JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
24 päivänä lokakuuta 2013 (1)
Asia C‑461/12
Granton Advertising BV
vastaan
Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag
(Ennakkoratkaisupyyntö – Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Alankomaat))
Verolainsäädäntö – Arvonlisävero – Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohta – Siirrettäviä asiakirjoja ja arvopapereita koskevien liiketoimien vapauttaminen verosta – Alennuskorttien liikkeeseenlasku
I Johdanto
1. Nyt tarkasteltava ennakkoratkaisupyyntö koskee jälleen kerran hankaluuksia, joita monimutkaiset myyntijärjestelmät aiheuttavat arvonlisäverolainsäädännössä.(2) Pääasian kohteena oleva erityisten alennuskorttien verokohtelu liittyy samanaikaisesti unionin arvonlisäverolainsäädännön kahteen ongelmalliseen alaan.
2. Yhtäältä kyse on rahoitusliiketoimia koskevien verovapautusten tarkoituksesta, joka kuuluu edelleen arvonlisäverolainsäädännön suuriin arvoituksiin. Kuten Euroopan parlamentin talous- ja raha-asioiden valiokunta nimittäin äskettäin huomautti, vapautuksen syitä ei koskaan tarkkaan selitetty.(3)
3. Toisaalta käsiteltävä asia sivuaa myös arvosetelien arvonlisäverokohteluun liittyviä kysymyksiä. Komissio totesi tästä vastaavasti äskettäin, että maailma on muuttunut eivätkä arvonlisäverosäännöt ole pysyneet kehityksessä mukana.(4)
4. Unionin tuomioistuimella on tässä menettelyssä mahdollisuus kehittää edelleen ja täsmentää tähänastista oikeuskäytäntöään näillä arvonlisäverolainsäädännön ongelmallisilla aloilla ja näin hälventää unionin toimielinten hämmennystä ja käsitystä unionin säännösten hyödyttömyydestä tässä suhteessa.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
5. Pääasian kannalta merkityksellisenä ajanjaksona eli vuosina 2001–2005 liikevaihtoveroa säänneltiin unionin oikeudessa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetulla kuudennella neuvoston direktiivillä 77/388/ETY(5) (jäljempänä kuudes direktiivi).
6. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa seuraavat liiketoimet:
”– –
3. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä [sic!];
– –
5. liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan
– tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja,
– 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita;
– –”.
7. Alankomaiden liikevaihtoverolaki (Wet op de omzetbelasting) perustuu näihin kuudennen direktiivin säännöksiin.
III Pääasian oikeudenkäynti ja menettely unionin tuomioistuimessa
8. Pääasian oikeudenkäynnissä on kyse lähinnä jälkiverotuspäätöksestä, joka koski arvonlisäveroa vuosilta 2001–2005 ja jossa jälkiveron määräksi vahvistettiin 643 567 euroa. Päätös osoitettiin alankomaalaiselle Granton Advertising BV ‑nimiselle yhtiölle (jäljempänä Granton Advertising), joka oli mainittuna ajanjaksona myynyt niin kutsuttuja Grantoncard-kortteja 15–25 euron hintaan ja käsitellyt näitä liiketoimia veroviranomaisten näkemyksen mukaan perusteettomasti verosta vapautettuina liiketoimina.
9. Grantoncard-kortin haltijalla oli kortin voimassaoloaikana oikeus saada alennuksia käyttäessään kortissa mainittujen yritysten tarjoamia tiettyjä tavaroita tai palveluja. Näihin kuuluivat esimerkiksi ravintoloiden, elokuvateattereiden tai hotellien tietyt palvelut. Tyypillinen alennus oli sellainen, että kahden tuotteen ostosta maksettiin ainoastaan yhden tuotteen hinta. Grantoncard-kortin haltijalla ei sitä vastoin ollut oikeutta saada korttia vastaan rahaa tai käyttää palveluja ilmaiseksi.
10. Kortissa mainitut yritykset olivat tehneet Granton Advertisingin kanssa sopimuksia, joissa ne sitoutuivat myöntämään alennukset. Granton Advertising ei ollut velvollinen maksamaan yrityksille tästä korvausta.
11. Granton Advertising vetoaa kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten menettelyissä Grantoncard-korttien myynnin verovapauteen. Riita-asiaa nyt käsittelevä Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch pitää kuudennen direktiivin tulkintaa tältä osin ratkaisevana. Se on tästä syystä esittänyt SEUT 267 artiklan nojalla unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaan sisältyvää ilmaisua ’muita arvopapereita’ tulkittava siten, että se kattaa Grantoncard-kortit, jotka voidaan luovuttaa edelleen ja joita käytetään (osittaisena) maksuna tavaroista ja palveluista, ja mikäli näin on, onko tällaisten korttien liikkeeseenlasku ja myynti näin ollen vapautettu arvonlisäverosta?
2) Mikäli näin ei ole, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaan sisältyvää ilmaisua ’muita siirrettäviä asiakirjoja’ tulkittava siten, että se kattaa Grantoncard-kortit, jotka voidaan luovuttaa edelleen ja joita käytetään (osittaisena) maksuna tavaroista ja palveluista, ja mikäli näin on, onko tällaisten korttien liikkeeseenlasku ja myynti näin ollen vapautettu arvonlisäverosta?
3) Mikäli Grantoncard-kortti on edellä tarkoitettu ’muu arvopaperi’ tai ’muu siirrettävä asiakirja’, onko sillä, että kortin käytöstä maksetusta vastikkeesta (sen suhteellisesta osasta) kannettu vero on käytännössä illusorinen, merkitystä sen kysymyksen kannalta, onko kortin liikkeeseenlasku ja myynti vapautettu arvonlisäverosta?”
12. Unionin tuomioistuimen oikeudenkäynnissä kirjallisia huomautuksia esittivät Alankomaiden kuningaskunta, Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta sekä komissio.
IV Oikeudellinen arviointi
13. Kaikkien huomautuksia esittäneiden muiden osapuolten tavoin katson, ettei Grantoncard-kortti ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitettu muu arvopaperi (tästä jäljempänä A kohdassa) eikä saman säännöksen 3 alakohdassa tarkoitettu muu siirrettävä asiakirja (tästä jäljempänä B kohdassa). Vaikkei kolmanteen kysymykseen näin ollen enää tarvitse vastata, tarkastelen myös sitä toissijaisesti jäljempänä C kohdassa.
A Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan mukainen arvopaperiliiketoimia koskeva verovapautus
14. Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko Grantoncard-kortti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitettu muu arvopaperi ja onko tällaisen kortin myynti näin ollen vapautettu arvonlisäverosta.
15. Oikeuskäytännön mukaan kahden yleisen edellytyksen on täytyttävä, jotta liiketoimi on vapautettu arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan perusteella. Ensinnäkin liiketoimi on toteutettava ”arvopaperimarkkinoilla”, ja toiseksi liiketoimella on muutettava sopimuspuolten oikeudellista ja taloudellista tilannetta.(6) Tässä yhteydessä riittää, että liiketoimella voidaan luoda, muuttaa tai lakkauttaa oikeuksia ja velvollisuuksia, joita sopimuspuolilla on arvopapereiden perusteella.(7)
16. Yhdistynyt kuningaskunta vaikuttaa johtavan tästä oikeuskäytännöstä, ettei kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan verovapautusta voida soveltaa käsiteltävässä asiassa jo senkään vuoksi, ettei Grantoncard-kortin liikkeeseenlasku vielä muuta sopimuspuolten oikeudellista ja taloudellista tilannetta.
17. On kuitenkin syytä korostaa, ettei arvopaperin sinänsä tarvitse muuttaa sopimuspuolten oikeudellista ja taloudellista tilannetta vaan liiketoimen, jonka on koskettava arvopaperia kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Näin tapahtuu tavallisesti arvopaperin myynnin yhteydessä, mikä selkeästi muuttaa sopimuspuolten oikeudellista ja taloudellista tilannetta arvopaperin osalta, mutta näin voi tapahtua myös osakkeiden merkintätakuun yhteydessä.(8) Koska käsiteltävässä asiassa Grantoncard-kortit myytiin, liiketoimella joka tapauksessa muutettiin sopimuspuolten Grantoncard-korttiin perustuvaa oikeudellista ja taloudellista tilannetta.
18. Käsiteltävässä asiassa on näin ollen ainoastaan epäselvää, onko kyseessä ”arvopaperimarkkinoilla” toteutettu liiketoimi. Tämä edellyttää, että Grantoncard-kortti on arvopaperi.
19. Unionin tuomioistuin ei ole vielä määritellyt, mikä on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaan sisältyvässä verovapautuksessa tarkoitettu arvopaperi. Tässä yhteydessä herää lähtökohtaisesti kaksi kysymystä: millaiset oikeudet kuuluvat arvopaperin käsitteen alaan, ja onko tällainen oikeus aineellistettava, eli täytyykö sen liittyä tiettyyn asiakirjaan tai muuhun kohteeseen?
20. Jälkimmäinen näistä kysymyksistä on merkityksetön pääasian kannalta, koska Grantoncard-kortti toimii joka tapauksessa aineellisena todisteena oikeudesta, koska se on esitettävä kortissa mainitulle yritykselle, jotta siihen liittyviä oikeuksia voidaan käyttää. On kuitenkin tutkittava, onko Grantoncard-kortilla annettava oikeus, nimittäin oikeus saada alennusta tiettyjen yritysten tietyistä palveluista, sellainen oikeus, joka kuuluu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaan sisältyvän arvopaperin käsitteen alaan.
21. Koska kyseisen säännöksen sanamuoto on jokseenkin epätäsmällinen, tätä kysymystä on selvitettävä säännöksen systematiikan ja tarkoituksen avulla.
1. Systematiikka
22. Alankomaiden kuningaskunta on viitannut perustellusti siihen, että säännöksessä nimenomaisesti mainittuja ”osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia” ja ”obligaatioita” on tarkasteltava arvopaperin käsitettä tulkittaessa. Ilmaisusta ”ja muita arvopapereita” nimittäin käy ilmi, että mainituissa oikeuksissa on kyse myös arvopapereista. Tämän perusteella vaikuttaa perustellulta sisällyttää arvopaperin käsitteen alaan ensinnäkin kahdenlaisia oikeuksia: oikeudet osakkuuteen tai osuuteen yhtiössä ja rahaa koskevat oikeudet velalliseen nähden.
23. Lisäksi olen yhtä mieltä Yhdistyneen kuningaskunnan kanssa siitä, että myös näiden oikeuksien johdannaiset, kuten optiot ja termiinit, lukeutuvat kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitettuihin arvopapereihin. Verosta vapautettuihin johdannaisiin kuuluvat oikeudet, jotka antavat tietyin edellytyksin oikeuden osakkuuteen tai osuuteen yhtiössä tai rahaa koskevan oikeuden velalliseen nähden. Tällaisten oikeuksien kuulumisen arvopaperin käsitteen alaan vahvistaa asetuksen (EY) N:o 1777/2005(9) 3 artiklan 1 kohta, jonka perusteella on oltava optioita, joiden myynti kuuluu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaan sisältyvän verovapautuksen soveltamisalaan. Mainittua asetusta ei sen 23 artiklan nojalla tosin voida vielä soveltaa ajallisesti pääasiaan. Arvonlisäverokomitea totesi kuitenkin jo vuonna 2001 lähes yksimielisesti, että optioita, joilla käydään kauppaa säännellyillä pääomamarkkinoilla, koskevat liiketoimet on vapautettu verosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan nojalla.(10)
24. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan ensimmäiseen luetelmakohtaan sisältyvästä poikkeuksesta, joka koskee tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja, on lisäksi pääteltävä, että myös oikeudet tavaran toimittamiseen voivat lähtökohtaisesti kuulua arvopaperin käsitteen alaan. Tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja koskevia liiketoimia ei kuitenkaan ole vapautettu verosta.
25. Toiseen luetelmakohtaan sisältyvän toisen poikkeuksen mukaan verovapautus ei koske kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita. Kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltioilla on esimerkiksi mahdollisuus pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan. Kyse on siis siitä, että tietyissä tapauksissa oikeuksien siirtämistä yhtiölle, mikä muodostaa lähtökohtaisesti kuudennen direktiivin 6 artiklassa tarkoitetun palvelujen suorituksen,(11) kohdellaan kuten itse kiinteistön siirtämistä ja siten kuudennen direktiivin 5 artiklassa tarkoitettuna tavaran luovutuksena.
26. Unionin tuomioistuin on todennut tästä, ettei kyseistä poikkeusta verovapautuksesta sovelleta silloin, kun jäsenvaltio ei ole käyttänyt kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan c alakohdassa tarjottua mahdollisuutta.(12) Tästä seuraa, että toiseen luetelmakohtaan sisältyvässä poikkeuksessa mainitut oikeudet voivat lähtökohtaisesti olla myös kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan nojalla verosta vapautetun arvopaperin kohteena. Koska toiseen luetelmakohtaan sisältyvässä poikkeuksessa ei kuitenkaan viitata ainoastaan c alakohtaan vaan koko 5 artiklan 3 kohtaan, kaikkien siinä mainittujen oikeuksien pitäisi näin ollen kuulua arvopaperin käsitteen alaan. Kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohtaan eivät kuitenkaan sisälly ainoastaan sen c alakohdassa kuvatut tapaukset, jotka koskevat osuuksia tai osakkeita, jotka antavat omistusoikeuden kiinteään omaisuuteen. Mainitun säännöksen a ja b alakohdassa kuvataan lisäksi oikeuksia kiinteään omaisuuteen sekä esineoikeuksia, jotka antavat haltijalleen käyttöoikeuden kiinteään omaisuuteen, ilman että nämä oikeudet annettaisiin vasta yhtiön osakkuuden tai osuuden perusteella.
27. Toisaalta kyseistä säännöstä ei ole väistämättä tulkittava siten, että koska verovapautuksen toisessa luetelmakohdassa viitataan laajasti kuudennen direktiivin 5 artiklan koko 3 kohtaan, oikeuksiin, jotka voivat olla arvopaperin kohteena, eivät kuulu ainoastaan oikeudet osakkuuteen tai osuuteen yhtiössä, rahaa koskevat oikeudet velalliseen nähden ja näiden johdannaiset vaan lähtökohtaisesti myös kaikki oikeudet kiinteään omaisuuteen. Viittausta voidaan pikemminkin tulkita myös siten, että sen on tarkoitus käsittää ainoastaan sellaiset 5 artiklan 3 kohdan tapaukset, jotka yleisen määritelmän mukaan kuuluvat ylipäätään arvopaperin käsitteen alaan.
28. Näin ollen on todettava, että systematiikan tarkastelun perusteella kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitetun arvopaperin käsitteen alaan kuuluvat joka tapauksessa seuraavat oikeudet: oikeudet osakkuuteen tai osuuteen yhtiössä, rahaa koskevat oikeudet velalliseen nähden ja näiden oikeuksien johdannaiset. Koska molemmat ensiksi mainitut oikeudet on nimenomaisesti mainittu säännöksessä, ilmaisu ”muut arvopaperit” kuvaa näin ollen näiden oikeuksien johdannaisia.
2. Tarkoitus
29. Kuten jäljempänä osoitan, myöskään kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaan sisältyvän verovapautuksen tarkoitus ei aseta tätä tulkintaa koskevaa päätelmää kyseenalaiseksi.
30. Kuten julkisasiamies Jääskinen on jo todennut, rahoitusliiketoimien verovapautuksen tarkoitus on epäselvä, koska tätä asiaa ei käsitellä etenkään valmisteluasiakirjoissa.(13)
31. Myöskään unionin tuomioistuin ei toistaiseksi ole määrittänyt tarkemmin näiden vapautusten tarkoitusta. Oikeuskäytännössä tosin todetaan toistuvasti, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohtaan sisältyvillä rahoitusliiketoimia koskevilla eri verovapautuksilla pyritään välttämään sekä kulutusluottojen kulujen kasvaminen että veron perusteen määrittämiseen liittyvät vaikeudet.(14) Tämä selitys ei kuitenkaan liene tyydyttävä niiden vapautusten osalta, jotka eivät koske luoton myöntämistä tai joiden yhteydessä veron perusteen määrittäminen ei tuota havaittavia vaikeuksia.
32. Molemmat edellä mainitut seikat pätevät nyt tutkittavaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan mukaiseen arvopaperiliiketoimia koskevaan verovapautukseen. Vapautus ei vaikuta kulutusluottojen kustannuksiin, eikä veron perusteen määrittäminen ole vaikeaa esimerkiksi arvopaperin myynnin yhteydessä, koska veron peruste voidaan kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 kohdan a alakohdan mukaan määrittää yksinkertaisesti myyntihinnan avulla.
33. Julkisasiamies Sharpston ei äskettäin kyennyt määrittämään lopullisesti arvopaperiliiketoimia koskevan verovapautuksen tarkoitusta,(15) enkä minäkään löydä sille tyydyttävää selitystä. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 6 alakohdassa sijoitusrahastojen hallinnoinnin osalta säädetyn verovapautuksen tarkoitusta koskevasta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä voidaan tosin johtaa, että arvopaperiliiketoimien verosta vapauttamisella pyritään vapauttamaan sijoitus arvonlisäverosta.(16) Tämän pitäminen vapautuksen ainoana tarkoituksena olisi kuitenkin ristiriidassa sen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa, jonka mukaan myös konsernin strategiaan liittyvä osakkuuden myynti kuuluu verovapautuksen piiriin.(17)
34. Näin epäselvässä tilanteessa on paikallaan palauttaa mieleen periaate, jonka unionin tuomioistuin on toistanut lukemattomia kertoja vakiintuneessa oikeuskäytännössään: verovapautuksia koskevia kuudennen direktiivin säännöksiä on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta ja tavaroiden luovutuksesta.(18)
35. Unionin tuomioistuin on täydentänyt tätä periaatetta myöhemmässä oikeuskäytännössään asettamalla rajoituksen, jonka mukaan verovapautuksia ei kuitenkaan saada tulkita niin suppeasti, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa, ja tulkinnan tulee sen vuoksi soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään.(19) Jos – kuten käsiteltävässä asiassa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaan sisältyvän verovapautuksen kohdalla – tällaista tavoitetta ei kuitenkaan voida yksilöidä, on noudatettava rajoituksetta verovapautusten suppean tulkinnan periaatetta.
36. Edellä esitetyn perusteella ei ole mitään syytä katsoa, että kyseisessä verovapautuksessa tarkoitettu arvopaperi antaisi muita oikeuksia kuin oikeuksia osakkuuteen tai osuuteen yhtiössä, rahaa koskevia oikeuksia velalliseen nähden ja näiden johdannaisia. Välttämätön suppea tulkinta on myös esteenä sille, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan toiseen luetelmakohtaan sisältyvän viittauksen perusteella arvopaperin käsitteen alaan kuuluisivat kaikenlaiset oikeudet kiinteään omaisuuteen.(20)
3. Välipäätelmä
37. Grantoncard-kortti ei anna haltijalleen oikeutta osakkuuteen tai osuuteen yhtiössä eikä oikeutta rahasuoritukseen. Se ei myöskään anna tällaisia oikeuksia johdannaisen muodossa, koska sen kohteena ei ole ehdollinen oikeus osakkuuteen tai osuuteen yhtiössä tai rahasuoritukseen, vaan se mahdollistaa ainoastaan tavaroiden ja palvelujen hankkimisen alennettuun hintaan. Grantoncard-kortin kaltainen alennuskortti ei siten ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitettu muu arvopaperi, joten sen myyntiä ei ole kyseisen säännöksen nojalla vapautettu arvonlisäverosta.
B Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan mukainen siirrettäviä asiakirjoja koskeva verovapautus
38. Toisella ennakkoratkaisukysymyksellä pyritään selvittämään, onko Grantoncard-kortti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettu muu siirrettävä asiakirja ja onko tällaisten korttien myynti näin ollen vapautettu arvonlisäverosta.
39. Tileihin liittyvien liiketoimien ohella kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa vapautetaan arvonlisäverosta liiketoimet, jotka koskevat ”saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja”.
40. Kuten sekä Alankomaiden kuningaskunta että Yhdistynyt kuningaskunta ovat perustellusti korostaneet, säännöksessä mainitut esimerkit antavat kukin oikeuden tiettyyn rahasummaan. Näin ollen on perusteltua katsoa, että ilmaisulla ”muita siirrettäviä asiakirjoja” tarkoitetaan ainoastaan sellaisia oikeuksia, jotka – vaikka kyseessä ei ole saaminen tai sekki – antavat oikeuden tiettyyn rahasummaan.
41. Tällainen näkemys vastaa myös sitä tarkoitusta, joka siirrettäviä asiakirjoja koskevien liiketoimien verosta vapauttamisella nähdäkseni on. Kyse on mielestäni siitä, että oikeuksia, joita pidetään kaupankäynnissä ikään kuin rahana, kohdellaan arvonlisäverotuksessa samaan tapaan kuin itse rahan luovutusta. Rahan luovutusta sinänsä ei tunnetusti veroteta, vaan se on ainoastaan vastasuoritus verotettavasta suorituksesta, koska kyse ei ole kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitetusta tavaroiden luovutuksesta eikä palvelujen suorituksesta(21) tai koska se on vapautettu verosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 4 alakohdan nojalla.
42. Grantoncard-kortin kaltainen kortti, joka antaa ainoastaan oikeuden alennukseen tiettyjä palveluja hankittaessa, ei kuitenkaan koske oikeutta tiettyyn rahasummaan, eikä sitä pidetä kaupankäynnissä ikään kuin rahana.
43. Näin ollen toiseen kysymykseen on vastattava, ettei Grantoncard-kortin kaltainen alennuskortti ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettu muu siirrettävä asiakirja. Kyseistä verovapautusta ei siten voida myöskään soveltaa Grantoncard-korttien myyntiin.
C Grantoncard-kortin käytön verotus
44. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään, mitä vaikutusta Grantoncard-kortin verosta vapauttamiseen on sillä, että kortin käytöstä maksetun vastikkeen suhteellisesta osasta kannettu vero on käytännössä illusorinen.
45. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää tämän kysymyksen ainoastaan siltä varalta, että Grantoncard-kortti on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 tai 5 alakohdassa tarkoitettu muu siirrettävä asiakirja tai muu arvopaperi. Koska näin ei ole, kuten edellä on esitetty, unionin tuomioistuimen ei siis tarvitse vastata tähän kysymykseen.
46. Pidän kuitenkin tämän kysymyksen selventämistä hyödyllisenä, koska ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kysymys saattaa perustua virheellisiin olettamiin alennuskorttien tai -setelien arvonlisäverokohtelusta. Komissio on perustellusti huomauttanut, että tältä osin on otettava huomioon arvosetelien, joiden käyttö oikeuttaa hinnanalennukseen ja jotka ovat sikäli rinnastettavissa nyt tarkasteltavaan Grantoncard-korttiin, käyttöä koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö.
47. Kun Grantoncard-korttia käytetään siinä mainittujen palvelujen hankkimiseksi, tämä ei johda arvonlisäveron kantamiseen kortin käyttämisen ajankohtana. Korttia käytettäessä hankittavien tavaroiden ja palvelujen veron peruste on kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan perusteella ainoastaan Grantoncard-kortin käyttäjän tosiasiallisesti maksama hinta, joka yksin muodostaa vastasuorituksen arvon.
48. Unionin tuomioistuin on nimittäin katsonut oikeuskäytännössään ainoastaan kahdessa tapauksessa, että käytettäessä arvoseteliä tavaran tai palvelun normaalihinnan alentamiseksi arvosetelillä itsessään on arvo ja sen käyttö johtaa siten siihen, että veron peruste on suurempi kuin tavarasta tai palvelusta maksettu hinta.
49. Näin on ensinnäkin silloin, kun verovelvollinen, joka ottaa vastaan arvosetelin ja myöntää hinnanalennuksen, voi vaihtaa arvosetelin rahaksi kolmannen osapuolen toimesta.(22) Tällöin verovelvollisen saamalla arvosetelillä on nimittäin tälle rahallista arvoa, joka on otettava huomioon veron perustetta määrittäessä maksuvälineen tapaan.(23)
50. Hinnanalennukseen oikeuttavalla arvosetelillä on toiseksi merkitystä veron perusteen määrittämiselle sen käytön yhteydessä silloin, kun arvosetelin vastaanottava verovelvollinen on itse myynyt setelin aiemmin. Tällöin arvoseteliä on kohdeltava maksuvälineen tapaan ja arvosetelille on asetettava käytön yhteydessä arvo, joka siitä on myytäessä maksettu.(24)
51. Kumpikaan näistä kahdesta tilanteesta ei toteudu käsiteltävässä asiassa. Yritykset, jotka ovat sitoutuneet Granton Advertisingiin nähden myöntämään alennuksia Grantoncard-kortin käyttäjille, eivät ole itse myyneet kortteja eikä kortin esittämisestä synny niille maksuvaateita kolmansiin nähden.
52. Grantoncard-kortista maksetulla hinnalla ei siten ole vaikutusta kortin käytön yhteydessä hankittavien tavaroiden tai palvelujen veron perusteeseen. Näin ollen Grantoncard-kortin käytöstä maksetun vastikkeen suhteellisesta osasta ei myöskään tarvitse kantaa veroa.
53. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on tosin oikeassa siinä, että mikäli Grantoncard-kortin myynti olisi vapautettu verosta, sen käytöstä olisi kannettava arvonlisäveroa, jotta taataan, että arvonlisävero kannetaan koko määrästä, jonka loppukäyttäjät ovat käyttäneet Grantoncard-kortissa määritettyjen tavaroiden tai palvelujen hankintaan. Koska Grantoncard-kortin myyntiin ei kuitenkaan voida soveltaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 tai 5 alakohdan verovapautuksia, kuten edellä on esitetty, arvonlisävero kannetaan kahdessa vaiheessa – nimittäin Grantoncard-kortin myynnin ja käytön yhteydessä – koko määrästä, jonka Grantoncard-kortin haltija on käyttänyt kortissa mainittujen tavaroiden tai palvelujen hankintaan.
54. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin pitää kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen vastaamista tarpeellisena, siihen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa Grantoncard-kortin käytöstä maksetun vastikkeen suhteellisesta osasta ei kanneta veroa.
V Ratkaisuehdotus
55. Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ainoastaan ensimmäisiin kahteen Gerechtshof ’s‑Hertogenboschin ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Grantoncard-kortin kaltainen alennuskortti ei ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitettu muu arvopaperi eikä 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettu muu siirrettävä asiakirja.