null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 11. dubna 2024(1)
Věc C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
proti
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
za účasti:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu [Vojvodský správní soud ve Vratislavi, Polsko])
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Boj proti podvodům v oblasti DPH – Zvláštní opatření – Mechanismus oddělených plateb – Účet DPH osoby povinné k dani, která je v úpadku – Převod finančních prostředků nashromážděných na účtu DPH na žádost insolvenčního správce – Listina základních práv Evropské unie – Článek 17 odst. 1 – Základní právo na vlastnictví – Článek 51 odst. 1 – Uplatňování práva Unie“
I. Úvod
1. Polsko zavedlo v roce 2019 zvláštní mechanismus k „oddělení plateb“ (dále jen „zvláštní opatření“), aby dokázalo lépe předcházet podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty (DPH): Tento mechanismus v souvislosti s některými dodáními zboží a poskytnutími služeb stanoví, že cena dlužená podle občanského práva musí být uhrazena na dva rozdílné účty. Zatímco cena bez daně je zaplacena na běžný účet dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb, který je plátcem daně (dále jen „osoba povinná k dani“), poukazuje se DPH na samostatný účet DPH osoby povinné k dani, který lze použít pouze k úhradě daňových povinností.
2. Dotčená žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká účinků tohoto zvláštního opatření v rámci úpadku osoby povinné k dani: Mohou daňové orgány odepřít insolvenčnímu správci přístup k finančním prostředkům nacházejícím se na účtu DPH osoby povinné k dani, která je v úpadku?
3. Pokud by zvláštní opatření bylo již ze své podstaty neslučitelné s unijní právem, zejména s ustanoveními směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)(2), pak by odpověď na tuto otázku musela být záporná. Odepření přístupu na účet by ale nebylo slučitelné s unijním právem ani tehdy, pokud by nepřiměřeně zasahovalo do základního práva na vlastnictví osoby povinné k dani podle čl. 17 odst. 1 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“). Podmínkou ovšem je, že toto zvláštní opatření uplatňuje právo Unie ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny.
4. Dále je nezbytné vyjasnit, zda z unijního práva vyplývají požadavky na pořadí pohledávek na DPH v insolvenčním řízení na osobu povinnou k dani. Přednostní přístup státu by mohl vyplývat z toho, že DPH, kterou osoba povinná k dani vybere od spotřebitelů, musí být primárně poukázána státu a nikoliv použita k uspokojení věřitelů osoby povinné k dani.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
1. Směrnice o DPH
5. Článek 168 písm. a) směrnice o DPH se týká rozsahu odpočtu daně a zní:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;“
6. Článek 206 směrnice o DPH se týká odvedení DPH:
„Každá osoba povinná k dani, která je osobou povinnou odvést daň, zaplatí při podání přiznání k dani podle článku 250 čistou výši daně. Členské státy však mohou pro odvedení této daně určit jiný den nebo mohou požadovat předběžné splátky.“
7. Podle článku 226 směrnice o DPH musí vystavené faktury obsahovat pouze určité údaje uvedené výčtem. Upozornění na zaplacení DPH na samostatný účet DPH mezi ně nepatří.
8. Podle ustanovení článku 273 odst. 1 směrnice o DPH členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.
9. Článek 395 odst. 1 směrnice o DPH se týká oprávnění zavést zvláštní opatření:
„1. Rada může jednomyslně na návrh Komise povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od ustanovení této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit postup vyměřování daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
Opatření, jejichž cílem je zjednodušit postup výběru daně, smějí ovlivnit výši daňových příjmů členského státu vybranou na stupni konečné spotřeby pouze v zanedbatelném rozsahu.“
2. Evropské nařízení o insolvenčním řízení
10. Článek 7 nařízení (EU) 2015/848 o insolvenčním řízení (dále jen „nařízení 2015/848“)(3) upravuje právo rozhodné pro insolvenční řízení a jeho účinky:
„1. Pokud toto nařízení nestanoví jinak, je právem rozhodným pro insolvenční řízení a jeho účinky právo toho členského státu, na jehož území bylo insolvenční řízení zahájeno (dále jen ‚stát, který řízení zahájil‘).
2. Právo státu, který řízení zahájil, určuje podmínky pro zahájení tohoto řízení, jeho vedení a skončení. Určuje zejména,
[…]
i) pravidla pro provedení rozvrhu výtěžku ze zpeněžení dlužníkova majetku, pořadí pohledávek a práv věřitelů, kteří byli částečně uspokojeni po zahájení úpadkového řízení na základě věcného práva nebo započtením pohledávek; […]“
3. Prováděcí rozhodnutí 2019/310
11. Body 1 a 3 až 5 odůvodnění prováděcího rozhodnutí (EU) 2019/310, kterým se Polsku povoluje zavést zvláštní opatření odchylující se od článku 226 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „prováděcí rozhodnutí 2019/310“)(4), objasňují pozadí opatření:
„(1) Dopisem, který Komise zaevidovala dne 15. května 2018, požádalo Polsko o povolení zavést zvláštní opatření odchylující se od článku 226 směrnice 2006/112/ES za účelem uplatnění mechanismu[...] oddělených plateb (dále jen „zvláštní opatření“). Toto zvláštní opatření by mělo vyžadovat, aby faktury vystavené v souvislosti s dodávkami zboží a poskytováním služeb s vysokým rizikem podvodu, na které se v Polsku obecně vztahuje mechanismus přenesení daňové povinnosti a společná a nerozdílná odpovědnost, obsahovaly zvláštní požadavek, že daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) musí být zaplacena na vázaný účet pro DPH dodavatele. […]
(3) Polsko v rámci boje proti podvodům již přijalo četná opatření. Zavedlo mimo jiné mechanismu[s] přenesení daňové povinnosti a společné a nerozdílné odpovědnosti zákazníka, standardní kontrolní soubor, přísnější pravidla registrace plátců DPH a rušení jejich registrace a vyšší počet auditů. Nicméně Polsko se domnívá, že tato opatření nepostačují k zamezení podvodům v oblasti DPH.
(4) Polsko se domnívá, že použitím zvláštního opatření se zabrání podvodům v oblasti DPH. Jelikož mechanismus oddělených plateb spočívá v tom, že částku DPH vloženou na samostatný účet pro DPH dodavatele (osoby povinné) k dani lze použít pouze k omezeným účelům, a to k odvádění DPH daňovému orgánu nebo k placení DPH uvedené na fakturách přijatých od dodavatelů, je lépe zaručeno, že daňové orgány obdrží celou částku DPH, kterou má osoba povinná k dani převést do polské státní pokladny.
(5) Polsko dne 1. července 2018 zavedlo dobrovolný mechanismus oddělených plateb. Polsko se domnívá, že v oblastech, které jsou vystaveny zvýšenému riziku podvodů v oblasti DPH, by měl[o] být zavedeno zvláštní opatření. Mezi tyto oblasti patří hospodářská odvětví, jako jsou ocel, šrot, elektronika, zlato, neželezné kovy, paliva a plasty. Na tyto oblasti se v Polsku obecně vztahuje mechanismus přenesení daňové povinnosti a společná a nerozdílná odpovědnost dodavatele a zákazníka.“
12. Článek 1 prováděcího rozhodnutí 2019/310 toto opatření povoluje:
„Odchylně od článku 226 směrnice 2006/112/ES je Polsko oprávněno zavést zvláštní požadavek, aby faktury vystavené v souvislosti s dodávkami zboží a poskytováním služeb, které jsou uvedeny v příloze tohoto rozhodnutí, mezi osobami povinnými k dani, jsou-li platby za dodávky prováděny elektronickým bankovním převodem, obsahovaly zvláštní požadavek, že DPH musí být zaplacena na samostatný vázaný účet VAT dodavatele založený v Polsku.“
B. Polské právo
1. Zákon o DPH
13. Článek 106e odst. 1 bod 18a Ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (zákon ze dne 11. března 2004 o dani ze zboží a služeb, dále jen: „zákon o DPH“) stanoví, že na fakturách, jejichž celková dlužná částka převyšuje částku 15 000 Złotych (PLN) nebo její ekvivalent v cizí měně a které se týkají dodání zboží nebo poskytnutí služeb uvedených v příloze 15 zákona osobě povinné v dani, musí být uveden dodatek „mechanismus oddělených plateb“.
14. Podle čl. 108a odst. 1 zákona o DPH mohou osoby povinné k dani, které obdržely fakturu s uvedenou částkou daně, při platbě dlužné částky z této faktury využít mechanismus oddělených plateb. Při provedení platby za zakoupené zboží nebo služby uvedené v příloze č. 15 zákona, které jsou doloženy fakturou, jejíž celková dlužná částka převyšuje částku 15 000 PLN nebo její ekvivalent v cizí měně, mají osoby povinné k dani podle čl. 108a odst. 1a zákona o DPH povinnost tento mechanismus použít.
15. Podle čl. 108b odst. 1 zákona o DPH vedoucí finančního úřadu na žádost osoby povinné k dani schválí převod finančních prostředků na účet osoby povinné k dani resp. jej podle čl. 108b odst. 5 bodu 1 zákona o DPH zamítne usnesením, pokud je osoba povinná k dani v prodlení s úhradou některých daní či pohledávek.
2. Zákon o bankách
16. Podle čl. 62b odst. 2 bodu. 2 písm. a) zákona o bankách lze na vrub účtu DPH činit pouze konkrétní platby finančnímu úřadu uvedené v tomto ustanovení, mimo jiné platbu DPH, daně z příjmů právnických osob, daně z příjmu fyzických osob, spotřebních daní a cel.
III. Skutkový stav a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
17. Zvláštní opatření zavedené Polskem se týká dodání určitého zboží resp. poskytování určitých služeb, které jsou uhrazeny elektronickým bankovním převodem. Osoba povinná k dani musí k tomuto účelu mít samostatný, vázaný účet DPH založený v Polsku. Tento účet DPH je vyhrazen k výběru DPH zaplacené jejími zákazníky a k úhradě DPH jejím dodavatelům nebo poskytovatelům služeb, jakož i k plnění dalších veřejnoprávních pohledávek státu.
18. Příjemce plnění zaplatí cenu bez daně na běžný bankovní účet osoby povinné k dani. DPH z dodání zboží nebo poskytnutí služby naproti tomu převede na účet DPH osoby povinné k dani.
19. Dne 28. června 2021 podala insolvenční správkyně osoby povinné k dani, na kterou bylo dne 30. ledna 2019 zahájeno insolvenční řízení, žádost k prvostupňovému správci daně o převod finančních prostředků nashromážděných na účtu DPH osoby povinné k dani na účet majetkové podstaty.
20. Prvostupňový správce daně odmítl tento souhlas vydat. Uvedl, že osoba povinná k dani měla k datu oznámení úpadku nedoplatky na DPH i na dani z příjmu, které jsou vyšší než částka, o jejíž převedení insolvenční správkyně žádá.
21. Odvolání podané insolvenční správkyní proti tomuto rozhodnutí nebylo úspěšné. Odvolací orgán rozhodnutí prvostupňového správce daně potvrdil a ztotožnil se s jeho argumentací. Insolvenční správkyně proti tomu podala žalobu.
22. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu [Vojvodský správní soud ve Vratislavi (Polsko)], který je příslušný k rozhodnutí o žalobě, přerušil řízení a v rámci řízení o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU předložil Soudnímu dvoru tyto tři otázky:
1) Musí být ustanovení prováděcího rozhodnutí Rady (EU) 2019/310, ustanovení směrnice o DPH, zejména její články 395 a 273, jakož i zásada proporcionality a neutrality daně, vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu ustanovení a vnitrostátní praxi, které v podmínkách původního řízení odpírají insolvenčnímu správci souhlas s převodem prostředků nashromážděných na účtu DPH osoby povinné k dani (mechanismus oddělených plateb) na insolvenčním správcem uvedený bankovní účet?
2) Musí být čl. 17 odst. 1 Listiny – právo na vlastnictví – ve spojení s čl. 51 odst. 1 Listiny a čl. 52 odst. 1 Listiny vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu ustanovení a vnitrostátní praxi, které v podmínkách původního řízení tím, že odpírají insolvenčnímu správci souhlas s převodem prostředků nashromážděných na účtu DPH osoby povinné k dani (mechanismus oddělených plateb), vedou v důsledku ke zmrazení finančních prostředků na výše uvedeném účtu DPH vlastněných osobou povinnou k dani, která je v úpadku, a v důsledku tak neumožňují insolvenčnímu správci plnění jeho povinností v průběhu insolvenčního řízení?
3) Musí být zásada právního státu vyplývající z článku 2 Smlouvy o EU a princip právní jistoty, který je provedením této zásady, zásada loajální spolupráce plynoucí z čl. 4 odst. 3 SEU a zásada řádné správy plynoucí z čl. 41 odst. 1 Listiny, s ohledem na kontext a cíle prováděcího rozhodnutí 2019/310, jakož i ustanovení směrnice o DPH, vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, která tím, že odpírá insolvenčnímu správci souhlas s převodem prostředků nashromážděných na účtu DPH osoby povinné k dani (mechanismus oddělených plateb), směřuje k podrývání cílů insolvenčního řízení vedeného insolvenčním soudem, přičemž spadá do příslušnosti polských soudů podle čl. 3 odst. 1 nařízení 2015/848, a vede tedy k situaci, kdy použití nepřiměřeného vnitrostátního opatření zvýhodňuje daňovou správu jako věřitele na úkor souhrnu všech věřitelů?
23. V řízení před Soudním dvorem předložili písemné vyjádření ředitel finanční správy ve Vratislavi (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), ochránce práv pro malé a střední podniky (Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, Polsko), polská vláda a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
IV. Právní analýza
24. Svým třemi předběžnými otázkami se předkládající soud v zásadě táže, zda unijní právo brání takovému vnitrostátnímu právnímu předpisu a takové vnitrostátní praxi, podle kterých je insolvenčnímu správci odepřen přístup k finančním prostředkům nacházejícím se na účtu DPH osoby povinné k dani, pokud má tato osoba povinná k dani nedoplatky na daních. Předkládající soud v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyjadřuje zásadní pochybnosti o slučitelnosti zvláštního opatření se směrnicí o DPH, prováděcím rozhodnutím 2019/310, Listinou a obecnými zásadami unijního práva.
25. Nejprve se proto budu věnovat tomu, zda a do jaké míry je podoba zvláštního opatření slučitelná se směrnicí o DPH (k tomu bod A.). Následně posoudím, zda odmítnutí přístupu k účtu DPH v insolvenčním řízení osoby povinné k dani je v souladu s unijním právem (k tomu bod B.).
A. Ke slučitelnosti zvláštního patření se směrnicí o DPH
26. Předkládající soud má pochybnosti o slučitelnosti zvláštního opatření, zejména s články 395 a 273 směrnice o DPH (k tomu bod 1.) Dále je nezbytné posoudit slučitelnost s článkem 206 směrnice o DPH ve spojení s jejím čl. 168 písm. a) (k tomu bod 2.).
1. Právní základ: Článek 395 odst. 1 směrnice o DPH
27. Článek 1 prováděcího rozhodnutí 2019/310 opravňuje Polsko zavést zvláštní požadavek, podle kterého musí být DPH v určitých případech zaplacena na samostatný vázaný účet DPH. Vzhledem k tomu, že toto oprávnění představuje podle článku 1 prováděcího rozhodnutí odchylku od článku 226 směrnice o DPH, je pod tímto „zvláštním požadavkem“ nezbytné chápat zvláštní údaj na faktuře v souvislosti s dodáním určitého zboží nebo poskytnutím určitých služeb. Na faktuře musí být odchylně od článku 226 směrnice o DPH rovněž uvedeno, že příjemce plnění musí DPH zaplatit na samostatný účet DPH osoby povinné k dani.
28. Toto oprávnění zavést zvláštní opatření Rada založila zejména na čl. 395 odst. 1 směrnice o DPH. Podle tohoto ustanovení může Rada na návrh Komise jednomyslně povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit postup výběru daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Jak vyplývá zejména z bodů odůvodnění prováděcího rozhodnutí 2019/310, zavedení zvláštního opatření slouží k zamezení podvodům v oblasti DPH.
29. Vzhledem k tomu, že jsou tím naplněny podmínky čl. 395 odst. 1 směrnice o DPH, není v tomto ohledu slučitelnost zvláštního opatření s článkem 273 směrnice o DPH navzdory otázce předkládajícího soudu relevantní. Článek 395 odst. 1 směrnice o DPH je pro zvláštní opatření každopádně speciálnější právní základ.
30. Není ani jisté, zda by článek 273 směrnice o DPH vůbec byl vhodným právním základem pro zavedení zvláštního opatření. Na rozdíl od čl. 395 odst. 1 směrnice o DPH, který povoluje opatření s cílem (alternativně) zjednodušit postup výběru daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků a vyhýbání se daňovým povinnostem, umožňuje článek 273 směrnice o DPH pouze uložit další povinnosti, které jsou (kumulativně) nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům. Zvláštní opatření ovšem neslouží správnému výběru daně, nýbrž pouze předcházení daňovým únikům (a výpadkům daně). Navíc zvláštní opatření právě nepředstavuje další povinnost, nýbrž odchylku od směrnice o DPH. Odchylky jsou ale přípustné pouze na základě článku 395 směrnice o DPH.
2. Ke slučitelnosti s článkem 206 směrnice o DPH ve spojení s jejím čl. 168 písm. a)
31. Zvláštní opatření ovšem musí být slučitelné i s dalšími ustanoveními směrnice o DPH. Polsko totiž, na rozdíl například od Itálie(5), požádalo pouze o odchylku od článku 226 směrnice o DPH, která mu byla prováděcím rozhodnutím 2019/310 povolena.
32. Na první pohled zde přichází do úvahy porušení článku 206 směrnice o DPH ve spojení s jejím čl. 168 odst. a). Článek 206 směrnice o DPH totiž stanoví, že osoba povinná k dani je povinna odvést daň pouze ze svých plnění, která vyplyne při podání přiznání k dani po uplynutí určitého zdaňovacího období (viz články 250 a násl. směrnice o DPH) a po odpočtu daně na vstupu, kterou sama zaplatila jiným osobám povinným k dani. DPH tedy musí být zásadně zaplacena nikoliv po každém zdanitelném plnění, nýbrž až po uplynutí každého zdaňovacího období(6). Polská právní úprava ovšem vede k tomu, že osoba povinná k dani již od okamžiku, kdy obdrží platbu od svého zákazníka, nemůže s touto částkou volně nakládat.
33. Navíc má článek 206 směrnice o DPH úzkou souvislost s nárokem na odpočet daně zaplacené na vstupu podle čl. 168 odst. a) směrnice o DPH. V něm vyjádřený nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží nebo služby, které obdržely na vstupu, představuje základní zásadu společného systému DPH vytvořeného unijním právem(7). Předběžné financování DPH, které podnikatele povinného k dani vlastně zatěžovat nemá, musí proto být drženo na co nejnižší úrovni(8).
34. Nicméně polské zvláštní opatření je s těmito ustanoveními slučitelné. Je pravda, že osoba povinná k dani nemůže účtem DPH volně nakládat, může jej ale použít přinejmenším k zaplacení DPH svým dodavatelům zboží nebo poskytovatelům služeb. Navíc se zdá, že je možné z něj uhradit veškeré závazky vůči státu.
35. Může-li tedy osoba povinná k dani zaplatit DPH svým dodavatelům zboží nebo poskytovatelům služeb z finančních prostředků uložených na účtu DPH, pak nemusí DPH předběžně financovat ve větším rozsahu, než jak je tomu v běžném systému směrnice o DPH. Za těchto podmínek zvláštní opatření neporušuje článek 206 směrnice o DPH.
36. Něco jiného by ale mohlo platit ve vztahu k článku 168 písm. a) směrnice o DPH, pokud je součet finančních prostředků uložených na účtu DPH vyšší než daňový dluh. Skutečnost, že osoba povinná k dani pak nemůže s finančními prostředky na účtu DPH rychle nakládat, ji zbavuje likvidity, aniž je k tomu důvod podle daňového práva. Tato převyšující částka proto musí být osobě povinné k dani rychle uvolněna, přičemž ale správce daně musí mít každopádně v případě konkrétní povinností i nadále možnost přezkoumat správnost daňové povinnosti uvedené v přiznání(9). Dodržení těchto požadavků musí zkontrolovat vnitrostátní soud. O takovou situaci se ale v projednávané věci zřejmě nejedná, protože osoba povinná k dani zřejmě má podle informací předkládajícího soudu splatné daňové nedoplatky. V konečném důsledku ale i přezkum této skutečnosti přísluší předkládajícímu soudu.
37. Je pravda, že je tím omezena možnost osoby povinné k dani nakládat s nashromážděnou DPH. Nelze ale (ještě) hovořit o tom, že osoba povinná k dani musí daň odvést dříve, než stanoví článek 206 směrnice o DPH. V souhrnu typických případů se omezená možnost nakládání omezuje na rozdíl mezi vlastním daňovým dluhem a odpočtem daně s připočtením uvedených veřejnoprávních závazků. I v časovém ohledu je možnost nakládání omezena pouze do data dalšího daňového přiznání. V ostatním čl. 206 druhá věta směrnice o DPH dokonce umožňuje odchýlit se od pravidla platby DPH při podání daňového přiznání a vybírat předběžné splátky již vzniklých nároků na DPH(10).
38. Nejedná se proto o odchylku od článku 206 směrnice o DPH. Není proto nezbytné zabývat se otázkou, zda by pouze malá odchylka od jednotlivých ustanovení směrnice o DPH ve velmi formálním postupu podle článku 395 směrnice o DPH byla (konkludentně) schválena, i když tato ustanovení nejsou v prováděcím rozhodnutí uvedena.
B. Slučitelnost neuvolnění účtu DPH v případě úpadku s unijním právem
39. Dále je nezbytné vyjasnit, zda je s unijním právem slučitelné, pokud vnitrostátní daňové orgány odepřou přístup k účtu DPH insolvenčnímu správci osoby povinné k dani, která je v úpadku.
40. Je proto zapotřebí přezkoumat, zda nařízení 2015/848 nebo směrnice o DPH brání přednosti daňových pohledávek (na DPH) v insolvenčním řízení (k tomu bod 1.) nebo zda čl. 17 odst. 1 Listiny vyžaduje, aby byl umožněn neomezený přístup k účtu DPH (k tomu bod 2.) nebo zda tento přístup vyplývá z jiných zásad unijního práva (k tomu bud 3.).
1. K pořadí daňových pohledávek (na DPH) v insolvenčním řízení
41. Unijní právo neobsahuje vlastní hmotněprávní pravidla pro otázku, v jakém pořadí musí být věřitelé v insolvenčním řízení uspokojeni. Za tímto účelem obsahuje pouze kolizní normy: Podle čl. 7 odst. 1 a odst. 2 písm. i) nařízení 2015/848 určuje právo státu, který řízení zahájil, mimo jiné pravidla pro provedení rozvrhu výtěžku ze zpeněžení dlužníkova majetku a pořadí pohledávek. Je-li tedy insolvenční řízení zahájeno v Polsku, pak mimo jiné pořadí pohledávek určuje zásadně polské právo jakožto insolvenční řád.
42. Ani směrnice o DPH přednosti daňových pohledávek v insolvenčním řízení osoby povinné k dani každopádně nebrání. Je možné, že zvláštnosti práva upravujícího DPH dokonce obráceně vyžadují, aby DPH nashromážděná od dlužníka daně, který je v úpadku, byla primárně odvedena státu a právě nesloužila k uspokojení všech ostatních dlužníků osoby povinné k dani.
43. Podle názoru ředitele finanční správy ve Vratislavi to lze dovodit z rozsudku ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení základu daně) (C‑335/19, EU:C:2020:829). V něm Soudní dvůr rozhodl, že přednost unijního práva může vést rovněž k tomu, že se nepoužije pořadí uspokojení věřitelů stanovené úpadkovým právem, pokud není v souladu s ustanoveními směrnice o DPH(11).
44. V uvedeném sporu se ale jednalo o přímý účinek článku 90 směrnice o DPH ve prospěch osoby povinné k dani, která neměla nést riziko úpadku svého dlužníka, příjemce plnění. Projednávaná věc se naproti tomu týká otázky, jaký vliv má úpadek osoby povinné k dani na samostatný vázaný účet DPH. K tomu se citovaný rozsudek přímo nevyjadřuje.
45. Pro přednostní uspokojení pohledávek na DPH ze strany státu v případě úpadku osoby povinné k dani ovšem hovoří zvláštní funkce, kterou systém daně z přidané hodnoty přiděluje osobě povinné k dani poskytující plnění, která je nyní v úpadku.
46. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je DPH nepřímou daní, kterou hradí konečný spotřebitel(12). Podnik povinný k dani v tomto ohledu jedná jako „výběrčí daně na účet státu a v zájmu státního rozpočtu“, jak to formuluje Soudní dvůr(13). Daňová povinnost podniku povinného k dani má tedy čistě technickou funkci, která vyplývá pouze z nepřímého způsobu výběru DPH. Z hmotněprávního hlediska nemá DPH jako obecná daň ze spotřeby zdaňovat podnik povinný k dani, nýbrž schopnost spotřebitele plnit, kterou dokládá vydání majetku vynaložené za účelem pořízení spotřebního užitku(14).
47. Pokud ale osoba povinná k dani jedná pouze jako „výběrčí daně na účet státu a v zájmu státního rozpočtu“, pak se zdá, že umožnění volného přístupu k této vybrané částce všem jeho věřitelů je s tím v rozporu. Osoba povinná k dani v tomto ohledu jedná spíše jako jistý druh svěřenského správce. Vybírá (pouze) daň pro stát a předává mu ji. Již v okamžiku zaplacení DPH (jako součásti ceny) vědí všichni zúčastnění – tedy osoba povinná k dani (včetně insolvenčního správce), její věřitelé a plátci – že tato částka hmotněprávně nepatří osobě povinné k dani, nýbrž musí být odvedena státu (nepřímý výběr daně), i když je nejdříve (formálně) zaplacena na účet osoby povinné k dani.
48. Navíc je způsob nepřímého zdanění podle směrnice o DPH na několika místech prolomen. Zejména mechanismus přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění (viz články 196 a 199 směrnice o DPH) má za následek nepřímé zdanění výdaje u příjemce plnění. V případě tohoto přenesení daňové povinnosti ale nemají DPH vzniklou v souvislosti s plněním k dispozici ani věřitelé osoby povinné k dani, protože ji dluží již příjemce plnění, který ji odvede státu, takže poskytovateli plnění ji vůbec neplatí. Jak ovšem vyplývá zejména z bodu 5 odůvodnění prováděcího rozhodnutí 2019/310, bylo zvláštní opatření zavedeno právě pro plnění, na která se z důvodu zvýšeného rizika podvodů již vztahuje mechanismus přenesení daňové povinnosti. Bez tohoto zvláštního opatření by tato DPH proto zjevně také nebyla majetkové podstatě k dispozici.
49. (Formální) způsob zdanění nemůže mít podle mého názoru vliv na hmotněprávní otázku, zda musí být DPH odvedena státu, pro který byla vybrána, nebo zda je k dispozici rovněž věřitelům výběrčího daně k uspokojení jejich pohledávek.
50. Z toho vyplývá, že unijní právo nebrání vnitrostátnímu právnímu předpisu a právní praxi, která v insolvenčním řízení ve výsledku dává přednost uspokojení věřitele daňových dluhů před věřiteli jiných pohledávek.
2. Ke slučitelnosti s čl. 17 odst. 1 Listiny
51. Nepovolení přístupu k finančním prostředkům nacházejícím se účtu DPH správcem správce daně by ovšem mohlo porušovat právo osoby povinné k dani (majitele účtu) na vlastnictví, které je zakotveno v čl. 17 odst. 1 Listiny.
a) Oblast použití Listiny podle čl. 51 odst. 1 Listiny
52. K tomu by zvláštní opatření podle čl. 51 odst. 1 Listiny předně muselo představovat uplatňování práva Unie.
53. Podle názoru Komise tomu tak není, protože směrnice o DPH ani nařízení 2015/848 nestanoví pořadí pohledávek v insolvenčním řízení. Skutečnost, že prováděcí rozhodnutí 2019/310 opravňuje Polsko k zavedení mechanismu oddělených plateb, nepostačuje ke konstatování, že se jedná o uplatňování práva Unie. Tato argumentace však není přesvědčivá.
54. Podle ustálené judikatury předpokládá pojem „uplatňování práva Unie“ ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny existenci určitého stupně souvislosti mezi aktem práva Unie a dotčeným vnitrostátním opatřením. Příbuznost dotyčných oblastí nebo nepřímý dopad jedné oblasti na druhou nepostačuje(15). Základní práva Unie nelze uplatnit na vnitrostátní právní úpravu z důvodu skutečnosti, že unijní ustanovení neukládají členským státům žádnou specifickou povinnost ohledně situace dotčené v původním řízení(16).
55. I když zvláštní opatření představuje odchylku od ustanovení směrnice o DPH, jedná se přesto o uplatňování práva Unie ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny. Až unijní právo, konkrétně čl. 395 odst. 1 směrnice o DPH ve spojení s prováděcím rozhodnutím 2019/310, totiž Polsku vůbec umožňuje zavést zvláštní opatření odchylné od směrnice o DPH. Toto zvláštní opatření tak dále konkretizuje požadavky směrnice o DPH pro Polsko, jen však odchylně od ostatních členských států.
56. Pokud ale při provádění směrnice o DPH existuje vazba na základní práva Unie, musí to stejnou měrou platit, pokud Unie, na základě čl. 395 odst. 1 směrnice o DPH, oprávní jednotlivé členské státy, aby zavedly specifická odchylná zvláštní opatření a tato pak uplatňovaly.
57. Navíc toto zvláštní opatření slouží v souladu s požadavkem stanoveným v čl. 395 odst. 1 směrnice o DPH k boji proti podvodům v oblasti DPH(17). Unijní právní předpisy o společném systému DPH tento cíl uznávají a podporují jej(18). Také z tohoto důvodu se při provádění zvláštního opatření jedná o uplatňování práva Unie.
58. Kromě toho má zvláštní opatření plnit rovněž povinnost účinně bojovat proti protiprávním jednáním ohrožujícím finanční zájmy Unie, kterou členským státům stanoví čl. 325 odst. 1 SFEU. Podle Soudního dvora(19) totiž má podle rozhodnutí o vlastních zdrojích(20) existovat přímá spojitost mezi výběrem příjmů z DPH a poskytnutím odpovídajících zdrojů DPH unijnímu rozpočtu, neboť jakákoliv mezera ve výběru příjmů z DPH je potenciálně příčinou snížení těchto zdrojů. O posledně uvedeném lze sice pochybovat(21), nicméně ve výsledku je třeba konstatovat, že zvláštní opatření představuje uplatňování práva Unie ve smyslu článku 51 Listiny, totiž uplatňování směrnice o DPH.
59. Zvláštní opatření je proto nezbytné posuzovat měřítkem čl. 17 odst. 1 Listiny.
b) Zásah do čl. 17 odst. 1 Listiny a jeho odůvodnění
60. Článek 17 odst. 1 Listiny chrání všechna práva majetkové hodnoty, z nichž s ohledem na dotčený právní řád plyne právní postavení umožňující nositeli těchto práv jejich nezávislý výkon na svůj účet(22). Dostupné finanční prostředky jsou takovým právním postavením majetkové hodnoty(23). Článek 17 odst. 1 první věta Listiny chrání rovněž používání právoplatně nabytého vlastnictví a nakládání s ním.
61. Opatřením, které stanoví, že DPH musí být zaplacena na samostatný účet DPH osoby povinné k dani, které lze používat pouze v omezeném rozsahu, je tak dotčena oblast ochrany čl. 17 odst. 1 Listiny. Osoba povinná k dani totiž nemůže s majetkovými hodnotami volně nakládat. Jak chápu polskou právní úpravu, lze účet DPH používat pouze k určitým platbám stanoveným výčtem. V ostatním je osoba povinná k dani odkázána na to, že jí správce daně povolí podle čl. 108b odst. 1 zákona o DPH jiný přístup.
62. Z článku 17 odst. 1 třetí věty Listiny ovšem vyplývá, že užívání majetku může být upraveno zákonem v míře nezbytné z hlediska obecného zájmu. Podle čl. 52 odst. 1 Listiny může být navíc výkon práv a svobod zakotvených v Listině omezen za podmínky, že tato omezení nejsou nepřiměřená(24).
63. Zvláštní opatření sleduje legitimní účel, totiž boj proti podvodům s DPH(25). Toto opatření ani není zjevně nevhodné k dosažení cíle. Ze systému nepřímého výběru daně, který je vystaven riziku podvodů, totiž dělá systém částečně nepřímého výběru daně, který je k podvodům náchylný méně a v němž nashromážděná DPH není placena státu přímo ani nepřímo prostřednictvím jiné osoby povinné k dani, nýbrž na určitý druh svěřenského účtu osoby povinné k dani.
64. Nemůže ale překračovat meze toho, co je nezbytné k dosažení sledovaného cíle. Jako mírnější, stejně vhodné prostředky přichází do úvahy pouze jiná opatření boje proti podvodům v oblasti DPH. V tomto směru má zákonodárce členského státu posuzovací pravomoc, kterou je nezbytné respektovat. Soudnímu dvoru nejsou známy žádné skutečnosti, které by naznačovaly, že meze této rozhodovací pravomoci byly v projednávané věci porušeny. Jiná opatření na boj proti podvodům na DPH zjevně nebyla dostatečně úspěšná(26).
65. A konečně musí být opatření rovněž přiměřené. Je pravda, že v případě insolvenční správy je riziko podvodu na DPH v porovnání s běžným podnikáním zřejmě nižší. Zcela vyloučeno ovšem není. Kromě toho bude majetek nacházející se na účtu DPH použit k úhradě daňových dluhů osoby povinné k dani a nebude jí tedy odebrán. Jedná se pouze o dočasné omezení možnosti nakládání s DPH, která podle hmotného práva beztak patří pouze státu.
66. Lze si eventuálně představit, že majetek bude odebrán ostatním insolvenčním věřitelům k uspokojení jejich pohledávek tím, že je státu ve výsledku přiznána přednost před jinými insolvenčními věřiteli. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se ale na jedné straně netýká jejich základních práv. Na druhé straně lze s ohledem na skutečnost, že DPH byla vybrána pouze ve funkci „svěřenského správce“, jen obtížně odůvodnit majetkové právo ostatních věřitelů na vydání DPH, která vlastně patří státu.
67. Unijní právo ostatně neupravuje pořadí pohledávek v insolvenčním řízení. V případě, že vnitrostátní právo stanoví přednostní právo státu v insolvenčním řízení ohledně neharmonizovaných daní, pak se již vůbec nejedná o uplatňování práva Unie. V tomto ohledu proto není nezbytné posuzovat základní unijní práva.
68. Na základě unijního práva tedy nelze vytýkat, že daňové orgány podle vnitrostátního práva i po zahájení insolvenčního řízení proti osobě povinné k dani zkoumají, zda existují nedoplatky na dani, a částky na účtu DPH uvolní pouze tehdy, pokud tomu tak není. Platí to každopádně tehdy, pokud kontrola a uvolnění finančních prostředků, které nejsou zapotřebí k uspokojení daňových nedoplatků, proběhnou v přiměřené lhůtě.
69. Zvláštní opatření tedy sice představuje zásah do článku 17 odst. 1 Listiny, je ovšem zásahem odůvodněným.
3. K porušení jiných zásad unijního práva
70. Pro porušení zásad právního státu a právní jistoty na základě článku 2 SEU, které předkládající soud rovněž zmiňuje, nelze spatřovat žádné důvody. Rozhodnutí finančního úřadu obsahuje odůvodnění a podle sdělení předkládajícího soudu vychází z polských zákonů a jejich výkladu polskými soudy. Navíc byl k dispozici opravný prostředek.
71. Právo na řádnou správu odráží obecnou zásadu unijního práva. Z toho plynoucí požadavky platí i pro daňové orgány členských států při uplatňování práva Unie(27). V projednávané věci ale nic nenaznačuje, že tato zásada byla porušena. A konečně neexistují ani žádné skutečnosti naznačující, že by byla porušena zásada loajální spolupráce podle čl. 4 odst. 3 SEU.
V. Závěry
72. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na ředběžné otázky odpověděl následovně:
„Článek 17 odst. 1 Listiny základních práv Evropské unie, zásady proporcionality, neutrality, právního státu, právní jistoty, loajální spolupráce a řádné správy ani ustanovení směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, zejména její články 395 a 206, a prováděcího rozhodnutí 2019/310 nebrání vnitrostátnímu právnímu předpisu a vnitrostátní praxi, podle které není insolvenčnímu správci povoleno, aby finanční prostředky nashromážděné na účtu DPH osoby povinné k dani převedl na bankovní účet uvedený insolvenčním správcem, pokud tato osoba povinná k dani ještě má daňové nedoplatky.“