ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα)
της 27ης Ιουνίου 2019 (*)
«Κρατικές ενισχύσεις – Ουγγρικός φόρος επί του κύκλου εργασιών από τη μετάδοση διαφημίσεων – Προοδευτικότητα των φορολογικών συντελεστών – Έκπτωση από τη βάση επιβολής του φόρου του 50 % των μεταφερθεισών ζημιών για τις εταιρίες που δεν κατέγραψαν κέρδη το 2013 – Απόφαση που χαρακτηρίζει τα μέτρα ως ενισχύσεις ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά και διατάσσει την ανάκτησή τους – Έννοια της κρατικής ενισχύσεως – Προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα»
Στην υπόθεση T‑20/17,
Ουγγαρία, εκπροσωπούμενη από τους M.‑Ζ. Fehér και G. Koós και την E. Tóth,
προσφεύγουσα,
υποστηριζόμενη από τη
Δημοκρατία της Πολωνίας, εκπροσωπούμενη από τους B. Majczyna και M. Rzotkiewicz και την A. Kramarczyk-Szaładzińska,
παρεμβαίνουσα,
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τους V. Bottka και P.‑J. Loewenthal,
καθής,
με αντικείμενο αίτημα βάσει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ για την ακύρωση της αποφάσεως (ΕΕ) 2017/329 της Επιτροπής, της 4ης Νοεμβρίου 2016, σχετικά με το μέτρο SA.39235 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή η Ουγγαρία για τη φορολογία του κύκλου εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες (ΕΕ 2017, L 49, σ. 36),
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),
συγκείμενο από τους S. Gervasoni, πρόεδρο, L. Madise (εισηγητή) και R. da Silva Passos, δικαστές,
γραμματέας: N. Schall, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 10ης Ιανουαρίου 2019,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Το ιστορικό της διαφοράς
1 Στις 11 Ιουνίου 2014 η Εθνοσυνέλευση της Ουγγαρίας ψήφισε τον νόμο XXII του 2014 για τον φόρο διαφημίσεως (στο εξής: νόμος για τον φόρο διαφημίσεως). Ο νόμος αυτός τέθηκε σε ισχύ στις 15 Αυγούστου 2014 και καθιέρωσε έναν νέο ειδικό φόρο, με προοδευτικά κλιμάκια, επί του κύκλου εργασιών από τη μετάδοση διαφημίσεων στην Ουγγαρία (στο εξής: φόρος διαφημίσεως), ο οποίος επιβάλλεται επιπλέον των υφιστάμενων φόρων που βαρύνουν τις επιχειρήσεις, ιδίως δε του φόρου εταιριών. Κατά την εξέταση του νόμου για τον φόρο διαφημίσεως την οποία διενήργησε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή δυνάμει των διατάξεων περί ελέγχου κρατικών ενισχύσεων, οι ουγγρικές αρχές υποστήριξαν ότι ο φόρος αυτός αποσκοπούσε στην προαγωγή της αρχής της κατανομής των δημόσιων βαρών.
2 Κατά τον νόμο για τον φόρο διαφημίσεως, στον φόρο αυτό υπόκειται όποιος μεταδίδει διαφημίσεις. Συνεπώς, υποκείμενοι στον εν λόγω φόρο είναι αυτοί που δημοσιεύουν τις διαφημίσεις (εφημερίδες, οπτικοακουστικά μέσα, επιχειρήσεις υπαίθριας διαφημίσεως), όχι όμως οι διαφημιζόμενοι (για τους οποίους γίνεται η διαφήμιση) ούτε τα διαφημιστικά γραφεία που μεσολαβούν μεταξύ διαφημιζομένων και διαφημιστικών φορέων. Η βάση επιβολής του φόρου είναι ο καθαρός κύκλος εργασιών της ετήσιας οικονομικής χρήσης που προκύπτει από τη μετάδοση διαφημίσεων. Το εδαφικό πεδίο εφαρμογής του φόρου καλύπτει την επικράτεια της Ουγγαρίας.
3 Η κλίμακα των προοδευτικών συντελεστών καθορίστηκε ως εξής:
– 0 % για το τμήμα της βάσεως επιβολής που δεν υπερβαίνει τα 0,5 δισεκατομμύρια ουγγρικά φιορίνια (HUF) (περίπου 1 562 000 ευρώ)·
– 1 % για το τμήμα της βάσεως επιβολής που κυμαίνεται μεταξύ 0,5 δισεκατομμυρίων HUF και 5 δισεκατομμυρίων HUF (περίπου 15 620 000 ευρώ)·
– 10 % για το τμήμα της βάσεως επιβολής που κυμαίνεται μεταξύ 5 δισεκατομμυρίων HUF και 10 δισεκατομμυρίων HUF (περίπου 31 240 000 ευρώ)·
– 20 % για το τμήμα της βάσεως επιβολής που κυμαίνεται μεταξύ 10 δισεκατομμυρίων HUF και 15 δισεκατομμυρίων HUF (περίπου 47 000 000 ευρώ)·
– 30 % για το τμήμα της βάσεως επιβολής που κυμαίνεται μεταξύ 15 δισεκατομμυρίων HUF και 20 δισεκατομμυρίων HUF (περίπου 62 500 000 ευρώ)·
– 40 % για το τμήμα της βάσεως επιβολής άνω των 20 δισεκατομμυρίων HUF (περίπου 94 000 000 ευρώ) (ο τελευταίος αυτός συντελεστής αυξήθηκε σε 50 % από την 1η Ιανουαρίου 2015).
4 Οι υποκείμενοι στον φόρο με μηδενικά ή αρνητικά, προ φόρου, κέρδη κατά την οικονομική χρήση του 2013 μπορούσαν να προβούν σε έκπτωση από τη φορολογική βάση τους για το έτος 2014 του 50 % των ζημιών που είχαν μεταφερθεί από προηγούμενες οικονομικές χρήσεις.
5 Με απόφαση της 12ης Μαρτίου 2015, και κατόπιν ανταλλαγής επιστολών με τις ουγγρικές αρχές, η Επιτροπή κίνησε την προβλεπόμενη στο άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ επίσημη διαδικασία εξετάσεως στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τον νόμο για τον φόρο διαφημίσεως, θεωρώντας ότι η προοδευτικότητα του φορολογικού συντελεστή και οι διατάξεις για την έκπτωση των μεταφερθεισών ζημιών από τη φορολογική βάση συνεπάγονται τη χορήγηση κρατικών ενισχύσεων. Στην απόφαση αυτή, η Επιτροπή εκτίμησε ότι ο προοδευτικός φορολογικός συντελεστής καθιέρωνε διάκριση μεταξύ, αφενός, των επιχειρήσεων με υψηλό κύκλο εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες (ήτοι των επιχειρήσεων μεγάλου μεγέθους) και, αφετέρου, επιχειρήσεων με χαμηλό κύκλο εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες (ήτοι των επιχειρήσεων μικρού μεγέθους) και ότι, κατά τον τρόπο αυτό, παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στις τελευταίες με βάση το μέγεθός τους. Η Επιτροπή εκτίμησε επίσης ότι η δυνατότητα των επιχειρήσεων που δεν ήταν κερδοφόρες το 2013 να προβούν σε έκπτωση του 50 % των ζημιών παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα το οποίο συνιστά κρατική ενίσχυση.
6 Στο πλαίσιο της ίδιας αποφάσεως, η Επιτροπή εξέδωσε διαταγή αναστολής του επίμαχου μέτρου βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΚ) 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου 1999, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 [ΣΛΕΕ] (ΕΕ 1999, L 83, σ. 1).
7 Στη συνέχεια, η Ουγγαρία τροποποίησε τον φόρο διαφημίσεως με δική της πρωτοβουλία, χωρίς προηγούμενη κοινοποίηση στην Επιτροπή και χωρίς την έγκρισή της, με τον νόμο LXII του 2015, ο οποίος ψηφίστηκε στις 4 Ιουνίου 2015, αντικαθιστώντας την κλίμακα των έξι προοδευτικών συντελεστών που κυμαίνονταν από 0 % έως 50 % από την αποτελούμενη από δύο φορολογικούς συντελεστές ακόλουθη κλίμακα:
– 0 % για το τμήμα της βάσεως επιβολής που δεν υπερβαίνει τα 100 εκατομμύρια HUF (περίπου 312 000 ευρώ)·
– 5,3 % για το τμήμα της βάσεως επιβολής που υπερβαίνει τα 100 εκατομμύρια HUF.
8 Ο νόμος LXII του 2015 εισήγαγε επίσης τη δυνατότητα αναδρομικής εφαρμογής των διατάξεών του από την έναρξη ισχύος του νόμου για τον φόρο διαφημίσεως το 2014. Επομένως, οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούσαν να αποφασίσουν αν επιθυμούσαν να τύχουν της εφαρμογής της παλαιάς ή της νέας κλίμακας επί του κύκλου εργασιών τους της προηγούμενης οικονομικής χρήσεως.
9 Η Επιτροπή περάτωσε την επίσημη διαδικασία εξετάσεως με την απόφαση (ΕΕ) 2017/329, της 4ης Νοεμβρίου 2016, σχετικά με το μέτρο SA.39235 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή η Ουγγαρία για τη φορολογία του κύκλου εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες (ΕΕ 2017, L 49, σ. 36, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση). Με το άρθρο 1 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το φορολογικό σύστημα το οποίο συνίστατο σε προοδευτικούς συντελεστές και διατάξεις που προέβλεπαν μείωση του ποσού της φορολογικής υποχρεώσεως υπό τη μορφή εκπτώσεως των μεταφερθεισών ζημιών για επιχειρήσεις που δεν ήταν κερδοφόρες το 2013, όπως θεσπίστηκε με τον νόμο XXII του 2014 για τον φόρο διαφημίσεως, συμπεριλαμβανομένης της τροποποιήσεώς του με τον νόμο της 4ης Ιουνίου 2015, συνιστούσε κρατική ενίσχυση η οποία τέθηκε παράνομα σε εφαρμογή από την Ουγγαρία κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, και επιπλέον ήταν ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά υπό το πρίσμα του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
10 Ωστόσο, στα άρθρα 2 και 3 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή ανέφερε ότι ορισμένες ατομικές ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του εν λόγω συστήματος, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως διαφόρων προϋποθέσεων, δεν συνιστούσαν κρατικές ενισχύσεις ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά.
11 Με το άρθρο 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή διέταξε την Ουγγαρία να ανακτήσει από τους δικαιούχους τις ενισχύσεις που κηρύχθηκαν ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά.
12 Συναφώς, οι ουγγρικές αρχές υποχρεώθηκαν να ανακτήσουν από τις επιχειρήσεις με κύκλο εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες, για την περίοδο από την έναρξη ισχύος του φόρου διαφημίσεως το 2014 έως την κατάργηση του φόρου ή την αντικατάστασή του από σύστημα πλήρως συμβατό με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων, τη διαφορά μεταξύ: του ποσού (1) του φόρου που οι εν λόγω επιχειρήσεις έπρεπε να καταβάλουν κατ’ εφαρμογήν συστήματος αναφοράς συμβατού με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων (ήτοι συστήματος φορολογήσεως με ενιαίο συντελεστή, ο οποίος ορίστηκε στο 5,3 %, εκτός εάν οι ουγγρικές αρχές επέλεγαν άλλη τιμή, χωρίς έκπτωση των μεταφερθεισών ζημιών), και του ποσού (2) του φόρου που οι επιχειρήσεις είχαν ήδη καταβάλει ή όφειλαν να καταβάλουν. Συνεπώς, στην περίπτωση που η διαφορά μεταξύ του ποσού (1) και του ποσού (2) ήταν θετική, το ποσό της ενισχύσεως έπρεπε να ανακτηθεί προσαυξημένο με τόκους υπολογιζόμενους από την ημερομηνία οφειλής του φόρου. Ωστόσο, η Επιτροπή επισήμανε ότι η ανάκτηση δεν θα ήταν αναγκαία εάν η Ουγγαρία καταργούσε το εν λόγω φορολογικό σύστημα αναδρομικά από την έναρξη της ισχύος του το 2014. Τούτο δεν θα εμπόδιζε την Ουγγαρία να θεσπίσει στη συνέχεια, για παράδειγμα από το 2017, φορολογικό σύστημα χωρίς προοδευτικό χαρακτήρα, το οποίο δεν θα έκανε διαφοροποίηση μεταξύ των υποκείμενων στον φόρο οικονομικών φορέων.
13 Κατ’ ουσίαν, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους το επίμαχο μέτρο έπρεπε να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση, υπό το πρίσμα του ορισμού του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και οι οποίοι ήταν κατά βάση οι ακόλουθοι.
14 Καταρχάς, όσον αφορά τη δυνατότητα καταλογισμού του επίμαχου μέτρου στο κράτος και τη χρηματοδότησή του με κρατικούς πόρους, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, λόγω της θεσπίσεως του νόμου για τον φόρο διαφημίσεως από το ουγγρικό Κοινοβούλιο, η Ουγγαρία παραιτήθηκε από πόρους που θα έπρεπε να εισπράξει από επιχειρήσεις με χαμηλότερο κύκλο εργασιών (ήτοι μικρότερες επιχειρήσεις), εάν αυτές είχαν υπαχθεί στην ίδια φορολογική υποχρέωση με επιχειρήσεις που είχαν υψηλότερο κύκλο εργασιών (ήτοι μεγαλύτερες επιχειρήσεις).
15 Όσον αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος, η Επιτροπή υπέμνησε ότι μέτρα τα οποία ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που φέρουν κανονικά οι επιχειρήσεις συνιστούν, όπως και οι θετικές παροχές, χορήγηση πλεονεκτήματος. Εν προκειμένω, η φορολόγηση όσων επιχειρήσεων έχουν περιορισμένο κύκλο εργασιών με σημαντικά χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή ελαφρύνει τις επιβαρύνσεις τους σε σχέση με εκείνες τις οποίες φέρουν οι επιχειρήσεις με υψηλό κύκλο εργασιών και συνεπώς συνιστά πλεονέκτημα προς όφελος των μικρότερων επιχειρήσεων σε σχέση με τις μεγαλύτερες επιχειρήσεις. Η Επιτροπή προσέθεσε ότι η δυνατότητα που προσφέρει ο νόμος για τον φόρο διαφημίσεως στις επιχειρήσεις που δεν ήταν κερδοφόρες το 2013 να προβούν σε έκπτωση από τη βάση επιβολής του 50 % των μεταφερθεισών ζημιών αποτελούσε επίσης πλεονέκτημα, διότι μείωνε τη φορολογική επιβάρυνση των εν λόγω επιχειρήσεων σε σύγκριση με εκείνες που δεν μπορούσαν να τύχουν της εκπτώσεως αυτής.
16 Όσον αφορά το γεγονός ότι τα εντοπισθέντα πλεονεκτήματα ευνοούν ορισμένες επιχειρήσεις (κριτήριο περί επιλεκτικού χαρακτήρα), η Επιτροπή εξέθεσε ότι, στην περίπτωση φορολογικού πλεονεκτήματος, η εξέταση πρέπει να διενεργείται σε πλείονα στάδια. Καταρχάς, θα πρέπει να προσδιοριστεί το φορολογικό σύστημα αναφοράς, στη συνέχεια να εξεταστεί κατά πόσον το επίμαχο μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αυτό, κατά το μέρος που εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρήσεων οι οποίες, υπό το πρίσμα συμφυών με το εν λόγω σύστημα σκοπών, τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και, τέλος, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, κατά πόσον η παρέκκλιση αυτή δικαιολογείται από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του φορολογικού συστήματος αναφοράς. Τυχόν αρνητική απάντηση κατά το δεύτερο στάδιο ή, αναλόγως της περιπτώσεως, τυχόν καταφατική απάντηση κατά το τρίτο στάδιο καθιστούν δυνατό τον αποκλεισμό της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων, ενώ τυχόν καταφατική απάντηση κατά το δεύτερο στάδιο και τυχόν αρνητική απάντηση κατά το τρίτο στάδιο καθιστούν, αντιθέτως, δυνατή τη διαπίστωση της υπάρξεως τέτοιου πλεονεκτήματος.
17 Εν προκειμένω, η Επιτροπή εξέθεσε καταρχάς ότι το σύστημα αναφοράς αντιστοιχούσε σε σύστημα ειδικού φόρου επί κύκλου εργασιών προερχόμενου από την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών. Πλην όμως, σύμφωνα με την Επιτροπή, η προοδευτική δομή των συντελεστών του φόρου επί του κύκλου εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες δεν μπορούσε να αποτελεί τμήμα του εν λόγω συστήματος. Συγκεκριμένα, προκειμένου το σύστημα αναφοράς να μην περιέχει αυτό καθεαυτό κρατικές ενισχύσεις, η Επιτροπή επισήμανε ότι έπρεπε να πληροί δύο προϋποθέσεις:
– να προβλέπει ενιαίο συντελεστή για το σύνολο του κύκλου εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες·
– να μην περιέχει στοιχείο ικανό να παράσχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε ορισμένες επιχειρήσεις.
18 Με αυτά τα δεδομένα, η Επιτροπή εκτίμησε περαιτέρω ότι η προοδευτική δομή φορολογήσεως, κατά το μέρος που συνεπάγεται για τις επιχειρήσεις όχι μόνο διαφορετικούς οριακούς φορολογικούς συντελεστές, αλλά και διαφορετικούς μέσους φορολογικούς συντελεστές, αποτελούσε παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς το οποίο συνίσταται σε φόρο διαφημίσεως επιβαλλόμενο με ενιαίο συντελεστή σε όλους τους οικονομικούς φορείς μεταδόσεως διαφημίσεων στην Ουγγαρία.
19 Επιπλέον, η Επιτροπή θεώρησε ότι η δυνατότητα που παρέχεται μόνο στις επιχειρήσεις οι οποίες δεν ήταν κερδοφόρες το 2013 να προβούν σε έκπτωση από τη φορολογική βάση για το 2014 του 50 % των μεταφερθεισών ζημιών συνιστούσε επίσης παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, ήτοι από τον κανόνα της φορολογήσεως αναλόγως του κύκλου εργασιών από διαφημιστική δραστηριότητα. Σύμφωνα με την Επιτροπή, δεδομένου ότι ο φόρος διαφημίσεως αφορούσε τον κύκλο εργασιών, οι δαπάνες δεν έπρεπε να μπορούν να εκπίπτουν από τη βάση επιβολής, αντίθετα με ό,τι ισχύει για τους φόρους επί των κερδών.
20 Η Επιτροπή εκτίμησε επίσης ότι η παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, η οποία συνίσταται στην προοδευτική δομή της φορολογήσεως, δεν δικαιολογούνταν από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος. Καίτοι οι ουγγρικές αρχές υποστήριξαν ότι ο φόρος διαφημίσεως εντασσόταν σε μια αναδιανεμητική λογική και ότι ο κύκλος εργασιών και το μέγεθος των επιχειρήσεων απηχούσαν τη φοροδοτική ικανότητα των επιχειρήσεων, υπό την έννοια ότι οι επιχειρήσεις με υψηλό κύκλο εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες έχουν μεγαλύτερη φοροδοτική ικανότητα από τις επιχειρήσεις με χαμηλό κύκλο εργασιών από τέτοιες δραστηριότητες, η Επιτροπή έκρινε ότι οι πληροφορίες που προσκόμισε η Ουγγαρία δεν αποδείκνυαν ότι ο κύκλος εργασιών των επιχειρήσεων απηχεί τη φοροδοτική τους ικανότητα ούτε ότι η φύση και η εν γένει οικονομία του φορολογικού συστήματος δικαιολογούσαν την προοδευτική δομή του φόρου. Κατά την Επιτροπή, η επιβολή προοδευτικού φόρου επί του κύκλου εργασιών θα μπορούσε να έχει ως δικαιολογητική βάση μόνον την αντιστάθμιση ή την αποτροπή της επελεύσεως ορισμένων αρνητικών επιπτώσεων που θα ήταν δυνατόν να προκύψουν από την υποκείμενη στον φόρο αυτό δραστηριότητα και των οποίων η ένταση είναι ανάλογη του μεγέθους του κύκλου εργασιών, πλην όμως ουδόλως αποδείχθηκε ότι συνέτρεχε τέτοια περίπτωση εν προκειμένω.
21 Επιπλέον, η Επιτροπή αρνήθηκε ότι η δυνατότητα εκπτώσεως του 50 % των μεταφερθεισών ζημιών θα μπορούσε να δικαιολογηθεί ως μέτρο για την πρόληψη της φοροδιαφυγής και της καταστρατηγήσεως των φορολογικών υποχρεώσεων, όπως υποστήριξαν οι ουγγρικές αρχές. Κατά την Επιτροπή, με το εν λόγω μέτρο εισήχθη αυθαίρετη διαφοροποίηση μεταξύ δύο κατηγοριών επιχειρήσεων που τελούσαν σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση, δηλαδή, αφενός, των επιχειρήσεων που μετέφεραν ζημίες και δεν ήταν κερδοφόρες το 2013 και, αφετέρου, των επιχειρήσεων που είχαν κέρδη το 2013, αλλά θα μπορούσαν να επικαλεστούν ζημίες που είχαν μεταφερθεί από προηγούμενες χρήσεις.
22 Επιπλέον, η επίμαχη ρύθμιση δεν περιορίζει τη δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών στις ζημίες του 2013, αλλά επιτρέπει σε επιχειρήσεις που δεν ήταν κερδοφόρες το 2013 να επικαλεστούν ζημίες που είχαν σωρευθεί κατά τη διάρκεια προηγούμενων χρήσεων. Η έκπτωση ζημιών που υφίσταντο ήδη κατά τον χρόνο θεσπίσεως του νόμου για τον φόρο διαφημίσεως θα μπορούσε να συνεπάγεται επιλεκτικότητα, στο μέτρο που η δυνατότητα εκπτώσεως θα ήταν δυνατό να ευνοήσει ορισμένες επιχειρήσεις με σημαντικές μεταφερθείσες ζημίες.
23 Συνεπώς, κατά την Επιτροπή, η διαφορετική μεταχείριση είναι αυθαίρετη και ασυμβίβαστη με τη φύση των φόρων επί του κύκλου εργασιών και δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβάλλει στην πάταξη της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής, η οποία θα μπορούσε να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση.
24 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η φύση και η εν γένει οικονομία του φορολογικού συστήματος δεν δικαιολογούσαν τα επίμαχα μέτρα τα οποία παρείχαν επιλεκτικά πλεονεκτήματα, αφενός, στις επιχειρήσεις που είχαν χαμηλό κύκλο εργασιών (ήτοι στις μικρότερες επιχειρήσεις) και, αφετέρου, στις επιχειρήσεις που δεν ήταν κερδοφόρες το 2013 και μπόρεσαν να εκπέσουν από τη φορολογική βάση για τη χρήση του 2014 το 50 % των μεταφερθεισών ζημιών τους.
25 Τέλος, η Επιτροπή εξέθεσε ότι το επίμαχο μέτρο νόθευε ή απειλούσε να νοθεύσει τον ανταγωνισμό και επηρέαζε τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών. Συναφώς, η Επιτροπή επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι η διαφημιστική αγορά στην Ουγγαρία είναι ανοικτή στον ανταγωνισμό, ότι σε αυτή δραστηριοποιούνται φορείς από άλλα κράτη μέλη και ότι οι επιχειρήσεις επί των οποίων εφαρμόζονται οι χαμηλότεροι φορολογικοί συντελεστές τυγχάνουν, κατά τον τρόπο αυτό, λειτουργικής ενισχύσεως.
26 Όσον αφορά την τροποποίηση του φόρου διαφημίσεως του 2015, η Επιτροπή εξέθεσε ότι η εν λόγω τροποποίηση βασίστηκε στις ίδιες αρχές και στα ίδια χαρακτηριστικά με εκείνα που λήφθηκαν υπόψη για τον φόρο διαφημίσεως του 2014.
27 Πρώτον, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι η νέα δομή των φορολογικών συντελεστών εξακολουθούσε να προβλέπει τη μη φορολόγηση των επιχειρήσεων με κύκλο εργασιών κάτω από 100 εκατομμύρια HUF (ήτοι συντελεστή 0 %), ενώ οι επιχειρήσεις με υψηλότερο κύκλο εργασιών κατέβαλαν τον φόρο διαφημίσεως με συντελεστή 5,3 %. Η Επιτροπή έδωσε στην Ουγγαρία την ευκαιρία να δικαιολογήσει μέσω της λογικής του συστήματος φορολογήσεως (για παράδειγμα λαμβανομένου υπόψη του προκαλούμενου διοικητικού φόρτου) την εφαρμογή φορολογικού συντελεστή 0 % για τον κάτω από 100 εκατομμύρια HUF κύκλο εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες. Ωστόσο, η Ουγγαρία δεν προέβαλε επιχειρήματα ικανά να αποδείξουν ότι το κόστος εισπράξεως του φόρου (ήτοι ο προκαλούμενος διοικητικός φόρτος) υπερέβαινε το ποσό του εισπραττόμενου φόρου (ήτοι μέγιστο ποσό περίπου 17 000 ευρώ ετησίως).
28 Δεύτερον, κατά την Επιτροπή, ο προαιρετικός χαρακτήρας της αναδρομικής επιβολής του φόρου διαφημίσεως, όπως τροποποιήθηκε, παρείχε στις επιχειρήσεις τη δυνατότητα να παρακάμψουν τη φορολογική υποχρέωση που τους επέβαλε η εν λόγω αναδρομικότητα και παρείχε οικονομικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που δεν υπέκειντο, λόγω τούτου, στον συντελεστή του 5,3 %, μέσω της διατηρήσεως των παλαιών συντελεστών 0 % ή 1 %.
29 Τρίτον, η Επιτροπή θεώρησε, όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως από τη φορολογική βάση του 2014 του 50 % των μεταφερθεισών ζημιών, η οποία παρασχέθηκε μόνο στις επιχειρήσεις που δεν ήταν κερδοφόρες το 2013 και δεν καταργήθηκε με την τροποποίηση του 2015, ότι το νέο σύστημα δεν επέφερε αλλαγές.
30 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο νόμος για τον φόρο διαφημίσεως, όπως τροποποιήθηκε το 2015, διατηρούσε στοιχεία πανομοιότυπα με εκείνα τα οποία αυτή χαρακτήριζε ως κρατικές ενισχύσεις στο πλαίσιο του συστήματος του 2014.
31 Στις 16 Μαΐου 2017 το ουγγρικό Κοινοβούλιο ψήφισε τον νόμο XLVII του 2017, σχετικά με την τροποποίηση του νόμου για τον φόρο διαφημίσεως. Ουσιαστικά, ο νόμος αυτός κατήργησε αναδρομικά τον φόρο διαφημίσεως.
32 Συναφώς, η Επιτροπή αναφέρει στα δικόγραφά της ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Ουγγαρία δεν έκανε χρήση της μνημονευθείσας στην αιτιολογική σκέψη 91 της προσβαλλομένης αποφάσεως δυνατότητας να καθορίσει ενιαίο φορολογικό συντελεστή εφαρμοστέο αναδρομικώς εντός δύο μηνών από την έκδοση της προσβαλλομένης αποφάσεως. Εντούτοις, η Επιτροπή, διαπιστώνοντας ότι η Ουγγαρία κατήργησε, με αναδρομική ισχύ, τον φόρο διαφημίσεως που είχε προηγουμένως καταβληθεί (ο οποίος θεωρήθηκε ότι εισπράχθηκε ως υπερβάλλον ποσό) και ότι η διάταξη αυτή θεσπίσθηκε ρητά προς εκτέλεση της εν λόγω αποφάσεως, αναφέρει ότι εξέλιπε η υποχρέωση ανακτήσεως των ενισχύσεων που είχαν εντοπισθεί προηγουμένως.
Η διαδικασία και τα αιτήματα των διαδίκων
33 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 16 Ιανουαρίου 2017, η Ουγγαρία άσκησε την υπό κρίση προσφυγή.
34 Με χωριστό έγγραφο που κατέθεσε αυθημερόν, η Ουγγαρία υπέβαλε αίτηση αναστολής εκτελέσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως (υπόθεση T‑20/17 R).
35 Ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου απέρριψε, με διάταξη της 23ης Μαρτίου 2017, Ουγγαρία κατά Επιτροπής (T‑20/17 R, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2017:203), την αίτηση ασφαλιστικών μέτρων και επιφυλάχθηκε ως προς τα δικαστικά έξοδα.
36 Η Επιτροπή κατέθεσε υπόμνημα αντικρούσεως στις 27 Μαρτίου 2017.
37 Με έγγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 19 Μαΐου 2017, η Δημοκρατία της Πολωνίας ζήτησε να παρέμβει στην παρούσα διαδικασία υπέρ της Ουγγαρίας. Με απόφαση της 30ής Μαΐου 2017, ο πρόεδρος του ενάτου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου επέτρεψε την εν λόγω παρέμβαση.
38 Η Ουγγαρία, η Επιτροπή και η Δημοκρατία της Πολωνίας κατέθεσαν, αντιστοίχως, υπόμνημα απαντήσεως, υπόμνημα ανταπαντήσεως και υπόμνημα παρεμβάσεως στις 15 Μαΐου, στις 28 Ιουνίου και στις 26 Ιουλίου 2017.
39 Στις 7 Νοεμβρίου 2017 η Ουγγαρία και η Επιτροπή κατέθεσαν αμφότερες παρατηρήσεις επί του υπομνήματος παρεμβάσεως της Δημοκρατίας της Πολωνίας.
40 Με επιστολή της 15ης Δεκεμβρίου 2017, η Ουγγαρία ζήτησε αιτιολογημένα τη διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως.
41 Κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή, το Γενικό Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία. Το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε επίσης να θέσει τρία ερωτήματα στην Ουγγαρία προς απάντηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
42 Οι διάδικοι ανέπτυξαν τους ισχυρισμούς τους και απάντησαν στις ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 10ης Ιανουαρίου 2019.
43 Η Ουγγαρία, υποστηριζόμενη από τη Δημοκρατία της Πολωνίας, ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
– να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·
– επικουρικώς, να ακυρώσει μερικώς την προσβαλλόμενη απόφαση στο μέτρο που χαρακτηρίζει επίσης ως απαγορευμένη κρατική ενίσχυση τις αλλαγές που επήλθαν με την τροποποίηση των σχετικών ρυθμίσεων το 2015·
– να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
44 Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
– να απορρίψει την προσφυγή ως αβάσιμη·
– να καταδικάσει την Ουγγαρία και τη Δημοκρατία της Πολωνίας στα δικαστικά έξοδα.
Σκεπτικό
45 Προς στήριξη της προσφυγής της, η Ουγγαρία προβάλλει τρεις λόγους ακυρώσεως εκ των οποίων ο πρώτος αφορά πλάνη ως προς τον νομικό χαρακτηρισμό των επίμαχων μέτρων ως κρατικών ενισχύσεων, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ο δεύτερος μη τήρηση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως και ο τρίτος κατάχρηση εξουσίας.
46 Εν προκειμένω, το Γενικό Δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να εξετάσει πρώτα τον λόγο ακυρώσεως με τον οποίο προβάλλεται πλάνη ως προς τον νομικό χαρακτηρισμό των επίμαχων μέτρων ως κρατικών ενισχύσεων, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
47 Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι καίτοι, με τους λόγους της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε ότι ο προαιρετικός χαρακτήρας της αναδρομικότητας του φόρου διαφημίσεως κατόπιν της τροποποιήσεώς του το 2015 παρείχε πλεονέκτημα σε ορισμένες επιχειρήσεις, όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 28 ανωτέρω, η εν λόγω εκτίμηση δεν αποτυπώθηκε στις ουσιαστικές διατάξεις της προσβαλλομένης αποφάσεως και ότι συνεπώς, όπως επιβεβαίωσε ο εκπρόσωπος της Επιτροπής κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το στοιχείο αυτό δεν χαρακτηρίστηκε ως στοιχείο κρατικής ενισχύσεως. Ως εκ τούτου, δεν είναι αναγκαίο να εξεταστούν τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν κατά της εκτιμήσεως αυτής της Επιτροπής.
48 Κατά τα λοιπά, η Ουγγαρία υποστηρίζει ότι η Επιτροπή εκτίμησε εσφαλμένως ότι ο φόρος διαφημίσεως περιλάμβανε επιλεκτικά μέτρα προς όφελος ορισμένων επιχειρήσεων. Κατά την Ουγγαρία, ούτε η προοδευτική δομή του φόρου ούτε η μείωση της φορολογητέας βάσεως για τις ζημιογόνες κατά το 2013 επιχειρήσεις συνιστούν κρατικές ενισχύσεις.
Επί της προοδευτικής δομής του φόρου
49 Η Ουγγαρία υποστηρίζει προκαταρκτικώς ότι δεν υφίσταται υποχρέωση προς δικαιολόγηση της προοδευτικής δομής φόρου επί του κύκλου εργασιών αυτής καθεαυτήν προκειμένου να αποφευχθεί ο χαρακτηρισμός της ως κρατικής ενισχύσεως. Συγκεκριμένα, δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ, αφενός, των φόρων επί των κερδών των οποίων την προοδευτικότητα δέχεται η Επιτροπή και, αφετέρου, των φόρων που εξαρτώνται από τον κύκλο εργασιών, διότι τα δύο αυτά είδη φορολογήσεως, εφόσον περιλαμβάνουν κλίμακα προοδευτικών συντελεστών, έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά υπό το πρίσμα των κριτηρίων χαρακτηρισμού ενός μέτρου ως κρατικής ενισχύσεως. Η φορολογική πολυμορφία παρέχει στον εθνικό νομοθέτη τη δυνατότητα να έχει στη διάθεσή του ποικίλα μέσα για την επίτευξη της βέλτιστης κατανομής των δημοσίων βαρών. Επομένως, κατά την Ουγγαρία, δεδομένου ότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να έχουν αρμοδιότητα για τον καθορισμό των συντελεστών στον τομέα των άμεσων φόρων, οι κανόνες σχετικά με τον φόρο διαφημίσεως, και ειδικότερα η χρησιμοποίηση κλίμακας προοδευτικών συντελεστών, δεν ήταν αναγκαίο να δικαιολογηθούν με ειδικούς λόγους. Η εξέταση της υπάρξεως κρατικών ενισχύσεων στην περίπτωση φόρου δεν εξαρτάται από τους λόγους στους οποίους έχει στηριχθεί η βασική δομή του φόρου αυτού.
50 Η Ουγγαρία μνημονεύει τις αποφάσεις της 9ης Μαΐου 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185), της 17ης Σεπτεμβρίου 1987, Feldain (433/85, EU:C:1987:371), της 27ης Οκτωβρίου 2005, Distribution Casino France κ.λπ. (C‑266/04 έως C‑270/04, C‑276/04 και C‑321/04 έως C‑325/04, EU:C:2005:657), και της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), για να ενισχύσει την επιχειρηματολογία της και αναφέρει ότι σε καμία από τις υποθέσεις που εξέτασε το Δικαστήριο σχετικά με φορολογικά συστήματα των κρατών μελών τα οποία χαρακτηρίζονταν από κλίμακα προοδευτικών συντελεστών δεν έγινε δεκτό ότι το επίμαχο σύστημα συνεπαγόταν, αυτό καθεαυτό, την ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως ή παραβίαζε το δίκαιο της Ένωσης, λόγω του ότι η κλίμακα των συντελεστών ήταν προοδευτική κατά κλιμάκια. Επομένως, η νομολογία του Δικαστηρίου δίνει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να κάνουν χρήση της προοδευτικής φορολογήσεως στην περίπτωση φόρου του οποίου η φορολογητέα βάση δεν είναι τα κέρδη, χωρίς τούτο να συνεπάγεται εξ ορισμού κρατική ενίσχυση.
51 Η Ουγγαρία φρονεί ότι, εάν, αντιθέτως, κριθεί ότι η Επιτροπή ορθώς χαρακτήρισε τον φόρο διαφημίσεως ως κρατική ενίσχυση, το θεσμικό όργανο αυτό θα είχε τη δυνατότητα να αμφισβητήσει οποιοδήποτε σύστημα προοδευτικής φορολογήσεως από την άποψη των κρατικών ενισχύσεων, γεγονός που θα οδηγούσε σε αυθαίρετη απαγόρευση της χρήσεως ενός τέτοιου φορολογικού μέτρου.
52 Ειδικότερα, λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων της κρατικής ενισχύσεως, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η Ουγγαρία υποστηρίζει τα ακόλουθα.
53 Όσον αφορά τα κριτήρια περί χρήσεως κρατικών πόρων και περί υπάρξεως πλεονεκτήματος, η Ουγγαρία αμφισβητεί την εκτεθείσα στην αιτιολογική σκέψη 42 της προσβαλλομένης αποφάσεως διαπίστωση της Επιτροπής σύμφωνα με την οποία «η Ουγγαρία παραιτείται από πόρους που θα έπρεπε υπό κανονικές συνθήκες να εισπράττει από επιχειρήσεις με χαμηλό επίπεδο κύκλου εργασιών (μικρότερες, επομένως, επιχειρήσεις), εάν αυτές υπέκειντο στην ίδια [φορολογική υποχρέωση] με επιχειρήσεις με υψηλότερο επίπεδο κύκλου εργασιών (μεγαλύτερες, επομένως, επιχειρήσεις)». Συγκεκριμένα, ο φόρος διαφημίσεως δεν απαλλάσσει τις «επιχειρήσεις με χαμηλό επίπεδο κύκλου εργασιών» από οποιαδήποτε φορολογική επιβάρυνση, διότι η φορολογική βάση τέτοιων επιχειρήσεων δεν φθάνει τα κλιμάκια με αφετηρία τα οποία εφαρμόζονται οι υψηλότεροι φορολογικοί συντελεστές. Ως εκ τούτου, οι επιχειρήσεις αυτές καταβάλλουν, για το «χαμηλότερο» τμήμα της βάσεως επιβολής, φόρο ίδιου ύψους με εκείνον που καταβάλλουν οι «επιχειρήσεις με υψηλότερο επίπεδο κύκλου εργασιών» για το ίδιο τμήμα της βάσεως επιβολής.
54 Όσον αφορά τη σύγκριση των διαφόρων συντελεστών η οποία περιλαμβάνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση (αιτιολογικές σκέψεις 50 έως 59 της προσβαλλομένης αποφάσεως), η Ουγγαρία υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν μπορεί να δημιουργήσει πλασματικό σύστημα αναφοράς με ενιαίο συντελεστή ή με διαπιστωθέντα μέσο φορολογικό συντελεστή ούτε να εξετάσει τη νομιμότητα φορολογικού συστήματος κράτους μέλους συγκρίνοντάς το με τέτοιο πλασματικό σύστημα. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου δεν προκύπτει δυνατότητα να διαπιστωθεί η ύπαρξη παρεκκλίσεως από το σύστημα αναφοράς με βάση άλλο σύστημα αναφοράς, το οποίο έχει καθοριστεί αυθαίρετα για τον εντοπισμό πλεονεκτήματος.
55 Επομένως, δεν αποδείχθηκε ορθώς ότι η προοδευτική δομή του φόρου διαφημίσεως παρέχει επιλεκτικά πλεονεκτήματα. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε και η Πολωνική Κυβέρνηση, η δομή αυτή, από την οποία απορρέει, κατά την άποψη της Επιτροπής, ο επιλεκτικός της χαρακτήρας, δεν συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς στο οποίο εντάσσεται, διότι αποτελεί συστατικό στοιχείο του εν λόγω συστήματος.
56 Η Ουγγαρία υπογραμμίζει ότι δεν υπάρχει καμία διαφοροποίηση ως προς τη βάση επιβολής του φόρου διαφημίσεως και ότι, στο πλαίσιο συστήματος προοδευτικής φορολογήσεως κατά κλιμάκια, ο ίδιος μέσος συντελεστής εφαρμόζεται σε οποιονδήποτε διαθέτει την ίδια φορολογική βάση, με αποτέλεσμα ο φόρος που υπολογίζεται επί της βάσεως αυτής να είναι ο ίδιος. Επομένως, δεν υφίσταται καμία παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς.
57 Η Ουγγαρία εκθέτει επίσης ότι, σε αντίθεση με το φορολογικό σύστημα που αφορούσε η απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732), το οποίο είχε σχεδιαστεί για να ευνοήσει ορισμένη ομάδα επιχειρήσεων, εν προκειμένω τις offshore εταιρίες (οι οποίες, ελλείψει υπαλλήλων και επαγγελματικών εγκαταστάσεων, απαλλάσσονταν εκ των πραγμάτων από τη φορολογία), ο φόρος διαφημίσεως καταβάλλεται από κάθε φορολογούμενο ανάλογα με τον κύκλο εργασιών του βάσει συντελεστών που έχουν ομοιόμορφη εφαρμογή σε καθένα από τα κλιμάκια. Επομένως, οι δύο υποθέσεις δεν είναι όμοιες.
58 Η Ουγγαρία προσθέτει ότι η υπό κρίση υπόθεση επίσης δεν αντιστοιχεί σε περίπτωση κατά την οποία φόρος μπορεί να θεωρηθεί ως αναπόσπαστο μέρος μέτρου κρατικής ενισχύσεως, περίπτωση η οποία εντοπίστηκε με την απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, Distribution Casino France κ.λπ. (C‑266/04 έως C‑270/04, C‑276/04 και C‑321/04 έως C‑325/04, EU:C:2005:657), εφόσον το προϊόν του φόρου αυτού προορίζεται οπωσδήποτε για τη χρηματοδότηση ενισχύσεως. Η Ουγγαρία υπενθυμίζει συναφώς ότι, στο μέτρο που τα έσοδα τα οποία προέρχονταν από τον φόρο διαφημίσεως εγγράφονταν στον γενικό προϋπολογισμό του κράτους, ήταν αδύνατο να προσδιοριστεί ποιες συγκεκριμένες δαπάνες χρηματοδοτούνταν από τα έσοδα αυτά.
59 Η Ουγγρική Κυβέρνηση καταλήγει στο συμπέρασμα ότι, εφόσον, σύμφωνα με τους αρχικούς κανόνες που αφορούσαν τον φόρο διαφημίσεως και εκείνους που θεσπίσθηκαν με την τροποποίηση του 2015, το ύψος του φόρου διαφημίσεως ήταν το ίδιο για την ίδια βάση επιβολής, η προοδευτική κατά κλιμάκια δομή του εν λόγω φόρου δεν συνεπαγόταν ούτε επιλεκτικότητα ούτε χρηματικό πλεονέκτημα.
60 Από την πλευρά της, η Πολωνική Κυβέρνηση προσθέτει ότι οι προοδευτικοί φορολογικοί συντελεστές, ακόμη και αν υποτεθεί ότι δεν αποτελούν μέρος του συστήματος αναφοράς που χαρακτηρίζει ειδικώς τον φόρο διαφημίσεως, εντούτοις δεν ευνοούν επιχειρήσεις οι οποίες, λαμβανομένου υπόψη του πρωταρχικού σκοπού του φόρου, τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με άλλες επιχειρήσεις. Ειδικότερα, στον βαθμό που η δομή των συντελεστών αυτών βασίζεται σε κλιμακωτή και όχι σε συνολική προοδευτικότητα, τηρεί την αρχή της ισότητας. Συγκεκριμένα, για το ίδιο κλιμάκιο κύκλου εργασιών, όλες οι επιχειρήσεις αντιμετωπίζονται με τον ίδιο ακριβώς τρόπο, δεδομένου ότι υπόκεινται στον ίδιο φορολογικό συντελεστή, ενώ καμία κατηγορία επιχειρήσεων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προνομιούχος.
61 Στα επιχειρήματα αυτά, σύμφωνα με τα οποία η προοδευτικότητα του φόρου διαφημίσεως δεν συνεπάγεται κρατικές ενισχύσεις, η Επιτροπή αντιτάσσει ότι οι περιπτώσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981), αντιστοιχούν σε εκείνη του φόρου διαφημίσεως.
62 Συγκεκριμένα, από την απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732), προκύπτει ότι, προκειμένου να διαπιστωθεί αν ορισμένο φορολογικό μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων, δεν αρκεί απλώς να εξεταστεί κατά πόσον υφίσταται παρέκκλιση από τους κανόνες του συστήματος αναφοράς, όπως αυτοί έχουν οριστεί από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, αλλά πρέπει επίσης να ελεγχθεί αν ο καθορισμός των ορίων ή της δομής του συστήματος αναφοράς έχει συνοχή ή, αντιθέτως, είναι σαφώς αυθαίρετος ή μεροληπτικός με συνέπεια να ευνοούνται οι συγκεκριμένες επιχειρήσεις λαμβανομένου υπόψη του κανονικού σκοπού του εν λόγω συστήματος, όπερ συμβαίνει εν προκειμένω. Η Επιτροπή εκθέτει ότι, με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι το επιλεκτικό πλεονέκτημα του οποίου ετύγχαναν ορισμένες εταιρίες οι οποίες απαλλάσσονταν από την καταβολή φόρου ήταν απόρροια του σχεδιασμού του επίμαχου φόρου αυτού καθεαυτόν, ενώ σκοπός του ήταν η καθιέρωση γενικής φορολογικής υποχρεώσεως.
63 Με βάση μια ανάλογη περίπτωση έχει συναχθεί, στις αιτιολογικές σκέψεις 50 έως 54 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το συμπέρασμα ότι η Ουγγαρία εξαρχής και σκοπίμως σχεδίασε το εφαρμοζόμενο στον φόρο διαφημίσεως σύστημα προοδευτικής κατά κλιμάκια φορολογήσεως ως επιλεκτικό σύστημα αναφοράς, κατά τρόπον ώστε να ευνοούνται ορισμένες επιχειρήσεις έναντι άλλων.
64 Η Επιτροπή προσθέτει ότι η απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, Distribution Casino France κ.λπ. (C‑266/04 έως C‑270/04, C‑276/04 και C‑321/04 έως C‑325/04, EU:C:2005:657), βάσει της οποίας η Ουγγαρία επιχειρεί να καταδείξει ότι η απουσία αναγκαστικής σχέσεως μεταξύ του φόρου διαφημίσεως και της χρηματοδοτήσεως ειδικών μέτρων καθιστά δυνατό τον αποκλεισμό στοιχείων κρατικής ενισχύσεως, δεν ασκεί επιρροή, διότι, εν προκειμένω, αυτό το οποίο τίθεται εν αμφιβόλω δεν είναι μέτρο ενισχύσεως το οποίο χρηματοδοτείται από τον φόρο, αλλά οι ενισχύσεις που συνεπάγεται ο φόρος αυτός δεδομένου του σχεδιασμού του.
65 Η Επιτροπή υποστηρίζει εξάλλου ότι ενιαίος φορολογικός συντελεστής σε κάθε τμήμα της κλίμακας δεν συνεπάγεται ισότιμη μεταχείριση των υποκείμενων στον φόρο, δεδομένου ότι μόνον οι υποκείμενοι με υψηλότερο κύκλο εργασιών υπάγονται στα ανώτερα κλιμάκια τα οποία πλήττονται από υψηλότερους συντελεστές. Αυτό που έχει σημασία για τον υποκείμενο στον φόρο είναι ο μέσος πραγματικός συντελεστής και το συνολικό ποσό φορολογήσεως, και όχι αν, σε ένα δεδομένο κλιμάκιο, ο συντελεστής είναι ή όχι ενιαίος. Σε σύγκριση με φόρο επί του κύκλου εργασιών με ενιαίο συντελεστή που βαρύνει όλους τους υποκείμενους στον φόρο κατά την ίδια αναλογία, ο προοδευτικός φόρος διαφημίσεως δημιουργεί συνολικά υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση για τις επιχειρήσεις που φθάνουν στα υψηλότερα κλιμάκια φορολογήσεως.
66 Η Επιτροπή προσθέτει ότι, σε αντίθεση με όσα εξέθεσε η Ουγγαρία, δεν καθόρισε νέο σύστημα αναφοράς «το οποίο στηρίζεται σε μέσο συντελεστή». Ο μέσος συντελεστής στον οποίο αναφερόταν αφορά μεμονωμένα κάθε επιχείρηση, πλην όμως η Επιτροπή, στις αιτιολογικές σκέψεις 48 και 56 της προσβαλλομένης αποφάσεως, περιέγραψε έναν επιβαλλόμενο βάσει ενιαίου συντελεστή φόρο διαφημίσεως που υπέχει θέση συστήματος αναφοράς, ως προς τον οποίο δεν υπάρχουν ούτε κλιμάκια ούτε προοδευτικοί συντελεστές, δηλαδή περιέγραψε το μόνο σύστημα που θα μπορούσε, κατά την άποψή της, να αποτρέψει διάκριση μεταξύ επιχειρήσεων οι οποίες τελούν, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκει ο φόρος διαφημίσεως, σε συγκρίσιμες καταστάσεις. Η ανωτέρω συλλογιστική ακολουθεί αυτή που ανέπτυξε το Δικαστήριο στην απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732). Η Επιτροπή προσδιορίζει ότι καίτοι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, αναφέρθηκε σε φόρο διαφημίσεως με ενιαίο συντελεστή ο οποίος δεν συνεπάγεται κρατική ενίσχυση, επιφόρτισε την Ουγγαρία με την απόφαση σχετικά με το ύψος του εν λόγω συντελεστή. Η επιλογή της αυτή αποδεικνύει ότι δεν περιόρισε την κυριαρχική εξουσία της Ουγγαρίας στον τομέα της φορολογίας, αλλά απλώς εφάρμοσε τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων.
67 Παραπέμποντας στις αιτιολογικές σκέψεις 46 έως 71 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υπενθυμίζει, πιο συγκεκριμένα, την εξέταση των τριών σταδίων που ακολούθησε για να αξιολογήσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα του φόρου διαφημίσεως.
68 Όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα του χορηγηθέντος πλεονεκτήματος, η Επιτροπή απέδειξε, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι οι προοδευτικοί φορολογικοί συντελεστές είχαν ως συνέπεια τη διάκριση μεταξύ των επιχειρήσεων με υψηλό κύκλο εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες (ήτοι των μεγάλων επιχειρήσεων, όπως η Magyar RTL) και των επιχειρήσεων με χαμηλό κύκλο εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες (ήτοι των μικρότερων επιχειρήσεων) και ότι, ως εκ τούτου, οδηγούσαν στη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος στις τελευταίες βάσει του μεγέθους τους (αιτιολογικές σκέψεις 49 έως 56). Όμως, φόρος επί του κύκλου εργασιών με ενιαίο συντελεστή, που δεν εισάγει διακρίσεις, συνεπάγεται ότι όσο αυξάνεται ο κύκλος εργασιών μιας επιχειρήσεως τόσο περισσότερους φόρους καταβάλλει, δεδομένου ότι όλα τα τμήματα του κύκλου εργασιών υπόκεινται σε ενιαίο συντελεστή. Σε αντίθεση με τους φόρους που βασίζονται στα κέρδη, οι φόροι που βασίζονται στον κύκλο εργασιών δεν έχουν ως σκοπό να λάβουν υπόψη –και όντως δεν λαμβάνουν υπόψη– τις δαπάνες που συνδέονται με την επίτευξη του εν λόγω κύκλου εργασιών. Τούτο εξηγείται από το γεγονός ότι ο υψηλός κύκλος εργασιών δεν συνεπάγεται αναγκαστικά υψηλό κέρδος και ότι ο κύκλος εργασιών, αυτός καθεαυτόν, δεν αντικατοπτρίζει τη φοροδοτική ικανότητα.
69 Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι, κατά την άποψή της, στην περίπτωση των φόρων επί του κύκλου εργασιών, η ύπαρξη περισσότερων κλιμακίων και η εφαρμογή προοδευτικών φορολογικών συντελεστών οι οποίοι συνοδεύουν τα κλιμάκια αυτά δικαιολογούνται από τη φύση του συστήματος μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις, ήτοι όταν ο ειδικός σκοπός του φόρου απαιτεί την εφαρμογή προοδευτικών συντελεστών. Για παράδειγμα, ένας φόρος επί του κύκλου εργασιών με προοδευτικούς συντελεστές δικαιολογείται εάν οι απορρέουσες από ορισμένη δραστηριότητα αρνητικές εξωτερικότητες τις οποίες αποσκοπεί να αντισταθμίσει ο φόρος αυτός αυξάνονται επίσης προοδευτικά –δηλαδή κατά τρόπο που υπερβαίνει μια αναλογική αύξηση– αναλόγως του κύκλου εργασιών. Ωστόσο, η Ουγγαρία δεν αποδεικνύει ότι η προοδευτικότητα του φόρου διαφημίσεως δικαιολογούνταν από τυχόν αρνητικές εξωτερικότητες που προκύπτουν από τις διαφημίσεις.
70 Πρέπει να εξεταστούν τα επιχειρήματα που συνοψίζονται ανωτέρω.
71 Το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ορίζει ότι ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές, εκτός αν οι Συνθήκες ορίζουν άλλως.
72 Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι οι ενισχύσεις τις οποίες αφορά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν περιορίζονται στις επιδοτήσεις, δεδομένου ότι περιλαμβάνουν όχι μόνο θετικές παροχές, όπως είναι οι επιδοτήσεις, αλλά και κρατικές παρεμβάσεις οι οποίες, υπό διάφορες μορφές, περιορίζουν τις επιβαρύνσεις που συνήθως βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και οι οποίες, ως εκ τούτου, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της αυτής φύσεως και επιφέρουν ταυτόσημα αποτελέσματα (πρβλ. αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg κατά Ανωτάτης Αρχής, 30/59, EU:C:1961:2, σ. 39, της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής, 173/73, EU:C:1974:71, σκέψη 33, της 15ης Μαρτίου 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, σκέψη 13, και της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 71).
73 Όσον αφορά τον τομέα της φορολογίας, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι μέτρο με το οποίο οι δημόσιες αρχές διασφαλίζουν υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση και το οποίο, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταφορά κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 1994, C‑387/92, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, σκέψη 14, της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 72, και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 56).
74 Η απόδειξη της υπάρξεως ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως ορισμένων μόνον επιχειρήσεων, ήτοι ο χαρακτηρισμός του επίμαχου μέτρου ως επιλεκτικού, επιβάλλει να καθοριστεί αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο μπορεί να ευνοήσει ορισμένες επιχειρήσεις έναντι άλλων οι οποίες τελούν, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής, 173/73, EU:C:1974:71, σκέψη 33· βλ., επίσης, απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 75 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
75 Ειδικότερα, σύμφωνα με την παγιωμένη στη νομολογία μέθοδο αναλύσεως, ο χαρακτηρισμός ευνοϊκού φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού» προϋποθέτει, πρώτον, τον εκ των προτέρων προσδιορισμό και εξέταση του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος [πρβλ. αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 57, και της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (πτώχευση Heitkamp BauHolding) κατά Επιτροπής, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, σκέψη 88 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
76 Ακριβώς σε σχέση με αυτό το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό σύστημα θα πρέπει, δεύτερον, να εκτιμηθεί και, κατά περίπτωση, να στοιχειοθετηθεί ο ενδεχομένως επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που παρέχεται με το επίμαχο φορολογικό μέτρο, εφόσον αποδειχθεί ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει από το κοινό αυτό σύστημα, διότι εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ οικονομικών φορέων οι οποίοι, υπό το πρίσμα του σκοπού του εφαρμοστέου κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος, τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (πρβλ. αποφάσεις της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 49, και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 57). Αντιθέτως, αν προκύψει ότι το φορολογικό πλεονέκτημα, ήτοι η διαφοροποίηση, δικαιολογείται από τη φύση και την εν γένει οικονομία του συστήματος εντός του οποίου εντάσσεται, δεν μπορεί να συνιστά επιλεκτικό πλεονέκτημα (πρβλ. αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2001, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, σκέψη 42, της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, σκέψεις 51 και 52, της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, C‑88/03, EU:C:2006:511, σκέψη 52, της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, σκέψη 83, και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψεις 58 και 60).
77 Από τη νομολογία προκύπτει ότι, όταν γίνεται λόγος για τη φύση του «κανονικού» συστήματος, νοείται ο σκοπός για τον οποίο έχει θεσπιστεί, ενώ, όταν γίνεται λόγος για την εν γένει οικονομία του «κανονικού» συστήματος, νοούνται οι κανόνες φορολογήσεως που αυτό προβλέπει (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, C‑88/03, EU:C:2006:511, σκέψη 81, και της 7ης Μαρτίου 2012, British Aggregates κατά Επιτροπής, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, σκέψη 84). Υπογραμμίζεται ότι η μνημονευθείσα ανωτέρω έννοια του σκοπού ή της φύσεως του «κανονικού» φορολογικού συστήματος αναφέρεται στις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού συστήματος αυτού και δεν αφορά ούτε τις πολιτικές που, αναλόγως της περιπτώσεως, είναι δυνατόν να χρηματοδοτηθούν μέσω των οικονομικών πόρων που διασφαλίζει ούτε τους σκοπούς που θα μπορούσαν να επιδιωχθούν μέσω της θεσπίσεως παρεκκλίσεων από το εν λόγω φορολογικό σύστημα.
78 Εν προκειμένω, πρέπει αρχικά να εξεταστεί το ζήτημα του καθορισμού του «κανονικού» φορολογικού συστήματος σε σχέση με το οποίο θα πρέπει καταρχήν να διερευνηθεί η ύπαρξη ή μη επιλεκτικού πλεονεκτήματος.
79 Στο μέτρο που, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή κάνει ειδική αναφορά στην απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732), υπογραμμίζεται ότι οι τρεις φόροι που αποτέλεσαν αντικείμενο των υποθέσεων επί των οποίων εκδόθηκε η απόφαση εκείνη συνέθεταν από κοινού το γενικό φορολογικό καθεστώς για όλες τις εγκατεστημένες στο Γιβραλτάρ εταιρίες, ενώ, εν προκειμένω, το μέτρο που η Επιτροπή χαρακτήρισε ως κρατική ενίσχυση εντάσσεται στο πλαίσιο ειδικού τομεακού φόρου που αφορά τη μετάδοση των διαφημίσεων. Επομένως, το «κανονικό» φορολογικό σύστημα δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να υπερβαίνει αυτόν τον τομέα (πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, σκέψεις 54 έως 63).
80 Ορθώς, λοιπόν, η Ουγγαρία υποστηρίζει ότι οι φορολογικοί συντελεστές δεν μπορούν να αποκλείονται από το περιεχόμενο ορισμένου φορολογικού συστήματος, όπως έπραξε η Επιτροπή (βλ. αιτιολογική σκέψη 48 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Ανεξαρτήτως του αν η φορολόγηση γίνεται με ενιαίο συντελεστή ή είναι προοδευτική, το ύψος της επιβαρύνσεως αποτελεί, όπως και η βάση επιβολής του φόρου, η γενεσιουργός αιτία και ο κύκλος των υποκειμένων στον φόρο, τμήμα των θεμελιωδών χαρακτηριστικών του νομικού καθεστώτος ορισμένης φορολογικής επιβαρύνσεως. Όπως υπογραμμίζει η Πολωνική Κυβέρνηση, η ίδια η Επιτροπή επισημαίνει, στο σημείο 134 της ανακοινώσεως σχετικά με την έννοια της «κρατικής ενίσχυσης» που προβλέπεται στο άρθρο 107, παράγραφος 1, [ΣΛΕΕ] (ΕΕ 2016, C 262, σ. 1), ότι, «[σ]την περίπτωση των φόρων [και των τελών], το σύστημα αναφοράς βασίζεται σε στοιχεία όπως η φορολογική βάση, οι υποκείμενοι σε φόρο, η γενεσιουργός αιτία του φόρου και οι φορολογικοί συντελεστές». Εξάλλου, ελλείψει στοιχείων ως προς το ύψος της επιβαρύνσεως που θα παρείχαν τη δυνατότητα να διαπιστωθεί ποια είναι η εν γένει οικονομία του «κανονικού» συστήματος, είναι αδύνατο να εξεταστεί αν υφίσταται παρέκκλιση που παρέχει πλεονέκτημα υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, C‑88/03, EU:C:2006:511, σκέψη 56, και της 7ης Μαρτίου 2012, British Aggregates κατά Επιτροπής, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, σκέψη 52). Για τον λόγο αυτό και εφόσον συντρέχει περίπτωση, αν, στο πλαίσιο του ίδιου φόρου, εφαρμόζονται σε ορισμένες επιχειρήσεις φορολογικοί συντελεστές, συμπεριλαμβανομένων των φοροαπαλλαγών, που διαφέρουν από εκείνους που εφαρμόζονται σε άλλες, θα πρέπει να διαπιστωθεί ποια είναι η «κανονική» κατάσταση ως προς το εν λόγω ζήτημα, η οποία αποτελεί μέρος του «κανονικού» συστήματος, ειδάλλως η μέθοδος που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 75 και 76 ανωτέρω δεν θα μπορέσει να εφαρμοστεί.
81 Από την προσβαλλόμενη απόφαση και από την επιχειρηματολογία που προέβαλε προς άμυνά της η Επιτροπή προκύπτει κατά τα λοιπά ότι η τελευταία επιχείρησε να προσδιορίσει ως σημείο αναφοράς ένα «κανονικό» σύστημα με ορισμένη δομή φορολογήσεως. Μεταξύ άλλων, από τις αιτιολογικές σκέψεις 52 και 53 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι, κατά την Επιτροπή, ως τέτοιο σύστημα θα έπρεπε να νοηθεί εκείνο στο πλαίσιο του οποίου ο κύκλος εργασιών των επιχειρήσεων φορολογείται, ανεξαρτήτως του ύψους του, με ενιαίο συντελεστή. Η Επιτροπή εκθέτει εξάλλου ότι, προς λύπη της, οι ουγγρικές αρχές δεν της προσδιόρισαν κάποια τιμή για τον ενιαίο αυτό συντελεστή (αιτιολογική σκέψη 52 της προσβαλλομένης αποφάσεως) και μάλιστα εκτίμησε ότι ως τέτοια τιμή για όλα τα έσοδα από διαφημίσεις θα έπρεπε να νοηθεί ο συντελεστής του 5,3 % (αιτιολογικές σκέψεις 91 και 93 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Επιβάλλεται, ωστόσο, η διαπίστωση ότι το «κανονικό» σύστημα με ενιαίο συντελεστή περί του οποίου έκανε λόγο η Επιτροπή σε ορισμένα σημεία της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι ένα υποθετικό σύστημα το οποίο δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη. Πράγματι, η εξέταση του επιλεκτικού ή μη χαρακτήρα ορισμένου φορολογικού πλεονεκτήματος, η οποία διενεργείται στο δεύτερο στάδιο της μεθόδου που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 75 και 76 ανωτέρω, πρέπει να έχει ως βάση της τα υπαρκτά χαρακτηριστικά του «κανονικού» φορολογικού συστήματος στο οποίο εντάσσεται το επίμαχο πλεονέκτημα, όπως αυτά έχουν προσδιοριστεί κατά το πρώτο στάδιο της εν λόγω μεθόδου, και όχι υποθετικές περιπτώσεις στις οποίες δεν στηρίχθηκε η αρμόδια αρχή.
82 Επομένως, με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή προσδιόρισε ένα «κανονικό» σύστημα είτε ελλιπές, χωρίς φορολογικούς συντελεστές, είτε υποθετικό, με ενιαίο φορολογικό συντελεστή, υποπίπτοντας κατά τον τρόπο αυτό σε πλάνη περί το δίκαιο.
83 Λαμβανομένων υπόψη της προοδευτικότητας του επίμαχου φόρου και της απουσίας διαφοροποιημένων βαθμίδων συντελεστών για ορισμένες επιχειρήσεις, το μόνο «κανονικό» σύστημα που θα μπορούσε στην παρούσα υπόθεση να γίνει δεκτό ήταν, όπως υποστηρίζει η Ουγγρική Κυβέρνηση, ο φόρος διαφημίσεως αυτός καθεαυτόν, με τη δομή του η οποία περιλάμβανε προοδευτική κλίμακα συντελεστών και αντίστοιχα κλιμάκια κύκλου εργασιών.
84 Εντούτοις, μολονότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη σχετικά με τον προσδιορισμό του εφαρμοστέου «κανονικού» φορολογικού συστήματος, πρέπει να εξεταστεί αν το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε δικαιολογείται από άλλους λόγους που παρατίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση και καθιστούν δυνατή τη διαπίστωση της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων.
85 Πράγματι, η Επιτροπή δεν περιορίστηκε στην εκτίμηση ότι η προοδευτική δομή του επίμαχου φόρου συνιστούσε παρέκκλιση από ορισμένο «κανονικό» σύστημα, το οποίο εν προκειμένω προσδιορίστηκε κατά τρόπο ελλιπή ή υποθετικό, αλλά επίσης αιτιολόγησε, κατ’ ουσίαν, την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπέρ των επιχειρήσεων με χαμηλό κύκλο εργασιών στηριζόμενη στην απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732), η οποία αφορούσε φορολογικό σύστημα συνεπαγόμενο αφ’ εαυτού δυσμενείς διακρίσεις υπό το πρίσμα του σκοπού που θεωρούνταν ότι επιδίωκε, δηλαδή υπό το πρίσμα της φύσεώς του. Στην υπό κρίση περίπτωση, η Επιτροπή εκτίμησε ότι η δομή του φόρου διαφημίσεως, με τους προβλεπόμενους προοδευτικούς συντελεστές και τα αντίστοιχα κλιμάκια, αντέβαινε στον επιδιωκόμενο με τον εν λόγω φόρο σκοπό και συνεπαγόταν στο πλαίσιο αυτό δυσμενείς διακρίσεις μεταξύ των επιχειρήσεων του οικείου κλάδου. Επομένως, πρέπει να ελεγχθεί αν η εκτίμηση αυτή είναι ορθή.
86 Συγκεκριμένα, στην αιτιολογική σκέψη 49 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή επισήμανε ότι «[ήταν] επίσης αναγκαίο να εκτιμηθεί κατά πόσον τα όρια του συστήματος αναφοράς [είχαν] σχεδιαστεί από το κράτος μέλος κατά τρόπο συνεπή ή, αντίθετα, κατά τρόπο σαφώς αυθαίρετο ή μεροληπτικό, ούτως ώστε να ευνοούν ορισμένες επιχειρήσεις έναντι άλλων». Στην αιτιολογική σκέψη 51 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή ανέφερε ότι «το αποτέλεσμα της προοδευτικής δομής του συντελεστή που εισ[ήγαγε] ο νόμος είναι επομένως ότι διαφορετικές επιχειρήσεις υπόκεινται σε διαφορετικά επίπεδα φορολογίας (που εκφράζεται ως ποσοστό του συνολικού ετήσιου κύκλου εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες) ανάλογα με το μέγεθός τους, καθώς το ποσό του κύκλου εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες που επιτυγχάνει μια επιχείρηση σχετι[ζόταν] σε ορισμένο βαθμό με το μέγεθος της εν λόγω επιχείρησης». Στην αιτιολογική σκέψη 54 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή σημείωσε επίσης ότι «το σύστημα αναφοράς [ήταν] επομένως επιλεκτικό από τον σχεδιασμό του κατά τρόπο μη δικαιολογημένο υπό το πρίσμα του στόχου του φόρου διαφημίσεως, ο οποίος [ήταν] η προαγωγή της αρχής της κατανομής των δημόσιων βαρών και η συγκέντρωση πόρων για τον κρατικό προϋπολογισμό».
87 Εντούτοις, ο αναφερόμενος από την Επιτροπή σκοπός διασφαλίσεως δημοσιονομικών εσόδων είναι κοινός σε όλους τους φόρους, πλην των φόρων υπέρ τρίτων, οι οποίοι συνθέτουν το ουσιώδες τμήμα των φορολογικών συστημάτων, και είναι αφ’ εαυτού ανεπαρκής για τον προσδιορισμό της φύσεως των διαφόρων φόρων, για παράδειγμα αναλόγως της κατηγορίας υποκειμένων στον φόρο την οποία αφορούν, αναλόγως του αν είναι γενικοί ή τομεακοί ή αναλόγως του συγκεκριμένου σκοπού που επιδιώκουν, φερ’ ειπείν όσον αφορά τους φόρους που αποσκοπούν στον περιορισμό ορισμένων περιβαλλοντικών ζημιών (οικολογικοί φόροι). Κατά τα λοιπά, η προοδευτική δομή των συντελεστών ενός φόρου δεν μπορεί, αυτή καθεαυτήν, να αντιβαίνει στον σκοπό εισπράξεως των δημοσιονομικών εσόδων. Ομοίως, ο σκοπός που συνίσταται στην προαγωγή της δίκαιης κατανομής των δημοσίων βαρών είναι πολύ γενικός και μπορεί να προβληθεί στις περισσότερες περιπτώσεις φόρων. Συνεπώς, δεν μπορεί να αποτελεί ειδικό σκοπό ενός φόρου.
88 Από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι με τον νόμο για τον φόρο διαφημίσεως καθιερώθηκε φόρος επί του κύκλου εργασιών των διαφημιστικών φορέων, τον οποίο οι ουγγρικές αρχές θέλησαν να συναρτήσουν προς μια λογική αναδιανομής, όπως επισημαίνεται στην αιτιολογική σκέψη 33 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Δεδομένου ότι δεν προβλήθηκε κανένας άλλος ιδιαίτερος σκοπός, συνιστάμενος για παράδειγμα στην αντιστάθμιση ή στην αποτροπή της επελεύσεως τυχόν αρνητικών επιπτώσεων που θα μπορούσαν να προκύψουν από την επίμαχη δραστηριότητα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο επιδιωκόμενος από τον εθνικό νομοθέτη σκοπός ήταν ο προαναφερθείς. Στην προσβαλλόμενη απόφαση, όμως, η Επιτροπή εκτίμησε ακριβώς ότι μια λογική αναδιανομής την οποία απηχεί η προοδευτική δομή της φορολογήσεως δεν ήταν συμβατή με φόρο επί του κύκλου εργασιών και, ως εκ τούτου, έκρινε ότι ο σκοπός αυτός δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη για την εξέταση της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος.
89 Ωστόσο, σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, η εν γένει οικονομία του φόρου διαφημίσεως, η οποία χαρακτηρίζεται από την προοδευτική δομή φορολογήσεως, τελούσε εξ ορισμού σε συνοχή με τον σκοπό των ουγγρικών αρχών, έστω και αν ο επίμαχος φόρος αποτελούσε φόρο επί του κύκλου εργασιών. Πράγματι, μπορεί ευλόγως να θεωρηθεί ότι, κατά τεκμήριο, μια επιχείρηση με μεγάλο κύκλο εργασιών μπορεί, χάρη σε διάφορες οικονομίες κλίμακας, να έχει έξοδα που είναι αναλογικώς χαμηλότερα από εκείνα που φέρει μια επιχείρηση με μικρότερο κύκλο εργασιών –δεδομένου ότι οι σταθερές μοναδιαίες δαπάνες (για παράδειγμα κτίρια, φόροι ακινήτων, εξοπλισμός, έξοδα προσωπικού) και οι μεταβλητές μοναδιαίες δαπάνες (για παράδειγμα εφοδιασμός με πρώτες ύλες) μειώνονται αναλόγως του όγκου της δραστηριότητας– και, επομένως, μπορεί να διαθέτει αναλογικά μεγαλύτερο διαθέσιμο εισόδημα που την καθιστά ικανή να καταβάλλει αναλογικά υψηλότερα ποσά στο πλαίσιο φόρου επί του κύκλου εργασιών.
90 Κατά συνέπεια, η Επιτροπή υπέπεσε σε περαιτέρω πλάνη όσον αφορά τον προσδιορισμό του σκοπού του φόρου διαφημίσεως, ο οποίος, όπως επισήμαναν οι ουγγρικές αρχές, συνίστατο πράγματι στην καθιέρωση τομεακής φορολογήσεως του κύκλου εργασιών σύμφωνης προς μια αναδιανεμητική λογική.
91 Στο παρόν στάδιο της εξετάσεως, εγείρεται το ζήτημα αν η Επιτροπή, παρά τη διττή πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς και του σκοπού του, η οποία διαπιστώθηκε ανωτέρω, εντόπισε εντούτοις βασίμως στοιχεία του φόρου διαφημίσεως αποδεικνύοντα την ύπαρξη επιλεκτικών πλεονεκτημάτων, υπό το πρίσμα του συστήματος αναφοράς και του σκοπού του, περί των οποίων έγινε λόγος στις σκέψεις 83 και 88 ανωτέρω, όπως προκύπτουν από τον νόμο για τον φόρο διαφημίσεως. Πιο συγκεκριμένα, εγείρεται το ζήτημα αν η Επιτροπή απέδειξε ότι η επιλεγείσα από τις ουγγρικές αρχές δομή φορολογήσεως ήταν αντίθετη προς τον σκοπό του συστήματος αυτού.
92 Υπενθυμίζεται ότι ο δικαστής της Ένωσης έχει επανειλημμένως αποφανθεί επί της υπάρξεως ή μη επιλεκτικών πλεονεκτημάτων στο πλαίσιο φορολογικών συστημάτων ή, γενικότερα, συστημάτων υποχρεωτικών εισφορών, τα οποία χαρακτηρίζονταν από την ύπαρξη κανόνων για τη διαφοροποίηση των εισφορών αυτών αναλόγως της καταστάσεως των υποχρέων. Συναφώς, το γεγονός ότι ορισμένος φόρος χαρακτηρίζεται από προοδευτική δομή φορολογήσεως, από αφορολόγητα όρια, από ανώτατα όρια φορολογήσεως ή άλλους μηχανισμούς διαφοροποιήσεως και ότι από τα στοιχεία αυτά προκύπτουν πραγματικά επίπεδα φορολογήσεως που διαφέρουν αναλόγως του μεγέθους της φορολογητέας βάσεως των υποκειμένων στον φόρο ή αναλόγως των παραμέτρων των προμνησθέντων μηχανισμών διαφοροποιήσεως δεν απηχεί οπωσδήποτε, όπως προκύπτει από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 73 έως 77 ανωτέρω, την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων.
93 Ειδικότερα, η ως άνω διαπίστωση επιβεβαιώνεται από διάφορα συγκεκριμένα παραδείγματα που συνδέονται με το μνημονευόμενο στη σκέψη 91 ανωτέρω ζήτημα, χάρη στα οποία καθίσταται δυνατό να προσδιοριστεί υπό ποιες περιστάσεις μπορεί να διαπιστωθεί η ύπαρξη παρεκκλίσεως από την εφαρμογή του «κανονικού» συστήματος λόγω της αντιθέσεως ορισμένου μέτρου διαφοροποιήσεως του επίμαχου φόρου προς τη φύση του συστήματος αυτού, ήτοι προς τον σκοπό του.
94 Συγκεκριμένα, όσον αφορά τις περιπτώσεις στις οποίες διαπιστώθηκε τέτοια παρέκκλιση, με τις αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2001, Adria‑Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, σκέψεις 49 έως 55), της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, σκέψεις 86 και 87), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 85 έως 108), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψεις 58 έως 94, σε συνδυασμό με τη σκέψη 123), εκ των οποίων η πρώτη αφορούσε θέσπιση ανώτατου ορίου φορολογήσεως, οι τρεις επόμενες την εφαρμογή φοροαπαλλαγών και η τελευταία τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη τους επιδιωκόμενους με τους οικείους φόρους σκοπούς οι οποίοι συνίσταντο, όσον αφορά τις τρεις πρώτες αποφάσεις, στην αντιστάθμιση αρνητικών εξωτερικοτήτων, ιδίως στον τομέα του περιβάλλοντος, όσον αφορά την επόμενη απόφαση, στην καθιέρωση γενικού συστήματος φορολογήσεως όλων των επιχειρήσεων και, όσον αφορά την τελευταία απόφαση, στην απόσβεση, για τους σκοπούς υπολογισμού του φόρου εταιριών, της υπεραξίας από την κτήση στοιχείων ενεργητικού επιχειρήσεων υπό ορισμένες περιστάσεις, έκρινε ότι τα πλεονεκτήματα που επιφυλάσσονταν σε ορισμένες επιχειρήσεις έναντι άλλων οι οποίες τελούσαν σε συγκρίσιμη κατάσταση υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκοπών είχαν, εκ του λόγου αυτού, επιλεκτικό χαρακτήρα.
95 Από τις αποφάσεις αυτές προκύπτει ότι, ανεξαρτήτως του ότι ο σκοπός του φόρου ενσωματώνει επιδίωξη συνδεόμενη με τις επιπτώσεις της δραστηριότητας των υποκείμενων στον φόρο επιχειρήσεων, ότι το πλεονέκτημα αφορά συγκεκριμένο οικονομικό κλάδο σε σχέση με τις λοιπές υποκείμενες στον φόρο επιχειρήσεις ή μια συγκεκριμένη μορφή εκμεταλλεύσεως των επιχειρήσεων, ή ακόμη ότι το πλεονέκτημα μπορεί εν δυνάμει να ισχύσει για κάθε υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση, αν το πλεονέκτημα αυτό συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση αντίθετη προς τον σκοπό του φόρου, έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Ωστόσο, στον ίδιο τον σκοπό ενός φόρου είναι δυνατόν να συμπεριλαμβάνεται μηχανισμός διαφοροποιήσεως που αποσκοπεί στην κατανομή του φορολογικού βάρους ή στον περιορισμό των επιπτώσεών του. Επίσης είναι δυνατόν να λαμβάνονται υπόψη ειδικές περιπτώσεις που διαφοροποιούν ορισμένους υποκειμένους στον φόρο από άλλους, χωρίς τούτο να θίγει τον σκοπό του φόρου.
96 Συναφώς, στην απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2001, Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, σκέψεις 33 έως 36), που μνημονεύεται στη σκέψη 94 ανωτέρω, το Δικαστήριο έκρινε ότι η επιστροφή μέρους των φόρων επί της καταναλωθείσας από τις επιχειρήσεις ενέργειας, η οποία ίσχυε όταν οι φόροι αυτοί υπερέβαιναν ορισμένο κατώτατο όριο της καθαρής αξίας της παραγωγής των εν λόγω επιχειρήσεων, δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση, υπό τον όρο ότι μπορούσε να εφαρμοστεί σε όλες τις υποκείμενες στους εν λόγω φόρους επιχειρήσεις ανεξαρτήτως του αντικειμένου των δραστηριοτήτων τους, μολονότι ήταν δυνατόν να οδηγήσει σε διαφορετικά επίπεδα φορολογήσεως μεταξύ επιχειρήσεων οι οποίες κατανάλωναν την ίδια ποσότητα ενέργειας.
97 Ομοίως, με την απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 77 έως 83), που μνημονεύεται στη σκέψη 94 ανωτέρω, το Δικαστήριο έκρινε ότι τα πλεονεκτήματα που ήταν δυνατόν να προκύψουν από τον καθορισμό, σε ποσοστό 15 % επί των κερδών, γενικού ανώτατου ορίου φορολογήσεως στο πλαίσιο δύο φόρων εταιριών οι οποίοι δεν είχαν ως βάση επιβολής τα κέρδη, με αποτέλεσμα επιχειρήσεις με την ίδια φορολογητέα βάση να ενδέχεται να καταβάλλουν διαφορετικό φόρο, είχαν καθοριστεί βάσει αντικειμενικών κριτηρίων και ανεξάρτητων από τις επιλογές των οικείων επιχειρήσεων και, επομένως, δεν ήταν επιλεκτικά.
98 Με την απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ. (C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψεις 48 έως 62), το Δικαστήριο έκρινε ότι, στο πλαίσιο φόρου επί των εταιρικών κερδών ο οποίος αποτελούσε το «κανονικό» σύστημα στην υπόθεση αυτή, η πλήρης απαλλαγή που ίσχυε για τις συνεταιριστικές εταιρίες δεν αποτελούσε επιλεκτικό πλεονέκτημα, διότι αυτές δεν τελούσαν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις εμπορικές εταιρίες, υπό την προϋπόθεση ότι αποδεδειγμένα δραστηριοποιούνταν υπό όρους συμφυείς προς τη λογική των συνεταιριστικών οργανώσεων, η οποία συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, περιθώριο κέρδους σαφώς χαμηλότερο αυτού των κεφαλαιουχικών εταιριών.
99 Με την απόφαση της 29ης Μαρτίου 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, σκέψεις 37 έως 44), το Δικαστήριο έκρινε, λαμβάνοντας επίσης υπόψη την ιδιαίτερη κατάσταση ορισμένων επιχειρήσεων, ότι ενιαίος μηχανισμός διακανονισμού παλαιών φορολογικών διαφορών, στον οποίο είχαν πρόσβαση επιχειρήσεις ανταποκρινόμενες σε αντικειμενικά κριτήρια που δεν τις περιήγαν σε πραγματική και νομική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των λοιπών επιχειρήσεων, δεν συνεπαγόταν επιλεκτικό πλεονέκτημα, ακόμη και αν μπορούσε να έχει ως συνέπεια οι υπαγόμενες στον εν λόγω μηχανισμό επιχειρήσεις να καταβάλουν λιγότερους φόρους, ceteris paribus, σε σύγκριση με άλλες.
100 Ομοίως, με την απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), η οποία μνημονεύθηκε στη σκέψη 94 ανωτέρω, το Δικαστήριο έκρινε ότι, στο πλαίσιο φόρου επί των εμπορικών καταστημάτων, η βάση επιβολής του οποίου συνίστατο κατ’ ουσίαν στην επιφάνεια πωλήσεως και ο οποίος αποσκοπούσε στη διόρθωση και την αντιστάθμιση των αρνητικών εξωτερικοτήτων στον τομέα του περιβάλλοντος και της χωροταξίας, η μείωση κατά 60 % της φορολογικής βάσεως ή η πλήρης απαλλαγή που ίσχυε για τα καταστήματα που ασκούσαν ορισμένες δραστηριότητες, καθώς και για εκείνα των οποίων η επιφάνεια πωλήσεως ήταν μικρότερη ενός δεδομένου ορίου δεν συνιστούσαν κρατικές ενισχύσεις, εφόσον αποδεικνυόταν ότι τα διάφορα αυτά καταστήματα τελούσαν όντως σε κατάσταση διαφορετική από εκείνη των λοιπών καταστημάτων που υπέκειντο στον φόρο, λαμβανομένων υπόψη των επιπτώσεων που ο επίμαχος φόρος αποσκοπούσε να διορθώσει και να αντισταθμίσει, δηλαδή υπό το πρίσμα των σκοπών του συγκεκριμένου φόρου.
101 Τα ανωτέρω παραδείγματα επιβεβαιώνουν ότι υπάρχουν φόροι των οποίων η φύση δεν αποκλείει τη δυνατότητα να περιλαμβάνουν μηχανισμούς διαφοροποιήσεως, ακόμη και απαλλαγές, χωρίς πάντως οι εν λόγω μηχανισμοί να συνεπάγονται την παροχή επιλεκτικών πλεονεκτημάτων. Εν συνόψει, τέτοιοι φόροι δεν έχουν επιλεκτικό χαρακτήρα αν, πρώτον, οι προβλεπόμενες διαφορές ως προς τη φορολόγηση και τα πλεονεκτήματα που μπορούν να προκύψουν εξ αυτών, ακόμη και αν δικαιολογούνται αποκλειστικώς από τη λογική της κατανομής των φορολογικών βαρών μεταξύ των φορολογουμένων, απορρέουν απλώς και μόνον από την εφαρμογή, χωρίς παρεκκλίσεις, του «κανονικού» συστήματος, αν, δεύτερον, συγκρίσιμες καταστάσεις αντιμετωπίζονται με συγκρίσιμο τρόπο και, τρίτον, αν οι μηχανισμοί διαφοροποιήσεως δεν αντιβαίνουν στον σκοπό του οικείου φόρου. Ομοίως, τυχόν ειδικές διατάξεις θεσπισθείσες για ορισμένες επιχειρήσεις λόγω της συγκεκριμένης καταστάσεώς τους, οι οποίες προβλέπουν για τις επιχειρήσεις αυτές διαφοροποίηση κατά τον καθορισμό του φόρου, ακόμη και απαλλαγή από τον φόρο, δεν πρέπει να ερμηνεύονται ως στοιχειοθετούσες επιλεκτικό πλεονέκτημα, αν οι εν λόγω διατάξεις δεν αντιβαίνουν στον σκοπό του επίμαχου φόρου. Συναφώς, το γεγονός ότι ορισμένο μέτρο μπορεί να εφαρμοστεί μόνο στους φορολογούμενους που πληρούν τις προϋποθέσεις εφαρμογής του δεν μπορεί αφ’ εαυτού να προσδώσει στο εν λόγω μέτρο επιλεκτικό χαρακτήρα (βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Τέτοιοι μηχανισμοί πληρούν την προϋπόθεση περί συμβατού με τη φύση και την εν γένει οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσονται, όπως η προϋπόθεση αυτή μνημονεύθηκε στη σκέψη 76 ανωτέρω.
102 Αντιθέτως, αν επιχειρήσεις που τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με τον φόρο σκοπού ή της λογικής βάσει της οποίας δικαιολογείται η διαφοροποίηση του εν λόγω φόρου δεν τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως στο πλαίσιο αυτό, η διάκριση αυτή συνεπάγεται επιλεκτικό πλεονέκτημα δυνάμενο να αποτελέσει κρατική ενίσχυση εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
103 Ως εκ τούτου, ειδικότερα, οι προοδευτικές δομές φορολογήσεως, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που προβλέπουν σημαντικά αφορολόγητα όρια, οι οποίες δεν αποτελούν εξαιρέσεις στα φορολογικά συστήματα των κρατών μελών, δεν συνεπάγονται αφ’ εαυτών την ύπαρξη στοιχείων κρατικών ενισχύσεων. Στην ανακοίνωση σχετικά με την έννοια της κρατικής ενισχύσεως (βλ. σκέψη 80 ανωτέρω), η Επιτροπή επισημαίνει συναφώς, στο σημείο 139, ότι η προοδευτικότητα ορισμένου φόρου εισοδήματος μπορεί να δικαιολογείται από την αναδιανεμητική λειτουργία που έχει ο φόρος αυτός. Εντούτοις, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι η εκτίμηση αυτή θα πρέπει να περιοριστεί, όπως έπραξε η Επιτροπή με τις αιτιολογικές σκέψεις 68 και 69 της προσβαλλομένης αποφάσεως, στους φόρους εισοδήματος ή σε αυτούς που επιδιώκουν την αντιστάθμιση και την αποτροπή ορισμένων αρνητικών επιπτώσεων που μπορούν να προκύψουν από τη σχετική δραστηριότητα και να αποκλειστεί για φόρους που αφορούν τη δραστηριότητα των επιχειρήσεων και όχι το καθαρό εισόδημά τους ή τα κέρδη τους. Πράγματι, από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 73 έως 77 ανωτέρω δεν προκύπτει ότι, προκειμένου να αποτραπεί ο χαρακτηρισμός μέτρου διαφοροποιήσεως ενός φόρου ως επιλεκτικού πλεονεκτήματος, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν κριτήρια διαφοροποιήσεως που επιδιώκουν συγκεκριμένους μόνο σκοπούς, όπως η αναδιανομή του πλούτου ή η αντιστάθμιση και η αποτροπή ορισμένων αρνητικών εξωτερικοτήτων. Αναγκαία, αντιθέτως, προϋπόθεση είναι να μην έχει η επιδιωκόμενη διαφοροποίηση αυθαίρετο χαρακτήρα, προϋπόθεση η οποία δεν συνέτρεχε στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), που μνημονεύθηκε στη σκέψη 94 ανωτέρω, να εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν εισάγει διακρίσεις και να εξακολουθεί να είναι σύμφωνη προς τον σκοπό του επίμαχου φόρου. Παραδείγματος χάριν, οι μνημονευθέντες στις σκέψεις 96, 97 και 99 ανωτέρω μηχανισμοί διαφοροποιήσεως, τους οποίους το Δικαστήριο χαρακτήρισε ως μη επιλεκτικού χαρακτήρα, δεν ανταποκρίνονταν σε μια λογική φορολογήσεως τελούσας σε αναλογία προς τις αρνητικές εξωτερικότητες ούτε εξάλλου σε μια λογική αναδιανομής, αλλά εξυπηρετούσαν άλλους σκοπούς. Επιπλέον, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 89 ανωτέρω, δεν αποκλείεται η περίπτωση να μπορεί μια λογική αναδιανομής να δικαιολογήσει επίσης την προοδευτικότητα ενός φόρου επί του κύκλου εργασιών, όπως ορθώς υποστηρίζει εν προκειμένω η Ουγγρική Κυβέρνηση. Μια λογική αναδιανομής μπορεί εξάλλου να δικαιολογήσει την πλήρη απαλλαγή ορισμένων επιχειρήσεων από τον φόρο, όπως καταδεικνύει η υπόθεση που μνημονεύθηκε στη σκέψη 98 ανωτέρω.
104 Ως εκ τούτου, στην περίπτωση φόρου επί του κύκλου εργασιών, κριτήριο διαφοροποιήσεως υπό τη μορφή προοδευτικής φορολογήσεως με αφετηρία ορισμένο κατώτατο όριο, ακόμη και υψηλό, το οποίο μπορεί να απηχεί τη βούληση να φορολογείται η δραστηριότητα μιας επιχειρήσεως μόνον εφόσον η δραστηριότητα αυτή εμφανίζει όντως σημαντικό μέγεθος δεν συνεπάγεται, αυτό καθεαυτό, την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος.
105 Επομένως, από τις σκέψεις 91 έως 104 ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν μπόρεσε ορθώς κατά νόμο να συναγάγει αποκλειστικώς και μόνον από την προοδευτική δομή του φόρου διαφημίσεως την ύπαρξη επιλεκτικών πλεονεκτημάτων συνδεόμενων με τον νέο αυτό φόρο.
106 Εντούτοις, αν ήθελε διαπιστωθεί ότι με την προσβαλλόμενη απόφαση η Επιτροπή απέδειξε ότι η προοδευτική δομή φορολογήσεως, όπως συγκεκριμένα επελέγη, θεσπίστηκε κατά τρόπο που να καθιστά σε μεγάλο βαθμό άνευ περιεχομένου τον σκοπό του επίμαχου φόρου, θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι το πλεονέκτημα που μπορούν να αντλήσουν από την εν λόγω δομή οι επιχειρήσεις στις οποίες επιβάλλεται μηδενικός ή ελάχιστος φόρος σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.
107 Προς τον σκοπό αυτό, πρέπει να εξεταστεί αν η Επιτροπή, με την προσβαλλόμενη απόφαση, απέδειξε τα ανωτέρω.
108 Συναφώς, στην αιτιολογική σκέψη 60 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή επισήμανε ότι από τα σχετικά με τις προκαταβολές φόρου στοιχεία τα οποία προσκομίσθηκαν από τις ουγγρικές αρχές στις 17 Φεβρουαρίου 2015 προέκυπτε ότι, το 2014, τα δυο υψηλότερα κλιμάκια συντελεστών, ήτοι του 30 % και του 40 %, εφαρμόστηκαν σε μία μόνον επιχείρηση, η οποία είχε καταβάλει το 80 % των εν λόγω προκαταβολών. Η Επιτροπή εκτίμησε ότι τα στοιχεία αυτά καταδείκνυαν σαφώς τον συγκεκριμένο αντίκτυπο της διαφοροποιημένης μεταχειρίσεως των επιχειρήσεων βάσει του νόμου για τον φόρο διαφημίσεως, καθώς και την επιλεκτική φύση των προοδευτικών συντελεστών του.
109 Ωστόσο, η ανωτέρω πραγματική διαπίστωση δεν συνδέθηκε με άλλον συλλογισμό πέραν εκείνου που αφορούσε τον κανόνα της προοδευτικής φορολογήσεως αυτόν καθεαυτόν και επομένως είναι, εν πάση περιπτώσει, ανεπαρκής προκειμένου να αποτελέσει αιτιολόγηση ικανή να αποδείξει ότι η προοδευτική δομή που επελέγη εν προκειμένω για τον οικείο φόρο δεν ήταν συμβατή με τον σκοπό του.
110 Εξάλλου, η Επιτροπή βεβαίως εξέθεσε, με την προσβαλλόμενη απόφαση, ότι η προοδευτική δομή του φόρου διαφημίσεως είχε ως αποτέλεσμα τη διαφορετική μεταχείριση επιχειρήσεων που τελούσαν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, δηλαδή ότι κατέληγε σε δυσμενή διάκριση. Πλην όμως, στο πλαίσιο αυτό επικεντρώθηκε μόνο στην ύπαρξη διακυμάνσεως του μέσου πραγματικού συντελεστή και του οριακού συντελεστή φορολογήσεως των επιχειρήσεων αναλόγως του κύκλου εργασιών τους και του μεγέθους τους (αιτιολογικές σκέψεις 50, 51, 58 και 59 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Η διακύμανση, όμως, αυτή του μέσου πραγματικού συντελεστή και του οριακού συντελεστή αναλόγως της φορολογητέας βάσεως είναι εγγενής σε κάθε σύστημα φορολογήσεως με προοδευτική δομή, ένα τέτοιο δε σύστημα, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 104 ανωτέρω, δεν μπορεί αυτό καθεαυτό και εκ του λόγου τούτου και μόνο να δημιουργήσει επιλεκτικά πλεονεκτήματα. Κατά τα λοιπά, στην περίπτωση που η προοδευτική δομή ενός φόρου απηχεί τον επιδιωκόμενο με τον φόρο αυτό σκοπό, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι δύο επιχειρήσεις με διαφορετική φορολογητέα βάση τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση υπό το πρίσμα του εν λόγω σκοπού.
111 Κατά συνέπεια, η Επιτροπή, λαμβανομένης υπόψη της πλάνης στην οποία υπέπεσε ως προς τον προσδιορισμό του «κανονικού» φορολογικού συστήματος, ως προς τον σκοπό του και ως προς την εκ φύσεως ύπαρξη, κατά την εκτίμησή της, επιλεκτικών πλεονεκτημάτων στο πλαίσιο μιας προοδευτικής δομής φορολογήσεως του κύκλου εργασιών, δεν κατόρθωσε να αποδείξει, με την προσβαλλόμενη απόφαση, την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, και ως εκ τούτου κρατικών ενισχύσεων, λόγω της προοδευτικής δομής του φόρου διαφημίσεως τόσο όσον αφορά την αρχική του μορφή όσο και εκείνη που προέκυψε από την τροποποίηση του 2015.
Επί της μειώσεως της βάσεως επιβολής λόγω της δυνατότητας εκπτώσεως, το έτος 2014, του 50 % των μεταφερθεισών ζημιών για τις εταιρίες που δεν ήταν κερδοφόρες το 2013
112 Σύμφωνα με την Ουγγαρία, η επίμαχη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου δεν συνεπάγεται επιλεκτικό πλεονέκτημα για καμία επιχείρηση. Αντιστοιχεί προς τη μείωση, όσον αφορά ζημίες προηγούμενων ετών, της βάσεως επιβολής του φόρου εταιριών στην οποία μπορούσαν επιπλέον να προβούν οι κερδοφόρες εταιρίες το 2013. Επομένως, η δυνατότητα προς μείωση της βάσεως επιβολής λόγω ζημιών υφίσταται αδιακρίτως για οποιονδήποτε υποκείμενο στον φόρο διαφημίσεως, ανεξάρτητα από το αν είχε κερδοφορία το 2013. Η δυνατότητα μειώσεως της βάσεως επιβολής του νέου φόρου διαφημίσεως ανταποκρίνεται στην επιδίωξη να αμβλυνθεί για το πρώτο έτος φορολογήσεως η επιβάρυνση των ήδη ζημιογόνων επιχειρήσεων, όπως διευκρίνισαν οι ουγγρικές αρχές ήδη κατά το στάδιο της προκαταρτικής εξετάσεως του εν λόγω φόρου από την Επιτροπή και όπως επισημάνθηκε στην αιτιολογική σκέψη 33 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Συναφώς, η Ουγγαρία υποστηρίζει ότι οι ζημιογόνες επιχειρήσεις το 2013 δεν τελούσαν, όσον αφορά τις φορολογικές τους υποχρεώσεις για την οικονομική χρήση του 2014, σε συγκρίσιμη κατάσταση με τις επιχειρήσεις που το 2013 ήταν κερδοφόρες.
113 Επιπλέον, σύμφωνα με την Ουγγαρία, οι υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732), και της 21ης Μαΐου 2015, Piazziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), δικαιολογούν την άποψή της. Με τη δεύτερη απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε αποδεκτή, υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, ρύθμιση η οποία, στο πλαίσιο φόρου με άλλη βάση επιβολής και όχι τα εισοδήματα, έθετε σε εφαρμογή φορολόγηση η οποία εντούτοις λάμβανε υπόψη τα εισοδήματα. Εξ αυτού η Ουγγαρία συνάγει ότι δεν αποκλείεται η θέσπιση κανόνα που επιτρέπει τη χορήγηση πλεονεκτήματος βάσει κριτηρίων που δεν συνδέονται με την προβλεπόμενη για τον σχετικό φόρο φορολογητέα βάση, χωρίς ωστόσο να χορηγεί κρατική ενίσχυση. Η πρώτη απόφαση καταδεικνύει επίσης τη δυνατότητα διαφοροποιήσεως ενός φόρου βάσει κριτηρίων που δεν συνδέονται με τη φορολογητέα βάση και επιτρέπει να υποστηριχθεί ότι η επίμαχη μείωση της βάσεως επιβολής συνιστά γενικό φορολογικό μέτρο, διότι εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλες τις επιχειρήσεις βάσει αντικειμενικού κριτηρίου που συνδέεται με την οικονομική απόδοσή τους.
114 Απαντώντας στα επιχειρήματα αυτά, η Επιτροπή αναφέρει ότι η εξέταση της επιλεκτικότητας όσον αφορά το σύστημα αναφοράς πρέπει να πραγματοποιείται σε σχέση με τον φόρο διαφημίσεως και όχι με το σύνολο του ουγγρικού φορολογικού συστήματος στο οποίο περιλαμβάνεται ο φόρος εταιριών. Το επίμαχο μέτρο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα, διότι καθιστά δυνατή τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου διαφημίσεως και, ως εκ τούτου, τη φορολογική επιβάρυνση των ενδιαφερόμενων επιχειρήσεων έναντι εκείνων που δεν μπορούν να τύχουν της εν λόγω μειώσεως. Συναφώς, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η έκπτωση των ζημιών που προϋπήρχαν κατά τη θέσπιση του νόμου για τον φόρο διαφημίσεως συνεπάγεται επιλεκτικότητα, αφενός, διότι δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί ως αναπόσπαστο τμήμα του συστήματος αναφοράς, όπως εκτέθηκε στην αιτιολογική σκέψη 55 της προσβαλλομένης αποφάσεως, και, αφετέρου, διότι μπορεί να ευνοήσει ορισμένες επιχειρήσεις με σημαντικές μεταφερθείσες ζημίες, κατά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, όπως εκτέθηκε στις αιτιολογικές σκέψεις 62 έως 64 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Η θέσπιση του φόρου διαφημίσεως στη διάρκεια του οικονομικού έτους, την οποία επίσης επικαλείται η Ουγγαρία προς αιτιολόγηση του μέτρου, σε συνδυασμό με την επιδιωκόμενη άμβλυνση της φορολογικής επιβαρύνσεως κατά το πρώτο έτος εφαρμογής, δεν είχε επίπτωση μόνο στα οικονομικά σχέδια των ζημιογόνων, το 2013, υποκειμένων στον φόρο, αλλά και στα σχέδια των κερδοφόρων κατά το εν λόγω έτος υποκειμένων. Οι δύο κατηγορίες επιχειρήσεων τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση υπό το πρίσμα του σκοπού του φόρου. Εξάλλου, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι, σε αντίθεση με τους φόρους που βασίζονται στα κέρδη, ο φόρος διαφημίσεως βασίζεται στη φορολόγηση του κύκλου εργασιών. Επομένως, τα έξοδα και, κατά συνέπεια, οι ζημίες δεν μπορούν κατά κανόνα να εκπίπτουν από μια τέτοια βάση επιβολής, όπως εκτέθηκε στην αιτιολογική σκέψη 62 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
115 Κατά την Επιτροπή, οι αποφάσεις τις οποίες επικαλείται η Ουγγαρία δεν μπορούν να στηρίξουν την επιχειρηματολογία της. Ειδικότερα, η Επιτροπή εξηγεί ότι το σύστημα του ουγγρικού φόρου διαφημίσεως δεν ομοιάζει προς το επίμαχο στην απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Pazziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), σύστημα του γαλλικού φόρου κατοικίας ο οποίος, κατά την άποψή της, ήταν φόρος περιουσίας. Δεδομένου ότι η βάση του φόρου διαφημίσεως είναι ο κύκλος εργασιών, η έκπτωση των μεταφερθεισών ζημιών δεν συνδέεται με αυτή τη βάση επιβολής αλλά με ένα εντελώς διαφορετικό στοιχείο, ήτοι με το κέρδος. Συνεπώς, η εσωτερική λογική του φόρου δεν δικαιολογεί τη δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών.
116 Η Επιτροπή προσθέτει ότι, εν πάση περιπτώσει, η επιλεκτικότητα του εν λόγω μέτρου αποδεικνύεται από το γεγονός ότι η έκπτωση των ζημιών περιοριζόταν, από χρονικής απόψεως, στον οφειλόμενο το 2014 φόρο, υπενθυμίζει δε ότι προοριζόταν, από απόψεως υποκειμενικού πεδίου εφαρμογής, μόνο στις ζημιογόνες το 2013 επιχειρήσεις.
117 Καταρχάς, πρέπει να απορριφθούν τα επιχειρήματα της Ουγγαρίας τα οποία αφορούν την –παράλληλη με την επίμαχη– δυνατότητα των κερδοφόρων το 2013 επιχειρήσεων να εκπέσουν τις προηγούμενες ζημίες από τη φορολογητέα βάση του φόρου επί των κερδών. Τα επιχειρήματα αυτά δεν είναι λυσιτελή για τον καθορισμό της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος στο πλαίσιο του μόνου συστήματος αναφοράς που πρέπει να ληφθεί υπόψη, ήτοι του φόρου διαφημίσεως με τους προοδευτικούς συντελεστές του (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, σκέψεις 54 και 55). Το ζήτημα που τίθεται είναι μόνον αν η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου για τις μη κερδοφόρες το 2013 επιχειρήσεις εισάγει στο σύστημα αυτό στοιχείο αντίθετο προς τον σκοπό του και συνεπαγόμενο διακρίσεις, παρέχοντας κατά τον τρόπο αυτό επιλεκτικό πλεονέκτημα, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή κατόπιν της αναλύσεώς της στις αιτιολογικές σκέψεις 62 έως 65 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
118 Συναφώς, λαμβάνοντας υπόψη τα εκτεθέντα στις σκέψεις 95 και 101 ανωτέρω, πρέπει να υπομνησθεί ότι, ακόμη και αν δεν απορρέουν από την ίδια τη φύση, δηλαδή από τον σκοπό, του φορολογικού συστήματος αναφοράς, ορισμένες διαφοροποιήσεις ενός φόρου, οι οποίες λαμβάνουν υπόψη ειδικές περιστάσεις, δεν πρέπει να ερμηνεύονται ως αποτελούσες επιλεκτικό πλεονέκτημα, εφόσον οι σχετικές διατάξεις δεν αντιβαίνουν στον σκοπό του επίμαχου φόρου και δεν εισάγουν διακρίσεις.
119 Εν προκειμένω, πρώτον, δεν είναι ορθό να θεωρηθεί, όπως δέχεται η Επιτροπή κατ’ ουσίαν στην αιτιολογική σκέψη 62 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου θα μπορούσε, καταρχήν, να παράσχει επιλεκτικό πλεονέκτημα λόγω του ότι, όσον αφορά τη φορολόγηση του κύκλου εργασιών, «οι δαπάνες, κατά κανόνα, [δεν] εκπίπτουν από τη βάση επιβολής του φόρου».
120 Πράγματι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 97 ανωτέρω, το Δικαστήριο έκρινε στην απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 77 έως 83), ότι η επιβολή ανώτατου ορίου φορολογήσεως καθοριζόμενου βάσει αντικειμενικών κριτηρίων και ανεξάρτητων από τις επιλογές των ενδιαφερόμενων επιχειρήσεων, δηλαδή βάσει τυχαίων γεγονότων, δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, ακόμη και αν τα κριτήρια αυτά αποσυνδέονταν από την επίμαχη βάση επιβολής του φόρου, όπως προκύπτει ειδικότερα από τις σκέψεις 81 και 83 της ανωτέρω αποφάσεως. Παρατηρείται ότι ένα από τα κριτήρια εφαρμογής του ανώτατου ορίου φορολογήσεως που εξετάστηκε και κρίθηκε μη επιλεκτικό με την εν λόγω απόφαση ήταν ακριβώς η μη παραγωγή κερδών, ενώ η βάση επιβολής του οικείου φόρου ήταν άλλη. Το ίδιο πρέπει λογικά να ισχύσει όσον αφορά όχι το ανώτατο όριο, αλλά τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου, όπως εν προκειμένω. Επιπλέον, η ανάγκη στην οποία ο Ούγγρος νομοθέτης επιδίωκε να ανταποκριθεί, όπως μνημονεύθηκε από την Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση και περί της οποίας έγινε λόγος στη σκέψη 112 ανωτέρω, δεν μπορεί να θεωρηθεί αντίθετη προς τον μνημονευόμενο στη σκέψη 90 ανωτέρω σκοπό του φόρου διαφημίσεως. Πράγματι, ο φόρος αυτός εμπεριέχει μια αναδιανεμητική λογική με την οποία τελεί σε συνοχή η μείωση της βάσεως επιβολής, η οποία επελέγη προκειμένου να ελαττωθεί η φορολογική επιβάρυνση των επιχειρήσεων που ήταν ζημιογόνες κατά το προηγούμενο της φορολογήσεως οικονομικό έτος.
121 Δεύτερον, από την απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 77 έως 83), συνάγεται επίσης ότι η Επιτροπή κακώς υποστηρίζει, στην αιτιολογική σκέψη 63 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι το μέτρο συνεπάγεται εν προκειμένω αυθαίρετη διάκριση μεταξύ διαφόρων κατηγοριών επιχειρήσεων που τελούν σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση, καθόσον η δυνατότητα εκπτώσεως του 50 % των μεταφερθεισών ζημιών από τη βάση επιβολής του φόρου διαφημίσεως για το 2014 προοριζόταν μόνο για τις επιχειρήσεις που δεν ήταν κερδοφόρες το 2013.
122 Πράγματι, το κριτήριο διακρίσεως που επέλεξαν οι ουγγρικές αρχές, ήτοι η μη πραγματοποίηση κερδών το 2013, είναι αντικειμενικό. Η συμμόρφωση με το κριτήριο αυτό δεν είναι βέβαιη για τις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις. Τέλος, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του Ούγγρου νομοθέτη να καθιερώσει τομεακή φορολόγηση σύμφωνη προς μια αναδιανεμητική λογική, το εν λόγω κριτήριο, το οποίο αποσκοπεί να διασφαλίσει, για το πρώτο έτος ισχύος του φόρου διαφημίσεως, ήπια φορολογική επιβάρυνση για όσους υποκείμενους στον φόρο βρίσκονται σε δυσμενή κατάσταση, καθιερώνει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων που δεν τελούν σε παρόμοια κατάσταση: αφενός, εκείνων που ήταν κερδοφόρες το 2013 και, αφετέρου, εκείνων που δεν ήταν κερδοφόρες το ίδιο έτος. Είναι, βεβαίως, δυνατό να θεωρηθεί ότι το κριτήριο διακρίσεως που επέλεξε ο Ούγγρος νομοθέτης μπορεί, λαμβανομένων υπόψη ορισμένων ειδικών περιπτώσεων επιχειρήσεων οι οποίες υπέστησαν ζημίες της ίδιας τάξεως το 2013 και κατά τα προηγούμενα έτη, να καταλήξει στην εμφάνιση «οριακών» συνεπειών, εάν επιπλέον οι ισολογισμοί των επιχειρήσεων αυτών ήταν σχεδόν ισοσκελισμένοι το 2013, πλην όμως τέτοιες συνέπειες είναι εγγενείς σε πολλούς μηχανισμούς διαφοροποιήσεως οι οποίοι είναι κατ’ ανάγκην οριοθετημένοι και από το στοιχείο αυτό και μόνο δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι τέτοιοι μηχανισμοί παρέχουν επιλεκτικά πλεονεκτήματα.
123 Τέλος, το γεγονός ότι το επίμαχο πλεονέκτημα προβλεπόταν μόνο για τη φορολογική υποχρέωση που αφορούσε το πρώτο φορολογικό έτος εφαρμογής του επίμαχου φόρου και όχι τα επόμενα φορολογικά έτη δεν καθιστά δυνατή τη διαπίστωση ότι οι επιχειρήσεις που επωφελήθηκαν του πλεονεκτήματος αυτού κατά το πρώτο έτος έτυχαν ενισχύσεως έναντι των επιχειρήσεων που θα μπορούσαν να έχουν επωφεληθεί από το ίδιο πλεονέκτημα εάν αυτό εξακολουθούσε να ισχύει τα επόμενα έτη. Ο νομοθέτης δεν υποχρεούται να διατηρεί επί μακρόν ένα φορολογικό πλεονέκτημα και, συναφώς, δεν μπορεί να γίνει λόγος για συγκρισιμότητα καταστάσεων μεταξύ δύο διαφορετικών φορολογικών ετών. Εξάλλου, η Επιτροπή δεν διατύπωσε την ως άνω άποψη στην προσβαλλόμενη απόφαση, αλλά την προέβαλε μόνο με το υπόμνημα ανταπαντήσεως.
124 Συνεπώς, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η Επιτροπή δεν διαπίστωσε ορθώς κατά νόμο ότι η έκπτωση από τη βάση επιβολής, για το πρώτο φορολογικό έτος εφαρμογής του φόρου διαφημίσεως, του 50 % των μεταφερθεισών ζημιών για τις επιχειρήσεις που δεν ήταν κερδοφόρες το 2013, ενείχε στοιχείο συνεπαγόμενο διακρίσεις και αντίθετο προς τον σκοπό του εν λόγω φόρου, που να συνιστά επιλεκτικό πλεονέκτημα δηλωτικό της υπάρξεως κρατικής ενισχύσεως.
125 Από το σύνολο των προεκτεθέντων, και χωρίς να είναι αναγκαίο να εξεταστούν οι λοιποί λόγοι ακυρώσεως και τα επιχειρήματα της Ουγγρικής Κυβερνήσεως, προκύπτει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να ακυρωθεί στο σύνολό της.
Επί των δικαστικών εξόδων
126 Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικασθεί στα δικαστικά έξοδα της Ουγγαρίας, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της τελευταίας, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων της διαδικασίας ασφαλιστικών μέτρων.
127 Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους. Κατά συνέπεια, η Δημοκρατία της Πολωνίας φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα)
αποφασίζει:
1) Ακυρώνει την απόφαση (ΕΕ) 2017/329 της Επιτροπής, της 4ης Νοεμβρίου 2016, σχετικά με το μέτρο SA.39235 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή η Ουγγαρία για τη φορολογία του κύκλου εργασιών από διαφημιστικές δραστηριότητες.
2) Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φέρει τα δικαστικά έξοδά της, καθώς και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Ουγγαρία, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων της διαδικασίας ασφαλιστικών μέτρων.
3) Η Δημοκρατία της Πολωνίας φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Gervasoni | Madise | da Silva Passos |
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 27 Ιουνίου 2019.
(υπογραφές)