj na menšinové podiely, viedlo tiež k rovnakému zaobchádzaniu s odlišnými situáciami (odôvodnenie 139 napadnutého rozhodnutia).

73      Komisia dospela k záveru, že selektívnosť dotknutého daňového režimu nebola odôvodnená povahou daňového systému (odôvodnenie 140 napadnutého rozhodnutia).

74      Ďalej treba dodať, že Komisia takisto overila, či existovali výslovné právne prekážky cezhraničných podnikových kombinácií v súvislosti so štátmi, ktoré nie sú členmi Únie (odôvodnenia 113 až 120 napadnutého rozhodnutia).

75      Komisia uviedla, že skúmala právne predpisy týchto tretích krajín výlučne s cieľom preveriť tvrdenia španielskych orgánov o existencii prekážok pre cezhraničné kombinácie. Zdôraznila, že toto skúmanie v nijakom prípade nepredstavovalo uznanie, že tieto prekážky by mohli odôvodňovať iný referenčný systém, než je ten, ktorý uznala (odôvodnenie 113 napadnutého rozhodnutia).

76      Na základe takéhoto preskúmania Komisia dospela k záveru, že „nie je dôvod odkloniť sa od referenčného systému v rozhodnutí o začatí konania a v rozhodnutí [z 28. októbra 2009]“ (odôvodnenie 118 napadnutého rozhodnutia).

77      Je potrebné posúdiť, či Komisia vzhľadom na každú z troch výhrad vznesených žalobkyňami mohla oprávnene dospieť k záveru, že z pripomenutej judikatúry a z vyššie uvedených dôvodov vyplýva, že sporné opatrenie bolo selektívne.

a)      O neexistencii selektívnosti prima facie

78      V rozsudku zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia (T‑399/11, EU:T:2014:938), Všeobecný súd v podstate dospel k záveru, že nebolo možné konštatovať, že opatrenie predstavujúce daňovú výhodu skresľovalo hospodársku súťaž tým, že zvýhodňovalo určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru, pokiaľ táto výhoda bola dostupná pre všetky podniky, ktoré sú daňovníkmi dane z príjmov právnických osôb v členskom štáte, ktorý prijal predmetné opatrenie. Všeobecný súd usúdil, že výhoda, ktorú poskytovalo vnútroštátne daňové opatrenie so všeobecnou pôsobnosťou, bola prístupná každému podniku, keďže nebolo možné identifikovať kategóriu podnikov vylúčenú z využitia výhody vyplývajúcej z tohto opatrenia alebo naopak určitú kategóriu podnikov, ktorým bola výhoda tohto opatrenia vyhradená (body 38 až 49, 56 a 83 až 85).

79      Všeobecný súd však usúdil, že výhoda, ktorú priznáva sporné opatrenie, bola prístupná každému podniku povinnému platiť daň z príjmov právnických osôb v Španielsku, ktorý sa rozhodne nadobudnúť podiel v spoločnostiach nerezidentoch. Všeobecný súd totiž uviedol, že každý podnik mohol slobodne pristúpiť k tomuto výberu bez toho, aby najmä odvetvie činnosti alebo veľkosť podniku predstavovali v tejto súvislosti obmedzenie, a že ten istý podnik mohol postupne, respektíve súbežné nadobúdať podiely v spoločnostiach rezidentoch a v spoločnostiach nerezidentoch (rozsudok zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia, T‑399/11, EU:T:2014:938, body 57 až 65).

80      Podľa takéhoto konštatovania o dostupnosti sporného opatrenia Všeobecný súd na základe úvah uvedených v bode 78 vyššie dospel k záveru, že Komisia sa na účely zistenia, že sporné opatrenie bolo selektívne, nemohla obmedziť na konštatovanie, že predstavovalo výnimku z referenčného systému, že poskytovalo výhodu iba podnikom uskutočňujúcim transakcie, ktorých sa týkalo, a že „[malo] za cieľ zvýhodňovať vývoz kapitálu“.

81      V rozsudku World Duty Free Súdny dvor odmietol odôvodnenie uvedené v bode 78 vyššie, pričom sa domnieval, že zavádzalo dodatočnú požiadavku týkajúcu sa identifikácie osobitnej kategórie podnikov odlíšiteľných na základe špecifických vlastností, ktorú však nebolo možné vyvodiť z judikatúry (pozri body 69 až 71 a 78 vyššie).

82      Súdny dvor totiž rozhodol, že podmienka uplatnenia alebo získania daňovej pomoci môže byť základom selektívnosti tejto pomoci, ak uvedená podmienka vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu s podnikmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom, ktorý slúži ako referenčný rámec, nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a ak preto poukazuje na diskrimináciu týchto podnikov, ktoré boli z uvedenej pomoci vylúčené (rozsudok World Duty Free, bod 86). Súdny dvor takisto uviedol, že skutočnosť, že podniky rezidenti, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, nemôžu získať výhodu, ktorú upravuje sporné opatrenie, môže umožniť dospieť k záveru o selektívnosti tohto opatrenia (rozsudok World Duty Free, bod 87).

83      Zistenie selektívnosti preto nevyhnutne nevyplýva z nemožnosti určitých podnikov využívať výhodu stanovenú predmetným opatrením vzhľadom na právne, hospodárske a vecné obmedzenia, ktoré bránia vykonaniu transakcie, ktorá podmieňuje poskytnutie tejto výhody, ale môže vyplývať len zo zistenia, že existuje transakcia, ktorá napriek tomu, že je porovnateľná s transakciou, ktorá podmieňuje poskytnutie predmetnej výhody, nezakladá nárok na túto výhodu. Z toho vyplýva, že daňové opatrenie môže byť selektívne napriek tomu, že akýkoľvek podnik sa môže slobodne rozhodnúť vykonať transakciu, ktorá podmieňuje poskytnutie daňovej výhody upravenej týmto opatrením.

84      Dôraz sa teda kládol na pojem selektívnosti založenej na rozlišovaní medzi podnikmi, ktoré sa rozhodli vykonať určité transakcie, a inými podniky, ktoré sa rozhodli ich nevykonať, a nie na rozlišovaní medzi podnikmi vzhľadom na ich vlastné charakteristické vlastnosti.

85      Všeobecnému súdu preto prináleží, aby túto úvahu uplatnil na sporné opatrenie.

86      Možno teda len konštatovať, že sporné opatrenie zvýhodňuje podniky, ktoré podliehajú dani v Španielsku a ktoré sa rozhodli nadobudnúť podiel v spoločnostiach nerezidentoch, oproti podnikom, ktoré podliehajú dani v Španielsku a ktoré sa rozhodli nadobudnúť podiely v spoločnostiach rezidentoch.

87      Podniky, ktoré podliehajú dani v Španielsku, nemôžu pri výkone transakcie nadobudnutia podielu v spoločnosti rezidentovi získať na základe tejto transakcie výhodu stanovenú sporným opatrením.

88      Pokiaľ sa teda podnik, ktorý podlieha dani v Španielsku, rozhodol nadobudnúť podiely v spoločnosti nerezidentovi, potom je – v rámci vymedzenom touto transakciou – zvýhodnený vo vzťahu k akémukoľvek inému podniku, vrátane jeho samotného (pozri bod 79 vyššie), ktorý sa rozhodne vykonať nadobudnutie podielov v spoločnosti rezidentovi.

89      Z vyššie uvedeného vyplýva, že také vnútroštátne daňové opatrenie, ako je sporné opatrenie, poskytujúce výhodu, ktorej poskytnutie je podmienené vykonaním hospodárskej transakcie, môže byť selektívne aj v prípade, keď sa vzhľadom na vlastnosti predmetnej transakcie môže akýkoľvek podnik slobodne rozhodnúť vykonať takúto transakciu.

90      Prvá výhrada uvádzaná žalobkyňami, ktorá sa v podstate zakladá na tom, že každý podnik môže využiť výhodu, ktorú poskytuje sporné opatrenie, sa teda musí zamietnuť bez toho, aby bolo potrebné vyhovieť návrhom na nariadenie opatrení na zabezpečenie priebehu konania podaným žalobkyňami v tejto súvislosti, keďže tieto opatrenia mali umožniť preukázať, že akákoľvek spoločnosť môže využiť výhodu, ktorú poskytuje sporné opatrenie.

b)      O existencii výnimky

91      Svojou druhou výhradou žalobkyne kritizujú spôsob, akým Komisia v prejednávanej veci uplatnila prvé dve fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie, na základe ktorých je možné určiť, či existuje výnimka zo spoločného alebo obvyklého daňového režimu, t. j. rozlišovanie medzi transakciami, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto režimom nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. V podstate spochybňujú porovnávacie kritériá zohľadnené Komisiou v rámci týchto dvoch fáz.

92      Všeobecnému súdu preto prináleží, aby posúdil, či Komisia správne vykonala prvé dve fázy analytickej metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie, konkrétne určenie spoločného daňového systému (prvá fáza) a konštatovanie výnimky z tohto daňového systému (druhá fáza).

1)      O prvej fáze

93      Ako sa uviedlo v bode 68 vyššie, Komisia použila ako referenčný rámec svojej analýzy selektívnosti zdaňovanie goodwillu a tento rámec neobmedzila len na zdaňovanie finančného goodwillu. Domnievala sa totiž, že situácie, v ktorých bolo možné odpisovať finančný goodwill, nezahŕňali celú kategóriu daňovníkov, ktorí sa nachádzajú v podobnej skutkovej a právnej situácii. V napadnutom rozhodnutí teda neobmedzila preskúmanie kritéria selektívnosti len na nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch.

94      Žalobkyne však napriek tomu tvrdia, že hoci španielske podniky môžu bez ťažkostí pristúpiť ku kombinácii so spoločnosťami rezidentmi, čo im potom umožňuje využiť výhodu odpisovania goodwillu, pokiaľ ide o transakcie týkajúce sa spoločností nerezidentov, a to najmä v štátoch, ktoré nie sú členmi EÚ, stretávajú sa s ťažkosťami, ktoré im bránia v podnikovej kombinácii, a teda vo využití výhody tohto odpisovania. V závislosti od druhu predmetnej transakcie sa teda tieto podniky nachádzajú v odlišných skutkových a právnych situáciách, ktoré odôvodňujú odlišné daňové zaobchádzanie. Preto nie je možné domnievať sa, že by sporné opatrenie, ktoré sa uplatňuje len na nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch, zavádzalo rozlišovanie medzi transakciami, ktoré sa nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

95      Argumentácia žalobkýň vedie Všeobecný súd k preskúmaniu relevantnosti referenčného rámca zvoleného Komisiou v prejednávanej veci, ktorý by sa podľa žalobkýň mal z dôvodu prekážok cezhraničných kombinácií obmedziť na sporné opatrenie, ktoré sa uplatňuje len na nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch.

96      Otázkou je tu teda určenie spoločného vnútroštátneho daňového systému, t. j. prvá z troch fáz metódy, ktorej uplatnenie Súdny dvor stanovuje na účely preskúmania existencie selektívnosti vnútroštátneho daňového opatrenia (pozri body 61 a 62 vyššie).

97      Po prvé treba uviesť, že táto prvá fáza je upravená v bode 16 oznámenia Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (Ú. v. ES C 384, 1998, s. 3; Mim. vyd. 08/001, s. 277, ďalej len „oznámenie z roku 1998“). V tomto bode sa spresňuje, že najskôr treba určiť uplatniteľný spoločný systém.

98      Okrem toho v oznámení o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 [ZFEÚ] (Ú. v. EÚ C 2016, 262, s. 1, ďalej len „oznámenie z roku 2016“) Komisia uvádza, že referenčný systém predstavuje referenčné kritérium, na základe ktorého sa musí posudzovať selektívnosť určitého opatrenia (bod 132).

99      Po druhé treba zdôrazniť, že hoci judikatúra Súdneho dvora priniesla spresnenia umožňujúce vymedziť geografický rozsah referenčného rámca ešte pred analýzou vzťahov, ktoré má s opatrením považovaným za pomoc (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, body 64 až 66; pozri tiež, pokiaľ ide o správny subjekt, ktorý má nezávislú normatívnu právomoc vo vzťahu k dotknutému členskému štátu, rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, body 61 a 62), vecné vymedzenie tohto referenčného rámca sa naopak v zásade vykoná v súvislosti s týmto opatrením.

100    Preto v rozsudku z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 50), týkajúcom sa opatrenia spočívajúceho v oslobodení od dane z príjmu právnických osôb, ktoré využívali výrobné a pracovné družstvá, Súdny dvor rozhodol, že táto daň ako celok predstavuje referenčný rámec vzhľadom na skutočnosť, že pre potreby výpočtu dane z príjmu právnických osôb sa základ dane príjemcov tohto opatrenia určuje tým istým spôsobom ako pri ostatných formách spoločností, čiže v závislosti od výšky čistého zisku vyplývajúceho z činnosti podniku na konci zdaňovacieho obdobia. Referenčný rámec bol teda definovaný po zohľadnení jednak cieľa opatrenia, ktorý zjavne súvisel s cieľom referenčného rámca, a jednak situácie príjemcov tohto opatrenia, ktorá bola porovnateľná so situáciou iných osôb, na ktoré sa uplatňoval predmetný referenčný rámec.

101    V rozsudku z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, bod 63 až 67), aj keď dotknuté opatrenie vyhradzovalo výhodu určitým podnikom tým, že im umožňovalo speňažiť hospodársku hodnotu zníženia emisií oxidov dusíka, ktoré dosiahli, Súdny dvor pripustil, aby bol referenčný rámec vymedzený predovšetkým neuvedením tohto opatrenia v právnych predpisoch, ktoré však mali obdobný environmentálny cieľ ako toto opatrenie. Komisia preto uviedla, že uvedený referenčný rámec pozostával zo „zákonov týkajúcich sa správy životného prostredia a znečisťovania ovzdušia neobsahujúcich uvedené opatrenie“.

102    Súdny dvor v týchto dvoch veciach konštatoval, že existoval režim, ktorého cieľ súvisel s cieľom dotknutého opatrenia a ktorý, hoci bol menej výhodný ako toto opatrenie, sa napriek tomu uplatňoval na hospodárske subjekty, ktoré sa nachádzali v porovnateľnej situácii ako príjemcovia tohto opatrenia. Vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 50), boli tieto hospodárske subjekty ostatné spoločnosti, ktoré podliehali dani z príjmu právnických osôb a ktorých základ dane bol určený rovnakým spôsobom ako v prípade výrobných a pracovných družstiev. Vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, bod 64), šlo o podniky produkujúce emisie oxidov dusíka, na ktoré sa dotknuté opatrenie neuplatňovalo, ale ktorým napriek tomu boli rovnako ako spoločnostiam, na ktoré sa toto opatrenie uplatňovalo, ukladané povinnosti v oblasti obmedzenia alebo zníženia emisií oxidov dusíka.

103    Z judikatúry teda vyplýva, že okrem existencie súvislosti medzi cieľom dotknutého opatrenia a cieľom obvyklého režimu preskúmanie porovnateľnosti situácií, na ktoré sa uplatňuje toto opatrenie, a situácií, ktoré patria pod tento režim, umožňuje tiež vymedziť vecnú pôsobnosť uvedeného režimu.

104    A práve porovnateľnosť týchto situácií tiež umožňuje dospieť k záveru o existencii výnimky (pozri bod 61 vyššie), keď sa so situáciami, na ktoré sa uplatňuje sporné opatrenie, zaobchádza iným spôsobom ako so situáciami, na ktoré sa uplatňuje obvyklý režim, a to napriek tomu, že sú porovnateľné.

105    To znamená, že spoločná úvaha týkajúca sa prvých dvoch fáz metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie môže v niektorých prípadoch viesť súčasne k stanoveniu obvyklého režimu a existencie výnimky.

106    Je však potrebné uviesť, že v rozsudku z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 54 až 61), Súdny dvor pokračoval v analýze tak, že preskúmal osobitné charakteristické vlastnosti výrobných a pracovných družstiev a na základe tejto analýzy dospel k podobnému záveru ako v priebehu druhej fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie, a síce, že sa v zásade nemožno domnievať, že by sa tieto družstvá nachádzali v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii ako obchodné spoločnosti.

107    Po tretie, stále na základe judikatúry Súdneho dvora, sa porovnateľnosť situácií, ktorá umožňuje v rámci prvej fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie vecne vymedziť obvyklý režim, posudzuje vzhľadom na cieľ sledovaný týmto režimom.

108    Preto vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i. (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 50), práve preskúmaním situácie hospodárskych subjektov vzhľadom na cieľ dane z príjmov právnických osôb dospel Súdny dvor k záveru o porovnateľnosti situácie výrobných a pracovných družstiev a situácie iných spoločností. Hoci totiž cieľom tejto dane je zdanenie ziskov spoločností (bod 54), k určeniu základu dane družstiev a základu dane iných spoločností, ktoré je prvým krokom nevyhnutným na účely stanovenia dane, dochádza rovnakým spôsobom (bod 50).

109    Vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, body 63, 64 a 67), iným spoločnostiam než príjemcom sporného opatrenia, ktoré produkovali emisie oxidov dusíka, sa v dôsledku toho uložili prostredníctvom „zákonov týkajúcich sa správy životného prostredia a znečisťovania ovzdušia“ (pozri bod 101 vyššie) rovnaké povinnosti v oblasti obmedzenia alebo zníženia emisií oxidov dusíka. Tieto spoločnosti sa teda vzhľadom na cieľ ochrany životného prostredia sledovaný nielen sporným opatrením, ale predovšetkým uvedenými zákonmi, ktoré tvorili obvyklý režim, nachádzali v porovnateľnej situácii ako spoločnosti príjemcovia sporného opatrenia.

110    Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba stanoviť, či sa v prejednávanej veci vzhľadom na obvyklý režim identifikovaný Komisiou, ktorého cieľ musí súvisieť s cieľom sporného opatrenia, podniky nadobúdajúce podiely v spoločnostiach rezidentoch a podniky nadobúdajúce podiely v spoločnostiach nerezidentoch nachádzajú, ako tvrdia žalobkyne, v právnych a skutkových situáciách, ktoré nie sú porovnateľné a ktoré sú tak odlišné, že obvyklý režim by sa mal obmedzovať na sporné opatrenie.

111    V tomto ohľade treba uviesť, že sporné opatrenie umožňuje daňovo odpísať goodwill vyplývajúci z nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch.

112    V španielskom daňovom systéme sa pri výpočte základu dane vychádza z účtovného výsledku, ktorý sa potom upraví podľa osobitných daňových pravidiel (odôvodnenia 49 a 121 napadnutého rozhodnutia).

113    Jedno z týchto daňových pravidiel, ktorého cieľ súvisí s cieľom sporného opatrenia, upravuje odpisovanie goodwillu.

114    Podľa tohto pravidla je odpisovanie goodwillu možné v prípade „podnikovej kombinácie“, teda v širšom význame tohto výrazu, tak po nadobudnutí alebo vklade všetkých aktív tvoriacich nezávislé podniky, ako aj po fúzii alebo rozdelení spoločností (odôvodnenia 28 a 123 napadnutého rozhodnutia).

115    Treba spresniť, že z ustanovení článku 89 ods. 3 španielskeho zákona o dani z príjmov právnických osôb nie je možné vyvodiť, že by podniky mohli okrem predpokladu, že sa uplatňuje sporné opatrenie, využiť výhodu odpisovania goodwillu aj v prípade jednoduchých nadobudnutí podielov. Ako totiž uvádza samotné Španielske kráľovstvo vo svojich pripomienkach, ak podnik v zmysle týchto ustanovení nadobudne podiel v určitej spoločnosti, je oprávnený odpisovať goodwill týkajúci sa tohto nadobudnutia podielu len v prípade, že sa následne zlúči s nadobudnutou spoločnosťou.Zlúčenie, ktoré je jednou z foriem podnikovej kombinácie – dokonca jedinou, ktorú Komisia zohľadňuje v úzkom zmysle tohto výrazu (odôvodnenie 32 napadnutého rozhodnutia), ktorý uplatňuje v prípade, že sa obmedzuje na prípad nadobudnutia podielov (odôvodnenia 29 a 36 napadnutého rozhodnutia) – je teda nevyhnutnou podmienkou pre odpisovanie goodwillu.

116    Z vyššie uvedeného vyplýva, že len podniková kombinácia umožňuje odpisovanie goodwillu na daňové účely. Treba tiež zdôrazniť, že takéto daňové zaobchádzanie s goodwillom sa uplatňuje bez ohľadu na to, či ide o cezhraničné transakcie a vnútroštátne transakcie v Španielskom kráľovstve.

117    S účtovnou logikou totiž súvisí, že zdaňovanie goodwillu sa uskutočňuje na základe kritéria založeného na existencii či neexistencii podnikovej kombinácie.

118    Podniková kombinácia je totiž výsledkom nadobudnutia alebo vkladu aktív tvoriacich nezávislé podniky alebo fúzie či rozdelenia spoločností (pozri bod 114 vyššie). V nadväznosti na tieto transakcie sa goodwill, ktorý je výsledkom rozdielu medzi nadobúdacou cenou a trhovou hodnotou takto nadobudnutých aktív, uvedie v účtovníctve podniku ako samostatný nehmotný majetok, ktorý vznikol podnikovou kombináciou (odôvodnenia 28 a 123 napadnutého rozhodnutia).

119    Preto vzhľadom na účtovné techniky a zásady, ktoré sa zdaňovanie goodwillu snaží rešpektovať, je relevantné konštatovanie existencie podnikovej kombinácie, ktorá viedla k zaúčtovaniu tohto goodwillu, čo následne umožní jeho odpísanie.

120    Je pravda, že podľa španielskych účtovných zásad, rozdiel medzi cenou zaplatenou za nadobudnutie podielu v spoločnosti a trhovou hodnotou aktív, ktoré tvoria túto spoločnosť, môže, dokonca aj v prípade neexistencie podnikovej kombinácie, byť účtovaný v nadobúdajúcom podniku ako samostatný nehmotný majetok, keď nadobúdajúci podnik prevezme kontrolu nad nadobudnutým podnikom. Ide totiž o to, aby sa v rámci konsolidácie účtov zobrazila celková situácia skupiny podnikov, ktoré podliehajú jednotnej kontrole (odôvodnenia 27 a 121 napadnutého rozhodnutia).

121    Skutočnosť, že podnik má podiely v spoločnosti rezidentovi alebo v spoločnosti nerezidentovi, však nijako nesúvisí so zápisom goodwillu do účtovníctva podniku, a teda ani s cieľom zdaňovania goodwillu.

122    V tomto ohľade je irelevantné, že môžu existovať prekážky cezhraničnej podnikovej kombinácie. Cieľom zdaňovania goodwillu je totiž zaručiť určitú koherentnosť medzi zdaňovaním goodwillu a jeho účtovaním, čo odôvodňuje možnosť odpísať goodwill, ak je výsledkom podnikovej kombinácie (pozri body 117 a 119 vyššie). Cieľom zdaňovania goodwillu nie je kompenzovať existenciu prekážok cezhraničnej kombinácie alebo zabezpečiť rovnakého zaobchádzanie s rôznymi druhmi nadobudnutí podielov v spoločnostiach.

123    V dôsledku toho sa vzhľadom na cieľ sledovaný zdaňovaním goodwillu podniky nadobúdajúce podiely v spoločnostiach nerezidentoch nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii ako podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach rezidentoch.

124    Komisia preto oprávnene v rámci prvej fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie neobmedzila preskúmanie kritéria selektívnosti len na nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch a tým uznala ako obvyklý režim zdaňovanie goodwillu a nie zdaňovanie finančného goodwillu zavedené sporným opatrením (pozri bod 68 vyššie).

125    Je potrebné dodať, že sporné opatrenie tým, že umožňuje odpisovanie goodwillu v prípade nadobudnutí podielov v spoločnostiach nerezidentoch bez toho, aby došlo k podnikovej kombinácii, uplatňuje na tieto transakcie rozdielne zaobchádzanie, než sa uplatňuje v prípade nadobudnutí podielov v spoločnostiach rezidentoch, hoci tieto dva druhy transakcií sa vzhľadom na cieľ sledovaný obvyklým režimom nachádzajú v porovnateľných právnych a faktických situáciách. Od tohto štádia analýzy možno preto poukázať na to, že Komisia z právneho hľadiska správne konštatovala v rámci druhej fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie, že sporné opatrenie predstavovalo výnimku z obvyklého režimu (rozsudok World Duty Free, bod 57).

126    Z vyššie uvedeného vyplýva, že výhradu žalobkýň treba zamietnuť nielen v rozsahu, v akom sa týka prvej fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie, ale aj v rozsahu, v akom sa týka druhej fázy tejto metódy, čo potvrdzuje existenciu väzby medzi týmito dvoma fázami, ba niekedy, ako v prejednávanej veci, spoločného odôvodnenia (pozri bod 105 vyššie).

127    Napriek existencii daňového systému, v spojitosti so sporným opatrením a vzhľadom na cieľ tohto daňového systému, sa transakcie, na ktoré sa toto opatrenie neuplatňuje, nachádzajú v porovnateľnej situácii s transakciami, na ktoré sa uplatňuje, však treba ešte preskúmať, či by sporné opatrenie mohlo vzhľadom na svoje vlastné charakteristické vlastnosti, a teda nezávisle od akejkoľvek porovnávacej analýzy, predstavovať samo osebe autonómny referenčný rámec, ako to tvrdia žalobkyne.

128    V tejto súvislosti treba poukázať na to, že opatrenie môže tvoriť svoj vlastný referenčný rámec, pokiaľ vytvára jasne vymedzený daňový režim, ktorý sleduje špecifické ciele a tým sa odlišuje od akéhokoľvek iného daňového režimu uplatňovaného v dotknutom členskom štáte. Za tohto predpokladu treba teda na účely posúdenia podmienky selektívnosti určiť, či sú niektoré hospodárske subjekty vylúčené z pôsobnosti tohto opatrenia, hoci sa vzhľadom na cieľ, ktorý toto opatrenie sleduje, tieto hospodárske subjekty nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii ako subjekty, na ktoré sa toto opatrenie uplatňuje (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. marca 2012, British Aggregates/Komisia, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, body 51, 63, 67 a 71 až 75).

129    Pokiaľ ide o opatrenie, ktoré zavádza jasne vymedzený daňový režim, ale patrí do širšieho právneho súboru, generálny advokát Warner vo svojich návrhoch vo veci Taliansko/Komisia (173/73, EU:C:1974:52, s. 728) uviedol spresnenia, ktoré napriek tomu, že sa týkajú vnútroštátneho systému sociálneho zabezpečenia, sa môžu užitočne uplatniť v daňovej oblasti na účely určenia, či takéto opatrenie možno považovať samo osebe za autonómny referenčný rámec.

130    Podľa generálneho advokáta Warnera všeobecná reforma systému sociálneho zabezpečenia v členskom štáte, ktorá nepriamo viedla k zníženiu sadzby príspevkov zamestnávateľa, mohla ako taká nespadať do oblasti pôsobnosti ustanovení týkajúcich sa štátnej pomoci. Domnieval sa však, že opatrenie, o ktoré išlo v tejto veci, nepredstavovalo takúto reformu, a ani nebolo súčasťou reformy takejto povahy, ale jeho cieľom bolo len vyriešenie konkrétneho problému. V dôsledku toho toto opatrenie, ako to potvrdil Súdny dvor v rozsudku z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia (173/73, EU:C:1974:71), patrilo do pôsobnosti ustanovení týkajúcich sa štátnej pomoci.

131    Prístup, ktorý prezentoval generálny advokát Warner vo svojich návrhoch vo veci Taliansko/Komisia (173/73, EU:C:1974:52, s. 728), vedie k tomu, že na účely vylúčenia určitého opatrenia z pôsobnosti ustanovení týkajúcich sa štátnej pomoci treba vychádzať zo systematického a všeobecného charakteru tohto opatrenia.

132    Vzhľadom na neexistenciu iných spresnení v judikatúre, pokiaľ ide o metódu umožňujúcu identifikovať v rámci širšieho súboru autonómny režim, ktorý by mohol predstavovať referenčný rámec, je vhodné orientačne odkázať na oznámenia prijaté Komisiou v danej oblasti.

133    Navyše podobný prístup, ako zaujal generálny advokát Warner, je opísaný v bode 133 oznámenia z roku 2016, z ktorého vyplýva, že referenčný systém tvorí jednotný súbor pravidiel, ktoré sa všeobecne uplatňujú na základe objektívnych kritérií na všetky podniky patriace do rozsahu jeho pôsobnosti vymedzeného cieľom tohto systému.

134    Možno ešte uviesť, že bod 13 oznámenia z roku 1998 stanovuje na účely rozlíšenia medzi štátnou pomocou a všeobecnými opatreniami dve kategórie všeobecných opatrení, a to na jednej strane „daňové opatrenia čisto technického charakteru (napríklad stanovenie sadzby zdanenia, odpisových pravidiel a pravidiel o prenose strát, ustanovení na zabránenie dvojitého zdanenia alebo daňovému úniku)“ a na druhej strane „opatrenia, ktoré sledujú všeobecný politický cieľ prostredníctvom zníženia daňového zaťaženia týkajúceho sa určitých výrobných nákladov“.

135    V prejednávanej veci sporné opatrenie predstavuje len jeden spôsob uplatnenia širšej dane, konkrétne dane z príjmu právnických osôb, a teda nezavádza jasne vymedzený daňový režim (pozri bod 128 vyššie). Preto by sa mali uplatniť úvahy uvedené v bodoch 129 až 134 vyššie.

136    V tejto súvislosti je potrebné poukázať na to, že sporné opatrenie nezavádza, ako to z právneho hľadiska správne uvádza Komisia v odôvodnení 124 napadnutého rozhodnutia, nové plnohodnotné všeobecné pravidlo týkajúce sa odpisovania goodwillu, ale výnimku zo všeobecného pravidla, podľa ktorej iba podnikové kombinácie môžu viesť k odpisovaniu goodwillu, pričom táto výnimka by mala podľa Španielskeho kráľovstva zamedziť nepriaznivým účinkom, ktoré by pri nadobudnutiach podielov v spoločnostiach nerezidentoch spôsobovalo uplatnenie všeobecného pravidla.

137    Po prvé teda sporné opatrenie vyhradzuje výhodu odpísania goodwillu výlučne nadobudnutiam podielov v spoločnostiach nerezidentoch. Toto opatrenie teda z transakcie spočívajúcej v nadobudnutí podielov nerobí nové všeobecné kritérium, ktoré by organizovalo zdaňovanie goodwillu, čo by mohlo viesť k záveru, že sporné opatrenie predstavuje „daňové opatrenie čisto technického charakteru“ v zmysle bodu 13 oznámenia z roku 1998.

138    Po druhé vo svojich pripomienkach uvedených v napadnutom rozhodnutí Španielske kráľovstvo uviedlo, že sporné opatrenie bolo prijaté v dôsledku toho, že existovali najmä právne prekážky, ktoré bránili španielskym investorom vykonávať cezhraničné podnikové kombinácie, a teda využiť výhodu odpisovania goodwillu, ktoré umožňuje španielske daňové právo v prípade takejto podnikovej kombinácie, hoci vo vnútroštátnom kontexte by mohli vykonať takéto podnikové kombinácie bez ťažkostí (odôvodnenia 60 a 94 napadnutého rozhodnutia). Cieľom sporného opatrenia bolo teda podľa jeho autora napraviť podľa neho neuspokojivú situáciu, ktorá vznikla v dôsledku režimu zdaňovanie goodwillu. Toto opatrenie preto nepredstavuje reformu dane z príjmov právnických osôb vo vzťahu k uvedenému režimu.

139    Navyše v rozsahu, v akom je cieľom sporného opatrenia vyriešiť konkrétny problém údajných účinkov prekážok cezhraničných kombinácií na zdaňovanie goodwillu, nemožno toto opatrenie považovať za sledujúce ciele všeobecnej hospodárskej politiky v zmysle bodu 13 oznámenia z roku 1998.

140    V dôsledku toho, ak sa preberú slová, ktoré použil generálny advokát Warner vo svojich návrhoch vo veci Taliansko/Komisia (173/73, EU:C:1974:52, s. 728), sporné opatrenie, ktorého cieľom je vyriešenie konkrétneho problému, nepredstavuje všeobecnú reformu.

141    Z vyššie uvedeného vyplýva, že referenčný systém sa nemôže obmedzovať na sporné opatrenie. To potvrdzuje, že zdaňovanie goodwillu, ako to z právneho hľadiska správne uviedla Komisia v napadnutom rozhodnutí, predstavuje v tejto veci relevantný referenčný systém (pozri bod 124 vyššie).

142    Vzhľadom na predchádzajúce úvahy a najmä na úvahy uvedené v bodoch 122 a 139 vyššie sa výhrada žalobkýň založená na existencii prekážok cezhraničných kombinácií musí zamietnuť v rozsahu, v akom smeruje k spochybneniu referenčného rámca stanoveného Komisiou.

2)      O druhej fáze

143    Žalobkyne tvrdia, že Komisia, ktorá podľa nich bola povinná preukázať, že nadobudnutia podielov v spoločnostiach rezidentoch a nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch boli porovnateľné vzhľadom na cieľ daňovej neutrality sledovaný sporným opatrením, si túto povinnosť nesplnila.

144    Pokiaľ ide o druhú fázu metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie, hoci Súdny dvor v rozsudku z 8. novembra 2001, Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, bod 41), odkázal na cieľ sledovaný „dotknutým opatrením“, následne odkázal na cieľ sledovaný „právnym režimom“, ktorého súčasťou je toto opatrenie (rozsudky z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., C‑308/01, EU:C:2004:252, bod 68; z 3. marca 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, bod 40; zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 54, a z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 54). V rozsudku World Duty Free Súdny dvor rozhodujúci ako veľká komora ešte výslovnejšie odkazuje na cieľ sledovaný spoločným alebo obvyklým daňovým režimom, ktorý sa uplatňuje v dotknutom členskom štáte (bod 57).

145    Treba zdôrazniť, že na základe tejto judikatúry porovnanie, ktoré sa uplatňuje na účely vykonania druhej etapy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie, sa odvtedy vo veľkej miere približuje porovnaniu, ktoré Súdny dvor používa na účely definovania vecnej pôsobnosti referenčného rámca (pozri body 103 až 109 a 126 vyššie).

146    Podľa judikatúry uvedenej v bode 144 vyššie, najmä podľa rozsudku World Duty Free, ku ktorému mali účastníci konania možnosť predložiť svoje pripomienky v súlade so zásadou kontradiktórnosti konania, je potrebné zohľadniť cieľ spoločného režimu ako celku.

147    Treba však konštatovať, že cieľom sledovaným obvyklým režim nie je umožniť podnikom využívať daňovú výhodu, ktorú predstavuje odpisovanie finančného goodwillu, v prípade, že čelia ťažkostiam, ktoré im bránia v podnikovej kombinácii (pozri body 117 až 122 vyššie).

148    Je to skôr sporné opatrenie, ktorého cieľom je zamedziť existencii prekážok cezhraničnej kombinácie a tým umožniť podľa Španielskeho kráľovstva zaručiť dodržiavanie zásady daňovej neutrality (pozri bod 138 vyššie).

149    Tvrdenie žalobkýň týkajúce sa existencie prekážok cezhraničných kombinácií, ktoré sa na rozdiel od toho, čo uvádzajú, zakladá na cieli sporného opatrenia, a nie na cieli obvyklého režimu, sa preto musí zamietnuť ako neúčinné v štádiu preskúmania druhej fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie. Toto tvrdenie však naopak bude opäť preskúmané v rámci tretej výhrady, ktorá sa týka tretej fázy tejto metódy.

150    Navyše treba pripomenúť, že obvyklý režim predpokladá odpisovanie goodwillu len v prípade podnikovej kombinácie a že sporné opatrenie tým, že toto odpisovanie umožňuje pri nadobudnutiach podielov v spoločnostiach nerezidentoch, uplatňuje na tieto transakcie rozdielne zaobchádzanie, než sa uplatňuje v prípade nadobudnutí podielov v spoločnostiach rezidentoch, hoci tieto dva druhy transakcií sa vzhľadom na cieľ sledovaný obvyklým režimom nachádzajú v porovnateľných právnych a skutkových situáciách. Sporné opatrenie teda zavádza výnimku z tohto režimu, ako to Komisia z právneho hľadiska správne posúdila (pozri bod 125 vyššie).

151    Táto výhrada žalobkýň sa teda musí zamietnuť.

152    Záver uvedený v bode 151 vyššie nemožno spochybniť ani judikatúrou uvádzanou žalobkyňami.

153    Po prvé totiž, pokiaľ ide o rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, body 61 a 62), nariadenie o letiskových poplatkoch, o ktoré šlo v tejto veci, bolo prijaté letiskom v rámci jeho právomoci autonómnej regulácie, a preto ho nebolo možné považovať za výnimku z režimu uplatňovaného na všetky letiská. Kontext veci, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, teda nijako nesúvisí s kontextom prejednávanej veci.

154    Po druhé vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok zo 14. januára 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), spočívala poskytnutá výhoda v práve na preferenčný prístup do pruhu vyhradeného pre autobusy, ktorý využívali taxíky, nie však súkromne prenajímané vozidlá s vodičom (bod 63). Vzhľadom na cieľ dotknutého opatrenia, konkrétne zabezpečiť bezpečný a účinný dopravný systém (bod 50), skutočnosť, že len taxíky sa mohli uchádzať alebo vyčkávať na cestujúcich, ktorí si ich vopred nerezervovali (bod 5), a že niektoré povinnosti, najmä skutočnosť, že musia byť identifikovateľné a schopné prepravovať osoby pohybujúce sa na invalidnom vozíku (bod 60), boli uložené len im, umožnila Súdnemu dvoru dospieť k záveru, že taxíky sa nenachádzali v situácii porovnateľnej so situáciou súkromne prenajímaných vozidiel s vodičom (bod 61).

155    Rovnako, pokiaľ ide o rozsudok z 29. marca 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), sporné opatrenie v tejto veci bolo uplatniteľné na niektorých daňovníkov, ktorí sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto opatrením, ktoré sa zaviedlo na účely zabezpečenia vybavenia najstarších súdnych konaní v daňovej oblasti, pričom by sa rešpektovala zásadu primeranej lehoty, nenachádzali v tej istej situácii ako iní daňovníci, ktorí boli účastníkmi skorších konaní s daňovými orgánmi (body 40 až 42).

156    Je teda pravda, že v týchto dvoch rozsudkoch Súdny dvor zohľadnil cieľ opatrenia, ktoré malo poskytnúť dotknutú výhodu, namiesto širšieho cieľa režimu, ktorého bolo toto opatrenie súčasťou, hoci v rozsudku zo 14. januára 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, bod 55), Súdny dvor pripomenul, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že článok 107 ods. 1 ZFEÚ ukladá povinnosť určiť, či v rámci daného právneho režimu je vnútroštátne opatrenie spôsobilé zvýhodniť „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovarov“ oproti iným, ktorí by sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto režimom nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

157    Napriek tomu vo svojej najnovšej judikatúre Súdny dvor spresnil, že je potrebné zohľadniť cieľ režimu, ktorého súčasťou je opatrenie poskytujúce výhodu, a nie cieľ tohto opatrenia (pozri bod 144 vyššie).

158    Po tretie v rozsudku z 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisia (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), Súdny dvor rozhodol, že vnútroštátny zákonodarca inak zaobchádzal so stávkami organizovanými vo Francúzsku na francúzske preteky a stávkami organizovanými vo Francúzsku na zahraničné preteky tým, že stanovil, že posledné uvedené stávky podliehali zákonným a daňovým zrážkam v krajinách, v ktorých boli tieto preteky organizované (body 2, 3 a 36).

159    Súdny dvor síce zdôraznil, že tieto dve kategórie stávok nie sú rovnaké (rozsudok z 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisia, C‑353/95 P, EU:C:1997:596, bod 33), čo môže odkazovať na úvahu týkajúcu sa druhej fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie.

160    Na účely odôvodnenia tohto konštatovania však Súdny dvor najmä zdôraznil, že pre vzájomné stávky bola charakteristická skutočnosť, že vklady tvorili spoločný balík, ktorý sa po odpočítaní rôznych poplatkov rozdelil medzi výhercov rovným spôsobom bez ohľadu na pôvod stávky, z čoho vyplývalo, že časť vkladov vyhradená pre výhercov sa nemohla meniť v závislosti od štátov, v ktorých boli stávky uskutočnené. Dospel preto k záveru, že dobré fungovanie takéhoto systému mohlo byť zaručené len v prípade, že úroveň poplatkov, ktorých predmetom mohla byť suma vkladov stávok na jedny konkrétne preteky, bola úroveň poplatkov uplatňovaná v štáte, v ktorom sa konali preteky (bod 34).

161    Súdny dvor preto prijal v tejto veci prístup, ktorý v skutočnosti patrí do tretej fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie, ktorá sa zakladá na preskúmaní odôvodnenia zisteného rozdielneho zaobchádzania.

162    Preto sa nemožno účinne odvolávať na rozsudok z 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisia (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), na účely spochybnenia spôsobu, akým Komisia v danom prípade postupovala, pokiaľ ide o prvé dve fázy metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie.

163    Okrem toho osobitné okolnosti veci, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, sa líšia od okolností v prejednávanej veci. Preto bez ďalšieho vysvetlenia zo strany žalobkýň nemožno zo skutočnosti, že Súdny dvor uznal, že pri stávkach organizovaných vo Francúzsku na belgické preteky a pri stávkach organizovaných vo Francúzsku na francúzske preteky ide o rozdielne situácie (pozri bod 159 vyššie), vyvodiť existenciu rozdielnych situácií v prípade nadobudnutia podielov v spoločnostiach rezidentoch a v prípade nadobudnutia podielov v spoločnostiach nerezidentoch.

164    V každom prípade záver, ku ktorému Všeobecný súd dospel v bode 151 vyššie, vychádza z najnovšej judikatúry Súdneho dvora uvedenej v bode 144 vyššie.

165    Z vyššie uvedeného vyplýva, že táto výhrada sa musí zamietnuť.

c)      O odôvodnenosti sporného opatrenia vzhľadom na povahu a štruktúru systému, ktorého je súčasťou (o tretej fáze)

166    Subsidiárne žalobkyne tvrdia, že výnimka zavedená sporným opatrením je odôvodnená povahou a štruktúrou systému, ktorého je súčasťou. Odkazujú teda na tretiu fázu analytickej metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie.

167    Ako bolo pripomenuté v bode 62 vyššie, Súdny dvor v rámci tretej fázy analytickej metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie rozhodol, že pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný obvyklým režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého súčasťou sú uvedené opatrenia.

168    V tomto ohľade treba pripomenúť, že je potrebné rozlišovať medzi na jednej strane cieľmi, ktoré sú stanovené pre daňové opatrenie alebo osobitný daňový režim a nie sú im vlastné, a na druhej strane vlastnými mechanizmami samotného daňového systému, ktoré sú nevyhnutné na uskutočňovanie týchto cieľov. V dôsledku toho sa oslobodenia od daní vyplývajúce z cieľa, ktorý nie je vlastný daňovému systému, do ktorého spadajú, nemôžu vyhnúť požiadavkám vyplývajúcim z článku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 69 a 70).

169    V odseku 138 oznámenia z roku 2016 Komisia navyše odkazuje aj na základné alebo určujúce zásady vlastné dotknutému daňového systému alebo na mechanizmy, ktoré sú vlastné tomuto systému a potrebné na jeho fungovanie, ako aj na jeho účinnosť, ktoré jediné môžu odôvodniť uplatnenie výnimky.

170    V prejednávanej veci by rozdielne zaobchádzanie medzi nadobudnutím podielov v spoločnostiach rezidentoch a nadobudnutím podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ktoré zavádza sporné opatrenie, podľa názoru Španielskeho kráľovstva umožnilo neutralizovať rozdielne zaobchádzanie, ktoré by španielsky režim zdaňovania goodwillu zavádzal v prospech prvej skupiny a v neprospech druhej skupiny.

171    Rozlišovanie zavedené sporným opatrením je teda odôvodnené, keďže vyplýva zo zásady daňovej neutrality.

172    Zásada neutrality, ktorú španielske daňové právo uznáva (odôvodnenie 138 napadnutého rozhodnutia), je súčasťou mechanizmov vlastných daňovému systému, ako to okrem iného vyplýva aj z bodu 139 oznámenia z roku 2016, podľa ktorého môže zásada daňovej neutrality predstavovať možné odôvodnenie výnimky z obvyklého systému.

173    Španielske kráľovstvo sa teda môže účinne odvolávať na zásadu daňovej neutrality s cieľom odôvodniť rozlišovanie, ktoré zavádza sporné opatrenie.

174    Treba uviesť, že len v takom konkrétnom prípade, o aký ide v prejednávanej veci, sa možno v tretej fáze analytickej metódy uvedenej v bodoch 61 a 62 vyššie účinne odvolávať na cieľ sledovaný sporným opatrením.

175    Keďže sa uznala relevantnosť odôvodnenia uvedeného Španielskym kráľovstvom v súvislosti s rozlišovaním zavedeným sporným opatrením, a to na základe zásady daňovej neutrality, je potrebné ešte určiť, či je sporné opatrenie skutočne spôsobilé zaručiť daňovú neutralitu.

176    Podľa ustálenej judikatúry článok 107 ods. 1 ZFEÚ nerozlišuje štátne intervencie podľa príčin alebo cieľov, ale definuje ich v závislosti od ich účinkov (pozri rozsudok Súdneho dvora z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 87 a citovanú judikatúru).

177    V prvom rade je potrebné pripomenúť, že ak Komisia zistí výnimku, členskému štátu prináleží, aby preukázal, že táto výnimka je odôvodnená, pretože vyplýva z povahy alebo zo štruktúry systému, ktorého je súčasťou (pozri bod 62 vyššie).

178    Preto je namieste stanoviť, či v prejednávanej veci dôkazy predložené Španielskym kráľovstvom, na ktoré sa odvolávajú žalobkyne, sú na rozdiel od toho, čo uviedla Komisia, dostatočné na odôvodnenie výnimky, ktorá bola konštatovaná v bode 150 vyššie.

179    Žalobkyne sa opierajú o skutočnosť, že podľa Španielskeho kráľovstva je cieľom sporného opatrenia obnoviť daňovú neutralitu tým, že sa odstráni neodôvodnené rozdielne zaobchádzanie na jednej strane s podnikmi, ktoré sa môžu bez ťažkostí vykonať fúziu so spoločnosťou rezidentom, ktorá im umožní využiť odpisovanie goodwillu, a na druhej strane podnikmi, ktoré čelia ťažkostiam právneho charakteru, najmä v štátoch, ktoré nie sú členmi Únie, ktoré im bránia vo fúzii so spoločnosťou nerezidentom, a teda vo využití výhody odpisovania goodwillu.

180    Treba uviesť, že sporné opatrenie s cieľom odstrániť neodôvodnené rozdielne zaobchádzanie, ktoré by vyplývalo z obvyklého režimu, poskytuje výhodu odpisovania goodwillu podnikom, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch.

181    Sporné opatrenie teda nevyhnutne vychádza z predpokladu, podľa ktorého podniky, ktoré chcú uskutočniť cezhraničné fúzie, avšak nemôžu z dôvodu najmä právnych prekážok podnikových kombinácií, obyčajne nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch alebo si minimálne zachovajú podiely, ktoré už majú.

182    Bez takéhoto predpokladu by totiž nebolo možné sporné opatrenie považovať za prospešné pre podniky, ktoré sú podľa Španielskeho kráľovstva predmetom neodôvodneného nepriaznivého zaobchádzania vyplývajúceho z uplatňovania obvyklého režimu. Nemohlo by teda mať neutralizujúci účinok.

183    Predpoklad uvedený v bode 181 vyššie však nebol preukázaný.

184    Žalobkyne síce tvrdia, že v prípade, že cezhraničné fúzie sú nemožné z dôvodu prekážok vyplývajúcich z právnych predpisov a správnych postupov dotknutých štátov, sa takéto transakcie musia vo väčšine prípadov vykonať prostredníctvom nadobudnutia podielov v zahraničných spoločnostiach.

185    Nadobudnutie podielov však na rozdiel od fúzie nevedie k zrušeniu nadobudnutej spoločnosti. Vzhľadom na tento rozdiel a na jeho právne a hospodárske dôsledky nie je zjavné, že by tieto dva druhy transakcií sledovali rovnaké ciele alebo by zodpovedali rovnakým hospodárskym stratégiám. Platí to tým viac pri nadobudnutí menšinových podielov, ktoré patria do pôsobnosti sporného opatrenia v prípade, že dosiahnu prahovú hodnotu 5 %. V dôsledku toho nemožno predpokladať, že podnik, ktorý nemôže uskutočniť fúziu s určitou spoločnosťou, obyčajne nadobudne podiely v tejto spoločnosti.

186    Je dokonca pravdepodobné, že podniky, ktoré chcú uskutočniť fúziu so spoločnosťou nerezidentom a nachádzajú sa v situácii, keď je nemožné ju uskutočniť najmä z dôvodu právnych prekážok podnikových kombinácií, sa vzdajú nadobudnutia alebo zachovania podielov v danej spoločnosti. Práve takéto podniky, ktoré by mohli byť predmetom nepriaznivého zaobchádzania, nemajú teda možnosť využiť výhodu poskytovanú sporným opatrením.

187    Z písomností v spise však nevyplýva, že by Španielske kráľovstvo, ktorému prináleží dokázať, že výnimka je odôvodnená (pozri bod 177 vyššie), preukázalo, že podniky, ktoré chcú uskutočniť cezhraničné fúzie, avšak nemôžu z dôvodu najmä právnych prekážok podnikových kombinácii, obyčajne nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch alebo si minimálne zachovajú podiely, ktoré už majú.

188    Napokon ani žalobkyne nepristúpili k takémuto dokazovaniu.

189    Z predchádzajúceho vyplýva, že sa nepreukázalo, že výhoda vyplývajúca zo sporného opatrenia prinesie prospech podnikom, ktoré sú predmetom rozdielneho zaobchádzania, ktoré by malo toto opatrenie odstrániť. Neutralizujúce účinky sporného opatrenia teda neboli preukázané.

190    V tomto ohľade možno zdôrazniť, že Komisia v odôvodnení 106 napadnutého rozhodnutia uviedla, že sporné opatrenie bolo príliš nepresné a paušálne, keďže nestanovovalo žiadne podmienky, napríklad existenciu špecifických, právne vymedzených situácií, ktoré by odôvodňovali rozdielne zdaňovanie.

191    V druhom rade aj za predpokladu, že by sporné opatrenie malo za následok neutralizáciu údajných penalizačných účinkov obvyklého režimu, čo nie je preukázané, je neprimerané, a teda neodôvodnené, ako to správne uviedla Komisia (odôvodnenia 136, 138 a 139 napadnutého rozhodnutia).

192    Všetky podniky, ktoré nadobúdajú minimálne 5 % podiely v spoločnostiach rezidentoch, totiž nechcú nevyhnutne vykonať fúziu s týmito spoločnosťami, a teda získať nárok na priznanie výhody odpisovania goodwillu.

193    Najskôr treba uviesť, že takáto fúzia nie je vždy možná. Je to tak napríklad vtedy, ak predmetný podnik nemá taký podiel, ktorý by mu poskytoval kontrolu nad spoločnosťou, s ktorou chce vykonať fúziu, a ak ostatní akcionári tejto spoločnosti nesúhlasia s takouto kombináciou.

194    Navyše aj za predpokladu, že by takáto fúzia bola možná, odpisovanie goodwillu prinesie prospech len podnikom, ktoré chcú pristúpiť k takejto transakcii. Nie je však isté, že by všetky podniky, ktoré nadobudli podiely, vrátane väčšinových, v spoločnosti rezidentovi, chceli pristúpiť k fúzii s touto spoločnosťou, a to najmä vzhľadom na skutočnosť, že nie je zjavné, že nadobudnutie podielov a fúzia sledujú dosiahnutie týchto istých cieľov alebo že predstavujú rovnaké hospodárske stratégie (pozri bod 185 vyššie).

195    Napriek tomu všetky podniky, ktoré nadobudnú podiely v spoločnostiach nerezidentoch, aj keď nevyhnutne nie je ich cieľom uskutočniť fúziu, budú mať výhodu odpisovania goodwillu.

196    V tejto súvislosti Komisia v odôvodnení 106 napadnutého rozhodnutia správne uviedla, že sporné opatrenie „diskriminačne zahŕňa širokú kategóriu transakcií, čo nemožno odôvodniť objektívnymi rozdielmi medzi daňovníkmi“.

197    Treba ešte zdôrazniť, že okolnosť, že podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach rezidentoch by mohli ľahšie, ak by chceli, využiť odpisovanie goodwillu vykonaním fúzie, nestavia tieto podnikmi do rovnako výhodnej situácie ako podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch, na základe čoho automaticky získavajú možnosť odpisovania goodwillu.

198    Z predchádzajúceho vyplýva, že uplatnenie sporného opatrenia vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu s podnikmi, ktoré sa pritom nachádzajú v porovnateľných situáciách.

199    Preto aj za predpokladu, že by sporné opatrenie umožňovalo obnovenie určitej daňovej neutrality narušenej obvyklým režimom, čo sa nepreukázalo (pozri bod 189 vyššie), účinky, ktoré spôsobuje, majú v každom prípade za následok, že ho nemožno považovať za odôvodnené z hľadiska zásady daňovej neutrality, ako to Komisia z právneho hľadiska správne uviedla v napadnutom rozhodnutí (pozri bod 191 vyššie).

200    Na záver, ako vyplýva z každého z dvoch samostatných odôvodnení uvedených v úvahách, ktoré sa nachádzajú v bodoch 177 až 199 vyššie, z písomností v spise nevyplýva, že by výnimka, ktorú zavádza sporné opatrenie, bola odôvodnená vzhľadom na zásadu daňovej neutrality.

201    Napriek tomu, že referenčným systémom, ktorý treba použiť na preskúmanie selektívnej povahy sporného opatrenia, je zdaňovanie goodwillu (pozri bod 141 vyššie) a že sporné opatrenie zavádza výnimku z tohto systém (pozri bod 150 vyššie), prípadná existencia prekážok pre cezhraničné fúzie nie je vzhľadom na predchádzajúce úvahy spôsobilá odôvodniť výnimku, ktorú zavádza sporného opatrenie.

202    Tvrdenie žalobkýň, podľa ktorého je sporné opatrenie odôvodnené vzhľadom na cieľ daňovej neutrality, sa preto musí zamietnuť bez toho, aby bolo potrebné preskúmať ich argumentáciu týkajúcu sa existencie prekážok, ktoré znemožňujú alebo sťažujú cezhraničné fúzie.

203    V dôsledku toho nie je namieste vyhovieť návrhu na nariadenie opatrení na zabezpečenie priebehu konania, ktoré v tejto súvislosti podali žalobkyne, keďže tieto opatrenia by mali umožniť určenie existencie prekážok, ktoré znemožňujú alebo sťažujú cezhraničné fúzie.

204    Záver uvedený v bode 202 vyššie nemožno spochybniť ani ďalšími tvrdeniami uvedenými žalobkyňami.

205    V prvom rade podľa žalobkýň prináleží Komisii, aby rozlišovala medzi nadobudnutiami podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ktoré viedli k prevzatiu kontroly, a ostatnými nadobudnutiami podielov na účely vyhlásenia, že uplatnenie sporného opatrenia na prvú skupinu nadobudnutí nemožno kvalifikovať ako štátnu pomoc.

206    Ako však bolo uvedené v bode 194 vyššie, niektoré podniky nadobúdajú väčšinové podiely v spoločnostiach rezidentoch bez toho, aby chceli uskutočniť fúziu. Tieto podniky sú preto v dôsledku sporného opatrenia predmetom nepriaznivejšieho zaobchádzania v porovnaní s podnikmi nadobúdajúcimi podiely v spoločnostiach nerezidentoch, hoci sa vo vzťahu k nim nachádzajú v porovnateľnej situácii. Toto nepriaznivé zaobchádzanie odkrýva nekoherentnosť, ktorú zavádza sporné opatrenie v zdaňovaní goodwillu a ktorú by zavádzalo aj vtedy, ak by z neho plynula výhoda len pre nadobudnutia väčšinových podielov v spoločnostiach nerezidentoch.

207    Pre doplnenie aj za predpokladu, že by sa sporné opatrenie mohlo považovať za odôvodnené v prípade nadobudnutí väčšinových podielov, treba konštatovať, že Komisii neprináleží, aby v rámci napadnutého rozhodnutia stanovovala podmienky uplatňovania sporného opatrenia, ktoré by jej za určitých predpokladov umožnili nekvalifikovať ho ako štátnu pomoc. Táto otázka totiž patrí do dialógu medzi španielskymi orgánmi a Komisiou v rámci oznamovania dotknutého režimu, ku ktorému však malo dôjsť pred jeho zavedením (rozsudok z 9. septembra 2009, Diputación Foral de Álava a i./Komisia, T‑227/01 až T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 a T‑270/01, EU:T:2009:315, bod 381).

208    Komisia sa v tejto súvislosti v odôvodneniach 107 a 118 napadnutého rozhodnutia z právneho hľadiska správne odvoláva na judikatúru citovanú v bode 207 vyššie.

209    Ďalej je namieste uviesť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora v prípade schémy pomoci sa Komisia môže obmedziť na preskúmanie všeobecných vlastností dotknutej schémy bez toho, aby bola povinná skúmať každý konkrétny prípad jej uplatnenia s cieľom preskúmať, či schéma vykazuje znaky pomoci (rozsudky z 29. apríla 2004, Grécko/Komisia, C‑278/00, EU:C:2004:239, bod 24; z 15. decembra 2005, Taliansko/Komisia, C‑66/02, EU:C:2005:768, bod 91, a z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 122).

210    Žalobkyne v tejto súvislosti poukazujú na rozsudok z 22. novembra 2001, Mitteldeutsche Erdöl‑Raffinerie/Komisia (T‑9/98, EU:T:2001:271, bod 117). Hoci je pravda, že Súd prvého stupňa v tejto veci rozhodol, že Komisia sa nemohla uspokojiť len s uskutočnením všeobecnej a abstraktnej analýzy opatrenia dotknutého v uvedenom prípade, ale mala tiež preskúmať osobitný prípad žalobkyne dotknutej v tejto veci, toto riešenie bolo prijaté za veľmi špecifických okolností odlišných od tohto sporu, keďže po prvé prijatie predmetného opatrenia bolo odôvodnené najmä osobitosťami situácie žalobkyne počas správneho konania, po druhé táto osobitná situácia nebola len predmetom písomných pripomienok zo strany nemeckej vlády a materskej spoločnosti žalobkyne v tejto veci, ale aj predmetom podrobných diskusií medzi touto vládou a Komisiou, a po tretie nemecká vláda navrhla Komisii, že uplatní predmetné opatrenie len na žalobkyňu v tejto veci a individuálne oznámi všetky ostatné prípady prípadného uplatnenia uvedeného opatrenia (body 80 až 82).

211    Pokiaľ ide o odkaz na rozsudok z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368), treba uviesť, že tento rozsudok predchádza rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), ktorý potvrdil judikatúru, podľa ktorej sa Komisia v prípade schémy pomoci môže obmedziť na skúmanie všeobecných vlastností dotknutej schémy bez toho, aby bola povinná skúmať každý osobitný prípad uplatnenia, s cieľom overiť, či táto schéma vykazuje znaky pomoci (pozri bod 209 vyššie).

212    Okrem toho vo veciach, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368), a z 28. novembra 2008, Hotel Cipriani a i./Komisia (T‑254/00, T‑270/00 a T‑277/00, EU:T:2008:537), tiež citované žalobkyňami, sa poukazovalo na porušenie zásady zákazu diskriminácie, keďže Komisia v súvislosti so schémou pomoci skúmala individuálnu situáciu niektorých podnikov, konkrétne mestských podnikov, bez toho, aby postupovala rovnako v prípade súkromných podnikov, ktoré sa nachádzali v obdobných situáciách. Žalobkyne však nepoukazujú na porušenie zásady zákazu diskriminácie založené na tom, že situácia niektorých podnikov bola predmetom individuálneho preskúmania. Preto riešenie prijaté Všeobecným súdom (a potvrdené Súdnym dvorom v bodoch 128 a 160 jeho rozsudku), podľa ktorého Komisia nebola vzhľadom na neexistenciu špecifických informácií v súvislosti so žalujúcimi podnikmi a odvetviami, v ktorých podnikajú, povinná odchýliť sa na základe zásady zákazu diskriminácie od svojho postupu založeného na preskúmaní predmetnej schémy pomoci podľa jej všeobecných vlastností a analyzovať ich individuálnu situáciu, nie je v prejednávanej veci relevantné.

213    Predovšetkým judikatúra uvedená v bodoch 210 až 212 vyššie nie je relevantná, pretože v prejednávanej veci nejde o vymedzenie podnikov, vo vzťahu ku ktorým by sa nemusela uplatniť kvalifikácia za štátnu pomoc, podľa odvetví, ale o určenie podnikov, vo vzťahu ku ktorým túto kvalifikáciu nemožno prijať, podľa hospodárskych transakcií, na ktoré sa vzťahuje predmetná výhoda. Ak by Komisii bola uložená povinnosť preskúmania rôznych hospodárskych transakcií, na ktoré by sa sporná výhoda mohla platne uplatniť bez toho, aby mohla byť konštatovaná existencia pomoci, viedlo by ju to k zmene obsahu alebo podmienok uplatnenia skúmaného opatrenia, a nielen k vymedzeniu jeho geografického alebo odvetvového dosahu. Takáto povinnosť by viedla Komisiu k prekročeniu rámca právomocí, ktoré jej boli zverené na základe ustanovení Zmluvy o FEÚ a nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku [108 ZFEÚ] (Ú. v. ES L 83, 1999, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339).

214    Navyše, pokiaľ ide o odôvodnenie rozlišovania uskutočňovaného sporným opatrením, treba pripomenúť, že povinnosť takéhoto odôvodnenia prináleží dotknutému členskému štátu (pozri body 62 a 177 vyššie). Tomuto štátu preto tiež prináleží, aby prispôsobil obsah alebo podmienky uplatňovania tohto opatrenia, ak sa ukáže, že je odôvodniteľné len čiastočne.

215    Napokon členský štáte je vzhľadom na svoje vedomosti o povahe a štruktúre systému, ktorého súčasťou je sporné opatrenie, najpovolanejší vymedziť obsah alebo podmienky uplatňovania tohto opatrenia, najmä pokiaľ tak ako v prejednávanej veci je posúdenie vplyvov tohto opatrenia, ktoré by mali odôvodňovať ním zavádzanú výnimku, zložité (pozri body 179 až 199 vyššie).

216    Preto aj za predpokladu, že by v rámci konania vo veci formálneho zisťovania bolo preskúmanie Komisie týkajúce sa nadobudnutí väčšinových podielov predmetom špecifických diskusií medzi Komisiou a Španielskym kráľovstvom na základe ním predložených zdokumentovaných žiadostí, z úvah uvedených v bodoch 205 až 215 vyššie vyplýva, že táto výhrada sa musí v každom prípade zamietnuť aj vo vzťahu k nadobudnutiam väčšinových podielov, a to bez toho, aby bolo potrebné preskúmať argumentáciu týkajúcu sa existencie prekážok, ktoré znemožňujú alebo sťažujú cezhraničné fúzie.

217    V dôsledku toho nie je namieste vyhovieť návrhu na nariadenie opatrení na zabezpečenie priebehu konania, ktoré v tejto súvislosti podali žalobkyne, keďže tieto opatrenia by mali umožniť určenie existencie prekážok, ktoré znemožňujú alebo sťažujú cezhraničné fúzie.

218    Ďalej žalobkyne tvrdia, že Komisia sa opierala aj o dôvod, podľa ktorého sporné opatrenie bolo neprimerané, pretože sa uplatňuje aj na nadobúdanie menšinových podielov, z ktorého nevyplýva nadobudnutie kontroly. Táto kritika by sa mohla vnímať ako subsidiárny návrh žalobkýň na zrušenie napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom vyhlasuje za protiprávne uplatnenie sporného opatrenia na nadobudnutia väčšinových podielov.

219    Tento návrh sa však musí zamietnuť.

220    Po prvé sa totiž Komisia mohla oprávnene domnievať, že Španielske kráľovstvo nepreukázalo odôvodnenosť sporného opatrenia, a to bez toho, aby sa opierala o neprimeranosť tohto opatrenia (pozri body 177 až 189 vyššie).

221    Navyše, aj keby sporné opatrenie poskytovalo výhodu len nadobudnutiam väčšinových podielov v spoločnostiach nerezidentoch, zavádza nekoherentnosť v zdaňovaní goodwillu, čím spochybňuje svoje odôvodnenie založené na zásade daňovej neutrality (pozri bod 206 vyššie).

222    Po druhé vzhľadom na úvahy uvedené v bodoch 207 až 215 vyššie Komisia nebola povinná konštatovať, že v prípade nadobudnutí väčšinových podielov nešlo o pomoc, aj keď ju o to podľa žalobkýň Španielske kráľovstvo požiadalo.

223    Napokon po tretie je namieste pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry čiastočné zrušenie aktu Európskej únie je možné len vtedy, ak časti, ktorých zrušenie sa navrhuje, sú oddeliteľné od ostatných častí aktu (pozri rozsudok z 24. mája 2005, Francúzsko/Parlament a Rada, C‑244/03, EU:C:2005:299, bod 12 a citovanú judikatúru). Táto podmienka oddeliteľnosti nie je splnená, ak by čiastočné zrušenie aktu spôsobilo zmenu jeho podstaty (rozsudok z 24. mája 2005, Francúzsko/Parlament a Rada, C‑244/03, EU:C:2005:299, bod 13). V prejednávanej veci by však zrušenie napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom konštatuje existenciu štátnej pomoci, vrátane prípadu nadobudnutí väčšinových podielov, viedlo k zmene podstaty uvedeného rozhodnutia.

224    Preto je namieste zamietnuť tvrdenie uvedené v bode 218 vyššie a zamietnuť z neho vychádzajúce subsidiárne návrhy.

225    V druhom rade, pokiaľ ide o odvolávanie sa na rozhodovaciu prax Komisie, toto tvrdenie treba zamietnuť.

226    V tomto ohľade treba zdôrazniť, že v súlade s judikatúrou povaha určitého opatrenia ako štátnej pomoci sa musí posudzovať len v rámci článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a nie s ohľadom na údajnú skoršiu rozhodovaciu prax Komisie (rozsudok Súdneho dvora z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 136).

227    Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že v každom prípade je namieste (pozri bod 202 vyššie) zamietnuť túto výhradu založenú na odôvodnenosti sporného opatrenia vzhľadom na povahu a štruktúru systému, ktorého je súčasťou.

228    Ďalej tvrdenie založené na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, pokiaľ ide o konštatovanie selektívnosti sporného opatrenia, nemožno prijať. Ako totiž vyplýva z úvah uvedených v bodoch 64 až 73 vyššie, Komisia v tomto bode dostatočne odôvodnila svoje rozhodnutie.

229    Napokon, pokiaľ ide o tvrdenie týkajúce sa zásady ochrany legitímnej dôvery (pozri bod 34 vyššie), treba pripomenúť, že pojem štátna pomoc zodpovedá objektívnej situácii a nemôže závisieť od správania alebo vyhlásení inštitúcií. Tieto okolnosti nemôžu brániť kvalifikácii opatrenia za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokiaľ sú podmienky existencie štátnej pomoci splnené. Musia sa však naproti tomu zohľadniť, pokiaľ ide o povinnosť vymáhať pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom, vzhľadom na zásadu ochrany legitímnej dôvery a zásadu právnej istoty (rozsudok z 10. decembra 2013, Komisia/Írsko a i., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, bod 53).

230    Tvrdenie týkajúce sa zásady ochrany legitímnej dôvery, ktoré je neúčinné, pokiaľ ide o kvalifikáciu opatrenia ako štátnej pomoci, sa teda musí zamietnuť. Napriek tomu však bude preskúmané v rámci analýzy tretieho žalobného dôvodu.

231    Vzhľadom na dôvod, z ktorého vychádza takéto riešenie, konkrétne neúčinnosť dotknutého tvrdenia, nie je namieste vyhovieť návrhom na nariadenie opatrení na zabezpečenie priebehu konania, ktoré žalobkyne podali v tomto ohľade, keďže tieto opatrenia majú umožniť preukázať dôvodnosť tohto tvrdenia.

232    Zo všetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, že prvý žalobný dôvod založený na neexistencii selektívnosti sporného opatrenia sa musí v celom rozsahu zamietnuť.

B.      O druhom žalobnom dôvode založenom na nesprávnom posúdení pri identifikácii príjemcu sporného opatrenia

1.      Argumentácia účastníkov konania

233    Žalobkyne v podstate napádajú skutočnosť, že výhoda zo sporného opatrenia prináša prospech podnikom, ktoré podliehajú dani v Španielsku a nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch. Príjemcami sporného opatrenia by v skutočnosti mali byť tieto spoločnosti a ich akcionári, ktorí by mohli predať svoje podiely za lepšiu cenu.

234    Žalobkyne tvrdia, že Komisia v napadnutom rozhodnutí uviedla nekoherentnú a nesprávnu odpoveď na tvrdenie niektorých dotknutých osôb, ktoré je založené na skutočnosti, že skutočnými príjemcami pomoci sú akcionári spoločností nerezidentov, ktorí predávajú svoje akcie podnikom, ktoré podliehajú dani v Španielsku.

235    Žalobkyne sa odvolávajú aj na predchádzajúcu rozhodovaciu prax Komisie.

236    Komisia tvrdí, že nekoherentnosť uvádzaná žalobkyňami neexistuje.

237    V každom prípade sa Komisia domnieva, že podniky, na ktoré sa uplatňuje sporné opatrenie, majú prospech z poskytnutej výhody.

2.      Posúdenie Všeobecným súdom

238    Najprv treba pripomenúť, že na základe sporného opatrenia podniky podliehajúce dani v Španielsku, ktoré nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch, si môžu v prípade, že spĺňajú aj ostatné podmienky stanovené opatrením, znížiť základ dane z príjmu právnických osôb, ktorú sú povinné platiť.

239    Žalobkyne tvrdia, že výhoda vyplývajúca zo sporného opatrenie, ktorej okamžitými príjemcami sú podniky nadobúdajúce podiely v spoločnostiach nerezidentoch, sa v skutočnosti prenesie do predajných cien akcií. V dôsledku toho nemajú zo sporného opatrenia prospech tieto podniky, ale skôr predávajúci predmetných podielov.

240    Takéto tvrdenie sa musí zamietnuť na základe každého z troch ďalej uvedených samostatných dôvodov.

241    V prvom rade nemožno predpokladať, že sa výhoda, ktorú poskytuje predmetné opatrenie, nevyhnutne prenesie do predajných cien akcií nadobudnutých spoločností. Takáto okolnosť nie je v prejednávanej veci preukázaná. V dôsledku toho toto tvrdenie nie je vecne podložené.

242    V druhom rade aj za predpokladu, že by podniky, ktoré podliehajú dani v Španielsku a chceli by nakupovať akcie spoločností nerezidentov, zvýšili ponúknutú cenu po zohľadnení zníženia základu dane z príjmov právnických osôb, ktoré by im bolo priznané na základe tohto nadobudnutia, viedlo by to k zvýšeniu ich šance uskutočniť predmetné transakcie. Tieto podniky by teda mali „hospodársku výhodu, ktorú by nezískali za bežných trhových podmienok“ podľa formulácie použitej Súdnym dvorom v jeho rozsudku z 11. júla 1996, SFEI a i. (C‑39/94, EU:C:1996:285, bod 60).

243    Situácia skúmaná v prejednávanej veci sa teda líši od situácie, v ktorej je príjemca výhody povinný bezodplatne preniesť túto výhodu na tretiu osobu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. júla 2003, Belgicko/Komisia, C‑457/00, EU:C:2003:387, bod 58). Nadobúdajúcim podnikom sa totiž aj za predpokladu, že v plnom rozsahu prenášajú daňovú výhodu vyplývajúcu zo sporného opatrenia do kúpnej ceny akcií nadobudnutých spoločností, zlepšuje vyjednávacia pozícia ako kupujúcich, čo samo osebe predstavuje zjavnú výhodu, ako to správne zdôrazňuje Komisia.

244    V treťom rade Súdny dvor rozhodol, že okolnosť, že prospech podniku dosiahnutý využitím určitej výhody, a osobitne daňovej výhody, sa neprekrýva s touto výhodou, respektíve sa zdá, že neexistuje, nemá vplyv na vymáhanie pomoci od príjemcov tejto výhody (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Aer Lingus a Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P a C‑165/15 P, EU:C:2016:990, body 92, 93, 100 a 102).

245    V dôsledku toho takáto okolnosť nemá vplyv ani na postavenie príjemcov dotknutej výhody ako príjemcov pomoci.

246    Ak by sa totiž v takejto situácii pripustilo, že príjemcovia výhody, ktorú upravuje určité opatrenie, nie sú skutočnými príjemcami tohto opatrenia, viedlo by to k zamedzeniu akéhokoľvek opatrenia na vymáhanie vo vzťahu k nim, čo by bolo v rozpore s riešením, ktoré zvolil Súdny dvor.

247    V prejednávanej veci sa žalobkyne odvolávajú v podstate na zníženie, či dokonca zánik prospechu dosiahnutého využitím výhody, ktorú im poskytuje sporné opatrenie.

248    Na základe judikatúry citovanej v bode 244 vyššie, ako je vykladaná v bode 245 vyššie, okolnosť, aj pokiaľ by sa preukázala, že daňová výhoda vyplývajúca zo sporného opatrenia by bola v prejednávanej veci v plnom rozsahu prenesená nadobúdajúcimi podnikmi do ceny akcií nadobúdaných podnikov a že prospech vyplývajúci zo sporného opatrenia dosiahnutý nadobúdajúcimi podnikmi pri kúpe podielov na základe tejto skutočnosti by sa ukázal ako neexistujúci, neumožňuje vyvodiť záver, že by tieto podniky neboli príjemcami sporného opatrenia.

249    Z každého z týchto troch dôvodov uvedených v bodoch 241 až 248 vyššie vyplýva, že podniky, ktoré podliehajú dani v Španielsku a nadobúdajú podiely v spoločnostiach nerezidentoch, nie sú len okamžitými príjemcami dotknutej pomoci, ale aj jej skutočnými príjemcami.

250    Práve to jednoznačne uvádza Komisia v napadnutom rozhodnutí, ktorého v tomto bode dostatočne podrobné odôvodnenie vôbec nie je nekoherentné.

251    V tomto ohľade možno zdôrazniť, že Komisia v odôvodnení 130 napadnutého rozhodnutia uviedla, že sa domnievala, že príjemcami pomoci boli podniky, ktoré si mohli uplatniť odpisovanie goodwillu na daňové účely. Najmä uviedla, že nijaký mechanizmus nezaručoval, že by výhoda bola úplne alebo čiastočne prenesená na predajcov príslušných podielov a že aj keby to tak bolo, sporné opatrenie by posilňovalo schopnosť nadobúdateľa ponúknuť vyššiu cenu, „ktorá má pri transakcii nadobudnutia na základe verejnej súťaže rozhodujúcu dôležitosť“.

252    Ďalej tvrdenie žalobkýň založené na údajne nekoherentnej praxi Komisie, pokiaľ ide o určenie príjemcu predmetnej pomoci, treba zamietnuť.

253    Podľa judikatúry sa má totiž povaha určitého opatrenia ako štátnej pomoci posudzovať len v rámci článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a nie s ohľadom na údajnú skoršiu rozhodovaciu prax Komisie (rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 136 a citovaná judikatúra). Určenie príjemcu pomoci je jednou zo zložiek konštatovania jej existencie, ktorá zodpovedá objektívnej situácii a nemôže závisieť od správania inštitúcií (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. decembra 2013, Komisia/Írsko a i., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, bod 53).

254    Zo všetkých vyššie uvedených skutočností vyplýva, že druhý žalobný dôvod sa musí zamietnuť.

C.      O treťom žalobnom dôvode založenom na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery

1.      Tvrdenia účastníkov konania

255    Žalobkyne v podstate uvádzajú prvú výhradu založenú na nesprávnom právnom posúdení, podľa ktorého Komisia nesprávne určila ako referenčný dátum na účely stanovenia pomoci, ktorá má byť predmetom vymáhania, dátum uverejnenia rozhodnutia o začatí konania. Komisia tým porušila zásadu ochrany legitímnej dôvery, keďže ako referenčný dátum nezohľadnila dátum uverejnenia napadnutého rozhodnutia.

256    Žalobkyne sa opierajú najmä o judikatúru súdov Únie, ako aj o rozhodovaciu prax Komisie, na základe ktorej sa odvolávajú na porušenie zásady rovnosti zaobchádzania.

257    Žalobkyne spochybňujú tvrdenie Komisie, podľa ktorého po uverejnení rozhodnutia o začatí konania, by sa mal obozretný hospodársky subjekt zdržať uplatňovania sporného opatrenia až do uverejnenia konečného rozhodnutia.

258    Subsidiárne žalobkyne uvádzajú druhú výhradu. Spochybňujú podmienky stanovené Komisiou na to, aby sa za určitých predpokladov ako referenčný dátum na účely stanovenia pomoci, ktorá má byť predmetom vymáhania, zohľadnil dátum uverejnenia napadnutého rozhodnutia. Žalobkyne sa domnievajú, že riešenie prijaté Komisiu v rámci prechodného režimu uplatňovaného napadnutým rozhodnutím nemohol obozretný hospodársky subjekt predvídať.

259    Žalobkyne tiež poukazujú na nedostatok odôvodnenia napadnutého rozhodnutia.

260    Komisia tvrdí, že vzhľadom na judikatúru nedošlo k porušeniu zásady ochrany legitímnej dôvery.

261    Uvádza tiež, že tvrdenie založené na predchádzajúcej praxi je neúčinné a v každom prípade nedôvodné.

262    Komisia nakoniec tvrdí, že pokiaľ ide o prípady, v ktorých je referenčným dátumom pre vymáhanie pomoci dátum uverejnenia napadnutého rozhodnutia, nemožno hovoriť o nijakom porušení zásady ochrany legitímnej dôvery.

2.      Posúdenie Všeobecným súdom

263    Treba uviesť, že podľa ustálenej judikatúry právo dovolávať sa zásady ochrany legitímnej dôvery predpokladá splnenie troch kumulatívnych podmienok. Po prvé musia byť dotknutej osobe administratívou poskytnuté presné, bezpodmienečné a súhlasné záruky pochádzajúce z oprávnených a spoľahlivých zdrojov. Po druhé tieto záruky musia svojou povahou vyvolať legitímne očakávanie u toho, komu sú určené. Po tretie poskytnuté záruky musia byť v súlade s platnými predpismi [pozri rozsudky zo 16. decembra 2008, Masdar (UK)/Komisia, C‑47/07 P, EU:C:2008:726, bod 81 a citovanú judikatúru, a z 23. februára 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Komisia, T‑282/02, EU:T:2006:64, bod 77 a citovanú judikatúru].

264    Treba tiež pripomenúť, že na žalobný dôvod založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery sa nemožno účinne odvolávať na účely spochybnenia rozhodnutia Komisie, ktoré kvalifikuje vnútroštátne opatrenie ako štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, keďže pojem štátna pomoc sa týka objektívnej situácie a nemôže závisieť od správania alebo vyhlásení inštitúcií (pozri bod 229 vyššie). Ak sa teda vnútroštátne opatrenie môže oprávnene kvalifikovať ako štátna pomoc, predchádzajúce záruky týkajúce sa skutočnosti, že nejde o pomoc, nemôžu byť zlučiteľné s článkom 107 ods. 1 ZFEÚ. Keďže tretia podmienka uvedená v bode 263 vyššie nie je splnená, je vylúčené odvolávať sa na porušenie zásady ochrany legitímnej dôvery proti rozhodnutiu Komisie, ktorým sa opatrenie kvalifikuje ako štátna pomoc.

265    Žalobný dôvod založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery však možno účinne predložiť proti rozhodnutiu, ktorým Komisia v súlade s článkom 108 ods. 2 ZFEÚ rozhodla, že príslušný členský štát musí zrušiť alebo zmeniť vnútroštátne opatrenie v lehote, ktorú určí Komisia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. decembra 2013, Komisia/Írsko a i., C‑272/12 P, EU:C:2013:812, bod 53).

266    V prípade Komisie môže ísť napríklad o možnosť uložiť členskému štátu povinnosť progresívne ukončiť existujúcu schému pomoci, ktorá sa stala nezlučiteľná s vnútorným trhom (pozri rozhodnutie dotknuté v rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416), alebo nariadiť vymáhanie novej pomoci vyplatenej bez jej predchádzajúceho oznámenia Komisii, ktorú Komisia považuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.

267    Pokiaľ ide o tento posledný príklad, ktorý je dotknutý v prejednávanej veci, je namieste zdôrazniť, že ak existuje pravidlo alebo zásada, podľa ktorej je Komisia povinná nariadiť vymáhanie akejkoľvek pomoci, ktorá je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom, záruky poskytnuté bez vymáhania takejto pomoci, ktoré môžu vyplývať zo záruk poskytnutých v súvislosti s neexistenciou kvalifikácie dotknutého opatrenia ako pomoci, by nevyhnutne boli v rozpore s touto zásadou alebo s týmto pravidlom.

268    Tretia kumulatívna podmienka uplatnenia zásady ochrany legitímnej dôvery (pozri bod 263 vyššie), týkajúca sa skutočnosti, že poskytnuté záruky musia byť v súlade s uplatniteľnými predpismi (pozri rozsudky zo 16. novembra 1983, Thyssen/Komisia, 188/82, EU:C:1983:329, bod 11; zo 6. februára 1986, Vlachou/Dvor audítorov, 162/84, EU:C:1986:56, bod 6; z 27. marca 1990, Chomel/Komisia, T‑123/89, EU:T:1990:24, bod 28; zo 6. júla 1999, Forvass/Komisia, T‑203/97, EU:T:1999:135, bod 70; z 18. júna 2014, Španielsko/Komisia, T‑260/11, EU:T:2014:555, bod 84, a z 22. apríla 2016, Írsko a Aughinish Alumina/Komisia, T‑50/06 RENV II a T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, bod 213), by teda nikdy nemohla byť splnená.

269    V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že Súdny dvor už v rozsudku z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia (C‑142/87, EU:C:1990:125, bod 66), rozhodol, že odstránenie protiprávnej pomoci nezlučiteľnej s vnútorným trhom prostredníctvom jej vymáhania je logickým dôsledkom konštatovania jej protiprávnosti.

270    Logická súvislosť takto stanovená v rámci judikatúry Súdneho dvora medzi protiprávnosťou pomoci a jej vymáhaním však nezakladá povinnosť Komisie nariadiť vymáhanie všetkej protiprávnej pomoci, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom.

271    Ako totiž Komisia uviedla v oznámení z roku 2007 s názvom „K efektívnemu vykonávaniu rozhodnutí Komisie prikazujúcich členským štátom vymáhať neoprávnene poskytnutú a nezlučiteľnú štátnu pomoc“ (Ú. v. EÚ C 272, 2007, s. 4), iba v druhej polovici 80. rokov a v 90. rokoch minulého storočia začala systematickejšie nariaďovať vymáhanie pomoci, ktorá je protiprávna a nezlučiteľná s vnútorným trhom, a až prijatím nariadenia č. 659/1999 bola „stanovená povinnosť Komisie vyžadovať vymáhanie tohto druhu pomoci“.

272    Táto povinnosť vyplýva z prvej vety článku 14 ods. 1 nariadenia Rady (EÚ) č. 659/1999, ktorá stanovuje, že v prípade záporného rozhodnutia týkajúceho sa protiprávnej pomoci Komisia „rozhodne, že dotknutý členský štát prijme všetky potrebné opatrenia, aby vymohol pomoc od príjemcu“.

273    Napriek prijatiu takéhoto ustanovenia, ktoré zdá sa ukladá Komisii povinnosť nariadiť vymáhanie akejkoľvek pomoci, ktorá je neoprávnená a nezlučiteľná s vnútorným trhom, žalobný dôvod založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery možno naďalej účinne uplatniť voči rozhodnutiu, ktorým sa nariaďuje vymáhanie novej pomoci poskytnutej bez predchádzajúceho oznámenia Komisii, ktorú Komisia považuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom.

274    Po prvé výnimka z povinnosti nariadiť vymáhanie protiprávnej a nezlučiteľnej pomoci s vnútorným trhom je totiž upravená už v druhej vete článku 14 ods. 1 nariadenia č. 659/1999, ktorá stanovuje, že Komisia nebude vyžadovať vymáhanie pomoci, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva Únie.

275    Zásada ochrany legitímnej dôvery sa uznáva ako všeobecná zásada práva Únie (rozsudok z 19. mája 1992, Mulder a i./Rada a Komisia, C‑104/89 a C‑37/90, EU:C:1992:217, bod 15; pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 28. apríla 1988, Mulder, 120/86, EU:C:1988:213, body 26 a 27).

276    Po druhé článok 14 ods. 1 nariadenia č. 659/1999 a najmä jeho prvú vetu však nemožno vykladať tak, že bráni splneniu tretej z kumulatívnych podmienok uplatnenia zásady ochrany legitímnej dôvery, čím vylučuje uplatňovanie tejto zásady (pozri body 263, 267 a 268 vyššie).

277    Cieľom druhej vety článku 14 ods. 1 nariadenia č. 659/1999 je práve zabezpečiť ochranu legitímnej dôvery, ako to vyplýva z vyhlásenia 29/99 zapísaného do zápisnice zo zasadnutia Rady, na ktorom došlo k formálnemu prijatiu uvedeného nariadenia (mesačné zoznamy aktov Rady, marec 1999), vyhlásenia, podľa ktorého „Komisia je stále viazaná všeobecnými zásadami práva [Únie] a najmä zásadu legitímnej dôvery, ktorá má prednosť pred… sekundárnym právom“.

278    Z vyššie uvedeného vyplýva, že žalobkyne môžu na účely spochybnenia zákonnosti napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom nariaďuje vymáhanie poskytnutej pomoci, pred Všeobecným súdom účinne uplatniť žalobný dôvod založený na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery a dovolávať sa v tomto ohľade záruk, ktoré im mohla poskytnúť Komisia, pokiaľ ide o neexistenciu kvalifikácie sporného opatrenia ako pomoci, z čoho by nevyhnutne vyplývalo, že výhoda, ktorú by im toto opatrenie poskytovalo, nebude predmetom vymáhania (pozri bod 267 vyššie) alebo bude len predmetom vymáhania rešpektujúceho tieto záruky.

279    Preto je namieste určiť, či je niektorá z týchto dvoch výhrad uvedených žalobkyňami na podporu tretieho žalobného dôvodu (pozri body 255 a 258 vyššie) dôvodná.

a)      O prvej výhrade, ktorá sa uvádza ako hlavná

280    Žalobkyne spochybňujú prechodný režim uplatňovaný Komisiou v rozsahu, v akom ako referenčný dátum uplatňuje dátum uverejnenia rozhodnutia o začatí konania. Domnievajú sa, že Komisia mala zohľadniť dátum uverejnenia napadnutého rozhodnutia.

281    Na úvod treba uviesť, že Komisia v odôvodnení 184 napadnutého rozhodnutia usúdila, že sporné opatrenie predstavuje protiprávnu štátnu pomoc, konkrétne novú pomoc poskytnutú v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ.

282    Je nesporné, že Španielske kráľovstvo spornú schému neoznámilo Komisii podľa článku 108 ods. 3 ZFEÚ.

283    Žalobkyne síce tvrdia, že opatrenie nebolo selektívne mimo Únie a že ako také sa mohlo stať selektívne až v dôsledku zániku prekážok cezhraničných fúzií, ktorý podľa žalobkýň nemožno konštatovať skôr než po nadobudnutí účinnosti smernice Európskeho parlamentu a Rady 2005/56/ES z 26. októbra 2005 o cezhraničných zlúčeniach alebo splynutiach kapitálových spoločností (Ú. v. EÚ L 310, 2005, s. 1). Sporné opatrenie teda v čase, keď nadobudlo svoju účinnosť, nepredstavovalo pomoc, a preto ho možno považovať za existujúcu pomoc v zmysle ustanovení článku 1 písm. b) bodu v) nariadenia č. 659/1999.

284    V rámci týchto úvah však žalobkyne vychádzajú z predpokladu, že existencia prekážok cezhraničných kombinácií umožňuje, aby sa toto opatrenie nepovažovalo za selektívne.

285    Irelevantnosť tohto predpokladu sa však už konštatovala v bodoch 201, 202 a 216 vyššie.

286    V dôsledku toho možno dospieť k záveru, že žalobkyne nepreukázali, že by sporné opatrenie predstavovalo existujúcu pomoc. Komisia ho teda z právneho hľadiska správne kvalifikovala ako protiprávnu pomoc.

287    Ak sa pomoc poskytne bez predchádzajúceho oznámenia Komisii, čiže je podľa článku 108 ods. 3 ZFEÚ protiprávna, príjemca tejto pomoci nemôže mať v danom čase legitímnu dôveru, že pomoc je zákonná, s výnimkou toho, že by existovali výnimočné okolnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky z 24. novembra 1987, RSV/Komisia, 223/85, EU:C:1987:502, body 16 a 17; z 20. septembra 1990, Komisia/Nemecko, C‑5/89, EU:C:1990:320, body 14 a 16; z 13. júna 2013, HGA a i./Komisia, C‑630/11 P až C‑633/11 P, EU:C:2013:387, bod 134; z 27. januára 1998, Ladbroke Racing/Komisia, T‑67/94, EU:T:1998:7, bod 182; zo 16. októbra 2014, Alcoa Trasformazioni/Komisia, T‑177/10, EU:T:2014:897, bod 61, a z 22. apríla 2016, Írsko a Aughinish Alumina/Komisia, T‑50/06 RENV II a T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, bod 214).

288    Keďže sa Komisia v napadnutom rozhodnutí domnievala, že existovali takéto okolnosti (odôvodnenia 38 a 210 napadnutého rozhodnutia), nenariadila vymáhanie predmetnej pomoci, najmä čo sa týka príjemcov sporného opatrenia, ktorí nadobudli podiely v zahraničnej spoločnosti najneskôr 21. decembra 2007, čo bol dátum uverejnenia rozhodnutia o začatí konania.

289    Uplatnenie prechodného režimu bolo podľa Komisie odôvodnené tým, že táto poskytla konkrétne, bezpodmienečné a jednotné uistenia takej povahy, že príjemcovia predmetného opatrenia mali dôvodnú nádej, že schéma odpisovania goodwillu je oprávnená v tom zmysle, že nespadá do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci a že akékoľvek výhody vyplývajúce z nej preto nemôžu byť podrobené následnému konaniu týkajúcemu sa vrátenia pomoci (odôvodnenie 192 napadnutého rozhodnutia).

290    Preto 19. januára 2006 v odpovedi na otázku poslanca Parlamentu člen Komisie v jej mene uviedol:

„Komisia nemôže potvrdiť, že vysoké ponuky španielskych podnikov sú spôsobené daňovými zákonmi Španielska, ktoré umožňujú podnikom odpisovať goodwill rýchlejšie ako ich francúzskym alebo talianskym protistranám. Komisia však môže potvrdiť, že takéto vnútroštátne právne predpisy nespadajú do pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci, keďže predstavujú skôr všeobecné pravidlá odpisovania vzťahujúce sa na všetky podniky v Španielsku.“

291    Rovnako 17. februára 2006 v odpovedi na otázku poslanca Parlamentu člen Komisie stále v mene tejto inštitúcie uviedol:

„Podľa informácií, ktoré máme v súčasnosti, sa však Komisii zdá, že španielske pravidlá (zdaňovania) týkajúce sa odpisovania ‚goodwillu‘ sa vzťahujú na všetky podniky v Španielsku nezávisle od ich veľkosti, odvetvia, právnej formy, alebo či sú v súkromnom alebo verejnom vlastníctve, keďže predstavujú všeobecné pravidlá odpisovania. Preto sa zdá, že nepatria do pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci.“

292    Hoci odpovede Komisie neboli zverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie v úplnom znení, čísla otázok, ich autor, ich predmet, inštitúcia, ktorej boli určené, ako aj odkaz na existenciu a dátum odpovedí boli uverejnené (Ú. v. EÚ C 327, 2006, s. 164 a 192).

293    V prejednávanej veci je nesporné, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcich bodoch mohli v žalobkyniach vyvolať legitímnu dôveru.

294    Spor účastníkov konania sa týka dôsledkov, ktoré treba vyvodiť z rozhodnutia o začatí konania z 10. októbra 2007, ktoré bolo uverejnené spolu so zhrnutím v Úradnom vestníku Európskej únie 21. decembra 2007 (pozri bod 280 vyššie).

295    V tomto ohľade judikatúra Súdneho dvora, ktorá vychádza zo znenia článku 108 ods. 3 ZFEÚ, stanovuje, že v prípade, ak Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania, posledná veta článok 108 ods. 3 ZFEÚ zakazuje dotknutému členskému štátu vykonať zamýšľané opatrenia skôr, než v tomto konaní dôjde k prijatiu konečného rozhodnutia. Nová pomoc teda podlieha preventívnemu preskúmaniu vykonávanému Komisiou a v zásade nemôže byť poskytnutá dotknutým členským štátom dovtedy, kým ju táto inštitúcia nevyhlási za zlučiteľnú so Zmluvou (rozsudok z 30. júna 1992, Španielsko/Komisia, C‑312/90, EU:C:1992:282, bod 16).

296    Navyše Súdny dvor rozhodol, že pokiaľ Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania vo vzťahu k novému už uplatňovanému vnútroštátnemu opatreniu, je nevyhnutné rozhodnúť o odkladnom účinku takéhoto rozhodnutia, čo platí aj pre vnútroštátne súdy, ktoré môžu vo veci rozhodovať a ktoré sú povinné prijať všetky opatrenia nevyhnutné na vyvodenie dôsledkov z prípadného porušenia povinnosti pozastaviť vykonávanie uvedeného opatrenia (rozsudok z 21. novembra 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, bod 42).

297    Napokon, pokiaľ ide o rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania vo vzťahu k už vykonávanému opatreniu kvalifikovanému Komisiou ako nová pomoc, už sa rozhodlo, že po prijatí dotknutého opatrenia existovala prinajmenšom významná pochybnosť o jeho zákonnosti, ktorá bez toho, aby tým bola dotknutá možnosť navrhnúť sudcovi v skrátenom súdnom konaní vydanie predbežného opatrenia, mala viesť členský štát k prerušeniu uplatňovania uvedeného opatrenia, pretože začatie konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ vylučovalo vydanie okamžitého rozhodnutia o zlučiteľnosti opatrenia so spoločným trhom, ktoré by umožnilo riadne pokračovať v jeho uplatňovaní. Táto pochybnosť o zákonnosti predmetného opatrenia mala tiež viesť podniky, ktoré boli príjemcami tohto opatrenia, aby v každom prípade odmietli nové platby alebo aby si odložili nabok sumy, ktoré prípadne budú potrebovať, aby ich mohli neskôr vrátiť (rozsudok z 9. októbra 2001, Taliansko/Komisia, C‑400/99, EU:C:2001:528, bod 59).

298    Vzhľadom na odkladný účinok rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania prijatého vo vzťahu k novému uplatňovanému vnútroštátnemu opatreniu sa teda príjemcovia tohto opatrenia nemôžu dôvodne odvolávať, ako je to v prejednávanej veci, na výnimočné okolnosti, ktoré by mohli odôvodňovať zachovanie legitímnej dôvery po vydaní tohto rozhodnutia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. apríla 2016, Francúzsko/Komisia, T‑56/06 RENV II, EU:T:2016:228, body 50 až 56).

299    Okrem toho dočasný režim, ktorý Komisia prijala, umožnil príjemcom pomoci, ktorí nadobudli podiely alebo sa neodvolateľne zaviazali nadobudnúť podiely k dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania, naďalej uplatňovať toto opatrenie počas celého stanoveného obdobia odpisovania. Predmetné podniky preto mohli po tomto dátume okamžite zmeniť svoje správanie tak, že neprijmú zmluvný záväzok týkajúci sa nadobudnutia podielu v zahraničnej spoločnosti, ak by sa domnievali, že takýto záväzok by vzhľadom na riziko, že nebudú môcť z dlhodobého hľadiska profitovať z daňovej výhody stanovenej sporným opatrením, nemal pre ne dostatočný hospodársky záujem.

300    Napokon treba uviesť, že v zhrnutí rozhodnutia o začatí konania uverejnenom spolu s týmto rozhodnutím v Úradnom vestníku Európskej únie z 21. decembra 2007 Komisia uviedla, že sa domnieva, že predmetný daňový režim spĺňa všetky platné kritériá platné na to, aby bol považovaný za štátnu pomoc. Komisia tiež spresnila, že:

„Opatrenie zjavne predstavuje výnimku zo španielskeho daňového systému v tom zmysle, že finančný goodwill sa odpisuje aj v prípade, že nie je zapísaný v účtovníctve nadobúdajúcej spoločnosti, keďže nedošlo k podnikovej kombinácii medzi nadobúdajúcou spoločnosťou a nadobudnutou spoločnosťou. Poskytuje teda hospodársku výhodu vo forme zníženia daňového zaťaženia spoločností, ktoré nadobúdajú významné podiely v zahraničných spoločnostiach. Toto opatrenie zdá sa vedie k použitiu štátnych zdrojov a je špecifické, pretože zvýhodňuje podniky, ktoré uskutočňujú určité typy investícií.

Toto opatrenie má zdá sa vplyv na obchod medzi členskými štátmi, keďže posilňuje postavenie jeho príjemcov, ktorí vykonávajú určité holdingové činnosti a môže narušiť hospodársku súťaž, keďže dotovaním španielskych spoločností, ktoré nadobúdajú spoločnosti v zahraničí, nezvýhodňuje nešpanielskych konkurentov, ktorí na dotknutých trhoch predkladajú porovnateľné ponuky.

Zdá sa, že sa neuplatňuje nijaká z výnimiek stanovených v článku [10]7 ods. 2 a 3 a pomoc sa teda zdá byť nezlučiteľná s [vnútorným] trhom. Komisia sa teda domnieva, že španielske orgány tým, že vykonali dotknuté opatrenie, možno poskytli štátnu pomoc v zmysle článku [10]7 ods. 1 Zmluvy.“

301    Vzhľadom na skutočnosti uvedené v bode 300 vyššie, k dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania sa podniky, na ktoré sa uplatňovala sporná schéma alebo by sa mohla uplatniť, mohli oboznámiť s konkrétnymi dôvodmi, pre ktoré sa Komisia domnievala, že opatrenia stanovené touto schémou by mohli spĺňať každú z podmienok požadovaných článkom 107 ZFEÚ a mohli by byť považované za nezlučiteľné s vnútorným trhom.

302    Zo zhrnutia rozhodnutia o začatí konania alebo z chronológie uvedenej v odôvodneniach 1 až 7 tohto rozhodnutia nevyplýva, že by sa sporná schéma mohla týkať existujúcej pomoci. Dotknuté podniky mohli najmä pochopiť, že táto schéma, ktorá bola zavedená pred začatím konania vo veci formálneho zisťovania, nebola predmetom schválenia zo strany Komisie.

303    Z vyššie uvedeného vyplýva, že prijatie rozhodnutia o začatí konania v prejednávanej veci postačovalo pre zánik legitímnej dôvery, ktorú mohli u príjemcov sporného opatrenia vyvolať vyhlásenia citované v bodoch 290 a 291 vyššie.

304    Ani ďalšie tvrdenia žalobkýň nemôžu spochybniť tento záver.

305    V prvom rade vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 24. novembra 1987, RSV/Komisia (223/85, EU:C:1987:502, bod 6), síce došlo k poskytnutiu novej pomoci ešte pred jej oznámením Komisii.

306    Sumy, ktorých vymáhanie Komisia požadovala, však boli zaplatené ešte pred prijatím akéhokoľvek rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania (pozri v tejto súvislosti správu pre pojednávanie uverejnenú v Zbierke, s. 4621 a 4622).

307    Riešenie prijaté v rozsudku z 24. novembra 1987, RSV/Komisia (223/85, EU:C:1987:502), teda nie je uplatniteľné, pretože v prejednávanej veci pomoc, ktorej vymáhanie nariadila Komisia, ešte nebola poskytnutá v deň uverejnenia rozhodnutia o začatí konania, ba dokonca sa týkala výhody poskytnutej na základe správania príjemcov pomoci po uverejnení tohto rozhodnutia (pozri bod 299 vyššie).

308    V druhom rade sa žalobkyne odvolávajú na rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416), týkajúci sa belgického daňového režimu koordinačných centier.

309    Existujú však zásadné rozdiely medzi kontextom tejto veci a kontextom veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416).

310    Po prvé Komisia v tejto veci prostredníctvom dvoch po sebe nasledujúcich rozhodnutí (bod 16) konštatovala, že sporný režim vykazoval znaky pomoci. Išlo teda o existujúcu schému pomoci, v súvislosti s ktorou sa judikatúra týkajúca sa vymáhania protiprávnej pomoci nezlučiteľnej s vnútorným trhom, ktorá uznáva porušenie zásady ochrany legitímnej dôvery len za výnimočných okolností (pozri bod 287 vyššie), neuplatňovala.

311    Rovnako sa neuplatňovali ani ustanovenia Zmluvy týkajúce sa účinkov prijatia rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania, a ani judikatúra, ktorá vyvodzuje dôsledky z uplatňovania týchto ustanovení v prípade, že pomoc bola vyplatená protiprávne (pozri body 295 až 298 vyššie), teda ustanovenia Zmluvy a judikatúra, ktoré taktiež obmedzujú uplatnenie zásady ochrany legitímnej dôvery.

312    Ďalej vo svojich návrhoch v spojených veciach Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:89, body 404 a 405) generálny advokát Léger zdôraznil špecifickosť situácie, v ktorej dôvera vznikla v dôsledku prijatia predchádzajúcich rozhodnutí Komisie, a preto musela byť predmetom osobitnej ochrany.

313    V takom prípade totiž rozhodnutia Komisie, ktorými sa konštatuje neexistencia prvku pomoci, potvrdzujú právnu situáciu osôb, na ktoré sa vzťahuje predmetné opatrenie tým, že pripúšťajú jeho súlad s ustanoveniami článku 107 ZFEÚ, a to až do prijatia prípadného rozhodnutie v opačnom zmysle.

314    V tomto ohľade treba pripomenúť, že pre akty inštitúcií Únie v zásade platí prezumpcia zákonnosti, pokiaľ neboli vzaté späť alebo zrušené (rozsudok z 15. júna 1994, Komisia/BASF a i., C‑137/92 P, EU:C:1994:247, bod 48).

315    Po druhé vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416), išlo o možnosť alebo nemožnosť predĺženia obdobia uplatňovania tejto schémy pomoci na jej príjemcov.

316    V uvedenej veci možnosť využiť dotknutú schému podliehala získaniu povolenia poskytovaného na desať rokov, ktoré bolo obnoviteľné. Sporné rozhodnutie stanovilo, že od dátumu, keď bolo oznámené, držitelia takéhoto povolenia nemohli v prípade uplynutia jeho platnosti dosiahnuť jeho obnovenie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, body 32 až 34).

317    Súdny dvor rozhodol, že lehota približne ôsmich mesiacov, ktorá uplynula medzi uverejnením rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania a napadnutým rozhodnutím, nebola dostatočná na to, aby príjemcom pomoci umožnila zohľadniť prípadné rozhodnutie o zrušení sporného režimu. Vychádzal najmä zo skutočnosti, že táto schéma vyžadovala účtovné opatrenia a finančné a ekonomické rozhodnutia, ktoré nemohli byť prijaté obozretným hospodárskym subjektom v tak krátkej dobe (rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, bod 162).

318    Vo svojom rozsudku zo 17. septembra 2009, Komisia/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), Súdny dvor zdôraznil, že vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416), držitelia povolenia, ktorí nemohli dosiahnuť jeho obnovenie v dôsledku rozhodnutia Komisie, uskutočnili v dôsledku tohto povolenia značné investície a prijali dlhodobé záväzky (bod 91).

319    Vo svojich návrhoch vo veci Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:89) generálny advokát Léger poznamenal, že sporná schéma v tejto veci predstavuje daňový režim, ktorý sa odchyľuje od všeobecného práva a obsahuje viacero oslobodení a osobitný spôsob stanovenia daňového základu a že možnosť zrušenia opatrenia tohto druhu bola pre podnik ťažšie zohľadniteľná ako možnosť zrušenia subvencie, keďže nevyžadovala len zohľadnenie hospodárskych dôsledkov tohto zrušenia, ale aj pristúpenie k významnej reorganizácii, najmä z hľadiska účtovníctva (bod 418).

320    V prejednávanej veci naopak, ako sa rozhodlo v bode 299 vyššie, podniky, na ktoré sa sporná schéma uplatňovala alebo by sa mohla uplatniť, mohli odo dňa uverejnenia rozhodnutia o začatí konania okamžite zmeniť svoje správanie tak, že neprijmú zmluvný záväzok týkajúci sa nadobudnutia podielu v zahraničnej spoločnosti, ak by sa domnievali, že takýto záväzok by vzhľadom na riziko, že nebudú môcť z dlhodobého hľadiska profitovať z daňovej výhody stanovenej spornou schémou, nemal pre ne dostatočný hospodársky záujem.

321    V dôsledku toho okolnosti vlastné veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416), a ktoré boli uvedené v bodoch 308 až 320 vyššie, nemožno konštatovať v prejednávanej veci, či už ide o skutočnosť, že pomoc sporná v tejto veci bola existujúcou pomocou alebo o skutočnosť, že príjemcovia tejto pomoci museli po jej zákaze prijať určité opatrenia, čo však nebolo možné uskutočniť v krátkej lehote. Preto sa žalobkyne nemôžu dôvodne odvolávať na tento rozsudok.

322    V treťom rade sa žalobkyne odvolávajú na porušenie zásady rovnosti zaobchádzania. Odvolávajú sa na rozhodnutia Komisie v otázke daňových režimov, ktoré, ako uvádzajú samy žalobkyne, majú spoločné črty s belgickým daňovým režimom koordinačných centier, teda s režimom preskúmaným vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia (C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, bod 16). Ako sa však už rozhodlo v bode 321 vyššie, charakteristické črty tohto režimu sa líšia od charakteristických čŕt spornej schémy.

323    Situácie, na ktoré sa v tomto ohľade odvolávajú žalobkyne, preto nie sú porovnateľné so situáciou v prejednávanej veci.

324    Ďalej v rozsahu, v akom žalobkyne odkazujú tak na rozhodnutia Komisie prijaté v súvislosti s daňovými režimami, ktoré sa podľa nich podobajú na belgický daňový režim koordinačných centier, ako aj na viaceré ďalšie rozhodnutia Komisie týkajúce sa daňových opatrení, nepreukazujú, že Komisia uznala legitímnu dôveru v takom kontexte, pre ktorý bolo charakteristické poskytnutie výhody vyplývajúce z novej pomoci, ktorá nebola oznámená Komisii, aj po rozhodnutí o začatí konania.

325    Dokonca sa ani nepreukázalo, ani sa netvrdí, že by príjemcovia výhod dotknutých v rozhodnutiach, na ktoré sa žalobkyne odvolávajú, mohli okamžite prispôsobiť svoje správanie (pozri bod 320 vyššie).

326    Vzhľadom na nepreukázanie a a fortiori uvedenie okolností, ktoré by prípadne umožnili odôvodniť priznanie prechodného režimu, ktorého účinky by boli zachované aj po dátume uverejnenia rozhodnutia o začatí konania, sa tvrdenie žalobkýň založené na rozhodovacej praxi Komisie v oblasti ochrany legitímnej dôvery, musí zamietnuť.

327    Pokiaľ ide o rozhodnutie Komisie z 31. októbra 2000 o zákonoch o dani z príjmu právnických osôb v Španielsku (Ú. v. ES L 60, 2001, s. 57), výlučne rozhodnutie vyplývajúce z rozhodovacej praxe Komisie uvádzané žalobkyňami, v súvislosti s ktorým žalobkyne predložia dostatok dôkazov na to, aby umožnili Všeobecnému súdu podrobne preskúmať, či je kontext uvedenej veci porovnateľný s kontextom v prejednávanej veci, ide tu, ako to správne zdôrazňuje Komisia, o rozhodnutie prijaté podľa Zmluvy o ESUO, v prípade ktorej podmienky preskúmania pomoci neboli porovnateľné s podmienkami stanovenými v Zmluve o ES a v Zmluve o FEÚ. V Zmluve o ESUO najmä neexistovali podobné ustanovenia ako v článku 108 ods. 3 ZFEÚ, o ktorý sa opiera judikatúra citovaná v bode 295 vyššie.

328    Navyše toto rozhodnutie z časového hľadiska predchádza rozsudku z 9. októbra 2001, Taliansko/Komisia (C‑400/99, EU:C:2001:528), už citovanému v bode 297 vyššie, podľa ktorého po prijatí rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania existovala prinajmenšom významná pochybnosť o súlade predmetného opatrenia s pravidlami Únie v oblasti štátnej pomoci.

329    Takéto rozhodnutie preto nemôže viesť k záveru o existencii legitímnej dôvery, na ktorú by sa žalobkyne mohli dôvodne odvolávať.

330    Z vyššie uvedeného vyplýva, že aj za predpokladu, že by tvrdenie založené na skoršej rozhodovacej praxi Komisie, pokiaľ ide o spôsoby vymáhania tejto pomoci a o to, či tieto spôsoby zasahujú alebo nezasahujú do zásady ochrany legitímnej dôvery, bolo účinné na účely uplatnenia tejto zásady, toto tvrdenie je v každom prípade nedôvodné.

331    Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy sa prvá výhrada uvedená žalobkyňami musí zamietnuť.

b)      O druhej výhrade, ktorá sa uvádza subsidiárne

332    Na úvod treba uviesť, že Komisia okrem toho, že nenariadila vymáhanie dotknutej pomoci najmä od príjemcov sporného opatrenia, ktorí nadobudli podiely v zahraničnej spoločnosti do 21. decembra 2007, čo bol dátum uverejnenia rozhodnutia o začatí konania (pozri bod 280 vyššie), nenariadila ani vymáhanie tejto pomoci od príjemcov sporného opatrenia, ktorí nadobudli najneskôr do 25. mája 2011, dátumu uverejnenia napadnutého rozhodnutia, väčšinové podiely v zahraničných spoločnostiach usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola preukázaná alebo by mohla byť preukázaná existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií.

333    Komisia odôvodnila uplatňovanie takéhoto prechodného režimu tak, že uviedla, že v odôvodnení 117 rozhodnutia z 28. októbra 2009 mohla vyvolať dôvodné očakávania, pokiaľ ide o neexistenciu štátnej pomoci v prípade „transakcií španielskych spoločností v tretích krajinách, v ktorých existujú výslovné právne ‚prekážky‘ cezhraničných podnikových kombinácií a v ktorých predmetný španielsky podnik nadobudol ‚väčšinový podiel‘“ (odôvodnenie 197 napadnutého rozhodnutia).

334    Žalobkyne spochybňujú podmienky stanovené Komisiou na to, aby sa za určitých predpokladov ako referenčný dátum na účely stanovenia pomoci, ktorá má byť predmetom vymáhania, zohľadnil dátum uverejnenia napadnutého rozhodnutia. Domnievajú sa, že tento dátum by sa mal uplatniť vo vzťahu ku všetkým transakciám uskutočneným v tretích krajinách, pretože si myslia, že legitímna dôvera, ktorá vznikla najmä na základe odôvodnenia 117 rozhodnutia z 28. októbra 2009, sa neobmedzovala len na prípady, ktoré Komisia nakoniec uviedla v napadnutom rozhodnutí.

335    V tomto ohľade treba pripomenúť, že pokiaľ ide o novú pomoc, prijatie rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania má odkladný účinok a spôsobuje zánik legitímnej dôvery, ktorá mohla byť predtým vyvolaná v jej príjemcoch (pozri body 295 až 298 vyššie).

336    Keďže Komisia v rozhodnutí z 28. októbra 2009 v súvislosti so zahraničnými transakciami nedospela k záveru o neexistencii pomoci alebo existencii pomoci zlučiteľnej s vnútorným trhom, ale sa obmedzila len na rozhodnutie o pokračovaní v konaní vo veci formálneho zisťovania, účinky rozhodnutia o začatí konania, ktoré viedli k zániku legitímnej dôvery, ktorá mohla vzniknúť v čase pred jeho uverejnením, stále pretrvávali.

337    Je tiež potrebné pripomenúť, že vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 24. novembra 1987, RSV/Komisia (223/85, EU:C:1987:502), dovolávanie sa uplatnenia zásady ochrany legitímnej dôvery viedlo k zrušeniu rozhodnutia Komisie, ktorým sa nariadilo vymáhanie protiprávnej pomoci v prípade, v ktorom na rozdiel od prejednávanej veci sumy, ktorých vymáhanie Komisia žiadala, boli vyplatené pred prijatím rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania (pozri body 306 a 307 vyššie).

338    V dôsledku toho sa žalobkyne nemôžu odôvodnene odvolávať na porušenie zásady ochrany legitímnej dôvery na základe záruk, ktoré im Komisia mohla poskytnúť v rozhodnutí z 28. októbra 2009 alebo v iných po ňom nasledujúcich dokumentoch.

339    Navyše, aj keby sa preukázala okolnosť, že napadnutý prechodný režim obsahoval nezrovnalosti alebo že nerešpektoval zásadu právnej istoty, nemohla by preukázať, že Komisia mohla vyvolať – pred prijatím napadnutého rozhodnutia – dôvodné očakávania v žalobkyniach, keďže tento režim bol zavedený Komisiou až v štádiu prijatia tohto rozhodnutia. Dotknuté tvrdenie, ktoré sa uvádza len na podporu žalobného dôvodu založeného na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery, sa teda musí zamietnuť.

340    V každom prípade treba pripomenúť, že právo dovolávať sa uplatnenia zásady ochrany legitímnej dôvery predpokladá splnenie troch kumulatívnych podmienok (pozri bod 263 vyššie).

341    Žiadny dôkaz uvedený v spise, na ktorý sa odvolávajú žalobkyne, neumožňuje preukázať, že by boli splnené všetky tri kumulatívne podmienky uvedené v bode 340 vyššie.

342    Po prvé teda Komisia v rozhodnutí z 28. októbra 2009, a najmä v jeho odôvodnení 117, síce ponechala otvorenú možnosť odôvodniť uplatnenie rozdielneho daňového zaobchádzania v prípade cezhraničných transakcií uskutočňovaných mimo Únie. Uviedla najmä, že nemohla „a priori úplne vylúčiť túto diferenciáciu“ v prípade týchto transakcií a rozhodla sa pokračovať v konaní vo veci formálneho zisťovania v súvislosti s nimi. Komisia takýmto konaním však neposkytla dostatočne presné a bezpodmienečné záruky na to, aby opätovne vyvolala legitímnu dôveru v kontexte, v ktorom bolo v súvislosti s protiprávnou pomocou prijaté rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania ešte predtým, než došlo k správaniu vedúcemu k poskytnutiu výhody, ktorej vymáhanie sa požaduje (pozri body 299, 307 a 320 vyššie).

343    Po druhé sa žalobkyne odvolávajú na list člena Komisie zodpovedného za hospodársku súťaž zo 16. októbra 2009, pričom Všeobecný súd žiadajú o nariadenie jeho predloženia.

344    V tomto ohľade treba uviesť, že ide o list adresovaný ministrovi hospodárstva a financií Španielska, a nie žalobkyniam. Navyše z písomností uvedených v spise nevyplýva, že by bol takýto list určený na uverejnenie alebo sprístupnenie verejnosti. Napokon samotná skutočnosť, že žalobkyne žiadajú Všeobecný súd, aby zabezpečil poskytnutie tohto listu od Komisie, preukazuje, že nepoznajú jeho obsah.

345    V tejto súvislosti žalobkyne neuvádzajú žiadnu okolnosť, ktorá by umožňovala dospieť k záveru, ako to stanovuje prvá a druhá kumulatívna podmienka uvedené v bode 263 vyššie, že listom zo 16. októbra 2009 Komisia poskytla presné a súhlasné záruky, ktoré by v nich mohli vyvolať legitímne očakávania.

346    V tomto ohľade treba ďalej uviesť, že nie je opodstatnené vyhovieť návrhom na nariadenie opatrení na zabezpečenie priebehu konania podaným žalobkyňami v rozsahu, v akom je ich cieľom dosiahnuť poskytnutie listu zo 16. októbra 2009, a to z dôvodu, že tento list bol Všeobecnému súdu predložený Španielskym kráľovstvom.

347    Z vyššie uvedeného vyplýva, že druhá výhrada, ako aj tretí žalobný dôvod ako celok sa musia zamietnuť.

348    Pokiaľ ide o nedostatok odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, aj za predpokladu, že by žalobkyne poukazovali na tento nedostatok, treba konštatovať, ako to vyplýva z vecnej analýzy, ktorú bol Všeobecný súd spôsobilý uskutočniť v predchádzajúcich úvahách, že Komisia v napadnutom rozhodnutí dostatočne presným a koherentným spôsobom vysvetlila a odôvodnila spôsoby vymáhania pomoci na to, aby umožnila žalobkyniam napadnúť platnosť tohto rozhodnutia a súdu Únie vykonať jeho preskúmanie zákonnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. septembra 1995, Tiercé Ladbroke/Komisia, T‑471/93, EU:T:1995:167, bod 29). V tejto súvislosti možno odkázať najmä na body 281, 289 a 333 vyššie, v ktorých sa výslovne odkazuje na určité časti napadnutého rozhodnutia.

349    Preto aj za predpokladu, že by cieľom tretieho žalobného dôvodu bolo spochybniť formálnu zákonnosť napadnutého rozhodnutia, bolo by potrebné ho zamietnuť ako v každom prípade nedôvodný.

350    Z vyššie uvedeného vyplýva, že všetky žalobné dôvody predložené na podporu tejto žaloby sa musia zamietnuť.

351    Preto je namieste zamietnuť žalobu v celom jej rozsahu.

IV.    O trovách

352    V súlade s článkom 219 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu v rozhodnutiach Všeobecného súdu vydaných po zrušení a vrátení veci Všeobecný súd rozhodne jednak o trovách konania na Všeobecnom súde a jednak o trovách odvolacieho konania na Súdnom dvore. Keďže v rozsudku World Duty Free Súdny dvor vyhradil trovy konania žalobkýň a Komisie, prináleží Všeobecnému súdu rozhodnúť v tomto rozsudku aj o trovách konania súvisiacich s konaním vo veci C‑21/15 P (pozri bod 18 vyššie).

353    Podľa článku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku je účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže žalobkyne nemali vo veci úspech, znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou v súlade s jej návrhmi.

354    Pokiaľ ide o vedľajších účastníkov konania, keďže v rozsudku World Duty Free Súdny dvor rozhodol o trovách konania, nie je potrebné rozhodnúť o ich trovách týkajúcich sa tohto konania.

355    V súlade s článkom 138 ods. 1 rokovacieho poriadku, podľa ktorého členské štáty a inštitúcie, ktoré do konania vstúpili ako vedľajší účastníci konania, znášajú svoje vlastné trovy konania, treba rozhodnúť, že Spolková republika Nemecko, Írsko a Španielske kráľovstvo znášajú svoje vlastné trovy konania.

Z týchto dôvodov

VŠEOBECNÝ SÚD (deviata rozšírená komora)

rozhodol takto:

1.      Žaloba sa zamieta.

2.      Banco Santander, SA, a Santusa Holding, SL, znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradiť trovy konania vynaložené Európskou komisiou.

3.      Spolková republika Nemecko, Írsko a Španielske kráľovstvo znášajú svoje vlastné trovy konania.

Gervasoni Madise da Silva Passos

Kowalik‑Bańczyk       Mac Eochaidh

Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 15. novembra 2018.

Podpisy

Obsah

I. Okolnosti predchádzajúce sporu

II. Konanie a návrhy účastníkov konania

III. Právny stav

A. O prvom žalobnom dôvode založenom na neexistencii selektívnosti sporného opatrenia

1. Argumentácia účastníkov konania

2. Posúdenie Všeobecným súdom

a) O neexistencii selektívnosti prima facie

b) O existencii výnimky

1) O prvej fáze

2) O druhej fáze

c) O odôvodnenosti sporného opatrenia vzhľadom na povahu a štruktúru systému, ktorého je súčasťou (o tretej fáze)

B. O druhom žalobnom dôvode založenom na nesprávnom posúdení pri identifikácii príjemcu sporného opatrenia

1. Argumentácia účastníkov konania

2. Posúdenie Všeobecným súdom

C. O treťom žalobnom dôvode založenom na porušení zásady ochrany legitímnej dôvery

1. Tvrdenia účastníkov konania

2. Posúdenie Všeobecným súdom

a) O prvej výhrade, ktorá sa uvádza ako hlavná

b) O druhej výhrade, ktorá sa uvádza subsidiárne

IV. O trovách

* Jazyk konania: španielčina.