Ediție provizorie
ORDONANȚA CURȚII (Camera a șaptea)
10 aprilie 2024(*)
„Trimitere preliminară – Articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții – Răspuns care poate fi în mod clar dedus din jurisprudență – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 183 – Dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte – Norme care reglementează exercitarea – Rambursare tardivă – Întârziere cauzată de aplicarea unei dispoziții naționale – Efectul unei hotărâri preliminare a Curții pronunțate ulterior acestor fapte – Dobânzi de întârziere – Prescripție – Principiile echivalenței, efectivității și neutralității fiscale”
În cauza C‑532/23,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), prin decizia din 10 iulie 2023, primită de Curte la 18 august 2023, în procedura
Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft.
împotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
CURTEA (Camera a șaptea),
compusă din domnul F. Biltgen, președinte de cameră, și domnii N. Wahl (raportor) și J. Passer, judecători,
avocat general: doamna T. Ćapeta,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere decizia luată, după ascultarea avocatei generale, de a se pronunța prin ordonanță motivată, în conformitate cu articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții,
dă prezenta
Ordonanță
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială 09/vol. 3, p. 7), precum și a principiilor echivalenței, efectivității și neutralității fiscale.
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft. (denumită în continuare „Lear Corporation”), pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria) (denumită în continuare „Direcția de soluționare a contestațiilor”), pe de altă parte, în legătură cu dreptul Lear Corporation de a obține plata unor dobânzi de întârziere aferente restituirii tardive a unui excedent de taxă pe valoarea adăugată (TVA) rezultat dintr‑o condiție prevăzută de o dispoziție națională care a fost declarată ulterior de către Curte incompatibilă cu dreptul Uniunii.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Articolul 183 din Directiva 2006/112 prevede:
„Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.
Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea în cazul în care valoarea excedentului este nesemnificativă.”
Dreptul maghiar
Legea de modificare a Legii privind TVA‑ul
4 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs célú módosításáról és az adó‑visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvény (Legea nr. CXXIII din 2011 de modificare, în scopul armonizării dreptului, a Legii nr. CXXVII din 2007 privind TVA‑ul și de reglementare a procedurii speciale de recuperare a TVA‑ului) (Magyar Közlöny 2011/110, denumită în continuare „Legea de modificare a Legii privind TVA‑ul”) a abrogat, cu efect de la 27 septembrie 2011, articolul 186 alineatele (2)-(4) din az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Legea nr. CXXVII din 2007 privind TVA‑ul) (Magyar Közlöny 2007/155), pentru a permite rambursarea excedentului de TVA deductibil fără a fi necesar să se aștepte plata contraprestației pentru operațiunea din care rezulta TVA‑ul deductibil. Anterior, acest articol 186 prevedea la alineatul (2) că exercitarea dreptului la rambursarea unui excedent de TVA deductibil era însoțită de o condiție referitoare la plata sumei cuantumului datorat pentru operațiunea în cauză.
5 Potrivit articolului 1 alineatul (1) din Legea de modificare a Legii privind TVA‑ul:
„Sumele pentru care persoana impozabilă nu a putut solicita, în ultima declarație de TVA pe care era obligată să o prezinte înainte de intrarea în vigoare a prezentei legi (denumită în continuare «declarația»), dreptul său la recuperare în temeiul articolului 186 alineatele (2)-(4), […] abrogat prin prezenta lege – numai pentru cuantumul pe care persoana impozabilă l‑a declarat drept taxă pe achizițiile neplătite – poate face obiectul unei cereri de recuperare adresată administrației fiscale de către persoana impozabilă până la data de 20 octombrie 2011, utilizând formularul prevăzut în acest scop; indiferent de acest termen, persoana impozabilă poate, în declarația corespunzătoare sistemului la care aceasta se supune, să ia în calcul sumele de mai sus ca un element de reducere a valorii taxei pe care este obligată să o plătească sau să își exercite dreptul la o rambursare în declarația sa. Se consideră că această cerere echivalează cu o declarație în sensul dispozițiilor [Codului de procedură fiscală]. Termenul-limită pentru formularea acestei cereri reprezintă un termen de prescripție de la care persoana impozabilă nu poate fi exceptată.”
Codul de procedură fiscală
6 Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Legea nr. XCII din 2003 privind Codul de procedură fiscală) (Magyar Közlöny 2003/131, denumită în continuare „Codul de procedură fiscală”) prevede la articolul 37 alineatele (4) și (6):
„(4) Data scadentă pentru plata unei subvenții bugetare datorate persoanei impozabile este reglementată de anexele la prezenta lege sau de o lege specifică. Subvenția bugetară sau TVA‑ul a cărui rambursare se solicită trebuie să fie plătite în termen de 30 de zile de la primirea cererii (declarației), dar nu înainte de data scadenței, acest termen fiind prelungit cu 45 de zile atunci când valoarea TVA‑ului recuperabil depășește 500 000 de forinți [maghiari (HUF) (aproximativ 1 300 de euro)].
[…]
(6) În cazul în care administrația fiscală efectuează o plată cu întârziere, aceasta plătește dobânzi pentru fiecare zi de întârziere la o rată echivalentă cu cea a unei penalități de întârziere a plății. […]”
7 Potrivit articolului 124/C din Codul de procedură fiscală:
„(1) În cazul în care Alkotmánybíróság [Curtea Constituțională, Ungaria], Kúria [Curtea Supremă, Ungaria] sau [Curtea] consideră, cu efect retroactiv, că o normă de drept care prevede o obligație fiscală este contrară Constituției sau unui act obligatoriu al Uniunii Europene sau, în cazul unui regulament local, oricărei alte norme de drept, precum și că această hotărâre judecătorească dă naștere unui drept de rambursare al persoanei impozabile în temeiul dispozițiilor prezentului articol, autoritatea fiscală de prim grad efectuează rambursarea la cererea persoanei impozabile – în conformitate cu procedurile menționate în hotărârea respectivă.
(2) Persoana impozabilă poate să‑și prezinte cererea în scris autorității fiscale, în termen de 180 de zile de la publicarea sau notificarea deciziei pronunțate de Alkotmánybíróság [Curtea Constituțională], de Kúria [Curtea Supremă] sau de [Curte]; la expirarea termenului, nu este permisă nicio cerere de repunere în termen. Autoritatea fiscală respinge cererea în cazul prescrierii, la data publicării sau notificării deciziei, a dreptului aferent stabilirii taxei.
[…]
(6) În cazul în care dreptul la rambursare al persoanei impozabile este întemeiat, autoritatea fiscală plătește – la momentul rambursării – dobânzi aferente taxei care trebuie rambursată la o rată egală cu rata de referință a băncii centrale și calculată de la data plății taxei și până la data la care decizia de acordare a rambursării a rămas definitivă. Rambursarea este scadentă la data la care decizia de acordare a acesteia a rămas definitivă și trebuie să fie efectuată în termen de 30 de zile de la data la care aceasta a devenit scadentă. Dispozițiile privind plata subvențiilor bugetare se aplică mutatis mutandis rambursării reglementate de prezentul alineat, cu excepția articolului 37 alineatul (6).”
8 Articolul 124/D alineatele (1)-(3) din Codul de procedură fiscală are următorul cuprins:
„(1) Cu excepția cazului în care prezentul articol nu prevede altfel, dispozițiile articolului 124/C se aplică cererilor de rambursare întemeiate pe dreptul de deducere a TVA‑ului.
(2) Persoana impozabilă își poate exercita dreptul menționat la alineatul (1) de mai sus printr‑o declarație de regularizare – depusă în termen de 180 de zile de la publicarea sau notificarea deciziei pronunțate de Alkotmánybíróság [Curtea Constituțională], de Kúria [Curtea Supremă] sau de [Curte] – a declarației sau a declarațiilor corespunzătoare anului fiscal sau anilor fiscali în care a luat naștere dreptul de deducere în cauză. La expirarea termenului nu se acceptă nicio cerere de repunere în termen.
(3) În cazul în care declarația, astfel cum a fost rectificată în declarația de regularizare, dovedește că persoana impozabilă are dreptul la o rambursare, fie ca urmare a reducerii taxei pe care aceasta trebuie să o plătească, fie ca urmare a majorării sumei recuperabile […], autoritatea fiscală aplică la valoarea care urmează a fi rambursată o rată a dobânzii echivalentă cu rata de referință a băncii centrale, calculată pentru perioada cuprinsă între data plății stabilită în declarația sau în declarațiile vizate de declarația de regularizare sau data scadentă – ori data plății taxei în cazul în care aceasta este ulterioară – și data la care este depusă declarația de regularizare. Rambursarea – căreia i se aplică dispozițiile referitoare la plata subvențiilor bugetare – trebuie efectuată în termen de 30 de zile de la data depunerii declarației de regularizare.”
9 Articolul 164 alineatul (1) din codul menționat prevede:
„Dreptul la stabilirea taxei expiră în termen de cinci ani de la ultima zi a anului calendaristic în care ar fi trebuit să fie efectuată declarația sau notificarea referitoare la această taxă sau, în lipsa unei astfel de declarații sau notificări, în cursul anului în care ar fi trebuit să fie plătită taxa. Cu excepția cazului în care se prevede altfel, dreptul de a solicita o subvenție bugetară și dreptul la rambursarea sumelor percepute în exces se prescrie în termen de cinci ani de la ultima zi a anului calendaristic în care a luat naștere dreptul de a solicita subvenția sau rambursarea.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
10 Lear Corporation produce echipamente pentru autovehicule în mai multe locuri situate în Ungaria. Pentru perioadele de declarare a TVA‑ului cuprinse între luna decembrie 2005 și luna iulie 2011, aceasta nu a putut să se prevaleze de dreptul său la rambursarea TVA‑ului din cauza existenței așa‑numitei condiții „de plată a contraprestației” în vigoare la acel moment și amintită la punctul 4 din prezenta ordonanță, potrivit căreia numai achizițiile plătite integral dădeau naștere unui drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.
11 În Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria (C‑274/10, EU:C:2011:530, punctul 54), Curtea a statuat că articolul 183 din Directiva 2006/112 nu permitea statelor membre să condiționeze exercitarea dreptului la rambursarea unui excedent de TVA deductibil de plata cuantumului datorat în temeiul operațiunii în cauză.
12 În urma acestei hotărâri, legiuitorul maghiar a adoptat Legea de modificare a Legii privind TVA‑ul. Totuși, această nouă lege nu conține nicio normă care să prevadă despăgubirea persoanelor impozabile pentru prejudiciile financiare care rezultă din aplicarea așa‑numitei condiții „de plată a contraprestației”, considerată incompatibilă cu dreptul Uniunii.
13 La 30 septembrie 2011, Lear Corporation a introdus, în temeiul Legii de modificare a Legii privind TVA‑ul, o cerere de recuperare a TVA‑ului pentru perioada menționată la punctul 10 din prezenta ordonanță. Administrația fiscală maghiară i‑a rambursat cuantumul TVA‑ului solicitat, fără a plăti însă dobânzi de întârziere.
14 În Ordonanța din 17 iulie 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127, punctul 39), Curtea a statuat că dreptul Uniunii, în special articolul 183 din Directiva 2006/112, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări și unei practici a unui stat membru care exclude plata unor dobânzi de întârziere privind cuantumul TVA‑ului ce nu era recuperabil într‑un termen rezonabil ca urmare a unei dispoziții naționale considerate contrară dreptului Uniunii.
15 Curtea a precizat că, în lipsa unei reglementări a Uniunii Europene în materie, revine acestui stat membru sarcina de a stabili, cu respectarea principiilor echivalenței și efectivității, modalitățile de plată a unor astfel de dobânzi, care nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile acțiunilor întemeiate pe încălcarea dreptului intern ce au un obiect și o cauză similare celor întemeiate pe încălcarea dreptului Uniunii (principiul echivalenței) și nici să fie organizate astfel încât să facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității).
16 La 23 decembrie 2014, referindu‑se la Ordonanța din 17 iulie 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), Lear Corporation a depus la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (Direcția fiscală pentru marii contribuabili din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria) (denumită în continuare „autoritatea fiscală de prim grad”) o cerere de plată a unor dobânzi de întârziere în cuantum de 457 916 030 HUF (și anume, la data acestei cereri, aproximativ 1 458 656 de euro) pentru rambursarea tardivă a TVA‑ului (denumite în continuare „dobânzi de întârziere”). Aceasta a solicitat de asemenea dobânzi ca urmare a plății tardive a dobânzilor de întârziere (denumite în continuare „dobânzi compuse”) pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2008 și 31 iulie 2011.
17 Întrucât autoritatea fiscală de prim grad i‑a respins cererea, Lear Corporation a sesizat Direcția de soluționare a contestațiilor, care, printr‑o decizie din 12 octombrie 2015, a anulat decizia adoptată de această autoritate și a dispus ca aceasta să se pronunțe din nou cu privire la dosar.
18 Printr‑o decizie din 10 noiembrie 2015, pronunțată în urma procedurii de reexaminare, autoritatea fiscală de prim grad a admis în parte cererea Lear Corporation. Printr‑o cerere suplimentară formulată la 2 noiembrie 2016, aceasta a solicitat autorității menționate să își completeze decizia prin alocarea unei sume de 122 108 685 HUF (și anume, la data acestei cereri suplimentare, aproximativ 396 380 de euro), cu titlu de dobânzi compuse, susținând că autoritatea menționată ar fi trebuit să îi acorde din oficiu aceste dobânzi.
19 Printr‑o hotărâre din 24 noiembrie 2016, Kúria (Curtea Supremă) s‑a pronunțat cu privire la practica urmată de administrația fiscală maghiară, pentru a acționa în conformitate cu Ordonanța din 17 iulie 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127). În temeiul acestei ordonanțe, ea a adoptat decizia de principiu nr. 18/2017, în care a precizat modalitățile de calcul al dobânzilor de întârziere aplicate cuantumurilor de TVA ce nu au putut fi recuperate ca urmare a așa‑numitei condiții „de plată a contraprestației”, abrogată prin Legea de modificare a Legii privind TVA‑ul.
20 Având în vedere această decizie de principiu, Direcția de soluționare a contestațiilor a anulat, prin decizia din 7 martie 2017, decizia din 10 noiembrie 2015 și a dispus ca autoritatea fiscală de prim grad să efectueze o nouă examinare a cererii de plată a dobânzilor de întârziere formulate de Lear Corporation. Printr‑o decizie din 18 aprilie 2017, această autoritate a admis în parte această cerere, acordându‑i societății respective dobânzi de întârziere în cuantum de 225 825 000 HUF (și anume, la data de 18 aprilie 2017, aproximativ 720 585 de euro), calculate în funcție de rata de referință a băncii centrale maghiare, pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2008 și 31 iulie 2011.
21 Lear Corporation, nemulțumită de această decizie, a sesizat Direcția de soluționare a contestațiilor, solicitând să i se acorde și dobânzi de întârziere pentru perioada cuprinsă între luna decembrie 2005 și luna decembrie 2007, pentru a lua în considerare întreaga perioadă în care nu se putuse prevala de dreptul său la rambursarea TVA‑ului, iar aceasta în lumina deciziei de principiu nr. 18/2017 a Kúria (Curtea Supremă).
22 După ce a arătat că Lear Corporation a introdus cererea sa de plată a unor dobânzi de întârziere la 23 decembrie 2014, și anume în termenul impus sub sancțiunea decăderii, indicând în aceasta în mod expres perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2008 și 31 iulie 2011 ca fiind cea pe care se întemeia această cerere, Direcția de soluționare a contestațiilor a considerat că, ținând seama de principiul disponibilității, potrivit căruia părțile definesc obiectul litigiului, autoritatea fiscală de prim grad nu era obligată să se pronunțe decât cu privire la cererea respectivă. Direcția menționată a apreciat, așadar, că cererea de plată a unor dobânzi de întârziere pentru perioada cuprinsă între 1 decembrie 2005 și 31 decembrie 2007 trebuia examinată ca cerere nouă. În consecință, ea a trimis cauza înapoi autorității menționate pentru ca aceasta să se pronunțe cu privire la plata dobânzilor de întârziere vizate în cererea respectivă.
23 Printr‑o decizie din 1 septembrie 2017, autoritatea fiscală de prim grad a respins cererea menționată pentru motivul că era tardivă, dat fiind că, în temeiul deciziei de principiu nr. 18/2017, plata unor dobânzi de întârziere era condiționată în mod expres de o cerere formulată de un contribuabil, care, ținând seama de termenul de prescripție, nu putea fi introdusă decât până la 31 decembrie 2016. Această decizie a fost confirmată de Direcția de soluționare a contestațiilor la 1 decembrie 2017.
24 Prin urmare, Lear Corporation a formulat o acțiune la Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), susținând că avea de asemenea dreptul să perceapă dobânzile de întârziere corespunzătoare perioadei cuprinse între luna decembrie 2005 și luna decembrie 2007 inclusiv, în special pentru motivul că, prin introducerea în anul 2011 a cererii menționate la punctul 13 din prezenta ordonanță, a invocat dreptul său la rambursarea TVA‑ului, ceea ce ar fi constituit condiția acordării dobânzilor. Ea a amintit că a introdus în mod specific o cerere de plată a dobânzilor de întârziere la 23 decembrie 2014, respectiv în termenul de prescripție, și că, în temeiul deciziei de principiu nr. 18/2017, autoritatea fiscală de prim grad ar fi trebuit să îi plătească astfel de dobânzi pentru întreaga perioadă în cauză, fără a fi ținută, în această privință, de termenii cererii sale, principiul efectivității trebuind să prevaleze asupra principiului disponibilității.
25 În aceste condiții, Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolul 183 din Directiva [2006/112], precum și principiile echivalenței și efectivității trebuie interpretate în sensul că, în cazul în care persoana impozabilă solicită o rambursare a [TVA‑ului] pe care anterior nu o putea solicita din cauza aplicării unei condiții legale care a fost declarată contrară dreptului [Uniunii] printr‑o hotărâre a Curții, trebuie să se considere că, într‑un astfel de caz, cererea de rambursare constituie în același timp o cerere de dobânzi de întârziere, având în vedere caracterul accesoriu al dobânzilor și faptul că cererea de dobânzi de întârziere este reglementată de aceeași dispoziție națională care reglementează cererea de rambursare a TVA‑ului a cărui rambursare tardivă a determinat întârzierea în îndeplinirea obligației?
2) Este compatibilă cu principiile echivalenței și efectivității și, în special, cu principiul neutralității fiscale practica unui stat membru potrivit căreia, în cadrul unei proceduri administrative fiscale, o cerere ulterioară de dobânzi de întârziere a unei persoane impozabile este respinsă, în temeiul principiului disponibilității, pentru motivul că prima sa cerere de dobânzi de întârziere, care a dus la inițierea procedurii, nu includea perioada suplimentară indicată în cererea ulterioară, cu consecința că aceasta din urmă este calificată drept o nouă cerere și declarată prescrisă, deși administrația fiscală însăși nu s‑a considerat în niciun fel ținută de prima cerere a persoanei impozabile prin principiul disponibilității, ci a invocat acest principiu numai în ceea ce privește dobânzile de întârziere solicitate pentru o perioadă care nu era cunoscută încă la data formulării cererii ce a dat naștere procedurii, întrucât această perioadă a fost definită de jurisprudență în timpul procedurii respective?
3) Se poate considera, având în vedere principiile echivalenței, efectivității și neutralității fiscale, că o cerere ulterioară formulată în cadrul unei proceduri administrative fiscale în temeiul jurisprudenței instanțelor judecătorești constituie fie o completare a primei cereri care a dat naștere procedurii, fie o modificare a acestei prime cereri, în cazul în care cele două cereri diferă între ele numai în ceea ce privește termenul de plată a dobânzilor?
4) Este compatibilă cu principiile echivalenței, efectivității și neutralității fiscale practica unui stat membru potrivit căreia o cerere formulată după expirarea termenului de prescripție este declarată prescrisă fără a se analiza dacă există circumstanțe admisibile care ar fi putut suspenda sau întrerupe termenul de prescripție, având în vedere, în special, prima cerere formulată de reclamantă în anul 2014, precum și faptul că, deși legislația în vigoare nu a fost modificată în termenul de prescripție, totuși, întrucât această legislație stabilea doar condițiile pentru cererea de rambursare a TVA‑ului, Kúria (Curtea Supremă,[…]) și Curtea de Justiție, în lipsa unei legislații în acest sens, au definit în jurisprudență condițiile pentru solicitarea dobânzilor de întârziere printr‑o interpretare extensivă a acestei legislații, astfel încât, pentru o parte decisivă a termenului de prescripție de cinci ani, normele care reglementează cererea de dobânzi de întârziere nu numai că nu erau cunoscute și clare pentru persoanele impozabile, dar nici măcar nu existau sub forma unei dispoziții legale?”
Cu privire la întrebările preliminare
26 În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență.
27 Trebuie amintit de asemenea că cooperarea judiciară creată prin articolul 267 TFUE este întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte. Pe de o parte, Curtea nu este abilitată să aplice normele dreptului Uniunii la o speță determinată, ci numai să se pronunțe cu privire la interpretarea tratatelor și a actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 mai 2021, Asociația „Forumul Judecătorilor din România” și alții, C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 și C‑397/19, EU:C:2021:393, punctul 201, precum și jurisprudența citată). Pe de altă parte, în conformitate cu punctul 11 din Recomandările Curții de Justiție a Uniunii Europene în atenția instanțelor naționale, referitoare la efectuarea trimiterilor preliminare (JO 2019, C 380, p. 1), revine instanței naționale care a sesizat Curtea sarcina de a deduce consecințele concrete, în litigiul pendinte în fața sa, ale elementelor de interpretare furnizate de Curte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 octombrie 2018, Roche Lietuva, C‑413/17, EU:C:2018:865, punctul 43).
28 În speță, Curtea apreciază că interpretarea dreptului Uniunii solicitată de instanța de trimitere poate fi dedusă în mod clar din Hotărârea din 12 februarie 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), din Hotărârea din 23 aprilie 2020, Sole‑Mizo și Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 și C‑126/18, EU:C:2020:292), precum și din Ordonanța din 20 iunie 2023, SOLE‑MiZo (C‑426/22, EU:C:2023:517). Este necesar, așadar, să se aplice articolul 99 din Regulamentul de procedură în prezenta cauză.
29 Astfel cum reiese din cuprinsul punctului 27 din prezenta ordonanță, va reveni instanței de trimitere sarcina de a deduce consecințele concrete, în litigiul principal, ale elementelor de interpretare care decurg din această jurisprudență a Curții.
Cu privire la prima întrebare
30 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 183 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat, în lumina principiilor echivalenței și efectivității, în sensul că, în cazul în care persoana impozabilă solicită rambursarea TVA‑ului care nu era recuperabil anterior ca urmare a aplicării unei condiții legale cu privire la care Curtea a statuat că încălca articolul menționat, se opune posibilității de a considera că această cerere cuprinde și o cerere de plată a unor dobânzi de întârziere, ținând seama de caracterul accesoriu al acestora din urmă și de împrejurarea că plata lor este reglementată de aceleași dispoziții naționale ca cele aplicabile recuperării TVA‑ului a cărui rambursare a fost tardivă.
31 În această privință, Curtea a statuat printre altele în Ordonanța din 20 iunie 2023, SOLE‑MiZo (C‑426/22, EU:C:2023:517):
„40 [A]tunci când un stat membru a încasat impozite cu încălcarea normelor de drept al Uniunii, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a impozitului perceput fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv. Aceasta cuprinde și pierderile reprezentate de indisponibilizarea sumelor de bani ca urmare a exigibilității premature a impozitului. Astfel, principiul obligării statelor membre să restituie cu dobândă impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii decurge din acest din urmă drept […]
41 În absența unei reglementări la nivelul Uniunii, revine ordinii juridice interne din fiecare stat membru atribuția de a prevedea condițiile în care se impune acordarea acestor dobânzi, în special rata și modul de calcul al dobânzilor (dobânzi simple sau dobânzi compuse). Aceste condiții trebuie să respecte principiile echivalenței și efectivității, ceea ce înseamnă că nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor cereri similare întemeiate pe dispoziții de drept intern și nici concepute astfel încât să facă practic imposibilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii. În plus, condițiile menționate trebuie să respecte principiul neutralității fiscale […]
42 În ceea ce privește principiul echivalenței, potrivit jurisprudenței Curții, respectarea acestuia presupune că norma națională în discuție se aplică fără distincție atât acțiunilor întemeiate pe încălcarea dreptului Uniunii, cât și celor întemeiate pe nerespectarea dreptului intern care au un obiect și o cauză asemănătoare […]
43 În ceea ce privește principiul efectivității, […] acesta din urmă impune ca normele naționale care privesc calculul dobânzilor eventual datorate în cazul unei cereri de rambursare a excedentului de TVA deductibil reținut cu încălcarea dreptului Uniunii să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin indisponibilizarea sumelor în cauză […]
44 În ceea ce privește principiul neutralității fiscale, trebuie amintit că, ținând seama de finalitatea plății dobânzilor aferente excedentelor de TVA reținute de un stat membru cu încălcarea normelor dreptului Uniunii care urmărește să compenseze pierderile financiare generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor în cauză, acest principiu impune ca modalitățile de plată a dobânzilor [să fie] stabilite astfel încât sarcina economică a cuantumurilor taxei reținute în mod nejustificat să poată fi compensată […]”
32 În aceste condiții, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolul 183 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat, în lumina principiilor echivalenței, efectivității și neutralității fiscale, în sensul că, în cazul în care persoana impozabilă solicită rambursarea TVA‑ului care anterior nu era recuperabil ca urmare a aplicării unei condiții legale cu privire la care Curtea a statuat că încălca acest articol, nu se opune posibilității de a considera că, în condițiile prevăzute de dreptul statului membru în cauză, această cerere de rambursare cuprinde și o cerere de plată a unor dobânzi de întârziere, ținând seama de finalitatea plății unor dobânzi aferente excedentelor de TVA reținute de un stat membru cu încălcarea normelor dreptului Uniunii care urmărește să compenseze pierderile financiare generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor în cauză.
Cu privire la a doua întrebare
33 Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă principiile echivalenței, efectivității și neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici a unui stat membru care constă în calificarea drept nouă, cu consecința prescrierii sale, a unei cereri de plată a unor dobânzi de întârziere care menționează o perioadă ce nu făcea obiectul unei prime cereri de plată a unor astfel de dobânzi și în excluderea oricărei obligații a administrației fiscale a acestui stat de a acorda, ca urmare a principiului disponibilității, în stadiul acelei prime cereri, dobânzi care nu sunt vizate de aceasta, atunci când persoana impozabilă se afla în imposibilitatea, la data primei cereri menționate, de a ști că era în măsură să extindă domeniul de aplicare temporal al acesteia.
34 De la bun început, trebuie arătat că această întrebare implică în mod necesar inexistența posibilității menționate la punctul 32 din prezenta ordonanță. Întrebarea menționată presupune astfel, prin natura sa, ca dreptul statului membru în cauză să nu conțină nicio dispoziție potrivit căreia o cerere de rambursare a taxei reținute în mod nelegal de administrația fiscală a acestui stat implică ipso iure faptul că cererea respectivă vizează și plata unor dobânzi de întârziere.
35 Pentru a răspunde la aceeași întrebare, trebuie amintit mai întâi că, în Hotărârea din 12 februarie 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), Curtea a statuat că:
„35 […] interpretarea unei norme de drept [al Uniunii] făcută de Curte în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul [267 TFUE] lămurește și precizează, dacă este nevoie, semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la intrarea sa în vigoare […]. Cu alte cuvinte, o hotărâre preliminară nu are o valoare constitutivă, ci pur declarativă, cu consecința că efectele sale se aplică, în principiu, de la data intrării în vigoare a normei interpretate […]
36 Rezultă că, […] o normă de drept [al Uniunii] astfel interpretată trebuie să fie aplicată de către un organ administrativ în cadrul competențelor sale chiar și raporturilor juridice născute și constituite înainte de pronunțarea hotărârii Curții asupra cererii de interpretare […]”
36 În continuare, Curtea a statuat printre altele, în Hotărârea din 23 aprilie 2020, Sole‑Mizo și Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 și C‑126/18, EU:C:2020:292), că:
„49 […] o practică națională potrivit căreia, în cazul rambursării la cererea persoanei impozabile a unui cuantum al excedentului de TVA deductibil reținut cu încălcarea dreptului Uniunii, dobânzile aplicate acestui cuantum […] curg pentru o anumită perioadă de declarare, fără aplicarea unei dobânzi pentru a compensa persoanei impozabile deprecierea monetară provocată de scurgerea timpului în urma respectivei perioade de declarare până la plata efectivă a acestor dobânzi, poate priva persoana impozabilă de o despăgubire adecvată pentru pierderea cauzată de indisponibilizarea sumelor în cauză și, prin urmare, nu respectă principiul efectivității. În plus, o astfel de practică nu este de natură să compenseze sarcina economică a cuantumurilor taxei reținute în mod nejustificat, contrar principiului neutralității fiscale.
[…]
64 […] atunci când […] creanța are drept cauză încălcarea de către un stat membru a dreptului Uniunii, principiul efectivității îi impune acestuia să plătească o dobândă de întârziere în cazul plății tardive a acestei creanțe de către administrație, în lipsa căreia statele membre nu ar fi încurajate să compenseze în cel mai scurt timp efectele acestei încălcări suferite de persoanele impozabile.
65 În ceea ce privește condițiile în care se plătesc asemenea dobânzi, […] în lipsa unei legislații a Uniunii, revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru atribuția de a prevedea aceste condiții, sub rezerva respectării în special a principiilor echivalenței și efectivității.
[…]
67 Ținând seama de autonomia procedurală de care dispun statele membre pentru a prevedea, în dreptul lor național, condițiile procedurale pentru plata dobânzilor aferente cuantumurilor taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, cerința referitoare la depunerea de către persoana impozabilă a unei cereri de plată a unei dobânzi de întârziere datorate în cazul în care administrația întârzie să plătească o creanță care rezultă din încălcarea dreptului Uniunii de către stat nu este contrară principiului efectivității.”
37 În speță, din decizia de trimitere reiese că Lear Corporation a formulat, pe de o parte, o cerere de plată a unor dobânzi de întârziere la 23 decembrie 2014 și, pe de altă parte, că această cerere privea o perioadă precisă, și anume perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2008 și 31 iulie 2011. În consecință, în măsura în care nu este reținută aici ipoteza avută în vedere în cadrul răspunsului la prima întrebare, și anume că cererea de rambursare a sumei principale cuprinde în sine, în temeiul dreptului național, o cerere de dobânzi de întârziere, administrația fiscală a statului membru în cauză este îndreptățită, din perspectiva dreptului Uniunii, să se limiteze la petitul unei asemenea cereri, cu alte cuvinte, în speță, la dobânzile care corespund perioadei delimitate de persoana impozabilă însăși.
38 Cu toate acestea, astfel cum se precizează în decizia de trimitere, numai după ce a luat cunoștință de decizia de principiu nr. 18/2017 a Kúria (Curtea Supremă), Lear Corporation a solicitat, în cadrul litigiului dintre aceasta și administrația fiscală maghiară, să se țină seama de acea din urmă decizie pentru întreaga perioadă stabilită de instanța menționată în cadrul acesteia cu privire la dreptul la plata dobânzilor de întârziere.
39 În această privință, este necesar să se arate că o practică precum cea a administrației fiscale a statului membru în cauză, care constă în a considera o astfel de cerere drept o cerere nouă, cu consecința nerambursării unei părți a dobânzilor de întârziere ca urmare a prescrierii acestei cereri, este contrară principiilor clar stabilite atât prin Hotărârea din 12 februarie 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), cât și prin Hotărârea din 23 aprilie 2020, Sole‑Mizo și Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 și C‑126/18, EU:C:2020:292).
40 Astfel, pe de o parte, în speță, Lear Corporation a formulat, în termenul de prescripție, o primă cerere de plată a unor dobânzi de întârziere aferente cuantumului TVA‑ului care nu era recuperabil ca urmare a așa‑numitei condiții „de plată a contraprestației”, referindu‑se la Ordonanța din 17 iulie 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), cererea ulterioară formulată de Lear Corporation trebuind să fie considerată parte integrantă din consecințele deduse de persoanele impozabile, la nivel național, din această ordonanță căreia i se atribuie un efect ex tunc.
41 Pe de altă parte, prin faptul că face efectiv imposibilă rambursarea dobânzilor de întârziere aferente perioadei vizate de această cerere ulterioară, în condițiile în care numai o decizie a Curții Supreme a statului membru în cauză, ulterioară cererii inițiale de plată a dobânzilor de întârziere, a permis persoanei impozabile să fie informată în totalitate cu privire la drepturile sale, administrația fiscală a statului membru în cauză privează „persoana impozabilă de o despăgubire adecvată pentru pierderea cauzată de indisponibilizarea sumelor în cauză și, prin urmare, nu respectă principiul efectivității” (Hotărârea din 23 aprilie 2020, Sole‑Mizo și Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 și C‑126/18, EU:C:2020:292, punctul 49).
42 În aceste condiții, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că principiile efectivității și neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei practici a unui stat membru care constă în excluderea oricărei obligații a administrației fiscale a acestui stat de a acorda, în stadiul unei cereri de plată a unor dobânzi de întârziere, formulată în termenul de prescripție, privind cuantumuri ale TVA‑ului reținute de statul menționat cu încălcarea dreptului Uniunii, dobânzi care nu sunt vizate de această cerere, dar se opun, în schimb, ca această administrație să califice drept nouă, cu consecința prescrierii sale, o a doua cerere de plată a unor dobânzi de întârziere care menționează o perioadă ce nu făcea obiectul acestei prime cereri, atunci când a doua cerere privește dobânzi de întârziere aferente unor cuantumuri ale TVA‑ului reținute ca urmare a aceleiași încălcări a dreptului Uniunii precum cea care a motivat prima cerere, iar posibilitatea de a extinde domeniul temporal al acesteia nu a fost cunoscută de persoana impozabilă decât după adoptarea unei hotărâri judecătorești naționale ca urmare a unei decizii a Curții pronunțate în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE.
Cu privire la a treia întrebare
43 Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă principiile echivalenței, efectivității și neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că permit să se considere o a doua cerere de plată a unor dobânzi de întârziere, formulată ca urmare a unei dezvoltări în jurisprudență, o completare la o primă cerere de plată a unor astfel de dobânzi sau o modificare a acesteia, ținând seama de faptul că cele două cereri nu diferă între ele decât din punctul de vedere al perioadei pentru care se solicită dobânzi de întârziere.
44 Ținând seama de răspunsul dat la a doua întrebare la punctul 42 din prezenta ordonanță, potrivit căruia aceste principii se opun, într‑un asemenea caz, calificării de către administrația fiscală a statului membru în cauză drept o nouă cerere a celei de a doua cereri de plată a unor dobânzi de întârziere, trebuie în mod logic să se deducă de aici că principiile menționate implică, dimpotrivă, ca aceasta din urmă să fie calificată, potrivit modalităților pe care statul respectiv trebuie să le determine în raport cu dreptul său național, drept o completare a primei cereri de plată a unor astfel de dobânzi.
45 În aceste condiții, trebuie să se răspundă la a treia întrebare că principiile efectivității și neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că implică să se considere, potrivit modalităților pe care fiecare stat membru trebuie să le stabilească în raport cu dreptul său național, o a doua cerere de plată a unor dobânzi de întârziere care menționează o perioadă ce nu făcea obiectul unei prime cereri de plată a unor astfel de dobânzi ca o completare a acestei prime cereri, atunci când cea de a doua cerere privește dobânzi de întârziere aferente cuantumurilor TVA‑ului reținute ca urmare a aceleiași încălcări a dreptului Uniunii precum cea care a motivat prima cerere, iar posibilitatea de a extinde domeniul temporal al acesteia nu a fost cunoscută de persoana impozabilă decât după adoptarea unei hotărâri judecătorești naționale ca urmare a unei decizii a Curții pronunțate în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE.
Cu privire la a patra întrebare
46 A patra întrebare adresată de instanța de trimitere se întemeiază pe premisa că a doua cerere de plată a unor dobânzi de întârziere poate fi prescrisă în împrejurări precum cele din litigiul principal. Or, din răspunsul la a doua întrebare, care figurează la punctul 42 din prezenta ordonanță, rezultă că principiile echivalenței, efectivității și neutralității fiscale se opun ca o astfel de cerere să poată fi calificată drept o cerere nouă și, pe cale de consecință, supusă prescripției. Dimpotrivă, din răspunsul dat la a treia întrebare la punctul 45 din prezenta ordonanță rezultă că cererea menționată trebuie considerată, potrivit modalităților pe care fiecare stat membru trebuie să le stabilească în lumina dreptului său național, drept o completare la prima cerere de plată a unor dobânzi de întârziere.
47 Prin urmare, nu este necesar să se răspundă la a patra întrebare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
48 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:
1) Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretat, în lumina principiilor echivalenței, efectivității și neutralității fiscale, în sensul că,
în cazul în care persoana impozabilă solicită rambursarea taxei pe valoarea adăugată (TVA) care anterior nu era recuperabilă ca urmare a aplicării unei condiții legale cu privire la care Curtea a statuat că încălca acest articol, nu se opune posibilității de a considera că, în condițiile prevăzute de dreptul statului membru în cauză, această cerere de rambursare cuprinde și o cerere de plată a unor dobânzi de întârziere, ținând seama de finalitatea plății unor dobânzi aferente excedentelor de TVA reținute de un stat membru cu încălcarea normelor dreptului Uniunii care urmărește să compenseze pierderile financiare generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor în cauză.
2) Principiile efectivității și neutralității fiscale
trebuie interpretate în sensul că
nu se opun unei practici a unui stat membru care constă în excluderea oricărei obligații a administrației fiscale a acestui stat de a acorda, în stadiul unei cereri de plată a unor dobânzi de întârziere, formulată în termenul de prescripție, privind cuantumuri ale TVA‑ului reținute de statul menționat cu încălcarea dreptului Uniunii, dobânzi care nu sunt vizate de această cerere, dar se opun, în schimb, ca această administrație să califice drept nouă, cu consecința prescrierii sale, o a doua cerere de plată a unor dobânzi de întârziere care menționează o perioadă ce nu făcea obiectul acestei prime cereri, atunci când a doua cerere privește dobânzi de întârziere aferente unor cuantumuri ale TVA‑ului reținute ca urmare a aceleiași încălcări a dreptului Uniunii precum cea care a motivat prima cerere, iar posibilitatea de a extinde domeniul temporal al acesteia nu a fost cunoscută de persoana impozabilă decât după adoptarea unei hotărâri judecătorești naționale ca urmare a unei decizii a Curții pronunțate în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE.
3) Principiile efectivității și neutralității fiscale
trebuie interpretate în sensul că
implică să se considere, potrivit modalităților pe care fiecare stat membru trebuie să le stabilească în raport cu dreptul său național, o a doua cerere de plată a unor dobânzi de întârziere care menționează o perioadă ce nu făcea obiectul unei prime cereri de plată a unor astfel de dobânzi ca o completare a acestei prime cereri, atunci când cea de a doua cerere privește dobânzi de întârziere aferente cuantumurilor TVA‑ului reținute ca urmare a aceleiași încălcări a dreptului Uniunii precum cea care a motivat prima cerere, iar posibilitatea de a extinde domeniul temporal al acesteia nu a fost cunoscută de persoana impozabilă decât după adoptarea unei hotărâri judecătorești naționale ca urmare a unei decizii a Curții pronunțate în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE.
Semnături