SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Séptima ampliada)

de 14 de febrero de 2019 (*)

«Ayudas de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por Bélgica — Decisión por la que se declara el régimen de ayudas incompatible con el mercado interior e ilegal y se ordena la recuperación de la ayuda abonada — Decisión fiscal anticipada (tax ruling) — Exención de los beneficios extraordinarios — Autonomía fiscal de los Estados miembros — Concepto de régimen de ayudas — Medidas de aplicación adicionales»

En los asuntos T‑131/16 y T‑263/16,

Reino de Bélgica, representado inicialmente por las Sras. C. Pochet y M. Jacobs y el Sr. J.-C. Halleux, y posteriormente por la Sra. Pochet y el Sr. Halleux, en calidad de agentes, asistidos por las Sras. M. Segura Catalán y M. Clayton, abogadas,

parte demandante en el asunto T‑131/16,

apoyado por:

Irlanda, representada inicialmente por las Sras. E. Creedon y G. Hodge y el Sr. A. Joyce, posteriormente por las Sras. K. Duggan y M. Browne y el Sr. Joyce, y finalmente por el Sr. Joyce y la Sra. J. Quaney, en calidad de agentes, asistidos por los Sres. P. Gallagher y M. Collins, SC, y por el Sr. B. Doherty y la Sra. S. Kingston, Barristers,

parte coadyuvante en el asunto T‑131/16,

Magnetrol International, con domicilio social en Zele (Bélgica), representada por los Sres. H. Gilliams y J. Bocken, abogados,

parte demandante en el asunto T‑263/16,

contra

Comisión Europea, representada inicialmente por los Sres. P.‑J. Loewenthal y B. Stromsky, y posteriormente por el Sr. Loewenthal y la Sra. F. Tomat, en calidad de agentes,

parte demandada,

que tienen por objeto un recurso basado en el artículo 263 TFUE por el que se solicita la anulación de la Decisión (UE) 2016/1699 de la Comisión, de 11 de enero de 2016, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica (DO 2016, L 260, p. 61),

EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Séptima ampliada),

integrado por el Sr. M. van der Woude, Presidente, y la Sra. V. Tomljenović (Ponente), el Sr. E. Bieliūnas, la Sra. A. Marcoulli y el Sr. A. Kornezov, Jueces;

Secretario: Sra. S. Spyropoulos, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 28 de junio de 2018;

dicta la siguiente

Sentencia

 Antecedentes del litigio

 Marco jurídico

 Código de Impuestos sobre la Renta de 1992

1        En Bélgica, las normas relativas al impuesto sobre la renta están codificadas en el code des impôts sur les revenus de 1992 (Código de Impuestos sobre la Renta de 1992; en lo sucesivo, «CIR 92»). El artículo 1, apartado 1, del CIR 92 establece, en particular, un impuesto sobre la renta total de las sociedades residentes que recibe la denominación de «impuesto sobre sociedades».

2        Por lo que específicamente se refiere a la base imponible del impuesto sobre sociedades, el artículo 185 del CIR 92 dispone que las sociedades tributarán por el importe total de sus beneficios, incluidos los dividendos distribuidos.

 Ley de 24 de diciembre de 2002

3        El 24 de diciembre de 2002 se promulgó la loi modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (Ley por la que se modifica el régimen de las sociedades en materia de impuestos sobre la renta y se instituye un sistema de decisión anticipada en materia fiscal; en lo sucesivo, «Ley de 24 de diciembre de 2002»). El artículo 20 de esta Ley dispone que el service public fédéral des finances (en lo sucesivo, «Servicio Público Federal de Hacienda») se pronunciará mediante decisión anticipada sobre cualquier solicitud relativa a la aplicación de la legislación tributaria. Además, se define el concepto de «decisión anticipada» como el acto jurídico mediante el cual el Servicio Público Federal de Hacienda determina, de conformidad con las disposiciones en vigor, cómo se aplicará la ley a una situación o una operación concretas que todavía no ha producido efectos fiscales. Por otra parte, se indica que la decisión anticipada no podrá entrañar la exención o moderación del impuesto.

4        El artículo 22 de la Ley de 24 de diciembre de 2002 preceptúa que no podrá concederse una decisión anticipada, en particular, cuando la solicitud haga referencia a situaciones u operaciones idénticas a las que ya hayan producido efectos fiscales para el solicitante.

5        Además, el artículo 23 de la Ley de 24 de diciembre de 2002 dispone que, salvo que el objeto de la solicitud lo justifique, la decisión anticipada se dictará para un período no superior a cinco años.

 Ley de 21 de junio de 2004 por la que se modifica el CIR 92

6        Mediante la loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (Ley de 21 de junio de 2004, por la que se modifican el CIR 92 y la Ley de 24 de diciembre de 2002; en lo sucesivo, «Ley de 21 de junio de 2004»), el Reino de Bélgica introdujo nuevas disposiciones fiscales en lo relativo a las transacciones transfronterizas de entidades vinculadas en un grupo multinacional, disposiciones que establecen, en particular, una corrección de los beneficios imponibles, que recibe la denominación de «ajuste correlativo».

–       Exposición de motivos

7        Según la exposición de motivos del proyecto de ley presentado por el Gobierno del Reino de Bélgica a la Chambre des députés (Cámara Baja), dicha ley tiene por objeto, por una parte, adaptar el CIR 92 para incorporar en él de manera expresa el principio de plena competencia, de aceptación general en el plano internacional. Por otra parte, tiene por objeto modificar la Ley de 24 de diciembre de 2002 con el fin de atribuir al Service des décisions anticipées (en lo sucesivo, «Servicio de Decisiones Anticipadas») la competencia para adoptar estas decisiones. El principio de plena competencia se introduce en la legislación fiscal belga mediante la adición de un segundo apartado en el artículo 185 del CIR 92, que se basa en el texto del artículo 9 del Modelo de Convenio Tributario de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) sobre la Renta y sobre el Patrimonio. El apartado 2 del artículo 185 del CIR 92 tiene como objetivo garantizar que la base imponible de las sociedades sujetas al impuesto en Bélgica pueda adaptarse mediante correcciones sobre los beneficios resultantes de transacciones transfronterizas entre sociedades de un mismo grupo, cuando los precios de transferencia aplicados no reflejen los mecanismos de mercado y el principio de plena competencia. Además, el concepto de «ajuste correspondiente» introducido por el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 tiene como justificación evitar o eliminar una (posible) doble imposición. Por otra parte, se indica que este ajuste debe realizarse caso por caso sobre la base de los elementos disponibles facilitados, en particular, por el contribuyente y que solamente debe efectuarse un ajuste correlativo si la Administración fiscal considera que el ajuste primario realizado en otro Estado está justificado en su principio y en su importe.

–       Artículo 185, apartado 2, del CIR 92

8        El artículo 185, apartado 2, del CIR 92 dispone lo siguiente:

«[…] para dos empresas que formen parte de un grupo multinacional de empresas asociadas y en lo concerniente a sus relaciones transfronterizas recíprocas:

a)      cuando las dos empresas estén vinculadas, en sus relaciones comerciales o financieras, por condiciones acordadas o impuestas que difieran de las que acordarían dos empresas independientes, los beneficios que podría haber realizado una de las empresas de no existir tales condiciones pero no haya realizado debido a dichas condiciones podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa;

b)      cuando en los beneficios de una empresa se incluyan beneficios también recogidos en los beneficios de otra empresa, y los beneficios así incluidos sean beneficios que habrían podido ser realizados por esa otra empresa si las condiciones acordadas entre ambas hubieran sido las que se habrían acordado entre dos empresas independientes, los beneficios de la primera empresa se ajustarán en consecuencia.»

 Circular administrativa de 4 de julio de 2006

9        La circulaire du 4 juillet 2006 sur l’application du principe de pleine concurrence (circular de 4 de julio de 2006 sobre la aplicación del principio de plena competencia; en lo sucesivo, «circular administrativa de 4 de julio de 2006») fue remitida a los funcionarios de la administration générale de la fiscalité («Administración General de Tributos»), en nombre del ministre des Finances (en lo sucesivo, «Ministro de Hacienda»), con el objeto de comentar la inserción del apartado 2 en el artículo 185 del CIR 92 y la consiguiente adaptación de este Código. La circular subraya que estas modificaciones, vigentes desde el 19 de julio de 2004, tienen por objeto transponer al Derecho fiscal belga el principio de plena competencia y constituyen la base jurídica que permite, de conformidad con dicho principio, ajustar el beneficio imponible resultante de las relaciones transfronterizas intragrupo entre sociedades vinculadas que forman parte de un grupo multinacional.

10      Así, por una parte, la circular indica que el ajuste al alza previsto en el artículo 185, apartado 2, letra a), del CIR 92 permite incrementar los beneficios de la sociedad residente que forma parte de un grupo multinacional a efectos de incluir beneficios que esta sociedad debería haber realizado con ocasión de una determinada operación en un contexto de plena competencia.

11      Por otra parte, la circular señala que el ajuste correlativo a la baja, contemplado en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, tiene como objetivo evitar o eliminar una (posible) doble imposición. Se señala que no puede establecerse ningún criterio a tal efecto, pues este ajuste debe efectuarse caso por caso sobre la base de la información disponible facilitada, en particular, por el contribuyente. Se indica además que solo podrá procederse a efectuar un ajuste correlativo si la Administración fiscal o el Servicio de Decisiones Anticipadas considera que el ajuste está justificado en su principio y en su importe. También se especifica que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 no se aplica si el beneficio realizado en el Estado socio se incrementa de manera tal que excede del que se obtendría en caso de aplicación del principio de plena competencia.

 Respuestas del Ministro de Hacienda a ciertas preguntas parlamentarias sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92

12      El 13 de abril de 2005, en respuesta a unas preguntas parlamentarias sobre la exención de los beneficios extraordinarios, el Ministro de Hacienda belga confirmó, en primer lugar, que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 tenía por objeto la situación en la que se adoptaba una decisión anticipada en relación con un método dirigido a llegar a un beneficio de plena competencia. Seguidamente confirmó que, a efectos de determinar el beneficio imponible en Bélgica, no debían tenerse en cuenta los beneficios reflejados en los estados financieros belgas de un grupo internacional presente en Bélgica que excedieran de los beneficios de plena competencia. Por último, confirmó la postura de que no correspondía a las autoridades fiscales belgas determinar qué empresas extranjeras debían incluir ese beneficio adicional en su cuenta de resultados.

13      El 11 de abril de 2007, en respuesta a una nueva batería de preguntas parlamentarias sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letras a) y b), del CIR 92, el Ministro de Hacienda declaró que, hasta la fecha, solo se habían recibido solicitudes de ajuste a la baja. Precisó además que, para establecer el método de determinación del beneficio de plena competencia de la entidad belga, en el contexto de las decisiones anticipadas, se tenían en cuenta las funciones ejercidas, los riesgos soportados y los activos afectados a actividades que todavía no habían tenido efectos fiscales en Bélgica. Así, el beneficio demostrado en Bélgica mediante los estados financieros belgas del grupo multinacional que excediera del beneficio de plena competencia no debía incluirse en el beneficio fiscal imponible en Bélgica. Por último, el Ministro de Hacienda señaló que, puesto que no correspondía a las autoridades fiscales belgas determinar a qué sociedades extranjeras debía atribuirse el beneficio adicional, no era posible intercambiar información con las autoridades fiscales extranjeras a este respecto.

14      Por último, el 6 de enero de 2015, el Ministro de Hacienda confirmó que el principio en que se fundamentaban las decisiones anticipadas era gravar el beneficio correspondiente al beneficio de plena competencia de la empresa en cuestión y dio por válidas las respuestas dadas por su predecesor el 11 de abril de 2007 acerca de que no incumbía a las autoridades fiscales belgas determinar a qué sociedad extranjera debía atribuirse el beneficio extraordinario no gravado en Bélgica.

 Decisión impugnada

15      Mediante la Decisión (UE) 2016/1699 de la Comisión, de 11 de enero de 2016, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica (DO 2016, L 260, p. 61; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»), la Comisión Europea constató que las exenciones concedidas por el Reino de Bélgica mediante decisiones anticipadas sobre la base del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 constituían un régimen de ayudas, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, incompatible con el mercado interior y que se había aplicado infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3.

16      Por otra parte, la Comisión ordenó la recuperación de las ayudas concedidas a los beneficiarios, los cuales el Reino de Bélgica debía incluir en una lista definitiva posteriormente. En el anexo de la Decisión impugnada se incluyeron 55 beneficiarios a título informativo sobre la base de la información facilitada por el Reino de Bélgica durante el procedimiento administrativo, entre ellos Magnetrol International, demandante en el asunto T‑263/16.

17      En primer lugar, por lo que se refiere a la valoración de la medida de ayuda (considerandos 94 a 110 de la Decisión impugnada), la Comisión consideró que esta constituía un régimen de ayudas basado en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, en la forma en que lo aplicó la Administración fiscal belga. La explicación de esta aplicación figura en la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004, en la circular administrativa de 4 de julio de 2006 y en las respuestas del Ministro de Hacienda a las preguntas parlamentarias acerca de la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. En opinión de la Comisión, estos actos constituían la base sobre la que se habían concedido las exenciones controvertidas. Además, la Comisión consideró que estas exenciones habían sido concedidas sin que fueran necesarias medidas de aplicación de las disposiciones de base, ya que las decisiones anticipadas eran meras formas técnicas de aplicación del régimen controvertido. Por otra parte, la Comisión señaló que las disposiciones en que se basaba el régimen definían a los beneficiarios de las exenciones de manera general y abstracta. En efecto, dichas disposiciones se referían a las entidades que formaran parte de un grupo multinacional de sociedades.

18      En segundo lugar, por lo que respecta a las condiciones de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1 (considerandos 111 a 117 de la Decisión impugnada), la Comisión indicó, en primer término, que la exención de los beneficios extraordinarios constituía una intervención del Estado, imputable a este, que daba lugar a una pérdida de fondos estatales, habida cuenta de que entrañaba una reducción del impuesto adeudado en Bélgica por las empresas beneficiarias del régimen. En segundo término, consideró que el régimen controvertido podía afectar al comercio dentro de la Unión, ya que había beneficiado a sociedades multinacionales que operaban en varios Estados miembros. En tercer término, la Comisión subrayó que el régimen controvertido liberaba a las empresas beneficiarias de una carga que normalmente habrían debido soportar y que, en consecuencia, falseaba o amenazaba con falsear la competencia al reforzar la posición financiera de estas empresas. En cuarto término, la Comisión consideró que el régimen controvertido otorgaba una ventaja selectiva a las entidades belgas al beneficiar únicamente a los grupos multinacionales de empresas a los que estas entidades pertenecían.

19      Por lo que atañe, concretamente, a la existencia de una ventaja selectiva, la Comisión consideró que la exención de los beneficios extraordinarios constituía una excepción al sistema de referencia, el sistema común del impuesto sobre la renta de las sociedades en Bélgica, habida cuenta de que el impuesto no se aplicaba sobre el beneficio total realmente registrado por la sociedad en cuestión, sino sobre un beneficio de plena competencia ajustado (considerandos 118 a 134 de la Decisión impugnada).

20      A este respecto y con carácter principal (considerandos 135 a 143 de la Decisión impugnada), la Comisión consideró que el régimen controvertido era selectivo, para empezar, porque solo podían acogerse al mismo las entidades integradas en un grupo multinacional, y no las entidades autónomas o integradas en grupos nacionales de sociedades. Además, el régimen controvertido dio lugar a una selectividad entre, por un lado, los grupos multinacionales que modifican su modelo de empresa estableciendo nuevas actividades en Bélgica y, por otro lado, los restantes operadores económicos que mantienen los modelos de empresa existentes en Bélgica. Por último, el régimen controvertido era selectivo de facto dado que solo las entidades belgas de un grupo multinacional grande o mediano podían disfrutar efectivamente de la exención de los beneficios extraordinarios, y no las entidades integrantes de un grupo multinacional pequeño.

21      Con carácter subsidiario (considerandos 144 a 170 de la Decisión impugnada), la Comisión indicó que, incluso si se admitiera que el sistema belga del impuesto sobre sociedades contiene una norma que prohíbe gravar el beneficio de las entidades de un grupo multinacional que exceda del beneficio de plena competencia, quod non, la exención de los beneficios extraordinarios en cuestión constituía una excepción al sistema de referencia, dado que las razones que justificaban la exención y el método utilizado para determinar el beneficio extraordinario infringían el principio de plena competencia. Este método consta de dos fases.

22      En la primera fase, los precios de plena competencia aplicados a las transacciones efectuadas entre la entidad belga de un grupo y las empresas a las que está vinculada se fijan sobre la base de un informe relativo a los precios de transferencia aportado por el contribuyente. Estos precios de transferencia se determinan aplicando el método del margen neto operacional (MMNO). Se obtiene así un beneficio residual o de plena competencia que, según la Comisión, corresponde al beneficio realmente registrado por la entidad belga.

23      En la segunda fase, y sobre la base de un segundo informe presentado por el contribuyente, se obtiene el beneficio de plena competencia ajustado de la entidad belga determinando el beneficio que una empresa autónoma comparable habría realizado en circunstancias comparables. La diferencia entre el beneficio que se obtiene conforme a estas dos fases (es decir, el beneficio residual menos el beneficio de plena competencia ajustado) constituye el importe del beneficio extraordinario que las autoridades fiscales belgas consideran que procede de sinergias o economías de escala gracias a la pertenencia a un grupo de empresas y que, por lo tanto, no es imputable a la entidad belga.

24      En virtud del régimen controvertido, este beneficio extraordinario no se grava. Ahora bien, según la Comisión, esta falta de tributación confirió una ventaja selectiva a los beneficiarios del régimen, en particular, en la medida en que el método de cálculo del beneficio extraordinario no es un método que arroje una estimación fiable de un resultado basado en el mercado y, por lo tanto, no se fundamenta en el principio de plena competencia.

25      Por otra parte, en lo que respecta a la justificación del régimen controvertido, la Comisión consideró que no podía justificarse por la naturaleza y la estructura del sistema fiscal belga (considerandos 173 a 181 de la Decisión impugnada). En efecto, en contra de lo alegado por el Reino de Bélgica, dicho régimen no tenía como objetivo evitar la doble imposición, dado que, para obtener la exención de los beneficios extraordinarios, no era necesario probar que estos beneficios habían sido incluidos en la base imponible de otra sociedad.

26      En tercer lugar, la Comisión consideró que las medidas en cuestión constituían ayudas de funcionamiento y, por tanto, eran incompatibles con el mercado interior. Además, habida cuenta de que estas medidas no se notificaron a la Comisión con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 3, constituían ayudas ilegales (considerandos 189 a 194 de la Decisión impugnada).

27      Por lo que se refiere a la recuperación de las ayudas (considerandos 195 a 211 de la Decisión impugnada), la Comisión señaló que el Reino de Bélgica no podía invocar el principio de protección de la confianza legítima de los beneficiarios ni el principio de seguridad jurídica para eludir su obligación de recuperar las ayudas incompatibles concedidas ilegalmente y que los importes que habían de recuperarse se podían calcular, con respecto a cada beneficiario, sobre la base de la diferencia entre el impuesto que debería haberse adeudado conforme al beneficio realmente registrado y el impuesto efectivamente pagado en virtud de la decisión anticipada.

28      La parte dispositiva de la Decisión impugnada tiene el siguiente tenor:

«Artículo 1

El régimen de exención de los beneficios extraordinarios, basado en el artículo 185, apartado 2, letra b), del [CIR 92], en virtud del cual [el Reino de] Bélgica emitió decisiones anticipadas en favor de entidades belgas de grupos de empresas multinacionales mediante las cuales concedió a dichas entidades el beneficio de una exención del impuesto de sociedades para una parte del beneficio realizado por las mismas, constituye una ayuda en el sentido del artículo 107, apartado 1, del TFUE que es incompatible con el mercado interior y que fue ilegalmente ejecutada por Bélgica infringiendo el artículo 108, apartado 3, del TFUE.

Artículo 2

1.      [El Reino de] Bélgica deberá recuperar la ayuda incompatible e ilegal contemplada en el artículo 1 de los beneficiarios de esta.

2.      Las cuantías no recuperadas de los beneficiarios tras el procedimiento de recuperación contemplado en el apartado 1 se recuperarán del grupo de empresas al que pertenezca cada beneficiario.

3.      Las cantidades pendientes de recuperación devengarán intereses desde la fecha en la que se pusieron a disposición de los beneficiarios hasta la de su recuperación.

4.      Los intereses sobre los importes pendientes de recuperación se calcularán sobre una base compuesta de conformidad con el capítulo V del Reglamento (CE) n.^o 794/2004.

5.      [El Reino de] Bélgica pondrá fin a la ayuda contemplada en el artículo 1 y anulará todos los pagos todavía no efectuados en concepto de la misma a partir de la fecha de adopción de la presente Decisión.

6.      [El Reino de] Bélgica rechazará cualquier solicitud de decisión anticipada que se presente al Servicio de Decisiones Anticipadas en relación con la ayuda contemplada en el artículo 1 o que se encuentre pendiente en la fecha de adopción de la presente Decisión.

Artículo 3

1.      La recuperación de la ayuda concedida contemplada en el artículo 1 será inmediata y efectiva.

2.      [El Reino de] Bélgica garantizará que la presente Decisión sea plenamente ejecutada en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de su notificación.

Artículo 4

1.      En el plazo de dos meses a partir de la notificación de la presente Decisión, [el Reino de] Bélgica presentará la siguiente información a la Comisión:

a)      la lista de los beneficiarios de la ayuda contemplada en el artículo 1 y el importe total recibido por cada uno de ellos en tal concepto;

b)      el importe total (principal e intereses) que debe recuperarse de cada beneficiario;

c)      una descripción detallada de las medidas ya adoptadas y previstas para el cumplimiento de la presente Decisión;

d)      documentos que acrediten que se ha ordenado a los beneficiarios el reembolso de la ayuda.

2.      [El Reino de] Bélgica mantendrá informada a la Comisión del avance de las medidas nacionales adoptadas en aplicación de la presente Decisión hasta la plena recuperación de la ayuda mencionada en el artículo 1. Presentará inmediatamente, a petición de la Comisión, información sobre las medidas ya adoptadas y previstas para el cumplimiento de la presente Decisión. También proporcionará información detallada sobre los importes de la ayuda y los intereses ya recuperados de los beneficiarios.

Artículo 5

El destinatario de la presente Decisión será el Reino de Bélgica.»

 Procedimiento y pretensiones

 Procedimiento y pretensiones de las partes en el asunto T‑131/16

29      Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal el 22 de marzo de 2016, el Reino de Bélgica interpuso recurso de anulación contra la Decisión impugnada.

30      Mediante escrito separado que fue presentado en la Secretaría del Tribunal el 26 de abril de 2016, el Reino de Bélgica formuló una demanda de medidas provisionales mediante la que solicitó al Presidente del Tribunal que suspendiera la ejecución de los artículos 2 a 4 de la Decisión impugnada hasta que el Tribunal se pronunciara sobre el fondo del asunto. Mediante auto de 19 de julio de 2016, el Presidente del Tribunal desestimó la demanda de medidas provisionales y decidió reservar la decisión sobre las costas.

31      El 11 de julio de 2016, el Tribunal solicitó al Reino de Bélgica que respondiera a una pregunta. El Reino de Bélgica dio cumplimiento a lo solicitado mediante escrito de 19 de julio de 2016.

32      Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 11 de julio de 2016, Irlanda solicitó intervenir en el procedimiento en apoyo de las pretensiones del Reino de Bélgica. Mediante decisión de 25 de agosto de 2016, el Presidente de la Sala Quinta del Tribunal admitió la solicitud de intervención de Irlanda. Irlanda entregó su escrito de formalización de la intervención y las partes principales presentaron sus observaciones sobre este en los plazos señalados.

33      Dado que la composición de las Salas del Tribunal se modificó el 21 de septiembre de 2016, el Juez Ponente fue adscrito, con arreglo al artículo 27, apartado 5, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, a la Sala Séptima, a la que en consecuencia se ha atribuido el presente asunto.

34      Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 26 de enero de 2017, el Reino de Bélgica solicitó que el asunto fuera juzgado por una Sala ampliada. El 15 de febrero de 2017, el Tribunal hizo constar, de conformidad con el artículo 28, apartado 5, del Reglamento de Procedimiento, que se había remitido el asunto a la Sala Séptima ampliada.

35      Por impedimento de un miembro de la Sala Séptima ampliada, el Presidente del Tribunal designó, mediante decisión de 28 de marzo de 2017, al Vicepresidente del Tribunal para completar la Sala.

36      A propuesta del Juez Ponente, el Presidente de la Sala Séptima ampliada decidió, el 12 de diciembre de 2017, con arreglo al artículo 67, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, dar prioridad al presente asunto.

37      A propuesta del Juez Ponente, el Tribunal (Sala Séptima ampliada) decidió abrir la fase oral y, en el marco de las diligencias de ordenación del procedimiento previstas en el artículo 64 del Reglamento de Procedimiento, invitó al Reino de Bélgica y a la Comisión a responder por escrito a una serie de preguntas. Las partes dieron cumplimiento a lo solicitado dentro de los plazos señalados.

38      Mediante auto de 17 de mayo de 2018, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal, oídas las partes, decidió acumular los asuntos T‑131/16, Bélgica/Comisión, y T‑263/16, Magnetrol International/Comisión, a efectos de la fase oral del procedimiento, de conformidad con el artículo 68, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, y accedió a la solicitud de tratamiento confidencial presentada por Magnetrol International con respecto a Irlanda.

39      En la vista de 28 de junio de 2018 se oyeron los informes orales de las partes y sus respuestas a las preguntas del Tribunal.

40      El Reino de Bélgica solicita al Tribunal que:

–        Anule la Decisión impugnada.

–        Con carácter subsidiario, anule los artículos 1 y 2 de la Decisión impugnada.

–        Condene en costas a la Comisión.

41      Irlanda solicita al Tribunal que anule la Decisión impugnada en los términos que solicita el Reino de Bélgica.

42      La Comisión solicita al Tribunal que:

–        Desestime el recurso.

–        Condene en costas al Reino de Bélgica.

 Procedimiento y pretensiones de las partes en el asunto T‑263/16

43      Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal el 25 de mayo de 2016, Magnetrol International interpuso recurso de anulación contra la Decisión impugnada.

44      El 20 de junio de 2016, la Comisión solicitó la suspensión del procedimiento hasta que se resolviese en el asunto T‑131/16, Bélgica/Comisión, a lo que la demandante se opuso el 26 de julio de 2016. Mediante decisión comunicada a las partes principales el 9 de agosto de 2016, el Presidente de la Sala Quinta del Tribunal desestimó la solicitud de suspensión formulada por la Comisión.

45      Dado que la composición de las Salas del Tribunal se modificó el 21 de septiembre de 2016, el Juez Ponente fue adscrito, con arreglo al artículo 27, apartado 5, del Reglamento de Procedimiento, a la Sala Séptima, a la que en consecuencia se ha atribuido el presente asunto.

46      A propuesta de la Sala Séptima, el Tribunal decidió el 12 de marzo de 2018, con arreglo al artículo 28, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, remitir el asunto a una Sala ampliada.

47      Por impedimento de un miembro de la Sala Séptima ampliada, el Presidente del Tribunal designó, mediante decisión de 15 de marzo de 2018, al Vicepresidente del Tribunal para completar la Sala.

48      El 16 de abril de 2018, a propuesta del Juez Ponente, el Presidente de la Sala Séptima ampliada decidió, con arreglo al artículo 67, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, dar prioridad al presente asunto.

49      A propuesta del Juez Ponente, el Tribunal (Sala Séptima ampliada) decidió abrir la fase oral y, en el marco de las diligencias de ordenación del procedimiento previstas en el artículo 64 del Reglamento de Procedimiento, invitó a Magnetrol International y a la Comisión a responder por escrito a una serie de preguntas. Las partes dieron cumplimiento a lo solicitado dentro de los plazos señalados.

50      Mediante auto de 17 de mayo de 2018, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal, oídas las partes, decidió acumular los asuntos T‑131/16, Bélgica/Comisión, y T‑263/16, Magnetrol International/Comisión, a efectos de la fase oral del procedimiento, de conformidad con el artículo 68, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, y accedió a la solicitud de tratamiento confidencial presentada por Magnetrol International con respecto a Irlanda.

51      Como se ha señalado en el anterior apartado 39, en la vista de 28 de junio de 2018 se oyeron los informes orales de las partes y sus respuestas a las preguntas del Tribunal.

52      Magnetrol International solicita al Tribunal que:

–        Anule la Decisión impugnada.

–        Con carácter subsidiario, anule los artículos 2 a 4 de la Decisión impugnada.

–        En cualquier caso, anule los artículos 2 a 4 de la Decisión impugnada en la medida en que, por un lado, exigen que se recupere la ayuda de entidades distintas de las que recibieron decisiones anticipadas y, por otro lado, ordenan la recuperación de un importe equivalente al ahorro fiscal del beneficiario, sin permitir que el Reino de Bélgica pueda tener en cuenta el ajuste al alza efectivo aplicado por otra Administración fiscal.

–        Condene en costas a la Comisión.

53      La Comisión solicita al Tribunal que:

–        Desestime el recurso.

–        Condene en costas a Magnetrol International.

 Fundamentos de Derecho

54      Tras oír en la vista a las partes principales a este respecto, el Tribunal decidió acumular los presentes asuntos también a efectos de la resolución que ponga fin a la instancia, con arreglo al artículo 68 del Reglamento de Procedimiento.

 Observaciones preliminares

55      El Reino de Bélgica invoca cinco motivos en apoyo de su recurso. El primero se basa en la infracción del artículo 2 TFUE, apartado 6, y del artículo 5 TUE, apartados 1 y 2, por haberse producido una injerencia de la Comisión en la competencia fiscal del Reino de Bélgica. El segundo motivo se basa en un error de Derecho y en un error manifiesto de apreciación, dado que la Comisión calificó las medidas de régimen de ayudas. Este motivo se divide en dos partes: mediante la primera se impugna la identificación de los actos en los que se basa el supuesto régimen controvertido y, mediante la segunda, la consideración relativa a la inexistencia de medidas de aplicación adicionales. El tercer motivo se basa en la infracción del artículo 107 TFUE, al haber considerado la Comisión que el sistema de beneficios extraordinarios constituía una medida de ayuda de Estado. El cuarto motivo se basa en el error manifiesto de apreciación cometido por la Comisión en cuanto a la identificación de los beneficiarios de la supuesta ayuda. El quinto motivo, invocado con carácter «subsidiario», se basa en la vulneración del principio general de legalidad y del artículo 16, apartado 1, del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 TFUE (DO 2015, L 248, p. 9), en tanto en cuanto la Decisión impugnada ordena la recuperación de la ayuda de los grupos multinacionales a los que pertenecen las entidades belgas que obtuvieron una decisión anticipada.

56      Magnetrol International invoca cuatro motivos en apoyo de su recurso. El primero se basa en la comisión de un error manifiesto de apreciación, en un abuso de poder y en la falta de motivación en la medida en que la Decisión impugnada declara la existencia de un régimen de ayudas. El segundo se basa en la infracción del artículo 107 TFUE, en el incumplimiento de la obligación de motivación y en la comisión de un error manifiesto de apreciación en tanto en cuanto la Decisión impugnada califica el supuesto régimen como medida selectiva. El tercero se basa en la infracción del artículo 107 TFUE, en el incumplimiento de la obligación de motivación y en la comisión de un error manifiesto de apreciación, en la medida en que en la Decisión impugnada se señala que el supuesto régimen engendra una ventaja. El cuarto motivo, invocado con carácter «subsidiario», se basa en la infracción del artículo 107 TFUE, en la vulneración del principio de protección de la confianza legítima, en la comisión de un error manifiesto de apreciación y de un abuso de poder y en la falta de motivación, en lo que respecta a la recuperación de la ayuda ordenada por la Decisión impugnada, a la identificación de los beneficiarios y al importe que debe recuperarse.

57      De la exposición del conjunto de los motivos que anteceden se desprende que el Reino de Bélgica y Magnetrol International invocan, ciertamente en diferente orden, motivos esencialmente basados:

–        Primero, en la injerencia de la Comisión, extralimitándose en sus competencias en materia de ayudas de Estado, en las competencias exclusivas del Reino de Bélgica en materia de fiscalidad directa (primer motivo en el asunto T‑131/16 y primera parte del tercer motivo en el asunto T‑263/16).

–        Segundo, en la conclusión errónea sobre la existencia de un régimen de ayudas en el caso de autos, en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, en particular debido a la incorrecta identificación de los actos sobre los que se basa el supuesto régimen y a la consideración errónea de que el régimen de ayudas no requiere medidas de aplicación adicionales (segundo motivo en el asunto T‑131/16 y primer motivo en el asunto T‑263/16).

–        Tercero, en la calificación errónea de las decisiones anticipadas relativas a los beneficios extraordinarios como ayudas de Estado, habida cuenta, en particular, de la inexistencia de una ventaja y de la falta de selectividad (tercer motivo en el asunto T‑131/16 y tercer motivo en el asunto T‑263/16).

–        Cuarto, en la vulneración, en particular, de los principios de legalidad y de protección de la confianza legítima, en la medida en que se erró al ordenar la recuperación de las supuestas ayudas, incluido de los grupos a los que pertenecen los beneficiarios de dichas ayudas (cuarto y quinto motivos en el asunto T‑131/16 y cuarto motivo en el asunto T‑263/16).

58      El Tribunal examinará los motivos en el orden que figura en el anterior apartado.

 Sobre la supuesta injerencia de la Comisión en las competencias exclusivas del Reino de Bélgica en materia de fiscalidad directa

59      El Reino de Bélgica y Magnetrol International alegan esencialmente que la Comisión se extralimitó en sus competencias al valerse del Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado para determinar de forma unilateral aspectos de la competencia fiscal exclusiva de un Estado miembro. En efecto, la determinación de la renta imponible sigue siendo competencia exclusiva de los Estados miembros, así como la forma de gravar los beneficios generados por las transacciones transfronterizas en el seno de los grupos de empresas, aunque ello diera lugar a una doble no imposición. Pues bien, la posición de la Comisión consistente en considerar que las decisiones anticipadas sobre los beneficios extraordinarios constituyen ayudas de Estado por apartarse de la aplicación del principio de plena competencia que la Comisión considera correcta equivale a una armonización forzosa de las normas de cálculo de la renta imponible, materia que no es competencia de la Unión.

60      Irlanda sostiene, en esencia, que la Decisión impugnada perjudica gravemente al reparto equilibrado de competencias entre la Unión y los Estados miembros, establecido en particular en los artículos 3 TUE, apartado 6, y 5 TUE, apartados 1 y 2, y confirmado por reiterada jurisprudencia.

61      La Comisión alega esencialmente que, aunque los Estados miembros gozan de autonomía fiscal en materia de imposición directa, cualquier medida fiscal que adopten debe ser conforme con las normas de la Unión en materia de ayudas de Estado.

62      A este respecto, cabe recordar que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, en el estado actual de desarrollo del Derecho de la Unión, estos deben ejercer tal competencia respetando aquel Derecho (véase la sentencia de 12 de julio de 2012, Comisión/España, C‑269/09, EU:C:2012:439, apartado 47 y jurisprudencia citada). En cambio, es sabido que la Comisión es competente para velar por el cumplimiento del artículo 107 TFUE.

63      De esta manera, las intervenciones de los Estados miembros en las materias que no han sido objeto de armonización en la Unión, como la fiscalidad directa, no están excluidas del ámbito de aplicación de la normativa relativa al control de las ayudas de Estado. Por consiguiente, la Comisión puede calificar una medida fiscal de ayuda de Estado siempre que concurran los requisitos para tal calificación (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión, 173/73, EU:C:1974:71, apartado 28; de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión, C‑182/03 y C‑217/03, EU:C:2006:416, apartado 81, y de 25 de marzo de 2015, Bélgica/Comisión, T‑538/11, EU:T:2015:188, apartados 65 y 66). Por consiguiente, los Estados miembros deben ejercer sus competencias en materia fiscal de conformidad con el Derecho de la Unión (sentencia de 3 de junio de 2010, Comisión/España, C‑487/08, EU:C:2010:310, apartado 37). Deben abstenerse, por tanto, de adoptar, en este contexto, cualquier medida que pueda constituir una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior.

64      Es cierto que, al no existir normativa de la Unión en la materia, es competencia de los Estados miembros la determinación de las bases imponibles y el reparto de la carga fiscal entre los diferentes factores de producción y los diferentes sectores económicos (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Gobierno de Gibraltar y Reino Unido, C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 97).

65      Sin embargo, esto no implica que toda medida fiscal que afecte, en particular, a la base imponible tenida en cuenta por las autoridades fiscales no esté sujeta a la aplicación del artículo 107 TFUE. En efecto, si una medida de este tipo discrimina, de hecho, entre sociedades que se encuentran en una situación comparable tomando en consideración el objetivo perseguido por esta medida fiscal y de este modo confiere a los beneficiarios de la misma ventajas selectivas que favorecen a «determinadas» empresas o producciones, podrá ser considerada una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1 (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Gobierno de Gibraltar y Reino Unido, C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 104).

66      Además, una medida mediante la cual las autoridades públicas concedan a determinadas empresas un trato fiscal ventajoso que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que la de los restantes contribuyentes puede constituir una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En cambio, las ventajas resultantes de una medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos no constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE (véase la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 56 y jurisprudencia citada).

67      De lo anterior se desprende que, dado que la Comisión es competente para garantizar el cumplimiento del artículo 107 TFUE, no puede reprochársele que se extralimitara en sus competencias cuando examinó las medidas que formaban el supuesto régimen controvertido con el fin de comprobar si constituían ayudas de Estado y, en caso afirmativo, si eran compatibles con el mercado interior, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

68      No desvirtúan esta conclusión las alegaciones del Reino de Bélgica basadas, por una parte, en la falta de competencia fiscal para gravar los beneficios extraordinarios y, por otra, en su propia competencia para adoptar medidas destinadas a evitar la doble imposición.

69      El Reino de Bélgica arguye que, puesto que los beneficios extraordinarios no debían atribuirse a las entidades belgas sujetas al impuesto en Bélgica, estos beneficios no son de competencia fiscal belga y, por consiguiente, la Comisión no puede poner en cuestión la falta de imposición de los mismos en Bélgica.

70      En la medida en que estas alegaciones deban entenderse en el sentido de que ponen en tela de juicio que la Comisión sea competente para examinar las medidas de que se trata, procede señalar que estas medidas se refieren a decisiones anticipadas que fueron adoptadas por las autoridades fiscales belgas con arreglo a su competencia en materia de fiscalidad directa. A este respecto, procede recordar la jurisprudencia citada en el anterior apartado 65, según la cual cualquier medida fiscal que cumpla los requisitos para la aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, constituye una ayuda de Estado. De ello se deduce que, con arreglo a su competencia relativa a la aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión debe poder examinar las medidas de que se trata para comprobar si cumplen dichos requisitos.

71      Por lo que se refiere a las alegaciones basadas en la competencia del Reino de Bélgica para adoptar medidas destinadas a evitar la doble imposición, es cierto que de la jurisprudencia se desprende que corresponde a los Estados miembros adoptar las medidas necesarias para evitar situaciones de doble imposición, utilizando, en particular, los criterios de reparto seguidos en la práctica fiscal internacional (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, apartado 23). No obstante, como se ha señalado en el anterior apartado 63, los Estados miembros deben ejercer sus competencias fiscales de conformidad con el Derecho de la Unión y abstenerse de adoptar cualquier medida que suponga una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior. Por lo tanto, el Reino de Bélgica no puede invocar la necesidad de evitar la doble imposición como objetivo perseguido por la práctica de las autoridades fiscales belgas en relación con los beneficios extraordinarios para justificar una competencia exclusiva sobre esta materia que estaría a salvo del control de la observancia del artículo 107 TFUE por la Comisión.

72      Por otra parte, y en cualquier caso, cabe señalar que la falta de imposición de los beneficios extraordinarios en el caso de autos, tal como fue aplicada por las autoridades fiscales belgas, no parecía tener como finalidad evitar la doble imposición. En efecto, la aplicación de las medidas controvertidas no se supeditaba al requisito de probar que estos beneficios se habían incluido en los beneficios de otra sociedad. Tampoco se exigía probar que estos beneficios extraordinarios habían sido efectivamente gravados en otro país.

73      En efecto, el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 solo prevé que se realice un ajuste a la baja de los beneficios de una sociedad si estos han sido incluidos en los beneficios de otra sociedad. Pues bien, el Reino de Bélgica no ha negado las conclusiones alcanzadas por la Comisión en los considerandos 173 a 181 de la Decisión impugnada sobre la existencia de la práctica de sus autoridades fiscales, tal como la explicaron los Ministros de Hacienda en sus respuestas —que figuran en los anteriores apartados 12 a 14—, conforme a la cual el ajuste a la baja de la base imponible de una sociedad solicitante de una decisión anticipada se efectuaba sin que se comprobase si el beneficio deducido de la base imponible de dicha sociedad, en concepto de beneficio extraordinario, se había incluido efectivamente en los beneficios de otra sociedad.

74      Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede desestimar por infundado el motivo basado en la supuesta injerencia de la Comisión en la competencia fiscal del Reino de Bélgica.

 Sobre la existencia de un régimen de ayudas en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589

75      El Reino de Bélgica y Magnetrol International alegan, en esencia, que la Comisión erró al identificar los actos sobre la base de los cuales el sistema de beneficios extraordinarios constituía, a su juicio, un régimen de ayudas, y consideró equivocadamente que estos actos no requerían medidas de ejecución adicionales en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589. Por otra parte, la conclusión relativa a la existencia de un régimen de ayudas se sustenta en una motivación contradictoria.

76      La Comisión alega, en esencia, que siguió un razonamiento coherente a lo largo de la Decisión impugnada, al considerar que el régimen de exención de los beneficios extraordinarios tenía como base el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, tal como lo aplicaba el Servicio de Decisiones Anticipadas, a la luz de la interpretación formulada en la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004, en la circular administrativa de 4 de julio de 2006 y en las respuestas del Ministro de Hacienda a unas preguntas parlamentarias sobre la aplicación de dicho artículo. Estos actos demuestran que se siguió una línea sistemática y coherente por medio de la cual las autoridades fiscales belgas eximieron del impuesto, sin necesidad de medidas de aplicación adicionales, los denominados beneficios extraordinarios.

77      Según el artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, por «régimen de ayudas» se entiende el dispositivo con arreglo al cual se pueden conceder ayudas individuales a las empresas definidas en el mismo de forma genérica y abstracta, sin necesidad de medidas de aplicación adicionales, así como todo dispositivo con arreglo al cual pueda concederse ayuda, no vinculada a un proyecto específico, a una o varias empresas por un período indefinido o por un importe ilimitado.

78      De la jurisprudencia se desprende que, en el caso de un régimen de ayudas, la Comisión puede limitarse a estudiar las características del régimen controvertido para apreciar, en la motivación de la Decisión, si, en razón de las reglas fijadas en dicho régimen, este garantiza a sus beneficiarios una ventaja significativa frente a sus competidores y puede beneficiar esencialmente a las empresas que participen en los intercambios comerciales entre los Estados miembros. Así, en una decisión relativa a un régimen de esa índole, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. La situación individual de cada empresa afectada solo debe comprobarse al proceder a la recuperación de las ayudas (véase la sentencia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C‑71/09 P, C‑73/09 P y C‑76/09 P, EU:C:2011:368, apartado 63 y jurisprudencia citada).

79      Se ha declarado además que, en el contexto del examen de un régimen de ayudas y a falta de identificación de un acto jurídico que lo establezca, la Comisión puede basarse en un conjunto de circunstancias que puedan revelar la existencia efectiva de un régimen de ayudas (véase, en este sentido, Alemania y Pleuger Worthington/Comisión, C‑324/90 y C‑342/90, EU:C:1994:129, apartados 14 y 15).

80      Procede recordar que, en la Decisión impugnada, para empezar, en su considerando 97, se afirma que la exención de los beneficios extraordinarios se concedió sobre la base del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. A continuación, en su considerando 98, se indica que la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 por parte de la Administración fiscal belga se explica en la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004, en la circular administrativa de 4 de julio de 2006 y en las respuestas del Ministro de Hacienda a las preguntas parlamentarias sobre esta aplicación. Por último, en su considerando 99 se concluye que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004, la circular administrativa de 4 de julio de 2006 y las respuestas del Ministro de Hacienda a las preguntas parlamentarias sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 constituyen los actos sobre la base de los cuales se concedía la exención de los beneficios extraordinarios.

81      En cambio, en el considerando 125 de la Decisión impugnada se señala que ninguna disposición del CIR 92 prescribe una exención unilateral y abstracta de una parte o un porcentaje fijos del beneficio realmente registrado por una entidad belga perteneciente a un grupo. Se señala además que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 permite efectuar los ajustes a la baja de los precios de transferencia a condición de que el beneficio objeto de exención, generado por la operación o el acuerdo internacional en cuestión, haya sido incluido en el beneficio de la contraparte extranjera en dicha operación o acuerdo.

82      Ciertamente, el razonamiento de la Comisión parece algo ambivalente, habida cuenta de que, por un lado, señala el conjunto de los actos enumerados en el considerando 99 de la Decisión impugnada como disposiciones de base del régimen controvertido, mientras que, por otro lado, al analizar el sistema de referencia, en el marco del examen de la existencia de una ventaja selectiva, afirma que ninguna disposición del CIR 92 establece una exención como la aplicada por las autoridades fiscales belgas.

83      No obstante, de la lectura de la Decisión impugnada en su conjunto se desprende que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, tal como lo aplicaban las autoridades fiscales belgas, constituye la base del supuesto régimen de ayudas controvertido y que tal aplicación puede deducirse de la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004, de la circular administrativa de 4 de julio de 2006 y de las respuestas del Ministro de Hacienda a las preguntas parlamentarias sobre la aplicación de dicho artículo.

84      Por lo tanto, procede analizar si el supuesto régimen de ayudas presuntamente basado en los actos identificados por la Comisión requiere medidas de aplicación adicionales, en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589.

85      Las siguientes consideraciones pueden extraerse de la definición del régimen de ayudas establecida en el artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, la cual figura en el anterior apartado 77, tal como ha sido interpretada por la jurisprudencia.

86      En primer lugar, dado que las ayudas individuales se conceden sin que existan medidas de aplicación adicionales, los elementos esenciales del régimen de ayudas de que se trata deben dimanar necesariamente de las disposiciones identificadas como base de dicho régimen.

87      En segundo lugar, cuando aplican dicho régimen, las autoridades nacionales no pueden disponer de un margen de apreciación en cuanto a la determinación de los elementos esenciales de la ayuda en cuestión y a la oportunidad de su concesión. En efecto, para descartar la existencia de tales medidas de aplicación, la potestad de las autoridades nacionales debe limitarse a una aplicación técnica de las disposiciones que se considera constituyen el régimen en cuestión, en su caso, tras comprobar que los solicitantes cumplen los requisitos previos para acogerse al mismo.

88      En tercer lugar, del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589 se desprende que los actos en los que se basa el régimen de ayudas deben definir a los beneficiarios de manera general y abstracta, aunque la ayuda concedida quede indeterminada.

89      Por tanto, procede analizar en qué medida los elementos que acaban de exponerse resultan de los actos en los que se basa el régimen de ayudas identificados por la Comisión, de modo que las supuestas medidas de ayuda —las exenciones de los beneficios extraordinarios— puedan concederse con arreglo a dichos actos sin que sea necesario adoptar medidas de aplicación adicionales.

 Sobre los elementos esenciales del régimen de ayudas en cuestión

90      En los considerandos 13 a 22 de la Decisión impugnada, la Comisión describe el régimen de ayudas en cuestión como una exención de los beneficios extraordinarios y expone los elementos esenciales para la concesión de dicha exención, recogidos en el considerando 102 de la Decisión impugnada. Así, en primer lugar, se tiene en cuenta el hecho de que las entidades belgas interesadas estén integradas en un grupo multinacional. En segundo lugar, se toma en consideración la obtención de una decisión anticipada del Servicio de Decisiones Anticipadas, la cual se vincula a una situación nueva, como una reorganización que conlleve la relocalización del empresario principal en Bélgica, la creación de empleo o la realización de inversiones. En tercer lugar, se aprecia la existencia de beneficios que excedan de los beneficios que habrían sido realizados por entidades autónomas comparables en circunstancias similares. En cuarto lugar, en cambio, no se tiene en cuenta la existencia de un ajuste al alza primario efectuado en otro Estado miembro.

91      A este respecto, procede analizar si los elementos esenciales del supuesto régimen de ayudas que se indican con anterioridad resultan de los actos que la Comisión consideró que constituían la base del sistema de exención de los beneficios extraordinarios.

92      En efecto, es preciso comenzar por subrayar que, en los considerandos 101 y 139 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó que los elementos esenciales de las supuestas ayudas habían sido constatados a partir del examen de una muestra de decisiones anticipadas. Así, la propia Comisión reconoció que estos elementos esenciales no resultaban de los actos en los que ella sostenía que el régimen se basaba, sino de las decisiones anticipadas en sí, o más bien de una muestra de ellas.

93      En cualquier caso, si bien es cierto que algunos de los elementos esenciales del régimen señalados por la Comisión pueden resultar de los actos que se identifican en los considerandos 97 a 99 de la Decisión impugnada, no ocurre así, sin embargo, con todos estos elementos esenciales.

94      En efecto, como acertadamente alegan el Reino de Bélgica y Magnetrol International, ni el método de cálculo de los beneficios extraordinarios en dos fases ni la exigencia de inversiones, de creación de empleo, de centralización o de aumento de actividades en Bélgica resultan, ni siquiera implícitamente, de los actos que la Comisión señala en los considerandos 97 a 99 de la Decisión impugnada como base del régimen controvertido. Pues bien, si estos elementos que, según la propia Comisión, forman parte de los elementos esenciales del supuesto régimen de ayudas no figuran en los actos que supuestamente constituyen la base de dicho régimen, la aplicación de dichos actos y, en consecuencia, la concesión de las supuestas ayudas dependen necesariamente de la adopción de medidas de aplicación adicionales, de modo que no existe un régimen de ayudas en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589.

95      Por una parte, los actos señalados en los considerandos 97 a 99 de la Decisión impugnada, a los que se alude en el anterior apartado 80, no mencionan el método en dos fases, incluido el MMNO, para el cálculo de los beneficios extraordinarios. Sin embargo, de la Decisión impugnada, en particular de su punto 6.3.2 (considerandos 133, 144 y 152 a 168), se desprende que este método se aplicó sistemáticamente y constituye un elemento esencial del régimen, ya que es precisamente la aplicación de dicho método lo que le confiere carácter de régimen selectivo.

96      Por tanto, y sin prejuzgar la cuestión de si la determinación de los beneficios extraordinarios utilizando el método en dos fases descrito en la Decisión impugnada podría engendrar una ventaja selectiva, ha de hacerse constar que este elemento constitutivo del régimen controvertido no resulta de los actos de base de dicho régimen y, por tanto, no podía aplicarse sin medidas de aplicación adicionales.

97      Por otra parte, en lo atinente a las inversiones, la creación de empleo, la centralización o el aumento de actividades en Bélgica por los solicitantes de decisiones anticipadas, procede señalar que la Comisión indicó, en el punto 6.3.2.1 de la Decisión impugnada, que, aun cuando dichos elementos no estuvieran enumerados como requisitos para la concesión de la exención de los beneficios extraordinarios sobre la base del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, eran esenciales para poder obtener una decisión anticipada, obligatoria para la concesión de la exención de que se trata.

98      Sin embargo, como la propia Comisión reconoce, en particular en el considerando 139 de la Decisión impugnada, estos elementos no resultan de los actos en los que se basa el régimen controvertido, sino de las decisiones anticipadas en sí, según la muestra que analizó. Por tanto, como acertadamente sostienen el Reino de Bélgica y Magnetrol International, si tales elementos no resultan de los actos que, según la Comisión, constituyen la base del régimen de ayudas, estos actos deben necesariamente ser objeto de medidas de aplicación adicionales. En efecto, si, como sostiene la Comisión, las autoridades fiscales belgas tienen en cuenta inversiones de esta índole para conceder la exención de los beneficios extraordinarios, ello implica necesariamente llevar a cabo un análisis y una evaluación específica de estas inversiones propuestas por las entidades belgas interesadas, en particular en lo que atañe a su naturaleza, su importe u otras características relativas a su ejecución. Pues bien, tal análisis solo podría realizarse caso por caso y, por tanto, requeriría medidas de aplicación adicionales.

 Sobre el margen de la apreciación de las autoridades fiscales belgas

99      Como señaló acertadamente la Comisión en el considerando 100 de la Decisión impugnada, la existencia de medidas de aplicación adicionales, en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, implica el ejercicio de una facultad de apreciación por parte de la autoridad fiscal que adopta las medidas de que se trate, lo que le permite influir en las características, el importe o las condiciones de concesión de la ayuda. La Comisión estima, por el contrario, que la mera aplicación técnica del acto que establece la concesión de las ayudas en cuestión no constituye una medida de aplicación adicional en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589.

100    En efecto, ha de señalarse que el hecho de que deba presentarse una solicitud de aprobación previa ante las autoridades fiscales competentes para recibir una ayuda no implica que estas dispongan de un margen de apreciación, cuando se limitan a comprobar si el solicitante reúne los criterios necesarios para recibir la ayuda de que se trate (véase, en este sentido y por analogía, la sentencia de 17 de septiembre de 2009, Comisión/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, apartado 57).

101    En el caso de autos, consta que la exención de los beneficios extraordinarios se supedita a la obtención de una decisión anticipada. A este respecto, procede recordar el tenor del artículo 20 de la Ley de 24 de diciembre de 2002: por decisión anticipada se debe entender el acto jurídico mediante el cual el Servicio Público Federal de Hacienda determina, de conformidad con las disposiciones en vigor, cómo se aplicará la ley a una situación o una operación concretas que todavía no ha producido efectos fiscales.

102    Por consiguiente, procede examinar si, al adoptar estas decisiones anticipadas, dicho Servicio disponía de una facultad de apreciación que le permitiera influir en el importe, los elementos esenciales y las condiciones de concesión de la exención de los beneficios extraordinarios.

103    En primer lugar, de la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004 por la que se modifica el CIR 92 (resumida en el anterior apartado 7) y de la circular administrativa de 4 de julio de 2006 (descrita en los anteriores apartados 9 a 11) se desprende que el ajuste a la baja establecido en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 debe efectuarse caso por caso sobre la base de los elementos disponibles facilitados, en particular, por el contribuyente. Se indica además que no puede establecerse ningún criterio en relación con dicho ajuste, habida cuenta de que debe realizarse caso por caso. Sin embargo, se especifica que solo debe realizarse un ajuste correlativo si la Administración fiscal o el Servicio de Decisiones Anticipadas considera que está justificado en su principio y en su importe. Por otra parte, las respuestas del Ministro de Hacienda a unas preguntas parlamentarias sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 (resumidas en los anteriores apartados 12 a 14) se limitan a mencionar de manera general la posición de la Administración fiscal belga en lo que respecta a los beneficios extraordinarios y al principio de plena competencia.

104    De la lectura conjunta de estos actos que se han mencionado en el anterior apartado puede inferirse que, cuando las autoridades fiscales belgas adoptaron decisiones anticipadas sobre los beneficios extraordinarios, no efectuaron una aplicación técnica del marco normativo aplicable, sino que, por el contrario, llevaron a cabo «caso por caso» una evaluación cualitativa y cuantitativa de cada solicitud, basándose en los informes y pruebas aportados por la entidad interesada, al objeto de decidir si estaba justificada la concesión del ajuste a la baja contemplado en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Por consiguiente, en contra de lo que sostiene la Comisión, en particular en el considerando 106 de la Decisión impugnada, y ante la falta de otras instrucciones que limiten la potestad decisoria de la Administración fiscal belga, esta debió de haber disfrutado necesariamente de una verdadera facultad de apreciación a la hora de decidir que procedía conceder tales ajustes a la baja.

105    En segundo lugar, como se ha indicado en el anterior apartado 73, el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 únicamente prevé que se realice un ajuste a la baja de los beneficios de una sociedad si estos se han incluido en el beneficio de otra sociedad. Sin embargo, en la práctica, tal como esta se explica en particular en la circular administrativa de 4 de julio de 2006 y en las respuestas del Ministro de Hacienda a las preguntas parlamentarias sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, el ajuste a la baja era efectuado por el Servicio de Decisiones Anticipadas sin que se determinara a qué sociedades extranjeras debía atribuirse el beneficio extraordinario.

106    Además, de los considerandos 67 y 68 de la Decisión impugnada se desprende que el régimen controvertido no abarca todas las decisiones anticipadas que fueron adoptadas sobre la base del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Únicamente comprende las decisiones anticipadas que conceden ajustes a la baja sin que la Administración comprobase si los beneficios en cuestión habían sido incluidos en los beneficios de otra sociedad del grupo establecida en otro país. En cambio, las decisiones anticipadas que, conforme al tenor del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, conceden un ajuste a la baja correspondiente a un ajuste a un alza de los beneficios imponibles de otra sociedad del grupo establecida en otro país no forman parte del régimen de ayudas controvertido.

107    Por lo tanto, como acertadamente sostienen el Reino de Bélgica y Magnetrol International, si, con arreglo a la misma disposición, la Administración fiscal belga puede adoptar tanto decisiones que, según la Comisión, confieren ayudas de Estado como decisiones que no confieren tales ayudas, no puede sostenerse válidamente que la función de esta Administración se circunscribe a una aplicación técnica del régimen controvertido.

108    En tercer lugar, a partir de la información facilitada por el Reino de Bélgica a la Comisión acerca del funcionamiento del Servicio de Decisiones Anticipadas, debe examinarse cómo este determinó, al examinar individualmente las solicitudes de decisiones anticipadas, si existía una situación que daba lugar a un beneficio extraordinario, si procedía efectuar un ajuste a la baja en virtud del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 y cuáles debían ser las características, el importe y las condiciones de tal ajuste.

109    Por lo que respecta a las características y las condiciones de concesión de la exención de los beneficios extraordinarios, basta con recordar las consideraciones realizadas en los anteriores apartados 90 a 98, a saber, que algunos elementos esenciales del supuesto régimen no resultan de los actos que, según la Comisión, constituyen su base.

110    En cuanto al importe objeto de exención, debe señalarse que el porcentaje de los beneficios considerados extraordinarios no se define en los actos en los que se basa el supuesto régimen de ayudas. En efecto, de estos actos no puede deducirse ni un porcentaje específico, ni una horquilla, ni siquiera un límite máximo, y tampoco se proporciona ningún elemento concreto que defina el método de cálculo que debe aplicarse. Por el contrario, de la Decisión impugnada (considerando 103 de dicha Decisión) se desprende que las circunstancias concretas, los importes y las operaciones que deben tenerse en cuenta difieren de una decisión anticipada a otra. Asimismo, la descripción de los beneficios extraordinarios que figura en el considerando 15 de la Decisión impugnada muestra que su determinación exige que se evalúen, caso por caso, los estudios presentados por el contribuyente en lo que atañe, primero, al beneficio residual de la sociedad, basado en sus operaciones con sociedades del mismo grupo y, posteriormente, a los beneficios extraordinarios generados por la pertenencia a un grupo, que se deducen del beneficio residual calculado en la primera fase.

111    Más en concreto, como acertadamente sostienen el Reino de Bélgica y Magnetrol International, los parámetros para el cálculo de los beneficios extraordinarios, así como las pautas necesarias para tomar en consideración, al adoptar las decisiones anticipadas, las sinergias, las inversiones, la centralización de actividades y la creación de empleo en Bélgica no figuran en los actos que, según la Comisión, constituyen la base del régimen controvertido. Por lo tanto, fue el Servicio de Decisiones Anticipadas quien, por una parte, determinó los elementos esenciales requeridos para obtener un ajuste a la baja y, por otra, comprobó si este requisito se cumplía en los casos en que decidió conceder dicho ajuste. Por lo tanto, no puede sostenerse que la facultad de apreciación de las autoridades fiscales belgas se circunscribía a una mera aplicación técnica de las disposiciones señaladas en el considerando 99 de la Decisión impugnada.

112    En cuarto lugar, debe tenerse en cuenta el hecho de que el procedimiento ante el Servicio de Decisiones Anticipadas incluye una fase preliminar en la que se analiza la solicitud de decisión anticipada y al término de la cual únicamente se tienen en cuenta oficialmente una parte de las solicitudes. En efecto, de los informes anuales del Servicio de Decisiones Anticipadas identificados por el Reino de Bélgica, en particular el de 2014, se desprende que solo alrededor del 50 % de los expedientes abiertos en la fase de notificación previa desembocan en una decisión anticipada. Ello constituye un indicio de que, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, el Servicio de Decisiones Anticipadas goza de una facultad de apreciación que ejerce efectivamente al conceder o denegar, incluido en la fase de notificación previa, las solicitudes relativas a los beneficios extraordinarios.

113    Por último, es preciso señalar que, en el considerando 106 de la Decisión impugnada, la Comisión indica que el Servicio de Decisiones Anticipadas dispone de una facultad de apreciación limitada para aceptar los porcentajes precisos del ajuste a la baja. Sin embargo, de las consideraciones realizadas en los anteriores apartados 101 a 112 se desprende que, en el caso de autos, las autoridades fiscales belgas disponían de una facultad de apreciación sobre la totalidad de los elementos esenciales del supuesto régimen de ayudas.

 Sobre la definición de los beneficiarios

114    Por lo que se refiere a la definición de los beneficiarios, cabe recordar que, en el considerando 109 de la Decisión impugnada, la Comisión hace referencia al artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Este artículo, cuyo tenor se reproduce en el anterior apartado 8, establece que se aplica a las sociedades integradas en un grupo multinacional, en lo concerniente a sus relaciones transfronterizas recíprocas.

115    Es cierto que podría considerarse que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 se refiere a una categoría general y abstracta de entidades, a saber, las sociedades integradas en un grupo multinacional en el marco de sus relaciones transfronterizas recíprocas. Sin embargo, los beneficiarios del régimen, como se mencionan en la Decisión impugnada, no pueden ser identificados meramente con arreglo a esta disposición, sin medidas de aplicación adicionales.

116    En efecto, en el caso de autos, los beneficiarios del régimen, tal como la Comisión lo concibe, corresponden a una categoría mucho más específica que la correspondiente a las sociedades integradas en un grupo multinacional en el marco de sus relaciones transfronterizas recíprocas. Según las apreciaciones efectuadas por la Comisión, en particular en el considerando 102 de la Decisión impugnada, relativas a los elementos esenciales del régimen de ayudas controvertido, este se aplica a aquellas sociedades integradas en un grupo multinacional que, basándose en informes relativos a los precios de transferencia y a la existencia de los beneficios extraordinarios calculados mediante dichos informes, invocan la exención de estos solicitando una decisión anticipada y que, además, realizan inversiones, crean empleos o llevan a cabo una centralización de actividades en Bélgica.

117    Además, es preciso señalar que los demás actos en los que se basa el régimen señalados por la Comisión no aportan precisiones adicionales acerca de la definición de los beneficiarios del régimen controvertido.

118    En lo que específicamente atañe a la Ley de 24 de diciembre de 2002, esta, en la medida en que establece en su artículo 20 el requisito relativo a una situación o una operación concretas que todavía no ha producido efectos fiscales, no contiene disposiciones que tengan por objeto definir a los beneficiarios del supuesto régimen. Por lo que respecta a la circular administrativa de 4 de julio de 2006 y a las respuestas del Ministro de Hacienda de 13 de abril de 2005, 11 de abril de 2007 y 6 de enero de 2015, el contenido de estos actos tampoco aporta precisiones acerca de los beneficiarios del supuesto régimen. Por otra parte, procede señalar que dichos actos fueron adoptados con posterioridad a 2004, año a partir del cual, según la Comisión, se aplicó el régimen controvertido.

119    Por lo tanto, no puede concluirse que los actos en los que se basa el supuesto régimen de ayudas señalados por la Comisión definan de manera general y abstracta a los beneficiarios del mismo. En consecuencia, tal definición debe efectuarse necesariamente a través de medidas de aplicación adicionales.

120    De las consideraciones anteriores se desprende que la Comisión erró al concluir que el régimen de exención de los beneficios extraordinarios, tal como lo definió en la Decisión impugnada, no requería medidas de aplicación adicionales y que, por lo tanto, constituía un régimen de ayudas en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589.

 Sobre la existencia de un patrón de conducta sistemático

121    Las alegaciones de la Comisión basadas en la existencia de un supuesto patrón de conducta sistemático que asegura haber identificado a partir del examen de una muestra de 22 decisiones anticipadas sobre las 66 existentes no invalidan la conclusión alcanzada en el anterior apartado.

122    En efecto, procede recordar la jurisprudencia citada en el anterior apartado 79, según la cual, en el contexto del examen de un régimen de ayudas y a falta de identificación de un acto jurídico que lo establezca, la Comisión puede basarse en un conjunto de circunstancias que puedan revelar la existencia efectiva de un régimen de ayudas (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de abril de 1994, Alemania y Pleuger Worthington/Comisión, C‑324/90 y C‑342/90, EU:C:1994:129, apartados 14 y 15).

123    Por lo tanto, no puede excluirse que la Comisión pueda llegar a la conclusión de que existe un régimen de ayudas cuando consigue demostrar, de modo suficiente en Derecho, un patrón de conducta sistemático cuyas características son conformes con los requisitos establecidos en el artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589.

124    Sin embargo, la Comisión no ha conseguido demostrar que el patrón de conducta que había identificado era conforme con los requisitos establecidos en el artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589.

125    En primer lugar, por lo que atañe a las alegaciones formuladas por la Comisión, en particular en la vista, según las cuales dicho patrón de conducta sistemático podría constituir la base misma del régimen de ayudas, basta con recordar que no se trata de la base del régimen que se señala en la Decisión impugnada. En efecto, como se ha mencionado en el anterior apartado 80, la Comisión indicó en los considerandos 97 a 99 de la Decisión impugnada que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, tal como lo aplicó la Administración fiscal belga, constituía la base del supuesto régimen de ayudas controvertido y que tal aplicación podía deducirse de la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004, de la circular administrativa de 4 de julio de 2006 y de las respuestas del Ministro de Hacienda a las preguntas parlamentarias sobre la aplicación de dicho artículo.

126    En segundo lugar, aun suponiendo que las alegaciones de la Comisión deban entenderse en el sentido de que los elementos esenciales del régimen de ayudas resultan de un patrón de conducta sistemático resultante a su vez de la muestra de las decisiones anticipadas que examinó, debe señalarse que la Comisión no consiguió demostrar de modo suficiente en Derecho en la Decisión impugnada la existencia de tal patrón de conducta sistemático.

127    Procede comenzar por señalar que, en los considerandos 65 y 103 de la Decisión impugnada, la Comisión reconoce que examinó una muestra de 22 decisiones anticipadas del total de 66. Ahora bien, como alegan acertadamente el Reino de Bélgica y Magnetrol International, la Comisión no especificó en la Decisión impugnada ni la elección de dicha muestra ni por qué se consideró representativa de las decisiones anticipadas en su conjunto. En respuesta a una pregunta escrita del Tribunal, que también fue objeto de precisiones en la vista, la Comisión afirmó que había solicitado las decisiones anticipadas adoptadas en 2005 (ya que no se había adoptado decisión alguna en 2004), 2007, 2010 y 2013 con el fin de que su examen abarcase decisiones adoptadas al principio, en medio y al final del período durante el cual el Servicio de Decisiones Anticipadas había adoptado esta clase de decisiones.

128    Además, en sus apartados 62 a 64 y en la nota a pie de página n.^o 80, la Decisión impugnada contiene referencias a 6 decisiones anticipadas de las 66 totales, que fueron descritas de forma sumaria y que fueron calificadas de ejemplos que podían representar a las decisiones anticipadas en su conjunto. Pues bien, en la Decisión impugnada no figura ninguna precisión sobre por qué se eligieron esos 6 ejemplos, por qué esas decisiones anticipadas analizadas constituyen una base suficientemente representativa del total de 66 decisiones anticipadas y por qué esos 6 ejemplos bastan para fundamentar la conclusión de la Comisión sobre la existencia de un patrón de conducta sistemático por parte de las autoridades fiscales belgas.

129    A continuación, procede recordar las consideraciones expuestas en los anteriores apartados 103 a 112, según las cuales las autoridades fiscales belgas examinaron caso por caso cada solicitud y disfrutaron de una facultad de apreciación que iba mucho más allá de una mera aplicación técnica de las disposiciones señaladas en el considerando 99 de la Decisión impugnada, a la hora de adoptar cada una de las decisiones anticipadas tras dicho examen, lo que, de por sí, desmiente el carácter sistemático del supuesto patrón de conducta seguido por las autoridades fiscales belgas. Además, la existencia de un patrón de conducta sistemático se ve cuestionada por la constatación que figura en el anterior apartado 98 acerca de las medidas de aplicación adicionales necesarias para ejecutar el sistema relativo a los beneficios extraordinarios en el caso de autos.

130    Por último, el Reino de Bélgica y Magnetrol International aducen que varias decisiones anticipadas no poseen los elementos esenciales del supuesto régimen de ayudas señalados por la Comisión en la Decisión impugnada, debido, en particular, a que no todas ellas se refieren al papel del empresario principal tal como la Comisión lo toma en consideración, a que no en todos los casos se produjo una centralización o recentralización de actividades y a que el cálculo de los beneficios extraordinarios se efectuó caso por caso y no siempre con arreglo al método de cálculo en dos fases criticado por la Comisión.

131    A este respecto, cabe señalar que las deficiencias mencionadas en los anteriores apartados 127 y 128 no pueden subsanarse con la información adicional facilitada por la Comisión en respuesta a las preguntas del Tribunal, a las que se alude en el anterior apartado 49, acerca de la muestra de decisiones anticipadas que había analizado. En efecto, para desestimar un motivo de anulación que se le somete, el Tribunal no puede apoyarse, sin exceder los límites del control de legalidad de la Decisión impugnada, en motivos que no guarden relación con la misma (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de abril de 2016, Irlanda y Aughinish Alumina/Comisión, T‑50/06 RENV II y T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, apartado 145).

132    En cualquier caso, y como alegan acertadamente el Reino de Bélgica y Magnetrol International, de la información adicional facilitada por la Comisión en respuesta a las preguntas del Tribunal se desprende que las decisiones anticipadas que forman parte de la muestra examinada por la Comisión reflejan respuestas individuales de las autoridades fiscales belgas a situaciones variadas que fueron presentadas ante ellas. En efecto, la información facilitada sobre las 22 decisiones anticipadas demuestra que fueron adoptadas en situaciones diferentes, como la fusión o la reestructuración de actividades de producción, la construcción de nuevas instalaciones, el incremento de la capacidad de producción de instalaciones existentes o la internalización de actividades de suministro. Así pues, contrariamente a lo que se desprende del considerando 15 de la Decisión impugnada y del razonamiento seguido por la Comisión para demostrar que el supuesto régimen confiere a los beneficiarios una ventaja selectiva (punto 6.3.2.2 de la Decisión impugnada), no todas las decisiones anticipadas que integran la muestra examinada se refieren a situaciones en las que la entidad belga en cuestión implantó una estructura de «empresario principal».

133    Además, de la información facilitada por la Comisión en su respuesta a las preguntas del Tribunal, a las que se alude en el anterior apartado 49, se desprende que el planteamiento en dos fases para el cálculo de los beneficios extraordinarios, considerado por la Comisión como uno de los elementos esenciales del supuesto régimen de ayudas y descrito en el considerando 15 de la Decisión impugnada —el cual implica, en particular, la utilización de los informes relativos a los precios de transferencia y el MMNO— no se siguió de manera sistemática.

134    Por lo tanto, aparte de las deficiencias señaladas en los anteriores apartados 127 y 128, que desvirtúan las alegaciones acerca de la existencia de un patrón de conducta sistemático por parte de las autoridades fiscales belgas, la muestra a la que hace referencia la Comisión en la Decisión impugnada no prueba necesariamente que existiera efectivamente el referido patrón de conducta sistemático y que este se siguiera en la totalidad de las decisiones anticipadas en cuestión.

 Conclusión sobre la calificación de las medidas controvertidas como régimen de ayudas

135    De las anteriores consideraciones se desprende que la Comisión erró al considerar que el sistema belga de beneficios extraordinarios de que se trata, como se presentó en la Decisión impugnada, constituía un régimen de ayudas.

136    Por lo tanto, procede acoger los motivos que invocan el Reino de Bélgica y Magnetrol International, basados en la infracción del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, en lo que se refiere a la conclusión formulada en la Decisión impugnada sobre la existencia de un régimen de ayudas. Por consiguiente, y sin que sea necesario examinar los demás motivos invocados contra la Decisión impugnada, procede anularla en su integridad, en la medida en que se basa en la consideración errónea acerca de la existencia de tal régimen.

 Costas

137    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber sido desestimadas las pretensiones de la Comisión, procede condenarla a cargar, además de con sus propias costas, con las del Reino de Bélgica, incluidas las correspondientes al procedimiento de medidas provisionales, y con las de Magnetrol International, conforme a lo solicitado por estos.

138    Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 138, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, los Estados miembros que intervengan como coadyuvantes en el litigio cargarán con sus propias costas. En consecuencia, Irlanda cargará con sus propias costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Séptima ampliada)

decide:

1)      Acumular los asuntos T‑131/16 y T‑263/16 a efectos de la presente sentencia.

2)      Anular la Decisión (UE) 2016/1699 de la Comisión, de 11 de enero de 2016, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica.

3)      La Comisión Europea cargará, además de con sus propias costas, con las del Reino de Bélgica, incluidas las correspondientes al procedimiento de medidas provisionales, y con las de Magnetrol International.

4)      Irlanda cargará con sus propias costas.

Van der Woude Tomljenović Bieliūnas

Marcoulli       Kornezov

Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 14 de febrero de 2019.

Firmas

Índice

Antecedentes del litigio

Marco jurídico

Código de Impuestos sobre la Renta de 1992

Ley de 24 de diciembre de 2002

Ley de 21 de junio de 2004 por la que se modifica el CIR 92

– Exposición de motivos

– Artículo 185, apartado 2, del CIR 92

Circular administrativa de 4 de julio de 2006

Respuestas del Ministro de Hacienda a ciertas preguntas parlamentarias sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92

Decisión impugnada

Procedimiento y pretensiones

Procedimiento y pretensiones de las partes en el asunto T 131/16

Procedimiento y pretensiones de las partes en el asunto T 263/16

Fundamentos de Derecho

Observaciones preliminares

Sobre la supuesta injerencia de la Comisión en las competencias exclusivas del Reino de Bélgica en materia de fiscalidad directa

Sobre la existencia de un régimen de ayudas en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589

Sobre los elementos esenciales del régimen de ayudas en cuestión

Sobre el margen de la apreciación de las autoridades fiscales belgas

Sobre la definición de los beneficiarios

Sobre la existencia de un patrón de conducta sistemático

Conclusión sobre la calificación de las medidas controvertidas como régimen de ayudas

Costas

*      Lengua de procedimiento: inglés.