BESCHLUSS DES GERICHTS (Vierte Kammer)
22. Oktober 2021(*)
„Staatliche Beihilfen – Steuerliche Behandlung von Spielbanken in Deutschland – Beschwerde – Vorprüfungsphase – Beschluss der Kommission, mit dem festgestellt wird, dass keine staatliche Beihilfe vorliegt – Voraussetzungen für die Eröffnung eines förmlichen Prüfverfahrens – Ernsthafte Schwierigkeiten – Begriff ‚staatliche Beihilfe‘ – Gewinnabschöpfung – Vorteil – Selektiver Charakter – Klage, der offensichtlich jede rechtliche Grundlage fehlt“
In der Rechtssache T‑510/20,
Fachverband Spielhallen e. V. mit Sitz in Berlin (Deutschland),
LM,
Prozessbevollmächtigte: Rechtsanwälte A. Bartosch und R. Schmidt,
Kläger,
gegen
Europäische Kommission, vertreten durch B. Stromsky und K. Blanck als Bevollmächtigte,
Beklagte,
unterstützt durch
Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch R. Kanitz und S. Costanzo als Bevollmächtigte,
Streithelferin,
wegen einer Klage nach Art. 263 AEUV auf Nichtigerklärung des Beschlusses C(2019) 8819 final der Kommission vom 9. Dezember 2019 betreffend die staatliche Beihilfe SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Steuerliche Behandlung von Spielbanken in Deutschland und die staatliche Beihilfe SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Mutmaßliche Garantie für Spielbankunternehmer in Deutschland (Wirtschaftlichkeitsgarantie), soweit mit ihm die Beschwerde der Kläger zurückgewiesen wurde, die sich dagegen richtete, dass die von Spielbankunternehmen als Gewinnabschöpfung an das Land Nordrhein-Westfalen abgeführten Beträge von den Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer und der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer abzugsfähig waren,
erlässt
DAS GERICHT (Vierte Kammer)
unter Mitwirkung des Präsidenten S. Gervasoni, des Richters L. Madise und der Richterin R. Frendo (Berichterstatterin),
Kanzler: E. Coulon,
folgenden
Beschluss
Vorgeschichte des Rechtsstreits
1 Am 22. März 2016 reichten die Kläger, der Fachverband Spielhallen e. V., ein Berufsverband von 88 Betreibern von Glücksspielgeräten, und LM, eine Betreiberin von Glücksspielgeräten, drei Beschwerden ein, die die steuerliche Behandlung der Spielbankunternehmer in der Bundesrepublik Deutschland betrafen.
2 In Nordrhein-Westfalen unterlagen Glücksspieltätigkeiten in Spielbanken dem Spielbankgesetz NRW (im Folgenden: Spielbankgesetz), bis es 2020 ersetzt worden ist. Nach diesem Gesetz war die Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (im Folgenden: WestSpiel) das einzige konzessionierte Spielbankunternehmen in diesem Land.
3 Nach dem Spielbankgesetz unterlagen die Einnahmen der Spielbanken zwei verschiedenen Steuerregelungen. Zum einen unterlagen die Einnahmen aus Glücksspielen einer besonderen Besteuerung, die in einer Spielbankabgabe bestand. Zum anderen unterlagen die nicht aus dem Spielbetrieb erzielten Einnahmen wie diejenigen aus den Gastronomiebereichen der Normalbesteuerung, nämlich der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer (im Folgenden: Normalbesteuerung).
4 Ferner bestimmte § 14 des Spielbankgesetzes, dass die ausgewiesenen Jahresüberschüsse der Spielbankunternehmen unabhängig davon, ob sie aus Glücksspielen stammten oder nicht, zu 75 % an das Land Nordrhein-Westfalen abzuführen waren. Sofern das restliche Viertel dieser Überschüsse 7 % der Summe aus den Anteilen des Gesellschaftskapitals, den Rücklagen und den Risikofonds überstieg, waren diese Überschüsse in voller Höhe an das Land abzuführen (im Folgenden: Gewinnabschöpfung).
5 Die Gewinnabschöpfung konnte allerdings in Höhe des Teiles der nicht durch den Spielbetrieb erzielten Einkünfte als „durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen“ von den Besteuerungsgrundlagen der Gewerbesteuer und der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer abgezogen werden. Diese Abzugsfähigkeit (im Folgenden: streitige Maßnahme) beanstandeten die Kläger in ihrer dritten Beschwerde (siehe oben, Rn. 1), weil sie eine staatliche Beihilfe darstelle.
6 Nach einem Schriftwechsel mit den Klägern kam die Europäische Kommission am 9. Dezember 2019 zu dem Ergebnis, dass die streitige Maßnahme keinen selektiven Vorteil und somit keine Beihilfe enthalte, und beschloss daher, hinsichtlich dieser Maßnahme nicht das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV einzuleiten (im Folgenden: angefochtener Beschluss).
7 Im angefochtenen Beschluss stellte die Kommission fest, dass die nicht durch den Spielbetrieb erzielten Einkünfte der Spielbankunternehmer zum einen der Normalbesteuerung und zum anderen der Gewinnabschöpfung unterlägen, die sie als „besondere Steuer“ einstufte.
8 Die Kommission stellte fest, dass sich die Abzugsfähigkeit der Gewinnabschöpfung von der Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer nicht aus einer besonderen Bestimmung ergebe, sondern aus der Anwendung der allgemeinen Steuervorschriften der Normalbesteuerung, nach denen die Steuern auf der Grundlage des Nettogewinns nach Abzug der „durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen“, wie im vorliegenden Fall der Gewinnabschöpfung, berechnet würden. Folglich stelle die Abzugsfähigkeit der Gewinnabschöpfung keinen selektiven Vorteil dar.
9 Anschließend setzte die Kommission im angefochtenen Beschluss die Prüfung der streitigen Maßnahme unter Berücksichtigung der Argumentation der Kläger in der Vorprüfungsphase fort.
10 Die Kommission stellte als Erstes fest, dass die Kläger mit ihrer Argumentation implizit geltend machten, die Gewinnabschöpfung sei eine mit den Ertragsteuern vergleichbare Steuer, die nach den allgemeinen Steuervorschriften der Normalbesteuerung – insbesondere nach § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes – nicht abzugsfähig seien.
11 Nach Auffassung der Kommission konnte die Gewinnabschöpfung allerdings als eine besondere Ertragsteuer angesehen werden. Insoweit machte sie geltend, § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes schließe die Qualifikation als abziehbare Betriebsausgabe nur für die Gewerbesteuer aus, nicht aber für alle Ertragsteuern. Tatsächlich gebe es keine Bestimmung, die der Abzugsfähigkeit einer besonderen Ertragsteuer generell entgegenstehe. Jedenfalls unterliege das Einkommen der Spielbankunternehmer offenbar nicht der Einkommensteuer, sondern der Körperschaftsteuer.
12 Insoweit ging die Kommission als Zweites auf ein Argument ein, das die Kläger aus § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes hergeleitet hatten, wonach bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer die Steuern vom Einkommen und sonstigen Personensteuern nicht abziehbar seien. Diese Bestimmung stelle auf allgemeine Ertragsteuern ab, und nichts weise darauf hin, dass sie auch für eine besondere Steuer wie die Gewinnabschöpfung gelte, die kein anderer Steuerzahler als ein Spielbankunternehmer entrichte und deren Bemessungsgrundlage nicht genau dem mit seiner Tätigkeit erzielten Einkommen entspreche. Zudem zeige die Entscheidung des deutschen Gesetzgebers, eine solche Bestimmung explizit festzulegen, dass sie von den normalen Vorschriften abweiche, nach denen alle Erwerbsaufwendungen abzugsfähig seien. Dass die Gewinnabschöpfung abzugsfähig sei, spiegele daher den allgemeinen Grundsatz der Abzugsfähigkeit wider.
13 Als Drittes stellte die Kommission in Bezug auf ein weiteres Argument der Kläger, wonach gemäß den allgemeinen Steuervorschriften der Normalbesteuerung Ausschüttungen nicht von der Bemessungsgrundlage der Gewerbe- und der Einkommensteuer abgezogen werden könnten, fest, dass die Gewinnabschöpfung keine Ausschüttung sei. Sie stützte diese Feststellung auf mehrere Gesichtspunkte. Erstens werde die Gewinnabschöpfung an das Land gezahlt, das kein Gesellschafter der Spielbanken sei. Zweitens werde die Gewinnabschöpfung einseitig von den Behörden in einer Rechtsvorschrift festgelegt. Drittens werde sie automatisch erhoben und sei obligatorisch. Viertens müsse ihr Betrag für gemeinnützige Zwecke verwendet werden. Fünftens schließlich stehe die Gewinnabschöpfung im Gegensatz zu Ausschüttungen, die nicht zwangsläufig mit den in einem bestimmten Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnen verknüpft seien, in direktem Zusammenhang mit dem laufenden Jahr.
14 Aufgrund des Vorstehenden kam die Kommission im angefochtenen Beschluss zu dem Ergebnis, dass die Abzugsfähigkeit der Gewinnabschöpfung im Einklang mit dem allgemeinen Grundsatz der Abzugsfähigkeit der durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen stehe und daher nicht selektiv sei.
15 Schließlich stellte die Kommission in Rn. 159 des angefochtenen Beschlusses speziell zum Kriterium des Vorteils fest, dass andere Wirtschaftsbeteiligte, insbesondere Spielhallen, nicht der Gewinnabschöpfung unterlägen. Dass die Gewinnabschöpfung von der Bemessungsgrundlage anderer Steuern abgezogen werde, habe WestSpiel daher keinen Vorteil gegenüber der Normalbesteuerung verschaffen können.
16 Die Kommission machte hierzu geltend, dass sich die Gewinnabschöpfung 2014 auf 82,02 Mio. Euro belaufen habe und der Gewerbesteuersatz und der Körperschaftsteuersatz 17,7 % bzw. 15,6 % betragen hätten. Die Abzugsfähigkeit der Gewinnabschöpfung innerhalb der Grenzen von § 14 des Spielbankgesetzes habe daher dazu geführt, dass diese Steuersätze nicht auf diesen Betrag angewandt würden. Folglich habe sich der von WestSpiel aufgrund der Normalbesteuerung geschuldete Gesamtbetrag um 27,3 Mio. Euro verringert. Die Gesamtsteuerbelastung von WestSpiel sei jedoch gleichzeitig um einen weit höheren Betrag gestiegen, nämlich um eben diese 82,02 Mio. Euro, die der Gewinnabschöpfung entsprächen.
17 Aufgrund der oben in Rn. 16 vorgenommenen Prüfung kam die Kommission im angefochtenen Beschluss zu dem Ergebnis, dass der Vorteil, der sich daraus ergeben solle, dass ein Betreiber wie WestSpiel die Möglichkeit habe, die Gewinnabschöpfung teilweise von den Bemessungsgrundlagen der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer abzuziehen, jedenfalls von der höheren Belastung aufgrund der Zahlung der Gewinnabschöpfung übertroffen werde, die speziell für Spielbankunternehmer gelte und stets viel höher als diese beiden Steuern sei.
18 In Fn. 87 des angefochtenen Beschlusses erläuterte die Kommission, dass der Vorteil, der den Spielbankunternehmern aus der Verringerung der Bemessungsgrundlage um einen Teil der Gewinnabschöpfung entstehe, insoweit geringer als der Nachteil sei, der ihnen aus der Verpflichtung zur Entrichtung der Gewinnabschöpfung erwachse, als die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer proportional seien und die Einkommensteuer progressiv gestaffelt sei.
Verfahren und Anträge der Parteien
19 Mit am 14. August 2020 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangener Klageschrift haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben.
20 Die Kommission hat die Klagebeantwortung am 4. November 2020 eingereicht.
21 Mit am 25. November 2020 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangenem Schriftsatz hat die Bundesrepublik Deutschland beantragt, in der vorliegenden Rechtssache als Streithelferin zur Unterstützung der Anträge der Kommission zugelassen zu werden. Diesem Antrag ist mit Beschluss vom 21. Dezember 2020 des Präsidenten der Vierten Kammer des Gerichts stattgegeben worden.
22 Am 1. Februar 2021 haben die Kläger die Erwiderung eingereicht.
23 Die Streithelferin hat ihren Streithilfeschriftsatz am 2. Februar 2021 eingereicht, und die Hauptparteien haben ihre Stellungnahmen hierzu fristgerecht eingereicht.
24 Am 4. Mai 2021 hat die Kommission die Gegenerwiderung eingereicht.
25 Die Kläger beantragen,
– den angefochtenen Beschluss für nichtig zu erklären;
– der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
26 Die Kommission und die Bundesrepublik Deutschland beantragen,
– die Klage abzuweisen;
– den Klägern die Kosten aufzuerlegen.
Rechtliche Würdigung
Zur Anwendung von Art. 126 der Verfahrensordnung des Gerichts
27 Nach Art. 126 der Verfahrensordnung kann das Gericht, wenn es für die Entscheidung über eine Klage offensichtlich unzuständig ist oder wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist oder ihr offensichtlich jede rechtliche Grundlage fehlt, auf Vorschlag des Berichterstatters jederzeit die Entscheidung treffen, durch mit Gründen versehenen Beschluss zu entscheiden, ohne das Verfahren fortzusetzen.
28 Im vorliegenden Fall hält das Gericht die sich aus den Akten ergebenden Angaben für ausreichend und beschließt in Anwendung dieses Artikels, ohne Fortsetzung des vorliegenden Verfahrens zu entscheiden.
Zum einzigen Klagegrund der Kläger
Vorbringen der Kläger
29 Die Kläger stützen ihre Klage auf einen einzigen Klagegrund, mit dem sie eine Verletzung ihrer Verfahrensrechte infolge der Weigerung der Kommission rügen, das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV zu eröffnen, obwohl sie am Ende der Vorprüfungsphase nicht in der Lage gewesen sei, sämtliche ernsthaften Schwierigkeiten zu überwinden, auf die sie gestoßen sei.
30 Die Kläger machen geltend, die gesamte im angefochtenen Beschluss durchgeführte Prüfung beruhe auf der irrigen Prämisse der Steuerqualität der Gewinnabschöpfung. Ihrer Ansicht nach hätte die Kommission im Rahmen der Vorprüfungsphase die ernsthaften Schwierigkeiten nicht ausräumen können, die sich ergeben hätten, wenn sie diese Prüfung ausgehend von der zutreffenden Einstufung der Natur der Gewinnabschöpfung vorgenommen hätte.
31 Die Gewinnabschöpfung habe denselben Effekt wie eine Gewinnabführung aus einem Gewinnabführungsvertrag im Sinne von § 291 des Aktiengesetzes, die im Rahmen der Normalbesteuerung nicht von den Bemessungsgrundlagen abgezogen werden könne. Daher stelle die Abzugsfähigkeit der Gewinnabschöpfung eine Maßnahme dar, die von den allgemeinen Steuervorschriften der Normalbesteuerung abweiche und damit einen selektiven Vorteil zugunsten von WestSpiel darstelle.
32 Der einzige Klagegrund der Kläger besteht im Wesentlichen aus fünf Teilen, mit denen sie die von der Kommission vorgenommene Prüfung beanstanden und anhand deren die ernsthaften Schwierigkeiten aufgezeigt werden sollen, auf die die Kommission in der Vorprüfungsphase gestoßen sei.
33 Mit dem ersten Teil machen die Kläger geltend, die Kommission habe fälschlicherweise angenommen, dass sie die Gewinnabschöpfung als Steuer ansähen, obwohl sie stets vorgetragen hätten, dass es sich um eine Gewinnabführung handele, die im Rahmen der Normalbesteuerung nicht abzugsfähig sei.
34 Mit dem zweiten Teil machen die Kläger geltend, die Kommission habe die Gewinnabschöpfung als besondere Steuer eingestuft, indem sie fälschlicherweise angenommen habe, dass die Art der Einstufung einer Maßnahme durch das innerstaatliche Recht nicht maßgeblich sei. Folglich habe die im angefochtenen Beschluss vorgenommene Einstufung als Steuer gegen die Besteuerungsgrundsätze verstoßen, die für Spielbankunternehmen nach deutschem Recht normalerweise gälten.
35 Mit dem dritten Teil beanstanden die Kläger die von der Kommission angewandten Kriterien zur Einstufung der Gewinnabschöpfung als Steuer, weil diese Kriterien dazu geführt hätten, dass die Kommission gegen die Grundsätze und Bestimmungen des deutschen Handelsrechts und der Abgabenordnung verstoßen habe.
36 Mit dem vierten Teil tragen die Kläger eine Reihe von Argumenten vor, um geltend zu machen, dass die Gewinnabschöpfung selbst unter der Annahme, dass sie eine Steuer sei, nicht von den Bemessungsgrundlagen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer abgezogen werden könne.
37 Insoweit tragen sie vor, dass der angefochtene Beschluss eine Differenzierung zwischen allgemeinen Ertragsteuern, die nicht steuerlich abzugsfähig seien, und besonderen Ertragsteuern, für die dieses Verbot nicht greife, vornehme. Diese Differenzierung sei jedoch nicht mit § 2 und § 12 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes vereinbar, wonach bei den im Rahmen dieser Steuer steuerpflichtigen Einkunftsarten keine Steuern vom Einkommen abgezogen werden dürften.
38 Außerdem vertreten die Kläger die Ansicht, dass die Gewinnabschöpfung, wenn sie als Steuer einzustufen wäre, der Kategorie der allgemeinen Steuern vom Einkommen zugeordnet werden müsse, die nicht abzugsfähig seien.
39 Sodann beanstanden die Kläger die Feststellung in Fn. 83 des angefochtenen Beschlusses, wonach die Regel der Abzugsfähigkeit von Ertragsteuern dadurch bestätigt werde, dass die Gewerbesteuer bis 2007 von der Körperschaftsteuer abzugsfähig gewesen sei. Die Gewerbesteuer sei nämlich keine Ertragsteuer, sondern eine Objektsteuer auf eine gewerbliche Tätigkeit.
40 Schließlich machen die Kläger geltend, dass als Steuer vom Einkommen die Gewinnabschöpfung gegen Art. 106 Abs. 3 des Grundgesetzes verstieße.
41 Im Rahmen dieser Argumentation führen die Kläger weiter aus, dass die Gewinnabschöpfung, wenn sie entsprechend dem Vorbringen der Kommission als besondere Steuer einzustufen wäre, auch gegen Art. 72 Abs. 1 des Grundgesetzes verstieße und es im Übrigen den Begriff „Sondersteuer“ im deutschen Recht nicht gebe.
42 Mit dem fünften Teil tragen die Kläger Argumente gegen den in Fn. 77 des angefochtenen Beschlusses enthaltenen Hinweis vor, mit dem die Gewinnabschöpfung mit Sonderzahlungen verglichen werde, die Unternehmen z. B. wegen wettbewerbswidrigem Verhalten leisten müssten und die abzugsfähig seien. Sie machen geltend, dieser Vergleich führe zu einer Widersprüchlichkeit des angefochtenen Beschlusses, da dort im Übrigen davon ausgegangen werde, dass es sich bei der Gewinnabschöpfung um eine besondere Steuer handele. Überdies gehe diese Gleichstellung der Gewinnabschöpfung mit Sonderzahlungen wegen wettbewerbswidrigen Verhaltens insofern fehl, als das Betreiben von Spielbanken seit einem Gesetz von 1933 ein rechtmäßiges Verhalten darstelle. Jedenfalls habe sich die Kommission nicht auf diese Gleichstellung stützen dürfen, um auf die Abzugsfähigkeit der Gewinnabschöpfung zu schließen, denn das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (Deutschland), auf das sie sich insoweit gestützt habe, entspreche nicht mehr der geltenden Rechtslage.
Würdigung durch das Gericht
43 Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Kläger ihre Klage in erster Linie darauf stützen, dass es der Kommission gelungen sei, bei der Vorprüfung der streitigen Maßnahme ernsthafte Schwierigkeiten allein schon dadurch auszublenden, dass sie die Gewinnabschöpfung fälschlicherweise als eine besondere Steuer eingestuft habe.
44 Die Kläger vertreten ferner die Ansicht, dass die Kommission, wenn sie die Gewinnabschöpfung dagegen zutreffend als Gewinnabführung eingestuft hätte, wie oben aus Rn. 30 hervorgeht, davon hätte ausgehen müssen, dass die streitige Maßnahme „von dem steuerlichen Normalsystem … [abweicht]“, wie es in der Abgabenordnung, im Einkommensteuergesetz, im deutschen Handelsrecht und sogar im Grundgesetz sowie in den vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Grundsätzen definiert sei. Dagegen würden die nicht aus dem Spielbetrieb stammenden Einkünfte der Spielbankunternehmen „der Normalbesteuerung unterliegen“. Somit soll das Vorbringen der Kläger ihre Rüge stützen, dass die streitige Maßnahme „selektiv zum Vorteil der WestSpiel … sei“.
45 Darüber hinaus machen die Kläger geltend, dass nach der Rechtsprechung die Form, die ein Mitgliedstaat für eine bestimmte Maßnahme wähle, kein Kriterium zur Beurteilung der Frage sei, ob diese Maßnahme selektiv sei. Sie betonen daher, dass die Gewinnabschöpfung als Gewinnabführung zu verstehen sei, und folgern daraus, dass „[ihr] Abzug ... eine selektive Begünstigung darstellt“. Letztlich sind die Kläger der Ansicht, dass sie dargetan hätten, dass die Kommission „mit einer Reihe von steuerrechtlichen Aussagen aufwartet, die [im Hinblick auf das deutsche Steuerrecht] allesamt als fehlerhaft entlarvt werden können“.
46 Hilfsweise machen die Kläger, wie oben aus Rn. 42 hervorgeht, geltend, dass selbst unter der Annahme, dass die Gewinnabschöpfung mit einer Geldbuße wegen wettbewerbswidrigen Verhaltens gleichzusetzen sei, die Kommission erneut den maßgeblichen Bezugsrahmen außer Acht gelassen habe, den hier § 4 Abs. 5 Nr. 8 S. 1 des Einkommensteuergesetzes bilde, wonach eine solche Geldbuße nicht abziehbar sei.
47 In ihren Schriftsätzen nehmen die Kläger also ausdrücklich auf das Kriterium der Selektivität staatlicher Beihilfen Bezug und verweisen wiederholt auf die Normalbesteuerung, um darzutun, dass die Abzugsfähigkeit der Gewinnabschöpfung vom Referenzsystem abweiche, d. h. den im betreffenden Mitgliedstaat geltenden allgemeinen Steuervorschriften der Normalbesteuerung, anhand deren gerade diese Selektivität zu beurteilen sei; sie berufen sich insoweit auf die Urteile vom 19. Dezember 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, Rn. 36), und vom 16. März 2021, Kommission/Ungarn (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, Rn. 37).
48 Folglich beanstanden die Kläger ausschließlich die angeblichen Mängel des angefochtenen Beschlusses, soweit mit ihm der selektive Charakter der streitigen Maßnahme verneint worden ist.
49 Unter diesen Voraussetzungen ist darauf hinzuweisen, dass die Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV voraussetzt, dass vier kumulative Kriterien erfüllt sind, nämlich erstens, dass eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel vorliegt, zweitens, dass diese Maßnahme geeignet ist, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, drittens, dass sie dem Begünstigten einen selektiven Vorteil gewährt, und viertens, dass sie den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht (Urteile vom 24. Juli 2003, Altmark Trans und Regierungspräsidium Magdeburg, C‑280/00, EU:C:2003:415, Rn. 75, vom 4. März 2021, Kommission/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, Rn. 57 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 14. Juli 2016, Deutschland/Kommission, T‑143/12, EU:T:2016:406, Rn. 88 und die dort angeführte Rechtsprechung).
50 Vor allem setzt die Einstufung einer Maßnahme als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV voraus, dass dem Begünstigten ein Vorteil gleich welcher Art verschafft wird (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 16. April 2015, Trapeza Eurobank Ergasias, C‑690/13, EU:C:2015:235, Rn. 20 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 30. Juni 2016, Belgien/Kommission, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 4. März 2021, Kommission/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, Rn. 58 die dort angeführte Rechtsprechung). Hierbei handelt es sich um eine wesentliche Voraussetzung; es kann keine Beihilfe vorliegen, wenn es an einem Vorteil fehlt.
51 In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die ständige Rechtsprechung dahin geht, dass das auch aus Art. 107 Abs. 1 AEUV folgende Erfordernis der Selektivität klar vom begleitenden Nachweis eines wirtschaftlichen Vorteils unterschieden werden muss, so dass die Kommission, wenn sie das Vorliegen eines Vorteils – in einem weiten Sinne – entdeckt hat, der sich unmittelbar oder mittelbar aus einer bestimmten Maßnahme ergibt, weiterhin noch nachweisen muss, dass dieser Vorteil spezifisch einem oder mehreren Unternehmen zugutekommt (Urteile vom 4. Juni 2015, Kommission/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, Rn. 59, vom 30. Juni 2016, Belgien/Kommission, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, Rn. 48, und vom 13. Dezember 2018, Ryanair und Airport Marketing Services/Kommission, T‑165/16, EU:T:2018:952, Rn. 82). Daraus folgt im Umkehrschluss, dass die Selektivität einer Maßnahme allein nicht ausreicht, um sie als staatliche Beihilfe einzustufen.
52 In Steuersachen können die Kriterien für das Vorliegen von Vorteil und Selektivität zwar insofern gemeinsam geprüft werden, als diese beiden Kriterien den Nachweis verlangen, dass die beanstandete steuerliche Maßnahme zu einer Verringerung des Steuerbetrags führt, den der durch diese Maßnahme Begünstigte normalerweise nach der allgemeinen – d. h. für die anderen, in derselben Situation befindlichen Steuerpflichtigen geltenden – steuerrechtlichen Regelung hätte zahlen müssen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Mai 2021, Luxemburg u. a./Kommission, T‑516/18 und T‑525/18, Rechtsmittel anhängig, EU:T:2021:251, Rn. 241).
53 Der Umstand, dass diese beiden Kriterien zusammen geprüft werden können, bedeutet jedoch nicht, dass das erste Kriterium, nämlich das Vorliegen von einem Vorteil, vernachlässigt werden kann.
54 Zudem unterscheiden sich die Umstände der vorliegenden Rechtssache von denen der Rechtssache, in der das Urteil vom 12. Mai 2021, Luxemburg u. a./Kommission (T‑516/18 und T‑525/18, Rechtsmittel anhängig, EU:T:2021:251), ergangen ist.
55 Im vorliegenden Fall vertrat die Kommission schon in einem Schreiben vom 20. Dezember 2016, also gleich zu Beginn der Vorprüfungsphase, die Ansicht, dass die streitige Maßnahme keinen Vorteil darstelle, und hielt in der Folge ungeachtet des Vorbringens der Kläger, dass diese Maßnahme von den allgemeinen Besteuerungsregeln der Normalbesteuerung abweiche und daher eine selektive Maßnahme darstelle, an diesem Standpunkt fest.
56 Außerdem ist festzustellen, dass anders als in dem Sachverhalt, der dem Urteil vom 12. Mai 2021, Luxemburg u. a./Kommission (T‑516/18 und T‑525/18, Rechtsmittel anhängig, EU:T:2021:251), zugrunde liegt, in der vorliegenden Rechtssache die streitige Maßnahme nicht darin bestand, die bei Anwendung der allgemeinen steuerrechtlichen Regelung normalerweise geschuldete Steuer zu verringern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat, sondern in einem Abzug bestand, der zu einem Teil die beträchtliche Belastung in Form einer Abschöpfung von mindestens 75 % der Jahresüberschüsse abmilderte (siehe oben, Rn. 4), die nach § 14 des Spielbankgesetzes ausdrücklich nur Spielbankunternehmen und nicht die Mitglieder des Klägers zu 1 oder die Klägerin zu 2 betraf, die der Abschöpfung nicht unterlagen.
57 In diesem Zusammenhang nahm die Kommission im angefochtenen Beschluss keine Gesamtprüfung der Kriterien für das Vorliegen von Vorteil und Selektivität vor, sondern konzentrierte sich darauf, zum einen in Erwiderung auf das Vorbringen der Kläger darzutun, dass es im vorliegenden Fall an der gerügten Selektivität fehle, und zum anderen und getrennt davon aufzuzeigen, dass es unabhängig von der Frage der Selektivität an einem wirtschaftlichen Vorteil fehle.
58 Obwohl bei der Prüfung der verschiedenen Elemente einer Maßnahme, die möglicherweise eine „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV beinhaltet, insbesondere die daraus resultierenden Vergünstigungen und Lasten zu berücksichtigen sind (vgl. Urteil vom 4. März 2021, Kommission/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, Rn. 63 und die dort angeführte Rechtsprechung), haben die Kläger – wie die Kommission anmerkt – indessen die in Rn. 159 und Fn. 87 des angefochtenen Beschlusses enthaltene Feststellung (siehe oben, Rn. 15 und 18) nicht beanstandet, nach der die Abzugsfähigkeit der Gewinnabschöpfung, die mindestens 75 % der Überschüsse erfasste, nicht geeignet gewesen sei, einem Spielbankunternehmen wie WestSpiel einen Vorteil zu verschaffen, da die Belastung, die diesem Unternehmen durch die Gewinnabschöpfung entstehe, stets und zwangsläufig viel größer als die Steuer sei, die für den der Gewinnabschöpfung entsprechenden Betrag zu entrichten gewesen wäre.
59 Jedenfalls ist es nicht Aufgabe des Gerichts, über den durch die Klageschrift gesetzten Rahmen hinaus Klagegründe und Argumente, auf die sich die Klage möglicherweise stützen lässt, in den Anlagen zu suchen und zu bestimmen, denn die Anlagen haben eine bloße Beweis- und Hilfsfunktion (vgl. Urteil vom 24. September 2019, Niederlande u. a./Kommission, T‑760/15 und T‑636/16, EU:T:2019:669, Rn. 114 und die dort angeführte Rechtsprechung).
60 Des Weiteren beziehen sich die Kläger in der Erwiderung erstmals auf dieser beigefügte Anlagen, die zeigen sollen, dass WestSpiel den streitigen Abzug zwar für das Wirtschaftsjahr 2014 vorgenommen habe, dies aber für das Wirtschaftsjahr 2019 nicht mehr getan habe. Die Kläger ziehen diese Anlagen jedoch ausdrücklich zur „Widerlegung der These [der Kommission und der Streithelferin heran], dass die Gewinnabschöpfung eine Steuer sei“. Mithin halten sie im Wesentlichen weiter an ihrer Kritik an der Einstufung der Gewinnabschöpfung als „besondere Steuer“ und folglich an der Beurteilung des Kriteriums der Selektivität durch die Kommission fest.
61 Nach dem Wortlaut der Erwiderung sollen die fraglichen Anlagen auch verschiedene „Besteuerungs-Szenarien“ beschreiben, die auf den Daten der Buchführung für die Wirtschaftsjahre 2014 und 2019 beruhen.
62 Die Frage, ob die streitige Maßnahme den durch sie Begünstigten einen Vorteil verschafft und eine Beihilfe darstellt, ist jedoch nicht anhand von nach ihrem Erlass erhobenen Daten zu beurteilen, sondern in Bezug auf den Zeitpunkt ihres Erlasses im Wege einer Ex-ante-Analyse (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. März 2021, Kommission/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, Rn. 86 und 93 und die dort angeführte Rechtsprechung). Wenn dies bereits dann gilt, wenn die endgültige Feststellung des Vorteils vom späteren Eintreten zufälliger und variabler Umstände abhängt (Urteil vom 4. März 2021, Kommission/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, Rn. 98 und 101), muss es erst recht in dem Fall gelten, dass die genannte Maßnahme wie im vorliegenden Fall nicht von solchen Umständen abhängt.
63 Ferner ist hinsichtlich der Besteuerungsszenarien, die ausschließlich auf den Daten der Buchführung des Wirtschaftsjahrs 2014 beruhen, darauf hinzuweisen, dass nach Art. 85 Abs. 1 der Verfahrensordnung Beweise im Rahmen des ersten Schriftsatzwechsels vorzulegen sind. Da die Verspätung der Vorlage dieser Daten nicht gemäß Art. 85 Abs. 2 gerechtfertigt worden ist, sind sie mithin unzulässig. Jedenfalls ziehen die Kläger in ihrer Erwiderung aus diesen verschiedenen Szenarien keine Folgerungen.
64 Unter Bezugnahme auf die Buchführung von WestSpiel für das Wirtschaftsjahr 2019 und die verschiedenen Szenarien, die auf deren Grundlage entworfen werden, machen die Kläger in der Erwiderung anschließend geltend, dass für den Fall, dass in diesem Jahr die Gewinnabschöpfung von der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer abgezogen worden wäre, WestSpiel 83 000 Euro Gewerbesteuer statt der von ihr tatsächlich gezahlten rund 597 000 Euro Gewerbesteuer entrichtet hätte.
65 Wie die Kommission anmerkt, wurde der angefochtene Beschluss indessen erlassen, bevor die Daten der Buchführung von WestSpiel für das Wirtschaftsjahr 2019 veröffentlicht wurden. Die Rechtmäßigkeit eines Beschlusses auf dem Gebiet staatlicher Beihilfen ist aber allein anhand derjenigen Informationen zu beurteilen, über die die Kommission verfügen konnte, als der Beschluss erlassen wurde (vgl. Urteil vom 14. Mai 2019, Marinvest und Porting/Kommission, T‑728/17, nicht veröffentlicht, EU:T:2019:325, Rn. 92 und die dort angeführte Rechtsprechung). Daher können die genannten Daten bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Beschlusses nicht berücksichtigt werden.
66 Des Weiteren ziehen die Kläger aus ihrer oben in Rn. 64 angeführten Feststellung keine Folgerungen, und überdies ist diese Feststellung nicht belegt, da sich der Betrag von 83 000 Euro nicht aus der Anlage ergibt, auf die sie verweisen. Im Übrigen kann in Anbetracht dessen, dass das Erfordernis der Selektivität klar vom Erfordernis des Vorliegens eines wirtschaftlichen Vorteils unterschieden werden muss (siehe oben, Rn. 51), ein Vorbringen, sofern man ein solches für erkennbar hält, mit dem in der Erwiderung bestritten wird, dass ein solcher Vorteil nicht vorliege, nicht als eine Erweiterung eines Teiles des einzigen Klagegrundes angesehen werden, der sich in der Klageschrift ausschließlich auf die Selektivität konzentriert. Daher wäre ein auf diese Gesichtspunkte gestütztes Vorbringen jedenfalls verspätet und unzulässig.
67 In Anbetracht des Vorstehenden ist daran zu erinnern, dass die Einstufung als „Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verlangt, dass alle in dieser Bestimmung vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. September 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dieses Erfordernis gilt insbesondere für die Voraussetzung des Vorliegens eines Vorteils, die unabhängig von der Voraussetzung der Selektivität zu beurteilen ist.
68 Folglich können die Kläger, da sie nicht dargetan haben, dass die Beurteilung der Informationen und Angaben, über die die Kommission in der Phase der Vorprüfung der streitigen Maßnahme verfügte, Anlass zu Zweifeln und ernsthaften Schwierigkeiten in Bezug auf die Frage hätte geben müssen, ob die Abzugsfähigkeit der Gewinnabschöpfung einen WestSpiel begünstigenden Vorteil darstellte, offensichtlich nicht mit Erfolg geltend machen, dass der angefochtene Beschluss, den die Kommission auf der Grundlage von Art. 108 Abs. 3 AEUV erlassen hat und in dem sie zu dem Ergebnis gekommen ist, dass diese Abzugsfähigkeit keine Beihilfe darstellte, ihre Verfahrensrechte verletzt habe.
69 Schließlich ist, sofern es sich hierbei um eine Rüge handelt, die von der auf die angebliche Selektivität der streitigen Maßnahme gestützte Rüge zu unterscheiden ist, festzustellen, dass auch das Vorbringen der Kläger, dass der angefochtene Beschluss insofern widersprüchlich sei, als er die Gewinnabschöpfung einmal als besondere Steuer und einmal als mit Geldbußen wegen wettbewerbswidrigen Verhaltens vergleichbare Sonderzahlung einstufe, offensichtlich unbegründet ist.
70 Zwar lässt sich annehmen, dass eine widersprüchliche Begründung einen Anhaltspunkt für das Bestehen ernsthafter Schwierigkeiten bei der vorläufigen Prüfung einer Maßnahme nach Art. 108 Abs. 3 AEUV darstellt (vgl. entsprechend Urteil vom 14. April 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe und CarePool Hannover/Kommission, T‑69/18, EU:T:2021:189, Rn. 107), doch ist festzustellen, dass die Rüge der Kläger auf einem offensichtlichen Fehlverständnis des angefochtenen Beschlusses beruht. Wie die Kommission geltend macht, dient der Hinweis auf die fraglichen Sonderzahlungen nur dazu, die inhaltliche Breite des Begriffs der Betriebsausgaben zu veranschaulichen. Der genannte Hinweis steht nicht im Widerspruch zur Begründung des angefochtenen Beschlusses, nach der die Gewinnabschöpfung eine besondere Steuer ist, die als derartige Ausgabe abzugsfähig ist, denn die Kommission hat keineswegs die Auffassung vertreten, dass die Gewinnabschöpfung als mit Geldbußen wegen wettbewerbswidrigen Verhaltens vergleichbare Sonderzahlung einzustufen wäre.
71 Nach alledem ist der einzige Klagegrund als offensichtlich jeder rechtlichen Grundlage entbehrend zurückzuweisen und damit die Klage insgesamt als offensichtlich jeder rechtlichen Grundlage entbehrend abzuweisen.
Kosten
72 Nach Art. 134 Abs. 1 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.
73 Da die Kläger im vorliegenden Fall unterlegen sind, sind ihnen gemäß dem Antrag der Kommission neben ihren eigenen Kosten die Kosten der Kommission aufzuerlegen.
74 Des Weiteren tragen nach Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung die Mitgliedstaaten, die dem Rechtsstreit als Streithelfer beigetreten sind, ihre eigenen Kosten. Daher trägt die Bundesrepublik Deutschland ihre eigenen Kosten.
Aus diesen Gründen hat
DAS GERICHT (Vierte Kammer)
beschlossen:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Fachverband Spielhallen e. V. und LM tragen neben ihren eigenen Kosten die Kosten der Europäischen Kommission.
3. Die Bundesrepublik Deutschland trägt ihre eigenen Kosten.
Luxemburg, den 22. Oktober 2021
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