ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 16ης Νοεμβρίου 2023 (1)
Υπόθεση C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
κατά
B. sp. z o.o., πρώην B. sp.j.,
παρισταμένου του:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Βάση επιβολής του φόρου – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Πλάνη περί το ύψος του φορολογικού συντελεστή – Διόρθωση της φορολογικής οφειλής λόγω μεταβολής της βάσης επιβολής του φόρου – Εθνική πρακτική κατά την οποία δεν αναγνωρίζεται δικαίωμα επιστροφής λόγω μεταβολής της βάσης επιβολής του φόρου, αφ’ ης στιγμής δεν εξεδόθησαν τιμολόγια, τα οποία έπρεπε να έχουν διορθωθεί σε προγενέστερο χρόνο – Μη υποχρέωση διόρθωσης των φορολογικών παραστατικών ελλείψει τιμολογίων προς τον τελικό καταναλωτή – Ανύπαρκτος κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων – Ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού – Αρχή nemo auditur propriam turpitudinem allegans»
I. Εισαγωγή
1. Η νομοθεσία περί ΦΠΑ αποτελεί για τις επιχειρήσεις παρακινδυνευμένο κλάδο δικαίου. Αν, παραδείγματος χάριν, ο υποκείμενος στον φόρο εφαρμόσει εσφαλμένως πολύ χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ, εξακολουθεί να είναι υπόχρεος για την καταβολή του ορθού (υψηλότερου) ποσού του φόρου, το οποίο πρέπει να καταβάλει στο Δημόσιο. Ο ΦΠΑ περιλαμβάνεται πάντα στο συμφωνηθέν τίμημα στο νομίμως οριζόμενο ύψος. Το εάν τα συμβαλλόμενα μέρη γνωρίζουν τούτο, ή όχι, δεν έχει σημασία για τον δικαιούχο της φορολογικής απαίτησης. Το ίδιο ισχύει και όταν η επιχείρηση δεν έχει τη δυνατότητα να μετακυλίσει εκ των υστέρων τον υψηλότερο ΦΠΑ στους πελάτες της για νομικούς και/ή πραγματικούς λόγους.
2. Στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί εκ νέου (2) επί της αντίστροφης περίπτωσης, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο υπολόγισε εσφαλμένως και κατέβαλε ΦΠΑ βάσει υψηλότερου φορολογικού συντελεστή. Παραδόξως, στην υπό κρίση περίπτωση, κατά πώς φαίνεται, το σφάλμα καταλογίζεται προφανώς το πρώτον στη φορολογική αρχή. Στο μεταξύ, η φορολογική αρχή θεωρεί ότι ορθός είναι ο μειωμένος συντελεστής. Ο υποκείμενος στον φόρο ζητεί, επί του παρόντος, να του επιστραφεί ο επιπλέον, αχρεωστήτως καταβληθείς φόρος.
3. Το ζήτημα που τίθεται στην υπό κρίση υπόθεση είναι αν, σε αυτή την περίπτωση, επιτρέπεται στο Δημόσιο να παρακρατήσει το υπερβάλλον ποσό του ΦΠΑ που καταβλήθηκε ή αν οφείλει να το επιστρέψει στον υποκείμενο στον φόρο. Πάντως, δεν προέκυψε επί της ουσίας φόρος επί του καταβληθέντος ποσού. Δεδομένου ότι δεν εκδόθηκαν τιμολόγια στα οποία να αναγραφόταν ο ΦΠΑ, δεν τίθεται, εξάλλου, ζήτημα διόρθωσης τιμολογίου. Ωστόσο, η πολωνική νομοθεσία δεν παρέχει τη δυνατότητα επιστροφής του υπερβάλλοντος (εσφαλμένου) ποσού φορολογικής οφειλής χωρίς την προηγούμενη διόρθωση του τιμολογίου.
4. Στην πραγματικότητα, θα έπρεπε ο πελάτης να ζητήσει από τον πάροχο των υπηρεσιών το υπερβάλλον ποσό του ΦΠΑ που κατέβαλε. Ωστόσο, αν αυτό δεν είναι δυνατό από νομικής απόψεως (παραδείγματος χάριν, όταν η τιμή έχει συμφωνηθεί ως σταθερή τιμή) ή αν αποκλείεται εκ των πραγμάτων (παραδείγματος χάριν, διότι οι πελάτες δεν καταγράφονται ονομαστικά ή δεν γνωρίζουν τον ορθό συντελεστή ΦΠΑ), ερωτάται ποιος επιτρέπεται, εξαιτίας της πλάνης ως προς το ορθό ύψος του φόρου, να καταστεί οριστικά «πλουσιότερος»: το Δημόσιο ή ο υποκείμενος στον φόρο;
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
5. Το νομικό πλαίσιο της Ένωσης καθορίζεται από την οδηγία 2006/112/ΕΚ, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) (3). Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων, που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου.
Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή […]».
6. Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αφορά τη βάση επιβολής του φόρου, έχει ως εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
7. Το άρθρο 78 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα στοιχεία που πρέπει να περιλαμβάνονται ή να εξαιρούνται από τη βάση επιβολής του φόρου:
«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:
α) τα τέλη, δικαιώματα, εισφορές και φόροι, με εξαίρεση τον ΦΠΑ, […]».
8. Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ εκθέτει τις επιπτώσεις ορισμένων μεταγενέστερων γεγονότων επί της βάσης επιβολής του φόρου:
«Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.»
9. Το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει την υποχρέωση καταβολής φόρου με την αναγραφή του σε τιμολόγιο.
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.»
Β. Το πολωνικό δίκαιο
10. Η Πολωνία μετέφερε στο δίκαιό της την οδηγία ΦΠΑ με τον νόμο της 11ης Μαρτίου 2004, περί φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2006, θέση 710, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ).
11. Το άρθρο 29, παράγραφοι 4a και 4c, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως ίσχυε μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2013, είχε ως εξής:
«(4a) Σε περίπτωση μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου σε σχέση με τη βάση υπολογισμού που προκύπτει από το εκδοθέν τιμολόγιο, ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε μείωση της βάσης υπολογισμού υπό την προϋπόθεση ότι, προ της εκπνοής της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δήλωσης για τη φορολογική περίοδο κατά την οποία ο αποδέκτης των αγαθών ή των υπηρεσιών παρέλαβε το διορθωτικό τιμολόγιο, έχει στην κατοχή του βεβαίωση παραλαβής του διορθωτικού τιμολογίου εκ μέρους του αποδέκτη των αγαθών ή των υπηρεσιών για τα οποία εκδόθηκε το τιμολόγιο. Εφόσον η βεβαίωση παραλαβής του διορθωτικού τιμολογίου από τον αποδέκτη των αγαθών ή των υπηρεσιών παραδοθεί στον υποκείμενο στον φόρο μετά την εκπνοή της προθεσμίας υποβολής φορολογικής δήλωσης για την αντίστοιχη φορολογική περίοδο, αυτός μπορεί να λάβει υπόψη του το διορθωτικό τιμολόγιο για τη φορολογική περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας παρέλαβε τη βεβαίωση.
[…]
(4c) Η παράγραφος 4a έχει εφαρμογή, τηρουμένων των αναλογιών, και στις περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπιστώνεται σφάλμα στο τιμολόγιο όσον αφορά το ποσό του φόρου και εκδίδεται τιμολόγιο διορθωτικό εκείνου στο οποίο αναγραφόταν ποσό φόρου μεγαλύτερο από το οφειλόμενο.»
12. Το άρθρο 29a, παράγραφοι 10, 13 και 14, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2014, έχει ως εξής:
«(10) Με την επιφύλαξη της παραγράφου 13, η βάση υπολογισμού του φόρου μειώνεται κατά:
1) τα ποσά των χορηγούμενων μετά την πώληση εκπτώσεων και μειώσεων των τιμών·
2) την αξία των επιστραφέντων αγαθών και των συσκευασιών τους, με την επιφύλαξη των παραγράφων 11 και 12·
3) το ποσό το οποίο επεστράφη στον αγοραστή και το οποίο αποτελεί το σύνολο ή μέρος του ποσού που καταβλήθηκε πριν από την πώληση, εφόσον δεν συνάφθηκε τελικώς σύμβαση πωλήσεως·
4) την αξία των επιστρεφόμενων επιχορηγήσεων και επιδοτήσεων και λοιπών παρόμοιων ποσών που διαλαμβάνονται στην παράγραφο 1.
[…]
(13) Στις περιπτώσεις που διαλαμβάνονται στο άρθρο 10, σημεία 1 έως 3, η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε σχέση με τη βάση επιβολής που προκύπτει από το εκδοθέν τιμολόγιο πραγματοποιείται υπό την προϋπόθεση ότι o υποκείμενος στον φόρο έχει στην κατοχή του βεβαίωση παραλαβής του διορθωτικού τιμολογίου από τον αγοραστή του αγαθού ή τον αποδέκτη της υπηρεσίας που αφορά το τιμολόγιο, πριν από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής φορολογικής δήλωσης για την φορολογική περίοδο κατά την οποία ο αγοραστής του αγαθού ή ο αποδέκτης της υπηρεσίας έλαβε το διορθωτικό τιμολόγιο. Σε περίπτωση λήψης της, εκ μέρους του αγοραστή αγαθού ή του αποδέκτη υπηρεσίας, βεβαίωσης παραλαβής της διόρθωσης του τιμολογίου μετά την προθεσμία υποβολής της φορολογικής δήλωσης για την συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα να λάβει υπόψη το διορθωτικό τιμολόγιο εντός της φορολογικής περιόδου κατά την οποία έλαβε τη βεβαίωση παραλαβής.
(14) Η παράγραφος 13 έχει εφαρμογή, τηρουμένων των αναλογιών, και στην περίπτωση κατά την οποία διαπιστώνεται σφάλμα όσον αφορά το αναγραφόμενο στο τιμολόγιο ποσό του φόρου επί του τιμολογίου και εκδίδεται διορθωτικό τιμολόγιο καθόσον στο αρχικό αναγραφόταν ποσό φόρου υψηλότερο του οφειλόμενου.»
13. Το άρθρο 72, παράγραφος 1, του πολωνικού φορολογικού κώδικα (Ordynacja podatkowa), της 29ης Αυγούστου 1997 (Dz. U. 2017, θέση 201, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: φορολογικός κώδικας), ρυθμίζει τους αχρεωστήτως καταβληθέντες φόρους:
«Ως αχρεωστήτως καταβληθέν νοείται το ποσό φόρου:
1) που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως ή χωρίς νόμιμη αιτία·[…]».
14. Το άρθρο 81, παράγραφοι 1 και 2, του φορολογικού κώδικα ρυθμίζει τη διόρθωση των φορολογικών δηλώσεων:
«§ 1. Με την επιφύλαξη τυχόν αντίθετων διατάξεων, οι υποκείμενοι στον φόρο, όσοι κατέβαλαν και όσοι εισέπραξαν τον φόρο μπορούν να προβούν σε διόρθωση προηγουμένως υποβληθείσας δήλωσης.
§ 2. Η διόρθωση της δήλωσης πραγματοποιείται με την υποβολή της διορθωτικής δήλωσης.»
15. Η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, της 14ης Μαρτίου 2013, περί ταμειακών μηχανών (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących) (Dz. U. 2013, θέση 363, στο εξής: κανονιστική απόφαση περί ταμειακών μηχανών), ορίζει στο άρθρο 3, παράγραφοι 5 και 6, τα εξής:
«(5) Σε περίπτωση προδήλου σφάλματος καταχώρισης, ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει αμέσως στη διόρθωση με καταχώριση σε ξεχωριστό βιβλίο:
1) της εσφαλμένως καταχωρισθείσας πώλησης (της αξίας των ακαθάριστων πωλήσεων και της αξίας του οφειλόμενου φόρου)·
2) σύντομης περιγραφής της αιτίας του σφάλματος και των περιστάσεων υπό τις οποίες διαπράχθηκε, συνοδευόμενης από την πρωτότυπη ταμειακή απόδειξη στην οποία είναι καταγεγραμμένο το πρόδηλο σφάλμα.
(6) Στην περίπτωση της παραγράφου 5, ο υποκείμενος στον φόρο καταχωρίζει το ορθό ποσό της πώλησης με τη χρήση ταμειακής μηχανής».
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
16. Στις 27 Ιανουαρίου 2016 η B. sp. j. (στο εξής: B) υπέβαλε διορθωτικές δηλώσεις ΦΠΑ για τις περιόδους επιβολής του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών όσον αφορά ορισμένους μήνες κατά τα έτη 2012 έως 2014. Για την παροχή υπηρεσιών αναψυχής (εισόδου σε χώρο γυμναστικού συλλόγου και ελεύθερης χρήσης των εγκαταστάσεων) εφαρμόζεται συντελεστής 8 % αντί του βασικού συντελεστή ύψους 23 % που ίσχυε προηγουμένως.
17. Στην υπό κρίση υπόθεση, η B υποστήριξε ότι η εφαρμογή του βασικού συντελεστή (23 %) επί των παρασχεθεισών υπηρεσιών οφειλόταν στο ότι, κατόπιν σχετικής υποδείξεως των φορολογικών αρχών, κατά την εκ μέρους τους ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας, τέτοιου είδους υπηρεσίες φορολογούνταν με τον συγκεκριμένο συντελεστή ΦΠΑ. Μόνον αφού οι φορολογικές αρχές μετέβαλαν τη θέση τους, διαπιστώνοντας ότι οι υπηρεσίες αυτές έπρεπε να υπάγονται στον μειωμένο συντελεστή (8 %), η B αποφάσισε να διορθώσει τις πράξεις τις οποίες αφορούσαν οι φορολογικές δηλώσεις.
18. Με απόφαση της 22ας Ιουνίου 2017, ο Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (προϊστάμενος της βʹ υπηρεσίας φορολογικών ελέγχων) δεν αναγνώρισε ότι η B είχε καταβάλει αχρεωστήτως ΦΠΑ για τις ως άνω φορολογικές περιόδους. Ο Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (διευθυντής της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας του Bydgoszcz, Πολωνία), με απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2017, επικύρωσε την ως άνω απόφαση.
19. Ο διευθυντής της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας διαπίστωσε ότι, στις διορθωτικές δηλώσεις ΦΠΑ, η αξία της λιανικής πώλησης, η οποία προκύπτει από τις ταμειακές αποδείξεις αγοράς, στο πλαίσιο πώλησης δελτίων εισόδου σε εγκαταστάσεις γυμναστηρίου, είχε τροποποιηθεί, καθόσον ο αρχικός συντελεστής ΦΠΑ ύψους 23 % αντικαταστάθηκε από συντελεστή ύψους 8 %, γεγονός που επέφερε μείωση του οφειλόμενου φόρου. Επισήμανε ότι οι διατάξεις του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπουν τη δυνατότητα διόρθωσης της βάσης επιβολής του φόρου μόνον εφόσον η πράξη τεκμηριώνεται με τιμολόγιο ΦΠΑ. Κατά την άποψή του, δεν υφίσταται νομική ρύθμιση που να διέπει το ζήτημα της διόρθωσης της βάσης επιβολής του φόρου και του οφειλόμενου φόρου σε περίπτωση πωλήσεων για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο.
20. Επιπλέον, ο διευθυντής της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας θεωρεί ότι η κανονιστική απόφαση περί ταμειακών μηχανών προβλέπει τη δυνατότητα διόρθωσης μόνο σε αυστηρώς καθορισμένες περιπτώσεις. Συναφώς, δεν υφίσταται κανόνας σχετικά με τη δυνατότητα ή μη διόρθωσης σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί πωλήσεις με εσφαλμένο συντελεστή ΦΠΑ σε ιδιώτες που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, οι οποίες τεκμηριώνονται μέσω ταμειακής μηχανής.
21. Κατόπιν των ανωτέρω, αποφάνθηκε ότι, καθόσον η B είχε εισπράξει από τους τελικούς καταναλωτές φόρο ύψους 23 % αντί 8 %, το εισπραχθέν ποσό έπρεπε να καταβληθεί ως φόρος οφειλόμενος στον κρατικό προϋπολογισμό. Έκρινε επίσης ότι οι τελικοί καταναλωτές επωμίζονται το βάρος του ΦΠΑ στις παρεχόμενες υπηρεσίες. Τυχόν επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε από την B θα ισοδυναμούσε με αδικαιολόγητη παροχή του Δημοσίου υπέρ της.
22. Η B άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω απόφασης. Με απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018 το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Bydgoszcz, Πολωνία) ακύρωσε την απόφαση αυτή.
23. Κατά την κρίση του, η Β έχει το δικαίωμα να διορθώσει την αξία της βάσης επιβολής του φόρου και του οφειλόμενου φόρου για την πώληση εφόσον αυτή τεκμηριώνεται με αποδείξεις. Η κανονιστική απόφαση δεν παραθέτει εξαντλητικώς όλες τις περιπτώσεις που μπορούν να αποτελέσουν αιτία διόρθωσης. Πράγματι, η ανάγκη διόρθωσης απορρέει ευθέως από τις διατάξεις του νόμου περί ΦΠΑ που καθορίζουν τη βάση επιβολής και το ύψος του φόρου. Συναφώς, η έλλειψη της πρωτότυπης ταμειακής απόδειξης αγοράς που λαμβάνει ο αγοραστής δεν παρεμποδίζει τη διόρθωση του «προδήλου σφάλματος», σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 5, της κανονιστικής απόφασης. Προκειμένου να γίνει αιτιολογημένη διόρθωση σε περίπτωση σφάλματος ή παραδρομής, δεν απαιτείται η κατοχή της πρωτότυπης απόδειξης. Επομένως, η απόδειξη της ύπαρξης σφάλματος βάσει άλλων εγγράφων δεν είναι αντίθετη προς την ισχύουσα νομοθεσία.
24. Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της ανωτέρω απόφασης. Το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο), το οποίο επελήφθη της ένδικης διαφοράς, υπέβαλε στις 4 Μαΐου 2022 το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
Έχουν το άρθρο 1, παράγραφος 2, και το άρθρο 73 [της οδηγίας ΦΠΑ], καθώς και οι αρχές της ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της ίσης μεταχείρισης, την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική των εθνικών φορολογικών αρχών στο πλαίσιο της οποίας δεν παρέχεται η δυνατότητα, δεδομένου ότι δεν υφίσταται νομική βάση κατά το εθνικό δίκαιο ή αδικαιολόγητος πλουτισμός, διόρθωσης της βάσης επιβολής του φόρου και του οφειλόμενου φόρου, σε περίπτωση κατά την οποία η πώληση προϊόντων και η παροχή υπηρεσιών σε καταναλωτές με συντελεστή ΦΠΑ υψηλότερο του ορθού έχουν καταχωρισθεί μέσω ταμειακής μηχανής και τεκμηριώνονται με ταμειακές αποδείξεις αγοράς και όχι με τιμολόγια ΦΠΑ, χωρίς η συγκεκριμένη διόρθωση να μεταβάλλει την τιμή (ακαθάριστη τιμή πώλησης);
25. Επί του ερωτήματος αυτού, στο πλαίσιο της ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασίας, εκτός από την Β, υπέβαλαν επίσης γραπτές προτάσεις η πολωνική φορολογική αρχή, ο Συνήγορος του Πολίτη για τις μικρομεσαίες επιχειρήσεις στην Πολωνία, η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
IV. Νομική εκτίμηση
Α. Επί του προδικαστικού ερωτήματος και επί της πορείας της έρευνας
26. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν υποκείμενος στον φόρο δύναται να μεταβάλει τη βάση επιβολής του φόρου και να αξιώσει επιστροφή φόρου ακόμη και όταν απέδωσε αχρεωστήτως τον ΦΠΑ (βλ. κατωτέρω υπό Β), επειδή υπολόγισε εσφαλμένως την τιμή του εφαρμόζοντας υψηλότερο φορολογικό συντελεστή.
27. Στο πλαίσιο του υποβληθέντος ερωτήματος το αιτούν δικαστήριο εστιάζει στο γεγονός ότι το πολωνικό δίκαιο δεν περιέχει καμία νομική βάση για τυχόν διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου. Επομένως, πρέπει να διευκρινιστεί εάν είναι αναγκαίο να προβλέπεται τέτοιου είδους νομική βάση ή εάν υφίσταται υπέρ του υποκείμενου στον φόρο δικαίωμα επιστροφής που απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης, σε περίπτωση αχρεωστήτως καταβληθέντος (εσφαλμένου) ΦΠΑ από πλευράς του (κατωτέρω υπό Γ). Σε περίπτωση που με βάση το δίκαιο της Ένωσης υφίσταται δικαίωμα επιστροφής τίθεται το ερώτημα αν αποκλείεται, ενδεχομένως, η άσκηση του δικαιώματος αυτού, επειδή δεν είναι δυνατή η διόρθωση της απόδειξης ελλείψει σχετικού τιμολογίου. Για τον σκοπό αυτό, θα μπορούσε να είναι χρήσιμη η ερμηνεία του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ (κατωτέρω υπό Δ). Επιπλέον, προς αντίκρουση της αξίωσης επιστροφής του φόρου θα μπορούσε να υποβληθεί η ένσταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού, καθόσον οι πελάτες κατέβαλαν την τιμή εξ ολοκλήρου, δηλαδή συμπεριλαμβανομένου του υψηλότερου ΦΠΑ (κατωτέρω υπό Ε). Τούτο προϋποθέτει, ωστόσο, ότι ο δικαιούχος της φορολογικής απαίτησης δικαιούται να προβάλει την εν λόγω ένσταση, γεγονός που εν προκειμένω φαίνεται αμφίβολο. Προφανώς, ο υποκείμενος στον φόρο «παροτρύνθηκε» από τις φορολογικές αρχές στην εφαρμογή του εσφαλμένου συντελεστή (κατωτέρω υπό ΣΤ).
Β. Επί του οφειλόμενου ΦΠΑ σε περίπτωση εσφαλμένου υπολογισμού του συντελεστή
28. Πρώτα πρέπει να απαντηθεί το ερώτημα όσον αφορά τον ΦΠΑ που πράγματι προέκυψε και οφείλεται σε περίπτωση εσφαλμένου υπολογισμού του συντελεστή. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό προκύπτει από το άρθρο 73, σε συνδυασμό με το άρθρο 78, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, και επιβεβαιώνεται από το άρθρο 1, παράγραφος 2.
29. Σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει «οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή», την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο παρέχων τις υπηρεσίες. Η αξία της αντιπαροχής αντιστοιχεί στη συμφωνηθείσα τιμή που καταβάλλει ο λήπτης της υπηρεσίας για αυτήν. Στη συνέχεια, το άρθρο 78, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ καθιστά σαφές ότι όλα τα τέλη, με εξαίρεση τον ΦΠΑ, θα πρέπει επίσης να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου. Ακολούθως, ο εκάστοτε συντελεστής πρέπει να εφαρμόζεται στην οικεία βάση επιβολής του φόρου (άρθρο 93 της οδηγίας ΦΠΑ). Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζει ακόμη σαφέστερα ότι, σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, o οποίος υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου.
30. Κατά συνέπεια, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου από κάθε αντιπαροχή, κατά την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να αφαιρεθεί ο ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 78, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής. Ωστόσο, στο άρθρο 78, στοιχείο αʹ (όπως και στο άρθρο 1, παράγραφος 2), δεν γίνεται λόγος για τον ΦΠΑ που ενδεχομένως προκύπτει, για τον συμφωνηθέντα ή τον υπολογιζόμενο ΦΠΑ, αλλά για «τον ΦΠΑ». Τούτο μπορεί να σημαίνει μόνον τον ΦΠΑ που οφείλεται βάσει νόμου.
31. Σε περίπτωση συντελεστή ύψους 8 % ο ΦΠΑ που πρέπει να αφαιρεθεί από την αντιπαροχή, σύμφωνα με το άρθρο 78, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, είναι ακριβώς 8/108. Εάν, στην υπό κρίση περίπτωση, η συμφωνηθείσα τιμή για τις υπηρεσίες (άρα και η αντιπαροχή) ήταν 123, τότε ο ΦΠΑ που θα περιλαμβανόταν σε αυτές θα ήταν τα 8/108 του 123, δηλαδή 9,11. Το ως άνω ποσό πρέπει να αφαιρεθεί από το 123, ώστε να προκύψει το 113,89 ως βάση επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ. Στη συνέχεια, εφαρμόζεται ο νόμιμος φορολογικός συντελεστής ύψους 8 %, ο οποίος συνεπάγεται υποχρέωση όσον αφορά τον ΦΠΑ ύψους 9,11.
32. Η βασική διαπίστωση που προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, και το άρθρο 73, σε συνδυασμό με το άρθρο 78, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, είναι ότι σε κάθε συμφωνηθείσα (ακαθάριστη) τιμή περιλαμβάνεται πάντοτε ο φόρος προστιθέμενης αξίας στο εκ του νόμου προβλεπόμενο (ισχύον) ποσό. Το κατά πόσον τα συμβαλλόμενα μέρη το γνώριζαν αυτό, ή όχι, δεν έχει σημασία για τον φόρο που οφείλεται στον δικαιούχο της φορολογικής απαίτησης (στην προκειμένη περίπτωση, στο πολωνικό Δημόσιο).
33. Εάν ο καταβάλλων τον φόρο τον υπολογίσει εσφαλμένως με πολύ χαμηλό φορολογικό συντελεστή (η τιμή σε αυτήν την περίπτωση θα ήταν 108), θα εξακολουθεί, εντούτοις, να οφείλει τον φόρο στο ορθό ύψος (23/123 από 108). Το κατά πόσον δύναται εκ των υστέρων να αυξήσει την αντιπαροχή, προκειμένου να μετακυλίσει το βάρος αυτού του υψηλότερου φόρου στον λήπτη της παροχής, είναι ζήτημα που άπτεται του αστικού δικαίου και συνδέεται με τον κίνδυνο που φέρει ο παρέχων. Εάν ο καταβάλλων τον φόρο υπολογίσει εσφαλμένως με πολύ υψηλό φορολογικό συντελεστή (η τιμή σε αυτήν την περίπτωση θα ήταν 123), εξακολουθεί επίσης να οφείλει τον φόρο (μόνον) στο ορθό ύψος (8/108 από 123). Το κατά πόσον θα πρέπει στη συνέχεια να μειώσει την αντιπαροχή είναι και πάλι ζήτημα αστικού δικαίου και στην περίπτωση αυτή συνδέεται με τον κίνδυνο που εμπεριέχεται στη σφαίρα του λήπτη της παροχής.
34. Σε κάθε περίπτωση, ο λήπτης της παροχής επιβαρύνεται με τον εκ του νόμου προβλεπόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας, τον οποίο θα πρέπει ο παρέχων να καταβάλει στον δικαιούχο της φορολογικής απαίτησης στο ύψος αυτό. Κατ’ αυτόν τον τρόπο επιβεβαιώνεται η φύση του ΦΠΑ ως γενικού φόρου κατανάλωσης που επιδιώκει να φορολογήσει τη δαπάνη του λήπτη της παροχής για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών (4). Αυτό ορίζει επίσης το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, όταν κάνει λόγο για «φόρ[ο] κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογ[ο] με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών». Τυχόν υπολογιστικά σφάλματα των συμβαλλομένων μερών κατά τον καθορισμό της τιμής δεν ασκούν επιρροή επί των ορθών φορολογικών εσόδων, τα οποία προκύπτουν αποκλειστικά από τη δαπάνη με την οποία επιβαρύνεται ο λήπτης της παροχής (δηλαδή την οφειλόμενη ή την καταβληθείσα τιμή) και τον (ορθό) προβλεπόμενο εκ του νόμου φορολογικό συντελεστή.
35. Επομένως, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι, οσάκις η τιμή αγαθού καθορίστηκε από τα συμβαλλόμενα μέρη χωρίς οποιαδήποτε μνεία περί ΦΠΑ, η συμφωνηθείσα τιμή πρέπει να θεωρηθεί ως τιμή ήδη περιλαμβάνουσα τον ΦΠΑ (5). Αυτό ισχύει ακόμη και αν τα συμβαλλόμενα μέρη με πρόθεση τέλεσης απάτης και εν γνώσει τους δεν συμφώνησαν ως προς τον ΦΠΑ και απέκρυψαν από την φορολογική αρχή την πράξη (6). Ακόμη και τότε, πρέπει να θεωρείται ότι ο ΦΠΑ περιλαμβάνεται ήδη στη συμφωνηθείσα αντιπαροχή και οφείλεται στο ύψος του ποσού αυτού.
36. Κατά συνέπεια, αντιθέτως προς την άποψη της Επιτροπής, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο λήπτης της υπηρεσίας κατέβαλε υψηλότερο ΦΠΑ, όπως ορθώς τονίζει η Β (η Επιτροπή ως προς το ζήτημα αυτό αναφέρεται στον τελικό καταναλωτή). Με αντιπαροχή ανερχόμενη στο 123 και συντελεστή ύψους 8 %, ο λήπτης της υπηρεσίας επιβαρύνθηκε με τον ορθό ΦΠΑ ύψους 9,11. Αυτό είναι που διασφαλίζει πρωτίστως η οδηγία.
37. Επομένως, στο μέτρο που, κατά τη φορολογική αρχή, είναι επιτακτική, εν προκειμένω, η μεταβολή της βάσης επιβολής του φόρου, το επιχείρημα αυτό είναι επίσης αλυσιτελές. Η βάση επιβολής του ΦΠΑ (δηλαδή η αντιπαροχή) δεν έχει μεταβληθεί. Το ποσό το οποίο δαπάνησε ο λήπτης της παροχής και το ποσό το οποίο έλαβε ο παρέχων την υπηρεσία παραμένει το ίδιο. Απλώς, το μόνο σφάλμα στο οποίο υπέπεσε κατά τον υπολογισμό της τιμής αφορούσε τον περιλαμβανόμενο σε αυτήν ΦΠΑ. Μέχρι στιγμής δεν φαίνεται να τίθεται, εν προκειμένω, ζήτημα μεταβολής της βάσης επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ.
38. Όταν και εφόσον πραγματοποιηθεί εκ των υστέρων, στο πλαίσιο αστικής δίκης, προσαρμογή της αντιπαροχής (π.χ. από 123 σε 108), θα λάβει χώρα μεταβολή της βάσης επιβολής. Για την περίπτωση αυτή, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει την αντίστοιχη διόρθωση. Μόνον αυτή η εκ των υστέρων τροποποίηση της τιμής μπορεί να οδηγήσει σε εκ των υστέρων μεταβολή της βάσης επιβολής του φόρου.
39. Σε αντίθεση με την άποψη της Επιτροπής, οι σκέψεις αυτές δεν αμφισβητούνται ούτε από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου (7) σχετικά με τις ευθείες αξιώσεις του λήπτη της υπηρεσίας κατά του κράτους μέλους. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τηρούνται οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ, εάν υφίσταται ένα σύστημα κατά το οποίο, αφενός, ο προμηθευτής του αγαθού ο οποίος απέδωσε εσφαλμένως στις φορολογικές αρχές τον ΦΠΑ μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του και, αφετέρου, ο αποκτών το αγαθό αυτό μπορεί να εναγάγει ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων τον προμηθευτή διεκδικώντας το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό (8). Η δυνατότητα αυτή εξακολουθεί να υφίσταται για τους λήπτες των υπηρεσιών της Β.
40. Μόνον αν η επιστροφή του ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής, όπερ συντρέχει ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητας του προμηθευτή, η αρχή της αποτελεσματικότητας μπορεί να επιτάσσει την παροχή στον αποκτώντα το αγαθό (στην υπό κρίση περίπτωση στους πελάτες της Β) της δυνατότητας να στρέψει την αξίωσή του ευθέως κατά των φορολογικών αρχών (9). Μια τέτοιου είδους ευθεία αξίωση για την υλοποίηση της αρχής της ουδετερότητας μπορεί όμως να εφαρμοστεί μόνον υπέρ υποκείμενου στον φόρο, ο οποίος προηγουμένως έχει ήδη, ανεπιτυχώς, στραφεί στον αντισυμβαλλόμενό του.
41. Ωστόσο, ο εκάστοτε τελικός καταναλωτής δεν έχει καμία έννομη σχέση με τον δικαιούχο της φορολογικής απαίτησης στο πλαίσιο της οποίας θα μπορούσε να ζητήσει την επιστροφή του υπερβάλλοντος ΦΠΑ που κατέβαλε, γεγονός που φαίνεται να παραβλέπει η Επιτροπή.
42. Στην υπό κρίση υπόθεση, οι λήπτες των υπηρεσιών δεν είναι ούτε υποκείμενοι στον φόρο και, συνεπώς, ήδη εκ του λόγου αυτού, η προμνημονευθείσα νομολογία δεν είναι κρίσιμη. Κατά τη γνώμη μου, η νομολογία αυτή καταδεικνύει μόνον ότι ένα κράτος μέλος δεν δύναται να καταστεί πλουσιότερο λόγω των σφαλμάτων δύο υποκειμένων στον φόρο, όταν, για παράδειγμα, οι φορολογούμενοι αυτοί έσφαλαν ως προς τον τόπο της παροχής ή ως προς το ύψος του φορολογικού συντελεστή και δεν καθίσταται δυνατή η διόρθωση του σφάλματος στο πλαίσιο αστικής δίκης. Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο όταν, όπως εν προκειμένω, η φορολογική αρχή συνέβαλε στη διάπραξη του σφάλματος.
43. Συνεπώς, ακόμη και στην περίπτωση εσφαλμένου υπολογισμού του φορολογικού συντελεστή, το ποσό του ΦΠΑ που πράγματι οφείλεται προκύπτει αποκλειστικά από το άρθρο 1, παράγραφος 2, και από το άρθρο 73, σε συνδυασμό με το άρθρο 78, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Αποφασιστικό στοιχείο είναι η συμφωνηθείσα ή η ληφθείσα αντιπαροχή (δηλαδή η τιμή), η οποία περιλαμβάνει τον ΦΠΑ στο ορθό ύψος per se. Ο ΦΠΑ προκύπτει από το ύψος του ποσού της αντιπαροχής και πρέπει να αφαιρεθεί από αυτήν. Τυχόν υπολογιστικά σφάλματα εκ μέρους των συμβαλλομένων μερών, κατ’ αρχάς, δεν ασκούν επιρροή στον φόρο τον οποίο οφείλει ο υποκείμενος σε αυτόν. Μόνον η ενδεχόμενη μεταβολή της αντιπαροχής (π.χ. μέσω συμβατικής προσαρμογής με αναθεώρηση της τιμής) μπορεί να επιφέρει, δυνάμει του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ, μεταβολή της βάσης επιβολής του φόρου και, κατά συνέπεια, αναθεώρηση της φορολογικής οφειλής.
Γ. Αξίωση επιστροφής με βάση το δίκαιο της Ένωσης σε περίπτωση αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ
44. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον συνάδει με το άρθρο 1, παράγραφος 2, και το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και με τις αρχές της ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της ίσης μεταχείρισης, το γεγονός ότι δεν υφίσταται κατά το πολωνικό δίκαιο νομική βάση που να παρέχει τη δυνατότητα μεταβολής της βάσης επιβολής του φόρου. Τούτο οφείλεται στο γεγονός ότι η μεταβολή της βάσης επιβολής του φόρου προϋποθέτει, κατά το πολωνικό δίκαιο, διόρθωση τιμολογίων. Κάτι τέτοιο όμως δεν είναι δυνατό στην προκειμένη περίπτωση, καθόσον η Β δεν εξέδωσε τιμολόγια. Αντιθέτως, δεν προβλέπεται η διόρθωση των ταμειακών αποδείξεων.
45. Ωστόσο, καθίσταται συναφώς αναγκαία η διάκριση μεταξύ της μεταβολής της βάσης επιβολής του φόρου (άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ) και της τροποποίησης της φορολογικής δήλωσης του παρέχοντος τις υπηρεσίες.
46. Θα μπορούσε να γίνει λόγος για μεταβολή της βάσης επιβολής του φόρου, παραδείγματος χάριν, σε περίπτωση τροποποίησης της αντιπαροχής λόγω υπολογιστικού σφάλματος (π.χ. μέσω συμβατικής προσαρμογής του αστικού δικαίου). Στην προκειμένη περίπτωση δεν συνέβη κάτι τέτοιο. Μέχρι στιγμής, η αντιπαροχή (δηλαδή η συμφωνηθείσα και καταβληθείσα τιμή) παραμένει αμετάβλητη. Συνεπώς, δεν τίθεται ζήτημα μεταβολής της βάσης επιβολής του φόρου (βλ., συναφώς, σημείο 37 ανωτέρω). Μόνον η υποβληθείσα εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο φορολογική δήλωση δεν ήταν ορθή λόγω του ότι εφαρμόστηκε εσφαλμένος συντελεστής ΦΠΑ.
47. Όπως και στην περίπτωση της διόρθωσης των τιμολογίων, η οδηγία ΦΠΑ δεν περιέχει καμία διάταξη σχετικά με τη διόρθωση των φορολογικών δηλώσεων από τον υποκείμενο στον φόρο σε περίπτωση εσφαλμένου υπολογισμού φόρου από τον ίδιο. Ελλείψει τέτοιου είδους ρύθμισης, η διόρθωση των φορολογικών δηλώσεων εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών (αρχή της διαδικαστικής αυτονομίας) (10). Ωστόσο, η αυτονομία αυτή περιορίζεται από τις αρχές της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας (11).
48. Εάν αντιλαμβάνομαι ορθά το πολωνικό δίκαιο, ο πολωνικός φορολογικός κώδικας (και δη το άρθρο 81 αυτού) προβλέπει τη διόρθωση της υποβληθείσας φορολογικής δήλωσης, γεγονός που, σε τελική ανάλυση, θα πρέπει να εξεταστεί από το αιτούν δικαστήριο. Στο δίκαιο του ΦΠΑ ο επιχειρηματίας έχει απλώς την ιδιότητα του εισπράττοντος φόρους προς όφελος του Δημοσίου (12) και, ως εκ τούτου, οφείλει να καταβάλει μόνον τον εκ του νόμου οφειλόμενο φόρο (και όχι τον φόρο τον οποίο ο ίδιος υπολόγισε εσφαλμένως). Στην υπό κρίση περίπτωση, ο φόρος αυτός ανέρχεται σε 8/108 και όχι σε 23/123 της βάσης επιβολής του φόρου. Κατά συνέπεια, η αρχή της αποτελεσματικότητας επιτάσσει, κατ’ αρχήν, –αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζει η Πολωνική Κυβέρνηση– να παρέχεται η δυνατότητα διόρθωσης του ποσού ΦΠΑ που έχει εσφαλμένα δηλωθεί ως οφειλόμενο ούτως ώστε να αντιστοιχεί στον πραγματικά οφειλόμενο ΦΠΑ. Αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζει η Πολωνική Κυβέρνηση, η επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων δεν συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλεονέκτημα για τον υποκείμενο στον φόρο σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.
49. Αντίστοιχη αξίωση επιστροφής του υπερβάλλοντος καταβληθέντος ΦΠΑ φαίνεται ότι υφίσταται και στο εθνικό δίκαιο (βλ., επίσης, το άρθρο 81, παράγραφος 1, και το άρθρο 72 του φορολογικού κώδικα). Σε περίπτωση που αυτό δεν γίνει δεκτό, το Δικαστήριο έχει κατά πάγια νομολογία αναγνωρίσει ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιστρέφουν τους εισπραχθέντες κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης φόρους, όπως ορθώς τονίζει και η Επιτροπή (13). Συνεπώς, ακόμη και αν το εθνικό δίκαιο δεν προβλέπει πράγματι τη δυνατότητα διόρθωσης της φορολογικής δήλωσης και άσκησης του αντίστοιχου δικαιώματος επιστροφής, η δυνατότητα αυτή απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης.
Δ. Φορολογική οφειλή βάσει του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ
50. Ωστόσο, η αναγνώριση δικαιώματος επιστροφής, κατά τα ανωτέρω, θα μπορούσε να έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ, όπως υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, η Πολωνική Κυβέρνηση και η φορολογική αρχή. Κατόπιν αυτού, θα ήταν απαραίτητη μια διόρθωση –πιθανώς της ταμειακής απόδειξης– προκειμένου να καταστεί δυνατή η επιστροφή του φόρου.
51. Το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι ο εκδότης τιμολογίου υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο που αναγράφεται στο τιμολόγιο. Όπως έχει ήδη διευκρινίσει το Δικαστήριο, το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ τυγχάνει, επομένως, εφαρμογής μόνον όταν ανεγράφη εσφαλμένως υψηλότερος φόρος (14). Σε αυτή την περίπτωση, δεν οφείλεται μόνον ο εκ του νόμου προβλεπόμενος ΦΠΑ, αλλά και ο υπερβάλλων αναγραφόμενος.
52. Ο σκοπός της διάταξης αυτής έγκειται στο να αποφευχθεί τυχόν αδικαιολόγητη (15) έκπτωση φόρου από τον κάτοχο εσφαλμένου τιμολογίου, καθώς και η συνεπαγόμενη φορολογική ζημία σε περίπτωση που ο πραγματικά οφειλόμενος και καταβληθείς φόρος ήταν χαμηλότερος. Για τον λόγο αυτό, το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ στοιχειοθετεί θεωρητική διακινδύνευση (16). Ως εκ τούτου, προϋποτίθεται η ύπαρξη τιμολογίου και η αναγραφή στο εν λόγω τιμολόγιο υψηλότερου ΦΠΑ, γεγονός που εγκυμονεί τον κίνδυνο αδικαιολόγητης έκπτωσης φόρου από τον λήπτη της υπηρεσίας.
53. Ωστόσο, όπως επισημαίνει και το αιτούν δικαστήριο στο προδικαστικό ερώτημα, η παροχή των υπηρεσιών αυτών «τεκμηριώνεται με ταμειακές αποδείξεις αγοράς και όχι με τιμολόγια ΦΠΑ». Αφ’ ης στιγμής δεν υφίστανται τιμολόγια (και, επομένως, ούτε απλουστευμένα τιμολόγια κατά την έννοια του άρθρου 226β της οδηγίας ΦΠΑ), δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ. Ελλείψει τιμολογίου, δεν τίθεται ζήτημα διόρθωσης αυτού προς αποφυγή των έννομων συνεπειών του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ.
54. Ακόμη και αν οι εν λόγω ταμειακές αποδείξεις έπρεπε να εξομοιωθούν με τιμολόγια, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ δεν εφαρμόζεται εάν δεν υφίσταται κανένας κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων, λόγω του ότι οι αποδέκτες της υπηρεσίας είναι αποκλειστικώς τελικοί καταναλωτές, οι οποίοι δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών (17). Τέτοια περίπτωση θα μπορούσε να συντρέχει και στην υπό κρίση υπόθεση (18), λαμβανομένου υπόψη του είδους της παρεχόμενης υπηρεσίας (δραστηριότητες ψυχαγωγίας και υπηρεσίες που αφορούν τη σωματική άσκηση), γεγονός το οποίο θα έπρεπε να εξετάσει το αιτούν δικαστήριο.
55. Κατά συνέπεια, η Β δεν οφείλει ΦΠΑ λόγω μη προσήκουσας αναγραφής του σε τιμολόγιο. Γι’ αυτόν τον λόγο και δεν απαιτείται η διόρθωση της ταμειακής απόδειξης.
Ε. Επί της ενστάσεως του αδικαιολόγητου πλουτισμού
56. Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης να διευκρινιστεί κατά πόσον αντιτίθεται σε οποιαδήποτε τυχόν αξίωση επιστροφής φόρου της Β το γεγονός ότι οι τελικοί καταναλωτές κατέβαλαν τον υψηλότερο ΦΠΑ στο πλαίσιο της τιμής, ούτως ώστε, σε τελική ανάλυση, σε περίπτωση επιστροφής του ΦΠΑ αυτός που θα πλούτιζε αδικαιολόγητα θα ήταν ο υποκείμενος στον φόρο που παρέχει την υπηρεσία (εν προκειμένω η Β).
57. Το δίκαιο της Ένωσης επιτρέπει σε εθνικό νομικό σύστημα να αρνείται την απόδοση αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων, εφόσον κάτι τέτοιο συνεπάγεται τον αδικαιολόγητο πλουτισμό των δικαιούχων (19). Ωστόσο, όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, δεν υφίσταται πλουτισμός όταν ο φόρος που εισπράχθηκε αχρεωστήτως κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης έχει μετακυλιστεί, μέσω της τιμής, στον τελικό καταναλωτή, όταν δηλαδή ο τελικός καταναλωτής είναι εκείνος που επιβαρύνθηκε με τον ΦΠΑ. Ακόμη και στην περίπτωση που ο φόρος περιλαμβάνεται πλήρως στην τιμή, ο φορολογούμενος μπορεί να έχει υποστεί ζημία συνδεόμενη με τη μείωση του όγκου των πωλήσεών του (20).
58. Στην προκειμένη περίπτωση, εάν μια ανταγωνιστική προς την B επιχείρηση είχε εφαρμόσει τον ορθό φορολογικό συντελεστή, θα κατείχε σημαντικά καλύτερη θέση στην αγορά, δεδομένου ότι η ανταγωνιστική αυτή επιχείρηση θα μπορούσε να προσφέρει χαμηλότερη τιμή. Από την άλλη πλευρά, σε περίπτωση που προσφερόταν η ίδια τιμή, η ανταγωνιστική επιχείρηση θα είχε σημαντικά υψηλότερο περιθώριο κέρδους σε σχέση με την Β. Όλα αυτά τα στοιχεία συνηγορούν ήδη κατά της εξαγωγής συμπεράσματος περί αδικαιολόγητου πλουτισμού της Β.
59. Όπως επίσης επισήμανε το Δικαστήριο, ένσταση αδικαιολόγητου πλουτισμού μπορεί να προβληθεί βασίμως εκ μέρους του κράτους μέλους μόνον εφόσον εξουδετερωθεί εντελώς η οικονομική επιβάρυνση που προκαλείται στον υποκείμενο στον φόρο από τον αχρεωστήτως καταβληθέντα φόρο (21).
60. Επομένως, η ύπαρξη και η έκταση του αδικαιολόγητου πλουτισμού, που η επιστροφή ενός αχρεωστήτως εισπραχθέντος κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης φόρου συνεπάγεται για τον υποκείμενο στον φόρο, μπορούν να αποδειχθούν, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, μόνον κατόπιν οικονομικής αναλύσεως που λαμβάνει υπόψη, όπως άλλωστε ορθώς τονίζει η φορολογική διοίκηση, όλες τις κρίσιμες συνθήκες (22). Συναφώς, το κράτος μέλος φέρει το βάρος αποδείξεως του αδικαιολόγητου πλουτισμού (23). Δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι στην περίπτωση των έμμεσων φόρων (το ίδιο ισχύει και για τον ΦΠΑ που εισπράχθηκε, εν προκειμένω, εμμέσως) υφίσταται τεκμήριο μετακυλίσεως (24). Η Πολωνία δεν φαίνεται να το απέδειξε αυτό.
61. Πρέπει, επίσης, να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι, σε μια περίπτωση όπως η υπό κρίση, όπου οι τελικοί καταναλωτές, ως πραγματικοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ, δεν είναι γνωστοί, o επιπλέον ΦΠΑ που εσφαλμένως εισπράχθηκε επιφέρει τον πλουτισμό είτε του Δημοσίου είτε του παρέχοντος τις υπηρεσίες επιχειρηματία. Εν προκειμένω, η πολωνική φορολογική νομοθεσία παρέχει στο Δημόσιο το δικαίωμα να απαιτεί, όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχει η B, την καταβολή μειωμένου φόρου (δηλαδή ίσου προς τα 8/108 της αντιπαροχής). Το επιπλέον ποσό συνεπάγεται, επομένως, από άποψη ουσιαστικού δικαίου, «αδικαιολόγητο πλουτισμό» του Δημοσίου. Αντίθετα, όπως επισημάνθηκε ανωτέρω (σημεία 28 επ.), η Β δικαιούται, κατά το αστικό δίκαιο, το συνολικό ποσό του τιμήματος που είχε συμφωνηθεί με τους τελικούς καταναλωτές. Εν πάση περιπτώσει, καθ’ o χρόνο δεν λαμβάνει χώρα συμβατική προσαρμογή, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η Β πλούτισε αδικαιολογήτως, γεγονός το οποίο φαίνεται να παραβλέπει η Επιτροπή. Ο αντισυμβαλλόμενος ήταν σύμφωνος με την τιμή αυτή.
62. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, στο πλαίσιο της απαιτούμενης σφαιρικής εκτιμήσεως, μπορεί να είναι λυσιτελές το ερώτημα αν οι συναφθείσες μεταξύ των μερών συμβάσεις προέβλεπαν σταθερά ποσά αμοιβής για τις πραγματοποιούμενες υπηρεσίες ή, ενδεχομένως, αυξημένα βασικά ποσά των επιβλητέων φόρων. Πράγματι, στην πρώτη περίπτωση, δηλαδή στην περίπτωση που έχει συμφωνηθεί σταθερό ποσό, ενδεχομένως δεν υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός του παρέχοντος τις υπηρεσίες (25).
63. Σύμφωνα με το προδικαστικό ερώτημα, οι τιμές δεν θα μεταβάλλονταν σε περίπτωση διόρθωσης της βάσης επιβολής του φόρου και του οφειλόμενου φόρου. Στο πλαίσιο αυτό, εν προκειμένω υφίστανται σταθερά ποσά (οι λεγόμενες ακαθάριστες τιμές), η μεταγενέστερη αναπροσαρμογή των οποίων –τόσο προς όφελος όσο και εις βάρος του τελικού καταναλωτή (26)– φαίνεται να αποκλείεται. Ως εκ τούτου, σε περίπτωση που με τον τελικό καταναλωτή συμφωνήθηκε σταθερό ποσό, θα απέκλεια τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκείμενου στον φόρο per se. Στην περίπτωση αυτή, κατά τη στιγμή της πράξης ο παρέχων τις υπηρεσίες, υποκείμενος στον φόρο θα έπρεπε είτε να αποδεχθεί χαμηλότερο περιθώριο κέρδους είτε να έχει μειωμένη ανταγωνιστική ικανότητα σε σχέση με τους ανταγωνιστές του.
64. Η κατάσταση μπορεί, βεβαίως, να διαφέρει όταν στη σύμβαση ρητώς συμφωνήθηκε βασική τιμή «επιπλέον του νομίμως οφειλόμενου ΦΠΑ». Πάντως, η περίπτωση αυτή –η οποία, κατά τα λοιπά, θα αφορούσε πρωτίστως, και αυτή, μόνον τη σχέση μεταξύ του παρέχοντος και του λήπτη της υπηρεσίας (και, επομένως, θα υπαγόταν στο αστικό δίκαιο) και όχι τη σχέση μεταξύ του υπόχρεου του φόρου και του δικαιούχου της φορολογικής απαίτησης– δεν συντρέχει εν προκειμένω.
65. Αντίθετα με την άποψη του πολωνικού Δημοσίου, η επιστροφή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως άνιση μεταχείριση έναντι των παρεχόντων υπηρεσίες που εκδίδουν τιμολόγια. Ούτε οι τελευταίοι θα μπορούσαν, κατ’ αρχήν, να τροποποιήσουν την τιμή της παρεχόμενης υπηρεσίας (π.χ. 123), αλλά θα μπορούσαν μόνο να προσαρμόσουν τον αναγραφόμενο ΦΠΑ (από 23 στον μειωμένο φόρο, στην προκειμένη περίπτωση 9,11). Μόνον όταν (π.χ. μέσω του αστικού δικαίου) προκύψει επίσης τροποποίηση της τιμής, επέρχεται διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου. Αυτό ισχύει, άλλωστε, ανεξάρτητα από το αν ο παρέχων την υπηρεσία είχε εκδώσει τιμολόγιο ή όχι. Συναφώς, και από αυτή την άποψη, δεν υφίσταται άνιση μεταχείριση.
66. Επομένως, το γεγονός ότι οι τελικοί καταναλωτές πλήρωσαν μια τελική τιμή, η οποία είχε υπολογιστεί εσφαλμένως (επειδή περιλάμβανε υπερβολικά υψηλό ποσοστό ΦΠΑ και, συνεπώς, χαμηλό περιθώριο κέρδους), δεν αντιτίθεται στην επιστροφή του φόρου. Εν πάση περιπτώσει, τούτο δεν επιφέρει τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκειμένου στον φόρο στην περίπτωση που έχει συμφωνηθεί ένα σταθερό, όπως αποκαλείται, ποσό (σταθερή τιμή).
ΣΤ. Επικουρικώς: Ουσιαστική συμβολή στην πρόκληση του σφάλματος
67. Ακόμη και αν ήθελε υποτεθεί ότι η Β κατέστη αδικαιολογήτως πλουσιότερη, θα έπρεπε επίσης να διευκρινιστεί αν στο πολωνικό Δημόσιο επιτρέπεται να παρακρατήσει για λογαριασμό του τους εκ του νόμου μη οφειλόμενους φόρους, μολονότι στο ίδιο το Δημόσιο οφείλεται ο εσφαλμένος υπολογισμός. Στην τελευταία περίπτωση, φαίνεται αντιφατικό –τουλάχιστον για ένα κράτος δικαίου– το να μπορεί εκείνος που προκάλεσε τον εσφαλμένο υπολογισμό ΦΠΑ εκ μέρους του υποκείμενου στον φόρο να αντιτάξει στον υποκείμενο στον φόρο τον αδικαιολόγητο πλουτισμό του, προκειμένου να παρακρατήσει για τον εαυτό του φορολογική οφειλή η οποία ουδέποτε γεννήθηκε νομίμως.
68. Σε πρόσφατη απόφασή του, το Δικαστήριο εφάρμοσε την αρχή nemo auditur propriam turpitudinem allegans (ουδείς δύναται να επικαλεστεί προς όφελός του δική του παράνομη συμπεριφορά) και έκρινε, ως εκ τούτου, ότι δεν μπορεί να επιτραπεί να αντλεί ένας συμβαλλόμενος οικονομικά οφέλη από την παράνομη συμπεριφορά του (27). Οι προγενέστερες δηλώσεις της Πολωνίας προς την Β, σύμφωνα με τις οποίες θα εφαρμοζόταν ο κανονικός φορολογικός συντελεστής, ήταν εσφαλμένες και, ως εκ τούτου, παράνομες. Η άρνηση της επιστροφής του φόρου που καταβλήθηκε αχρεωστήτως θα ισοδυναμούσε με το να επιτραπεί στην Πολωνία να διατηρήσει τα οικονομικά οφέλη που προκάλεσε η ίδια με τη δική της παράνομη συμπεριφορά.
69. Επιπλέον, η Β, ως υποκείμενη στον φόρο, κατέβαλε τον οφειλόμενο φόρο για λογαριασμό και προς όφελος του Δημοσίου (28). Από την άποψη αυτή, καταλαμβάνει θέση μεσολαβητή. Ωσαύτως, φέρει προπάντων τον κίνδυνο ορθού υπολογισμού του οφειλόμενου φόρου, δεδομένου ότι η εσφαλμένη εφαρμογή πολύ χαμηλού φορολογικού συντελεστή επιφέρει τη μείωση του περιθωρίου κέρδους της (βλ., συναφώς, σημείο 58 ανωτέρω). Αντιθέτως, ο δικαιούχος της φορολογικής απαίτησης λαμβάνει πάντοτε το ορθό ποσό του φόρου.
70. Ωστόσο, όταν το Δημόσιο εισπράττει πάντοτε τον ορθό φόρο και, επομένως, δεν διατρέχει κανέναν κίνδυνο, θα φαινόταν ανεπιεικές, αν όχι αντιφατικό, να αρνηθεί την επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, η οποία προέκυψε μόνον επειδή το ίδιο το Δημόσιο αρχικά επέμενε σε εσφαλμένο φορολογικό συντελεστή. Ο πλουτισμός, μάλιστα, είναι εξ ορισμού αναπόφευκτος είτε για το Δημόσιο είτε για τον υποκείμενο στον φόρο. Από αυτά τα δύο μέρη, όμως, το πολωνικό Δημόσιο ήταν αυτό που προκάλεσε την είσπραξη ενός υπερβολικά υψηλού φόρου και, συνεπώς, τον πλουτισμό μέσω του «καθορισμού» εσφαλμένου φορολογικού συντελεστή.
71. Όπως αναγνωρίζει η ίδια η Επιτροπή και όπως ορθά τονίζει ο Συνήγορος του Πολίτη, στην προκειμένη περίπτωση ο υποκείμενος στον φόρο (δηλαδή η Β) ενήργησε καλόπιστα. Λόγω αυτής της συμβολής του πολωνικού Δημοσίου στην πρόκληση του σφάλματος, θα ήταν πλέον αντιφατικό, στην μεν Β, από την οποία ευλόγως αναμένεται να θεωρήσει ως βάσιμες τις πληροφορίες της φορολογικής αρχής, όπερ και έπραξε, να μπορεί να αντιταχθεί ο «πλουτισμός» που προέκυψε, στο δε πολωνικό Δημόσιο (ήτοι σε αυτόν που προκάλεσε την πλάνη) να επιτραπεί να παρακρατήσει έναν φόρο, το ύψος του οποίου δεν γεννήθηκε καν νόμιμα.
72. Επομένως στην προκειμένη περίπτωση, δεν δύναται το πολωνικό Δημόσιο, ακόμη και στην –επικουρικώς εξετασθείσα– υποτιθέμενη περίπτωση αδικαιολόγητου πλουτισμού, να επικαλεστεί αυτή την κατάσταση, αφ’ ης στιγμής προκλήθηκε από αυτό το ίδιο.
V. Πρόταση
73. Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) ως εξής:
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, και το άρθρο 73, σε συνδυασμό με το άρθρο 78, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, αντιτίθενται στην πρακτική των εθνικών φορολογικών αρχών, στο πλαίσιο της οποίας δεν παρέχεται η δυνατότητα διόρθωσης του οφειλόμενου φόρου στην οικεία φορολογική δήλωση, σε περίπτωση κατά την οποία η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών σε καταναλωτές με συντελεστή ΦΠΑ υψηλότερο του ορθού έχουν καταχωρισθεί μόνο με ταμειακές αποδείξεις αγοράς και όχι με τιμολόγια ΦΠΑ. Πάντως, στην περίπτωση που έχει συμφωνηθεί ένα σταθερό ποσό με τον τελικό καταναλωτή, ο υποκείμενος στον φόρο δεν πλουτίζει αδικαιολόγητα.