Language of document : ECLI:EU:C:2022:7

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)

της 13ης Ιανουαρίου 2022 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Ειδικοί φόροι κατανάλωσης – Οδηγία 2008/118/ΕΚ – Απαλλαγή από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης – Προϊόντα τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο διπλωματικών ή προξενικών σχέσεων – Προϋποθέσεις εφαρμογής της απαλλαγής τις οποίες θέτει το κράτος μέλος υποδοχής – Πληρωμή με άλλα μέσα πλην μετρητών»

Στην υπόθεση C‑326/20,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Administratīvā apgabaltiesa (περιφερειακό διοικητικό δικαστήριο, Λεττονία) με απόφαση της 10ης Ιουλίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 22 Ιουλίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης

«MONO» SIA

κατά

Valsts ieņēmumu dienests,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Prechal, πρόεδρο του δευτέρου τμήματος, προεδρεύουσα του τρίτου τμήματος, J. Passer (εισηγητή), F. Biltgen, L. S. Rossi και N. Wahl, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Α. Ράντος

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η «MONO» SIA, εκπροσωπούμενη από τον M. Uļmans,

–        η Λεττονική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τις K. Pommere και V. Soņeca, καθώς και από τον E. Bārdiņš, εν συνεχεία δε από την K. Pommere και τον E. Bārdiņš,

–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. J. Ruiz Sánchez,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την C. Perrin και τον A. Sauka,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2021,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        H υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 12 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της «MONO» SIA και της Valsts ieņēmumu dienests (λεττονικής φορολογικής αρχής, στο εξής: VID) αφορώσας την απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης για προϊόντα που παραδίδονται σε πρεσβείες και προξενικές υπηρεσίες διαφόρων κρατών, καθώς και στην αντιπροσωπεία του Οργανισμού της Συνθήκης του Βορείου Ατλαντικού (ΝΑΤΟ) στη Λεττονία.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το διεθνές δίκαιο

 Η Σύμβαση της Βιέννης περί των διπλωματικών σχέσεων

3        Το άρθρο 34 της Συμβάσεως της Βιέννης περί των διπλωματικών σχέσεων, της 18ης Απριλίου 1961 (Recueil des traités des Nations unies, τόμος 500, σ. 95, στο εξής: ΣΒΔΣ), ορίζει τα εξής:

«Ο διπλωματικός πράκτωρ είναι απηλλαγμένος όλων των φόρων και τελών, προσωπικών ή πραγματικών, εθνικών, τοπικών ή κοινοτικών, εξαιρέσει:

α)      των εμμέσων φόρων φύσεως τοιαύτης ώστε να είναι κανονικώς ενσωματωμένοι εις την τιμήν των εμπορευμάτων ή των υπηρεσιών·

[…]».

4        Το άρθρο 36, παράγραφος 1, της ΣΒΔΣ προβλέπει τα ακόλουθα:

«Συμφώνως προς τας νομοθετικάς και κοινοτικάς διατάξεις, ας ήθελε καθιερώσει, το παρ’ ω η διαπίστευσις Κράτος επιτρέπει την είσοδον και την απαλλαγήν των τελωνειακών δικαιωμάτων, τελών και συναφών εισπράξεων άλλων ή εξόδων αποθηκεύσεως, μεταφοράς και εξόδων σχετικών προς αναλόγους υπηρεσίας, διά:

α)      τα είδη τα προοριζόμενα δια την επίσημον χρήσιν της αποστολής·

β)      τα είδη τα προοριζόμενα διά την προσωπικήν χρήσιν του διπλωματικού πράκτορος ή των συγκατοικούντων μελών της οικογενείας του, περιλαμβανομένων των ειδών των προοριζομένων διά την εγκατάστασίν του.»

 Η Σύμβαση της Βιέννης περί των προξενικών σχέσεων

5        Το άρθρο 49 της Συμβάσεως της Βιέννης περί των προξενικών σχέσεων, της 24ης Απριλίου 1963 (Recueil des traités des Nations unies, τόμος 596, σ. 261, στο εξής: ΣΒΠΣ), το οποίο επιγράφεται «Φορολογική απαλλαγή», προβλέπει στην παράγραφο 1 τα ακόλουθα:

«Οι προξενικοί λειτουργοί και οι ειδικοί προξενικοί υπάλληλοι, ως και τα μέλη της οικογενείας των τα συνοικούντα μετ’ αυτών απαλλάσσονται πάντων των φόρων και τελών, προσωπικών ή επί εμπραγμάτων δικαιωμάτων, κρατικών, περιφερειακών ή δημοτικών, εξαιρέσει:

α)      των εμμέσων φόρων τοιαύτης φύσεως, οίτινες κανονικώς ενσωματούνται εν τη τιμή των εμπορευμάτων ή υπηρεσιών·

[…]».

6        Το άρθρο 50 της ΣΒΠΣ, το οποίο τιτλοφορείται «Απαλλαγή των τελωνειακών δασμών και του τελωνειακού ελέγχου», ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:

«Συμφώνως προς τας νομοθετικάς και κανονιστικάς διατάξεις, ας δύναται να υιοθετήση, το Κράτος διαμονής επιτρέπει την εισαγωγήν και παρέχει απαλλαγήν πάντων των τελωνειακών δασμών, τελών και άλλων συναφών οφειλών πλην των δαπανών εναποθηκεύσεως, μεταφοράς και δαπανών σχετικών προς αναλόγους υπηρεσίας, διά:

α)      τα αντικείμενα τα προοριζόμενα δι’ επίσημον χρήσιν της Προξενικής Αρχής·

β)      τα αντικείμενα τα προοριζόμενα διά την προσωπικήν χρήσιν του προξενικού λειτουργού και των μελών της οικογενείας του των συνοικούντων μετ’ αυτού, συμπεριλαμβανομένων των ειδών των προοριζομένων δια την εγκατάστασίν του. Τα είδη καταναλώσεως δέον να μη υπερβαίνωση τας αναγκαίας ποσότητας διά την άμεσον κατανάλωσιν υπό των ενδιαφερομένων.»

 Το δίκαιο της Ένωσης

 Η οδηγία 2008/118

7        Οι αιτιολογικές σκέψεις 2, 8, 10 και 13 της οδηγίας 2008/118 έχουν ως εξής:

«(2)      Οι όροι επιβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα προϊόντα που καλύπτει η οδηγία 92/12/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1)], εφεξής “προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης”, πρέπει να είναι εναρμονισμένοι ώστε να διασφαλίζεται η ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.

[…]

(8)      Δεδομένου ότι, για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, η έννοια και οι προϋποθέσεις σχετικά με το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης πρέπει να ταυτίζονται σε όλα τα κράτη μέλη, είναι απαραίτητο να καταστεί σαφές σε […] επίπεδο [Ένωσης] πότε τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης τίθενται σε ανάλωση και ποιος είναι ο υπόχρεος για την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης.

[…]

(10)      Τα καθεστώτα είσπραξης και επιστροφής του φόρου έχουν επίπτωση στην ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και, επομένως, θα πρέπει να ακολουθούν κριτήρια που δεν δημιουργούν διακρίσεις.

[…]

(13)      Οι κανόνες και οι όροι που ισχύουν για τις παραδόσεις που απαλλάσσονται από την καταβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης θα πρέπει να παραμείνουν εναρμονισμένοι. Για τις απαλλασσόμενες παραδόσεις σε οργανισμούς που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη, θα πρέπει να χρησιμοποιείται πιστοποιητικό απαλλαγής.»

8        Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118 ορίζει τα ακόλουθα:

«Η παρούσα οδηγία θεσπίζει το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση των κάτωθι προϊόντων (εφεξής “προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης”):

[…]

β)      αλκοόλη και αλκοολούχα ποτά που εμπίπτουν στις οδηγίες 92/83/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά (ΕΕ 1992, L 316, σ. 21)] και 92/84/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη (ΕΕ 1992, L 316, σ. 29)]·

γ)      βιομηχανοποιημένα καπνά που εμπίπτουν στις οδηγίες 95/59/ΕΚ [του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, περί των φόρων, πλην των φόρων κύκλου εργασιών, οι οποίοι επιβαρύνουν την κατανάλωση των επεξεργασιών καπνών (ΕΕ 1995, L 291, σ. 40)], 92/79/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των φόρων στα τσιγάρα (ΕΕ 1992, L 316, σ. 8)] και 92/80/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των φόρων στα βιομηχανοποιημένα καπνά εκτός των τσιγάρων (ΕΕ 1992, L 316, σ. 10)].»

9        Το άρθρο 12 της οδηγίας 2008/118 προβλέπει τα εξής:

«1.      Τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα απαλλάσσονται από την καταβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης εφόσον προορίζονται να χρησιμοποιηθούν:

α)      στα πλαίσια διπλωματικών ή προξενικών σχέσεων·

β)      από διεθνείς οργανισμούς που αναγνωρίζονται από τις αρχές του κράτους μέλους υποδοχής και από τα μέλη των οργανισμών αυτών, εντός των ορίων και σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τις διεθνείς συμβάσεις για την ίδρυσή τους ή από τις συμφωνίες για την έδρα τους·

γ)      από τις ένοπλες δυνάμεις κάθε κράτους που συμμετέχει στη συνθήκη του Βορείου Ατλαντικού [η οποία υπεγράφη στην Ουάσινγκτον (Ηνωμένες Πολιτείες) την 4η Απριλίου 1949] πλην του κράτους μέλους εντός του οποίου είναι απαιτητός ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, εφόσον προορίζονται για χρήση από τις δυνάμεις αυτές ή από το πολιτικό προσωπικό που τις συνοδεύει, ή για τον εφοδιασμό των λεσχών ή των κυλικείων τους·

[…]

2.      Οι απαλλαγές υπόκεινται στις προϋποθέσεις και στα όρια που καθορίζονται από το κράτος μέλος υποδοχής. Τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν την απαλλαγή με επιστροφή του ειδικού φόρου κατανάλωσης.»

10      Το άρθρο 13 της ανωτέρω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«1.      Με την επιφύλαξη του άρθρου 21 παράγραφος 1, τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής για να παραδοθούν σε παραλήπτη που αναφέρεται στο άρθρο 12 παράγραφος 1, συνοδεύονται από πιστοποιητικό απαλλαγής.

2.      Με τη διαδικασία του άρθρου 43 παράγραφος 2, η [Ευρωπαϊκή] Επιτροπή καθορίζει τη μορφή και το περιεχόμενο του πιστοποιητικού απαλλαγής.

[…]»

 Ο εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011

11      Το άρθρο 51 του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), προβλέπει τα εξής:

«1.      […] το πιστοποιητικό απαλλαγής από τον [φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)] και/ή τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης που περιέχεται στο παράρτημα II του παρόντος κανονισμού χρησιμεύει ως αποδεικτικό στοιχείο, που επιβεβαιώνει ότι η πράξη μπορεί να απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 151 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ [του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1)], με την επιφύλαξη των επεξηγηματικών σημειώσεων που περιλαμβάνονται στο παράρτημα του εν λόγω πιστοποιητικού.

[…]

2.      Το πιστοποιητικό που αναφέρεται στην παράγραφο 1 σφραγίζεται από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους υποδοχής. Ωστόσο, εάν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες προορίζονται για επίσημη χρήση, τα κράτη μέλη δύνανται, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, να απαλλάξουν τον δικαιούχο από την υποχρέωση επίθεσης σφραγίδας στο πιστοποιητικό. Η απαλλαγή αυτή μπορεί να αρθεί σε περίπτωση κατάχρησης.

Τα κράτη μέλη γνωστοποιούν στην Επιτροπή το σημείο επαφής που έχει οριστεί για τον προσδιορισμό των υπηρεσιών που είναι αρμόδιες για την επίθεση της σφραγίδας στο πιστοποιητικό, καθώς και σε ποιο βαθμό χορηγούν απαλλαγή από την υποχρέωση επίθεσης της σφραγίδας στο πιστοποιητικό. Η Επιτροπή ενημερώνει σχετικά τα λοιπά κράτη μέλη για τα στοιχεία που έλαβε από τα κράτη μέλη.

3.      Όταν εφαρμόζεται άμεση απαλλαγή στο κράτος μέλος στο οποίο διενεργείται η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών, ο προμηθευτής ή ο παρέχων λαμβάνει το πιστοποιητικό που αναφέρεται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου από τον δικαιούχο των αγαθών ή των υπηρεσιών και φυλάσσει το πιστοποιητικό στα λογιστικά βιβλία του. Εάν η απαλλαγή χορηγείται υπό μορφή επιστροφής του ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 151 παράγραφος 2 της οδηγίας [2006/112], το πιστοποιητικό επισυνάπτεται στην αίτηση επιστροφής που υποβάλλεται στο οικείο κράτος μέλος.»

 Το λεττονικό δίκαιο

12      Ο likums «Par akcīzes nodokli» (νόμος περί ειδικών φόρων κατανάλωσης), της 30ής Οκτωβρίου 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, αριθ. 161, στο εξής: νόμος περί ειδικών φόρων κατανάλωσης), ορίζει στο άρθρο 7 τα εξής:

«Υπόχρεοι των ειδικών φόρων κατανάλωσης είναι:

1)      ο εισαγωγέας·

[…]».

13      Το άρθρο 20, παράγραφος 1, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης προβλέπει τα ακόλουθα:

«Με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2, […] 5, […] του παρόντος άρθρου, απαλλάσσονται από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα που παραδίδονται:

1)      σε διπλωματικές και προξενικές αντιπροσωπείες·

2)      στους διπλωματικούς και προξενικούς υπαλλήλους των διπλωματικών και προξενικών αντιπροσωπειών, στο διοικητικό και τεχνικό προσωπικό και στα μέλη των οικογενειών των προσώπων που μνημονεύονται στο παρόν σημείο, εφόσον δεν είναι Λεττονοί υπήκοοι και δεν είναι μόνιμοι κάτοικοι Λεττονίας. […]

3)      στους διεθνείς οργανισμούς που αναγνωρίζονται από τη Δημοκρατία της Λεττονίας καθώς και στις αντιπροσωπείες τους, εντός των ορίων και σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τις διεθνείς συμβάσεις για την ίδρυσή τους ή από τις συμφωνίες για την έδρα τους·

4)      στα μέλη του προσωπικού των διεθνών οργανισμών ή των αντιπροσωπειών τους που απολαύουν του διπλωματικού καθεστώτος στη Δημοκρατία της Λεττονίας, εφόσον δεν είναι Λεττονοί υπήκοοι και δεν είναι μόνιμοι κάτοικοι Λεττονίας·

[…]

6)      στις ένοπλες δυνάμεις κάθε κράτους που συμμετέχει στη Συνθήκη του Βορείου Ατλαντικού πλην του κράτους μέλους εντός του οποίου είναι απαιτητός ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, εφόσον προορίζονται για χρήση από τις δυνάμεις αυτές ή από το πολιτικό προσωπικό που τις συνοδεύει, ή για τον εφοδιασμό των λεσχών ή των κυλικείων τους·

[…]

9)      […]

a)      στα συμμαχικά στρατηγεία που αναγνωρίζονται στη Δημοκρατία της Λεττονίας […]

b)      στα μέλη συμμαχικού στρατηγείου ή στα πρόσωπα που είναι υπεύθυνα για αυτά, εφόσον δεν είναι Λεττονοί υπήκοοι και δεν είναι μόνιμοι κάτοικοι Λεττονίας.»

14      Το άρθρο 20, παράγραφος 2, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης ορίζει τα ακόλουθα:

«Τα πρόσωπα που μνημονεύονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου μπορούν να λαμβάνουν στη Δημοκρατία της Λεττονίας προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, προερχόμενα:

[…]

2)      από φορολογικές αποθήκες ευρισκόμενες στη Δημοκρατία της Λεττονίας, υπό τις εξής προϋποθέσεις:

a)      ο αποστολέας των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων χρησιμοποιεί το έγγραφο που περιλαμβάνεται στο παράρτημα II του [εκτελεστικού] κανονισμού 282/2011, το οποίο πιστοποιεί ότι τα προϊόντα αυτά απαλλάσσονται από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης,

b)      ο αποστολέας των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων συντάσσει δικαιολογητικό έγγραφο σύμφωνα με τη νομοθεσία περί κυκλοφορίας των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων,

c)      η πληρωμή του τιμήματος για την απόκτηση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων πραγματοποιείται με άλλα μέσα πληρωμής πλην μετρητών,

[…]».

15      Το άρθρο 20, παράγραφος 5, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης προβλέπει τα εξής:

«Τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα που προορίζονται να καλύψουν τις ανάγκες των προσώπων που μνημονεύονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, τα οποία εισάγονται στη Δημοκρατία της Λεττονίας με σκοπό τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία […] και τα οποία προέρχονται από χώρα του εξωτερικού που δεν είναι κράτος μέλος ή από περιοχή του άρθρου 2, παράγραφος 31, του παρόντος νόμου, απαλλάσσονται από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης υπό τις εξής προϋποθέσεις:

1)      ο αποστολέας των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων χρησιμοποιεί το έγγραφο που περιλαμβάνεται στο παράρτημα II του [εκτελεστικού] κανονισμού 282/2011, το οποίο πιστοποιεί ότι τα προϊόντα αυτά απαλλάσσονται από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης·

2)      η πληρωμή του τιμήματος για την απόκτηση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων πραγματοποιείται με άλλα μέσα πληρωμής πλην μετρητών·

[…]».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

16      Η MONO, εκκαλούσα της κύριας δίκης, υπέβαλε ενώπιον της λεττονικής τελωνειακής αρχής διασαφήσεις για υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα (αλκοόλη και τσιγάρα), υπό το καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης και με σκοπό να θέσει τα προϊόντα αυτά, τα οποία είχε αποκτήσει από μια βρετανική εταιρία και από το λεττονικό υποκατάστημά της (στο εξής: βρετανική εταιρία), σε ελεύθερη κυκλοφορία σε πρεσβείες και προξενικές υπηρεσίες διαφόρων κρατών καθώς και στην αντιπροσωπεία του ΝΑΤΟ στη Λεττονία.

17      Βάσει συμβάσεως εκχωρήσεως η οποία συνήφθη μεταξύ της MONO και της βρετανικής εταιρίας, σχετικά με την εκχώρηση στην εταιρία αυτή των απαιτήσεων της MONO έναντι των πελατών της, η εν λόγω εταιρία εισέπραξε τις πληρωμές των ανωτέρω πελατών και κατέβαλε το εισπραχθέν ποσό στη MONO, αφού αφαίρεσε από αυτό τη δική της τιμή πώλησης των προϊόντων στη MONO.

18      Κατόπιν ελέγχου, η VID εξέδωσε, στις 2 Νοεμβρίου 2018, απόφαση με την οποία επέβαλε στη MONO την υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης για τη θέση των εν λόγω προϊόντων σε ελεύθερη κυκλοφορία, πλέον προστίμων και τόκων υπερημερίας. Στην εν λόγω απόφαση επισημαινόταν ότι, δεδομένου ότι οι διπλωματικές αντιπροσωπείες δεν είχαν καταβάλει στη MONO το τίμημα για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα με άλλα μέσα πληρωμής πλην μετρητών, δεν πληρούνταν η προβλεπόμενη στο άρθρο 20, παράγραφος 5, σημείο 2, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης προϋπόθεση εφαρμογής της απαλλαγής.

19      Η MONO άσκησε προσφυγή ενώπιον του administratīvā rajona tiesa (πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου, Λεττονία) με την οποία ζήτησε την ακύρωση της εν λόγω αποφάσεως. Ισχυρίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι η προβλεπόμενη από το άρθρο 20, παράγραφος 5, σημείο 2, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης προϋπόθεση εφαρμογής της απαλλαγής δεν είναι καθοριστικής σημασίας και ότι δεν προβλέπεται άλλωστε ως προϋπόθεση για την απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης στις διεθνείς πράξεις που δεσμεύουν τη Δημοκρατία της Λεττονίας.

20      Με απόφαση της 10ης Ιουνίου 2019, το ανωτέρω δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή όσον αφορά την υποχρέωση καταβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης.

21      Η MONO άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν αμφισβητείται ότι η MONO υπέβαλε διασαφήσεις για τα επίμαχα προϊόντα στο πλαίσιο του καθεστώτος τελωνειακής αποταμιεύσεως, υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης και με σκοπό την ελεύθερη διάθεση των προϊόντων αυτών σε διπλωματικούς υπαλλήλους, ότι χρησιμοποίησε το πιστοποιητικό του παραρτήματος II του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 (στο εξής: πιστοποιητικό απαλλαγής), ότι εξέδωσε τα δικαιολογητικά έγγραφα που αφορούν τις παραδόσεις προϊόντων σε διπλωματικούς υπαλλήλους διαφόρων κρατών καθώς και στην αντιπροσωπεία του ΝΑΤΟ στη Λεττονία και ότι η πληρωμή που της οφειλόταν για τα επίμαχα προϊόντα πραγματοποιήθηκε από τη βρετανική εταιρία βάσει συμβάσεως εκχωρήσεως απαιτήσεως.

22      Εντούτοις, κατά τη VID, η απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης δεν δύναται να εφαρμοστεί, καθόσον το άρθρο 20, παράγραφος 5, σημείο 2, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης απαιτεί ο παραλήπτης των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων να πραγματοποιεί την πληρωμή με άλλα μέσα πληρωμής πλην μετρητών.

23      Επιπλέον, κατά το αιτούν δικαστήριο, από τη θέση που έλαβε η VID συνάγεται ότι είναι αναγκαίο να αποδεικνύεται όχι μόνον ότι οι συναλλασσόμενοι προέβλεψαν την πραγματοποίηση της πληρωμής με άλλα μέσα πλην μετρητών, αλλά και ότι η πληρωμή για τα προϊόντα πραγματοποιήθηκε όντως με τέτοια μέσα, καθώς και ότι η πληρωμή διενεργήθηκε συγκεκριμένα από τα πρόσωπα στα οποία παραδόθηκαν τα προϊόντα. Εφόσον η οφειλόμενη στη MONO πληρωμή για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία παραδόθηκαν στις πρεσβείες και στις προξενικές υπηρεσίες πραγματοποιήθηκε από τη βρετανική εταιρία, βάσει συμβάσεως εκχωρήσεως απαιτήσεως, και όχι από τις πρεσβείες και τις προξενικές υπηρεσίες στις οποίες παραδόθηκαν τα προϊόντα αυτά, η VID εκτιμά ότι είναι αδύνατον να εξακριβωθεί αν οι οικείες πρεσβείες και προξενικές υπηρεσίες διενήργησαν πράγματι την πληρωμή με άλλα μέσα πληρωμής πλην μετρητών όταν παρέλαβαν τα εν λόγω προϊόντα.

24      Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί, εντούτοις, ότι η οδηγία 2008/118 δεν εξαρτά την εφαρμογή της απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης για τα προϊόντα που παραδίδονται σε διπλωματικές και προξενικές υπηρεσίες από την πληρωμή με άλλα μέσα πλην μετρητών. Η εν λόγω προϋπόθεση προβλέπεται μόνον στο λεττονικό δίκαιο.

25      Ως εκ τούτου, το ανωτέρω δικαστήριο διερωτάται ως προς την ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2008/118. Συναφώς, υπογραμμίζει, αφενός, ότι το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας προβλέπει, βεβαίως, ότι οι απαλλαγές υπόκεινται στις προϋποθέσεις και στα όρια που καθορίζονται από το κράτος μέλος υποδοχής. Ωστόσο, αφετέρου, το γεγονός ότι το άρθρο 20, παράγραφος 5, σημείο 2, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης απαιτεί την πληρωμή με άλλα μέσα πλην μετρητών για τα προϊόντα που παραδίδονται σε πρεσβείες και προξενικές υπηρεσίες και το γεγονός ότι τα ως άνω προϊόντα αποκλείονται από την απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης δυνάμει της ίδιας διάταξης δεν συνάδουν προς το άρθρο 12, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, καθόσον η διάταξη αυτή απαλλάσσει τα επίμαχα προϊόντα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης όταν παραδίδονται σε πρεσβείες και προξενικές υπηρεσίες. Συναφώς, πρέπει να ληφθεί υπόψη το ότι η VID δεν αμφισβητεί ούτε ότι συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις που προβλέπονται στην οδηγία 2008/118 και στον νόμο περί ειδικών φόρων κατανάλωσης ούτε ότι τα επίμαχα προϊόντα πράγματι παραδόθηκαν στις οικείες πρεσβείες και προξενικές αρχές.

26      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Administratīvā apgabaltiesa (περιφερειακό διοικητικό δικαστήριο, Λεττονία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχει το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας [2008/118] την έννοια ότι τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο διπλωματικών ή προξενικών σχέσεων απαλλάσσονται από τον φόρο αυτόν υπό την προϋπόθεση ότι έχει προβλεφθεί η πληρωμή των εν λόγω προϊόντων με άλλα μέσα πλην μετρητών, ότι η πληρωμή στον προμηθευτή όντως πραγματοποιήθηκε και ότι η πληρωμή αυτή έγινε από τους πραγματικούς παραλήπτες των εν λόγω προϊόντων;

2)      Έχει το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας [2008/118] την έννοια ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θέτουν προϋποθέσεις και όρια που, στο πλαίσιο διπλωματικών και προξενικών σχέσεων, εξαρτούν την απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα υποκείμενα στον φόρο αυτόν προϊόντα από την προϋπόθεση ότι ο αγοραστής των εν λόγω προϊόντων πλήρωσε πράγματι γι’ αυτά με άλλα μέσα πληρωμής πλην μετρητών;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

27      Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 12 της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι επιτρέπει στο κράτος μέλος υποδοχής, όταν θέτει τις προϋποθέσεις και τα όρια εφαρμογής της απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης για προϊόντα που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο διπλωματικών και προξενικών σχέσεων, να εξαρτά την εφαρμογή της απαλλαγής από την προϋπόθεση ότι ο πραγματικός παραλήπτης των προϊόντων έχει καταβάλει το τίμημα απευθείας στους προμηθευτές με άλλα μέσα πληρωμής πλην μετρητών.

28      Από τις αιτιολογικές σκέψεις 2, 8 και 10 της οδηγίας 2008/118 προκύπτει ότι η οδηγία σκοπεί να θεσπίσει ένα εναρμονισμένο γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης ώστε να διασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των οικείων προϊόντων και, κατά συνέπεια, η ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Μολονότι όλα τα προϊόντα τα οποία αφορά η οδηγία υπόκεινται, κατ’ αρχήν, στην καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης, η οδηγία προβλέπει ορισμένες απαλλαγές συναφώς, ειδικότερα δε το άρθρο 12 προβλέπει απαλλαγές υπέρ, μεταξύ άλλων, των διπλωματικών και προξενικών αποστολών.

29      Όσον αφορά το καθεστώς απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 12 της οδηγίας 2008/118, πρέπει, πρώτον, να υπογραμμιστεί ότι πρωταρχικός σκοπός του είναι να διασφαλίσει ότι οι παραλήπτες των προϊόντων που εμπίπτουν σε μια από τις κατηγορίες που προσδιορίζονται στην παράγραφο 1 της ανωτέρω διάταξης μπορούν πράγματι να τύχουν τέτοιας απαλλαγής. Ως εκ τούτου, τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα απαλλάσσονται, μεταξύ άλλων, από την καταβολή των αντίστοιχων φόρων εφόσον προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο διπλωματικών ή προξενικών σχέσεων, όπως συνάγεται από το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας.

30      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να διευκρινιστεί ότι, μολονότι η τελευταία διάταξη δεν αναφέρεται ρητώς σε απαλλαγή από ειδικούς φόρους κατανάλωσης για τα προϊόντα που προορίζονται για προσωπική χρήση των διπλωματικών ή προξενικών υπαλλήλων, δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής της εν λόγω διάταξης στα προϊόντα που προορίζονται για τα πρόσωπα αυτά με σκοπό μια τέτοια χρήση. Πράγματι, η ερμηνεία αυτή συνάδει προς το άρθρο 36, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ΣΒΔΣ και προς το άρθρο 50, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ΣΒΠΣ. Επιβεβαιώνεται, επιπλέον, τόσο από το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/118, το οποίο μνημονεύει, όσον αφορά τους διεθνείς οργανισμούς, τα «μέλη» των εν λόγω οργανισμών, όσο και από το παράρτημα II του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, το οποίο περιλαμβάνει υπόδειγμα πιστοποιητικού απαλλαγής που προβλέπει ρητώς την περίπτωση των προϊόντων που προορίζονται για ιδιωτική χρήση των μελών διπλωματικών και προξενικών αποστολών καθώς και των μελών του προσωπικού διεθνών οργανισμών.

31      Δεύτερον, μολονότι τα κράτη μέλη διαθέτουν περιθώριο εκτιμήσεως κατά την εφαρμογή του καθεστώτος απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως προκύπτει από το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, το οποίο παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τα όρια εφαρμογής της απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το εν λόγω περιθώριο εκτιμήσεως περιορίζεται, μεταξύ άλλων, από τη θέσπιση, στο άρθρο 13 της ανωτέρω οδηγίας, πιστοποιητικού απαλλαγής το οποίο αποσκοπεί στην οριοθέτηση του πλαισίου εφαρμογής της απαλλαγής και στη διασφάλιση της εκπλήρωσης του προβλεπόμενου στο άρθρο 12 της οδηγίας σκοπού, εξασφαλίζοντας συγχρόνως ότι τα επίμαχα προϊόντα χρησιμοποιούνται πράγματι από τους παραλήπτες τους.

32      Τρίτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι, γενικώς, η πρόληψη της φοροδιαφυγής και των καταχρήσεων συνιστά κοινό σκοπό τόσο του δικαίου της Ένωσης όσο και των δικαίων των κρατών μελών. Όσον αφορά, ιδίως, την οδηγία 2008/118, έχει κριθεί ότι τα κράτη μέλη έχουν θεμιτό συμφέρον να λαμβάνουν τα κατάλληλα μέτρα για την προστασία των χρηματοοικονομικών τους συμφερόντων και ότι η πάταξη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων συνιστά σκοπό τον οποίο επιδιώκει η οδηγία (απόφαση της 29ης Ιουνίου 2017, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C‑126/15, EU:C:2017:504, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

33      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής και τις παρατηρήσεις της Λεττονικής Κυβέρνησης προκύπτει ότι η απαίτηση του άρθρου 20, παράγραφος 5, σημείο 2, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης, κατά την οποία η πληρωμή πρέπει να πραγματοποιείται με άλλα μέσα πλην μετρητών, ήτοι πρέπει να είναι τραπεζική πληρωμή, είναι απόρροια της βούλησης να διασφαλιστεί ότι η απαλλαγή χορηγείται πράγματι μόνον σε όσους τη δικαιούνται και να καταπολεμηθούν, με τον τρόπο αυτόν, η φοροδιαφυγή και οι καταχρήσεις.

34      Μολονότι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως, ο σκοπός αυτός είναι θεμιτός, εντούτοις τα κράτη μέλη, κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμει το δίκαιο της Ένωσης, οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου, ιδίως δε την αρχή της αναλογικότητας (απόφαση της 29ης Ιουνίου 2017, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C‑126/15, EU:C:2017:504, σκέψη 62).

35      H αρχή της αναλογικότητας επιβάλλει στα κράτη μέλη να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία καθιστούν δυνατή την αποτελεσματική επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει το εσωτερικό δίκαιο χωρίς ωστόσο να βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου, θίγοντας στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους λοιπούς σκοπούς και τις λοιπές αρχές που θέτει η σχετική νομοθεσία της Ένωσης. Συναφώς, η νομολογία του Δικαστηρίου διευκρινίζει ότι, όταν υφίσταται επιλογή μεταξύ περισσοτέρων πρόσφορων μέτρων, πρέπει να επιλέγεται το λιγότερο επαχθές και ότι τα προκαλούμενα μειονεκτήματα δεν πρέπει να είναι υπέρμετρα σε σχέση με τους επιδιωκόμενους σκοπούς (απόφαση της 29ης Ιουνίου 2017, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C‑126/15, EU:C:2017:504, σκέψη 64 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36      Όσον αφορά την απαίτηση η οποία υπενθυμίζεται στη σκέψη 33 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει, βεβαίως, ότι μια τέτοια απαίτηση, η συμμόρφωση προς την οποία συνεπάγεται ότι παρέχονται τα στοιχεία ταυτότητας του προσώπου που πραγματοποίησε την πληρωμή και αποδεικνύεται ότι η πληρωμή όντως πραγματοποιήθηκε, καθιστά, κατ’ αρχήν, δυνατό τον έλεγχο της συνδρομής της προϋπόθεσης απαλλαγής κατά την οποία ο αγοραστής πρέπει να ανήκει στον κύκλο των δικαιούχων απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης που καθορίζεται στο άρθρο 12 της οδηγίας 2008/118.

37      Ωστόσο, όσον αφορά τον έλεγχο της συνδρομής των προϋποθέσεων που πρέπει να πληρούνται για να είναι δυνατή η εν λόγω απαλλαγή, επισημαίνεται ότι το άρθρο 13 της οδηγίας 2008/118 προβλέπει ότι τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής του φόρου για να παραδοθούν σε παραλήπτη που μνημονεύεται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας πρέπει να συνοδεύονται από πιστοποιητικό απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

38      Το εν λόγω πιστοποιητικό, το οποίο περιγράφεται στο παράρτημα II του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, περιέχει την επωνυμία, το ονοματεπώνυμο και τα στοιχεία επικοινωνίας του δικαιούχου της απαλλαγής (απαλλασσόμενου οργανισμού ή ιδιώτη), τη λεπτομερή περιγραφή των σχετικών αγαθών ή υπηρεσιών (τη φύση, την ποσότητα ή τον αριθμό τους), την ανά μονάδα αξία και τη συνολική αξία τους και το χρησιμοποιούμενο νόμισμα, τη ρητή δήλωση του δικαιούχου της απαλλαγής ότι τα εν λόγω αγαθά ή οι οικείες υπηρεσίες προορίζονται για μια από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 12 της οδηγίας 2008/118 επίσημες χρήσεις ή για ιδιωτική χρήση εκ μέρους του, ως μέλους διπλωματικής ή προξενικής αποστολής ή ως μέλους του προσωπικού διεθνούς οργανισμού, τη σφραγίδα του εν λόγω οργανισμού με ημερομηνία και υπογραφή, σε περίπτωση αιτήσεως απαλλαγής για τέτοια ιδιωτική χρήση, καθώς και τη σφραγίδα των αρμοδίων αρχών του κράτους μέλους υποδοχής με ημερομηνία και υπογραφή και τη βεβαίωση ότι η πράξη πληροί, στο σύνολό της ή μέχρι τη σημειούμενη ποσότητα, τις προϋποθέσεις απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

39      Στις επεξηγηματικές σημειώσεις σχετικά με το πιστοποιητικό απαλλαγής, οι οποίες περιλαμβάνονται επίσης στο παράρτημα II του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, ορίζεται ειδικότερα ότι το πιστοποιητικό, το οποίο συντάσσεται σε δύο αντίτυπα εκ των οποίων το ένα φυλάσσεται, ως βεβαίωση απαλλαγής, από τον υποκείμενο στον φόρο ή τον αποθηκευτή, σύμφωνα με τη νομοθεσία που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος του, πρέπει να συμπληρώνεται ευανάγνωστα, με τρόπο ανεξίτηλο, χωρίς να υπάρχει δυνατότητα προσθήκης και χωρίς σβησίματα ή διαγραφές. Πρέπει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, να παρέχεται μετάφραση των πληροφοριών που αφορούν τα οικεία αγαθά ή τις οικείες υπηρεσίες και του τυχόν σχετικού δελτίου παραγγελίας σε γλώσσα αναγνωρισμένη στο κράτος μέλος του υποκειμένου στον φόρο ή του αποθηκευτή. Από το σημείο 4 των εν λόγω σημειώσεων προκύπτει επίσης ότι η οικεία διπλωματική ή προξενική αποστολή ή ο οικείος διεθνής οργανισμός, με την επίθεση της μνημονευόμενης στην προηγούμενη σκέψη σφραγίδας στο πιστοποιητικό, βεβαιώνει ότι ο απαλλασσόμενος ιδιώτης είναι μέλος του προσωπικού της εν λόγω αποστολής ή του εν λόγω οργανισμού και ότι τα επίμαχα αγαθά ή οι επίμαχες υπηρεσίες προορίζονται για ιδιωτική χρήση εκ μέρους του.

40      Επομένως, το πιστοποιητικό απαλλαγής καθώς και οι εν λόγω επεξηγηματικές σημειώσεις περιγράφουν με σαφήνεια τα στάδια που πρέπει να ακολουθούν και τους κανόνες που οφείλουν να τηρούν οι διάφοροι μετέχοντες στη διαδικασία απαλλαγής, ήτοι ο υποκείμενος στον φόρο, το κράτος μέλος υποδοχής, οι αρχές της οικείας διπλωματικής ή προξενικής αποστολής ή του οικείου διεθνούς οργανισμού και, σε περίπτωση αγοράς για ιδιωτική χρήση, το μέλος της ανωτέρω αποστολής ή του ανωτέρω οργανισμού το οποίο αγόρασε τα προϊόντα που απαλλάσσονται.

41      Από την ως άνω περιγραφή του πιστοποιητικού απαλλαγής προκύπτει ότι το πιστοποιητικό, λόγω των διαφόρων στοιχείων που αναγράφονται σ’ αυτό, της λεπτομερούς περιγραφής των οικείων αγαθών και υπηρεσιών, της ιδιότητας των προσώπων που το υπογράφουν και της βεβαίωσης που παρέχουν ο οικείος διπλωματικός, προξενικός ή διεθνής οργανισμός και οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους υποδοχής, καθιστά, αυτό καθεαυτό, δυνατό τον αποτελεσματικό έλεγχο της συνδρομής των προϋποθέσεων απαλλαγής που ορίζονται στο άρθρο 12 της οδηγίας 2008/118.

42      Όσον αφορά τη θέση της Λεττονικής και της Ισπανικής Κυβέρνησης, κατά την οποία η πληρωμή με άλλα μέσα πλην μετρητών παρέχει τη δυνατότητα στη φορολογική αρχή, μέσω των τραπεζικών πληροφοριών τις οποίες περιέχει, να επαληθεύσει αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις απαλλαγής, καθώς και αν όντως πραγματοποιήθηκε η πράξη πληρωμής, παρατηρείται, αφενός, όσον αφορά τις προϋποθέσεις απαλλαγής, ότι τα στοιχεία τα οποία αφορούν τον αγοραστή που δικαιούται την απαλλαγή, καθώς και οι λεπτομερείς πληροφορίες σχετικά με τα προϊόντα, τις υπηρεσίες και την τιμή περιέχονται στο πιστοποιητικό απαλλαγής. Επομένως, ένα άλλο μέσο πληρωμής πλην μετρητών, ήτοι μια τραπεζική πληρωμή, δεν παρέχει κανένα στοιχείο σχετικό με τη συνδρομή των προϋποθέσεων απαλλαγής το οποίο να μην περιλαμβάνεται ήδη στο πιστοποιητικό απαλλαγής.

43      Αφετέρου, ως προς το ζήτημα αν η απαίτηση πληρωμής με άλλα μέσα πλην μετρητών μπορεί να δικαιολογηθεί προκειμένου να καταστεί δυνατό να εξακριβωθεί ότι όντως πραγματοποιήθηκε η εμπορική συναλλαγή για την οποία ζητείται η απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, παρατηρείται ότι το υποστατό της πώλησης αποδεικνύεται, κατ’ αρχήν, επαρκώς από το τιμολόγιο εξόφλησης ή από την ταμειακή απόδειξη που εκδίδονται στο πλαίσιο αυτό και από τα λογιστικά έγγραφα τα οποία το κράτος μέλος υποδοχής μπορεί να ζητήσει να του κοινοποιηθούν μαζί με το πιστοποιητικό απαλλαγής.

44      Βάσει των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με την επιφύλαξη εξακριβώσεων από το αιτούν δικαστήριο, η απαίτηση πληρωμής με άλλα μέσα πλην μετρητών προκειμένου να ελεγχθεί αν όντως πραγματοποιήθηκε η επίμαχη συναλλαγή δεν συνάδει, όσον αφορά τις προβλεπόμενες στο άρθρο 12 της οδηγίας 2008/118 συναλλαγές, προς την αρχή της αναλογικότητας.

45      Τέλος, όσον αφορά την εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου μνεία, στα προδικαστικά ερωτήματά του, των προϋποθέσεων ότι η πληρωμή προς τον προμηθευτή πρέπει να έχει όντως πραγματοποιηθεί και ότι η πληρωμή πρέπει να έχει γίνει από τους πραγματικούς παραλήπτες των προϊόντων που απαλλάσσονται, επισημαίνεται ότι, μολονότι δεν υπάρχει αμφιβολία ως προς το ότι μπορούν να τύχουν απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης μόνον τα προϊόντα τα οποία έχουν πράγματι πωληθεί σε αγοραστές που δικαιούνται την απαλλαγή, όπως αποδεικνύουν επαρκώς το πιστοποιητικό απαλλαγής ή ένα τιμολόγιο εξόφλησης ή μια ταμειακή απόδειξη, δεν συνάγεται ούτε από τη δικογραφία την οποία έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο ούτε από το άρθρο 20, παράγραφος 5, του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης ότι η λεττονική νομοθεσία απαιτεί η πληρωμή να έχει πραγματοποιηθεί απευθείας από τον πελάτη στον προμηθευτή.

46      Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 12 της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στο κράτος μέλος υποδοχής, όταν θέτει τις προϋποθέσεις και τα όρια εφαρμογής της απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης για προϊόντα που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο διπλωματικών και προξενικών σχέσεων, να εξαρτά την εφαρμογή της απαλλαγής από την προϋπόθεση ότι το τίμημα για την απόκτηση των εν λόγω προϊόντων έχει καταβληθεί με άλλα μέσα πληρωμής πλην μετρητών.

 Επί των δικαστικών εξόδων

47      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 12 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στο κράτος μέλος υποδοχής, όταν θέτει τις προϋποθέσεις και τα όρια εφαρμογής της απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης για προϊόντα που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο διπλωματικών και προξενικών σχέσεων, να εξαρτά την εφαρμογή της απαλλαγής από την προϋπόθεση ότι το τίμημα για την απόκτηση των εν λόγω προϊόντων έχει καταβληθεί με άλλα μέσα πληρωμής πλην μετρητών.

(υπογραφές)


*      Γλώσσα διαδικασίας: η λεττονική.