ARREST VAN HET GERECHT (Negende kamer)

27 juni 2019 (*)

„Staatssteun – Hongaarse belasting op de omzet uit de verspreiding van advertenties – Progressiviteit van de belastingtarieven – Aftrek van 50 % van de overgedragen verliezen van de belastinggrondslag voor ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren – Besluit waarbij de steunmaatregelen onverenigbaar worden verklaard met de interne markt en waarbij de terugvordering ervan wordt gelast – Begrip staatssteun – Voorwaarde van selectiviteit”

In zaak T‑20/17,

Hongarije, vertegenwoordigd door M.‑Z. Fehér, G. Koós en E.-Zs. Tóth als gemachtigden,

verzoeker,

ondersteund door

Republiek Polen, vertegenwoordigd door B. Majczyna, M. Rzotkiewicz en A. Kramarczyk-Szaładzińska als gemachtigden,

interveniënte,

tegen

Europese Commissie, vertegenwoordigd door V. Bottka en P.‑J. Loewenthal als gemachtigden,

verweerster,

betreffende een verzoek krachtens artikel 263 VWEU tot nietigverklaring van besluit (EU) 2017/329 van de Commissie van 4 november 2016 betreffende steunmaatregel SA.39235 (2015/C) (ex NN/2015) ten uitvoer gelegd door Hongarije inzake de belasting op advertentieomzet (PB 2017, L 49, blz. 36),

wijst

HET GERECHT (Negende kamer),

samengesteld als volgt: S. Gervasoni, president, L. Madise (rapporteur) en R. da Silva Passos, rechters,

griffier: N. Schall, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 10 januari 2019,

het navolgende

Arrest

 Voorgeschiedenis van het geding

1        Op 11 juni 2014 heeft het Hongaars parlement wet nr. XXII van 2014 betreffende de advertentiebelasting (hierna: „wet op de advertentiebelasting”) aangenomen. Deze wet is in werking getreden op 15 augustus 2014 en heeft een nieuwe bijzondere belasting ingevoerd op inkomsten uit de verspreiding van advertenties in Hongarije (hierna: „advertentiebelasting”). Het is een belasting met progressieve belastingschijven, die wordt geheven in aanvulling op de bestaande bedrijfsbelastingen, met name de vennootschapsbelasting. Tijdens het door de Europese Commissie in het kader van het toezicht op staatssteun uitgevoerde onderzoek van de wet op de advertentiebelasting, hebben de Hongaarse autoriteiten te kennen gegeven dat deze belasting tot doel had het beginsel van openbare lastenverdeling te bevorderen.

2        Volgens de wet op de advertentiebelasting is eenieder die advertenties verspreidt onderworpen aan de advertentiebelasting. De belasting dient bijgevolg te worden betaald door diegenen die de advertenties openbaar maken (kranten, audiovisuele media, aanplakkers), maar niet door de adverteerders (voor wie de advertentie wordt geplaatst), en evenmin door de reclamebureaus, die de schakel vormen tussen de adverteerders en de verspreiders. De belastinggrondslag is de netto-omzet die met de verspreiding van advertenties in een boekjaar wordt behaald. Het territoriale toepassingsgebied van de belasting is Hongarije.

3        Het progressieve belastingtarief werd vastgesteld als volgt:

–        0 % op het deel van de belastinggrondslag lager dan 0,5 miljard Hongaarse forint (HUF) (circa 1 562 000 EUR);

–        1 % op het deel van de belastinggrondslag tussen 0,5 miljard HUF en 5 miljard HUF (circa 15 620 000 EUR);

–        10 % op het deel van de belastinggrondslag tussen 5 miljard HUF en 10 miljard HUF (circa 31 240 000 EUR);

–        20 % op het deel van de belastinggrondslag tussen 10 miljard HUF en 15 miljard HUF (circa 47 000 000 EUR);

–        30 % op het deel van de belastinggrondslag tussen 15 miljard HUF en 20 miljard HUF (circa 62 500 000 EUR);

–        40 % op het deel van de belastinggrondslag hoger dan 20 miljard HUF (circa 94 000 000 EUR). (Dit laatste tarief werd vanaf 1 januari 2015 op 50 % gebracht.)

4        De belastingplichtigen waarvan de winst vóór belasting van het boekjaar 2013 nul bedroeg of negatief was, konden 50 % van hun overgedragen verliezen van de voorgaande boekjaren aftrekken van hun belastinggrondslag voor 2014.

5        Na schriftelijke contacten met de Hongaarse autoriteiten heeft de Commissie bij besluit van 12 maart 2015 de formele onderzoeksprocedure inzake staatssteun van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid met betrekking tot de wet op de advertentiebelasting, omdat zij van mening was dat de progressiviteit van het belastingtarief en de bepalingen betreffende de aftrek van overgedragen verliezen staatssteun vormden. In dat besluit nam de Commissie het standpunt in dat met het progressieve belastingtarief een onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemingen met hoge advertentie-inkomsten (i.e. grote ondernemingen) en ondernemingen met lage advertentie-inkomsten (i.e. kleine ondernemingen) en dat aan laatstgenoemde ondernemingen een selectief voordeel wordt toegekend op grond van hun omvang. De Commissie was ook van mening dat door de aftrekbaarheid van 50 % van de verliezen voor de ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren een selectief voordeel werd verleend dat staatssteun vormde.

6        In het kader van datzelfde besluit heeft de Commissie met betrekking tot de betrokken maatregel een opschortingsbevel uitgevaardigd op grond van artikel 11, lid 1, van verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 [VWEU] (PB 1999, L 83, blz. 1).

7        Vervolgens heeft Hongarije de advertentiebelasting op eigen initiatief, zonder voorafgaande aanmelding bij en/of goedkeuring door de Commissie, gewijzigd. Het deed dat bij wet nr. LXII van 2015, goedgekeurd op 4 juni 2015, waarbij de progressieve schaal van zes belastingtarieven, variërend van 0 tot 50 %, werd vervangen door de volgende twee tarieven:

–        0 % op het deel van de belastinggrondslag dat niet meer bedraagt dan 100 miljoen HUF (circa 312 000 EUR);

–        5,3 % op het deel van de belastinggrondslag hoger dan 100 miljoen HUF.

8        Wet nr. LXII van 2015 heeft tevens voorzien in een optionele toepassing met terugwerkende kracht van de bepalingen ervan tot de inwerkingtreding van de wet op de advertentiebelasting in 2014. De belastingplichtige kon dus kiezen of hij de oude dan wel de nieuwe schaal wilde toepassen op zijn omzetcijfer van het voorgaande boekjaar.

9        De Commissie heeft de formele onderzoeksprocedure afgesloten met besluit (EU) 2017/329 van 4 november 2016 betreffende steunmaatregel SA.39235 (2015/C) (ex NN/2015) ten uitvoer gelegd door Hongarije inzake de belasting op advertentieomzet (PB 2017, L 49, blz. 36; hierna: „bestreden besluit”). In artikel 1 van het bestreden besluit heeft de Commissie besloten dat het belastingstelsel met progressieve belastingtarieven en bepalingen die voorzien in een verlaging van de belastingschuld door aftrek van overgedragen verliezen voor ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren, zoals ingesteld bij wet nr. XXII van 2014 op de advertentiebelasting, ook na de wijziging ervan op 4 juni 2015, staatssteun vormde die Hongarije onrechtmatig en in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU ten uitvoer had gelegd, en bovendien uit het oogpunt van artikel 107 VWEU onverenigbaar was met de interne markt.

10      In de artikelen 2 en 3 van het bestreden besluit heeft de Commissie evenwel aangegeven dat individuele steun die op grond van deze regeling was toegekend in bepaalde gevallen, onder voorbehoud van de naleving van een aantal voorwaarden, geen staatssteun vormde die onverenigbaar was met de interne markt.

11      In artikel 4 van het bestreden besluit heeft de Commissie Hongarije gelast om de met de interne markt onverenigbaar verklaarde steun terug te vorderen van de begunstigden.

12      Daarbij moesten de Hongaarse autoriteiten van ondernemingen die omzet uit advertenties hadden verkregen in de periode tussen de datum van inwerkingtreding van de advertentiebelasting in 2014 en de datum van de afschaffing of vervanging ervan door een regeling die volledig in overeenstemming was met de regels inzake staatssteun, het verschil terugvorderen tussen: enerzijds, het bedrag aan belastingen (1) dat de ondernemingen zouden hebben moeten betalen uit hoofde van het referentiesysteem in overeenstemming met de staatssteunregels (een systeem met één enkel standaard belastingtarief van 5,3 %, tenzij door de Hongaarse autoriteiten voor een andere waarde werd gekozen, zonder aftrek van overgedragen verliezen) en, anderzijds, het bedrag aan belastingen (2) dat de ondernemingen moesten betalen of reeds hadden betaald. Indien het verschil tussen het bedrag aan belastingen (1) en het bedrag aan belastingen (2) positief was, moest het bedrag van de steun dus worden teruggevorderd, met inbegrip van de rente vanaf de datum waarop de belasting verschuldigd was. De Commissie heeft evenwel aangegeven dat een terugvordering niet nodig was indien Hongarije het betrokken belastingstelsel met terugwerkende kracht afschafte met ingang van de datum van inwerkingtreding ervan in 2014. Dit belette Hongarije niet om voor de toekomst, bijvoorbeeld vanaf 2017, een belastingstelsel in te voeren dat niet progressief was en geen onderscheid maakte tussen de marktdeelnemers die onderworpen waren aan de belasting.

13      In wezen heeft de Commissie in het bestreden besluit de kwalificatie van de betrokken regeling als staatssteun in het licht van de definitie in artikel 107, lid 1, VWEU als volgt onderbouwd.

14      Om te beginnen heeft de Commissie met betrekking tot de toerekenbaarheid van de maatregel aan de Staat en de financiering met staatsmiddelen geoordeeld dat Hongarije, door de vaststelling van de wet op de advertentiebelasting door het Hongaars parlement, heeft afgezien van middelen die het had moeten ontvangen van ondernemingen met een lagere omzet (i.e. kleinere ondernemingen), indien die aan dezelfde belasting als ondernemingen met een hogere omzet (i.e. grotere ondernemingen) onderworpen waren geweest.

15      Met betrekking tot het bestaan van een voordeel heeft de Commissie eraan herinnerd dat maatregelen die lasten verlichten welke normaliter door de ondernemingen worden gedragen, net als positieve prestaties, een voordeel vormen. De belastingheffing tegen een aanzienlijk lager belastingtarief had in casu de lasten verlicht die drukten op ondernemingen met een lage omzet ten opzichte van ondernemingen met een hoge omzet en vormde dus een voordeel ten gunste van kleinere ondernemingen ten opzichte van grotere ondernemingen. De Commissie heeft hieraan toegevoegd dat de mogelijkheid om uit hoofde van de wet op de advertentiebelasting 50 % van de overgedragen verliezen af te trekken, een voordeel vormde voor ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren, aangezien dit hun belastingverplichting verminderde ten opzichte van ondernemingen die niet van deze aftrek konden profiteren.

16      Met betrekking tot het feit dat de aangegeven voordelen bepaalde ondernemingen begunstigden (selectiviteitscriterium), heeft de Commissie uiteengezet dat de analyse in geval van een belastingvoordeel uit meerdere stadia moet bestaan. Eerst moet het referentiebelastingstelsel worden bepaald, vervolgens moet worden nagegaan of de betrokken maatregel van dat stelsel afwijkt, voor zover hij differentiaties invoert tussen ondernemingen die gelet op de aan het systeem inherente doelstellingen, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie verkeren en, tot slot, bij bevestigend antwoord hierop, moet worden onderzocht of deze afwijking wordt gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het fiscale referentiesysteem. Als het antwoord in het tweede stadium negatief is of als het positief is in het derde stadium, is er geen selectief voordeel voor bepaalde ondernemingen. Als het antwoord in het tweede stadium positief is en in het derde stadium negatief, is daarentegen wel sprake van een selectief voordeel.

17      In casu heeft de Commissie eerst toegelicht dat het referentiesysteem overeenstemde met dat van een bijzondere belasting over de omzet uit het verlenen van advertentiediensten. Maar volgens de Commissie konden de progressieve belastingtarieven van de advertentiebelasting daarvan geen deel uitmaken. Opdat het referentiesysteem zelf geen staatssteun zou vormen, moet het volgens de Commissie immers aan de volgende twee voorwaarden voldoen:

–        het onderwerpt alle advertentieomzetcijfers aan hetzelfde (één enkel) belastingtarief;

–        het bevat geen element dat een selectief voordeel aan bepaalde ondernemingen kan verlenen.

18      In het bestreden besluit heeft de Commissie vervolgens gemeend dat de progressieve tariefstructuur, doordat zij niet enkel marginale tarieven kent, maar ook gemiddelde tarieven die verschillen tussen ondernemingen, een afwijking vormde van het referentiesysteem bestaande uit de oplegging van een advertentiebelasting met één enkel tarief aan alle marktdeelnemers die betrokken zijn bij de advertentieverspreiding in Hongarije.

19      Bovendien was de Commissie van mening dat de mogelijkheid die alleen openstond voor ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren, om 50 % van de overgedragen verliezen van de belastinggrondslag voor 2014 af te trekken, eveneens afweek van het referentiesysteem, namelijk van de regel dat wordt belast op basis van de advertentieomzet. Aangezien de advertentiebelasting op de omzet was gebaseerd, stelde de Commissie dat kosten niet aftrekbaar mochten zijn van de belastinggrondslag, in tegenstelling tot wat mogelijk is voor op winst gebaseerde belasting.

20      De Commissie was tevens van mening dat de afwijking van het referentiesysteem door de progressieve structuur van de belasting niet werd gerechtvaardigd door de aard of de opzet van dat systeem.  Nadat de Hongaarse autoriteiten hadden betoogd dat de advertentiebelasting een herverdelende functie had, dat de omzet en de omvang van een onderneming een afspiegeling waren van het vermogen van die onderneming om te betalen, en dat een onderneming met een hoge advertentieomzet een hoger vermogen om te betalen heeft dan een onderneming met een lagere advertentieomzet, heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat uit de door Hongarije verstrekte informatie niet bleek dat de omzet van ondernemingen een goede maatstaf was voor hun vermogen om te betalen, noch dat het patroon van progressiviteit van de belasting werd gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het belastingstelsel. Volgens de Commissie kan een progressieve omzetbelasting slechts worden gerechtvaardigd om bepaalde negatieve effecten van de activiteiten tegen te gaan die met de omzet toenemen, maar een dergelijke situatie was in casu niet aangetoond.

21      De Commissie heeft bovendien gesteld dat de aftrekbaarheid van 50 % van de overgedragen verliezen niet kon worden gerechtvaardigd als maatregel ter voorkoming van belastingontwijking en ontduiking van belastingverplichtingen, zoals de Hongaarse autoriteiten stelden. Volgens de Commissie introduceerde de maatregel een arbitrair onderscheid tussen twee groepen ondernemingen die in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie verkeerden, te weten enerzijds ondernemingen die verliezen hadden overgedragen en in 2013 niet winstgevend waren en, anderzijds, ondernemingen die in 2013 winstgevend waren, maar verliezen uit vorige fiscale jaren hadden kunnen overdragen.

22      De bepaling beperkte bovendien de verliezen die van de advertentiebelastingschuld konden worden afgetrokken, niet alleen tot de verliezen die in 2013 waren geboekt, maar stelde een onderneming die in 2013 niet winstgevend was, ook in staat om verliezen uit voorgaande jaren over te dragen. De aftrek van verliezen die reeds bestonden op het tijdstip van de vaststelling van de wet op de advertentiebelasting, hield volgens de Commissie selectiviteit in omdat het toestaan van die aftrek een voordeel kon verlenen aan bepaalde ondernemingen die aanzienlijke verliezen hadden overgedragen.

23      De verschillen in behandeling waren volgens de Commissie dus arbitrair en niet in overeenstemming met de aard van omzetbelastingen, en konden niet worden geacht bij te dragen tot de bestrijding van fraude en belastingontwijking, hetgeen een gedifferentieerde behandeling zou kunnen rechtvaardigen.

24      Bijgevolg is de Commissie tot de conclusie gekomen dat de aard en de opzet van het belastingstelsel geen rechtvaardiging vormden van de betrokken maatregelen, waarbij selectieve voordelen werden verleend aan advertentiebedrijven met een lagere omzet (i.e. kleinere ondernemingen) en aan ondernemingen die, aangezien zij in 2013 niet winstgevend waren, 50 % van de overgedragen verliezen van de belastinggrondslag voor 2014 konden aftrekken.  

25      Tot slot was de Commissie van mening dat de betrokken maatregel de mededinging vervalste of dreigde te vervalsen, en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedde. In dat verband heeft zij met name opgemerkt dat de advertentiemarkt in Hongarije was opengesteld voor mededinging, er ondernemingen uit andere lidstaten op de markt actief waren, en ondernemingen die profiteerden van lagere belastingtarieven aldus exploitatiesteun genoten.

26      Met betrekking tot de in 2015 gewijzigde versie van de advertentiebelasting heeft de Commissie toegelicht dat deze was gebaseerd op dezelfde beginselen en dezelfde eigenschappen had als de advertentiebelasting van 2014.

27      Ten eerste heeft de Commissie benadrukt dat de nieuwe belastingtarievenstructuur nog steeds voorzag in een uitzondering voor ondernemingen met een omzet van minder dan 100 miljoen HUF (0 %-tarief), terwijl ondernemingen met een hoger omzetcijfer 5,3 % advertentiebelasting betaalden. De Commissie had Hongarije in de gelegenheid gesteld om de toepassing van een belastingtarief van 0 % voor een advertentieomzet van minder dan 100 miljoen HUF te rechtvaardigen met de opzet van het belastingstelsel (bijvoorbeeld door rekening te houden met administratieve lasten). Hongarije had echter geen argumenten naar voren gebracht die aantoonden dat de kosten voor het innen van de belasting (administratieve lasten) de bedragen van de geïnde belasting (tot ongeveer 17 000 EUR aan belasting per jaar) overtroffen.

28      Ten tweede heeft de Commissie erop gewezen dat de optionele aard van de terugwerkende kracht van de gewijzigde advertentiebelasting ondernemingen in staat stelde de uit de terugwerkende kracht voortvloeiende belasting te ontwijken, en ondernemingen die aldus aan het 5,3 %-tarief ontsnapten een economisch voordeel verschafte doordat zij bij de oude tarieven van 0 % en 1 % bleven.

29      Ten derde was de Commissie van mening dat het nieuwe systeem geen wijziging bracht in de – uitsluitend voor ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren bestaande – mogelijkheid om 50 % van de overgedragen verliezen af te trekken van de belastinggrondslag voor 2014, die niet werd ingetrokken bij de wijziging van 2015.

30      Gelet op het voorgaande is de Commissie tot de slotsom gekomen dat de wet op de advertentiebelasting zoals gewijzigd in 2015 nog steeds dezelfde elementen bevatte als die waarvan zij in het kader van de regeling van 2014 had geoordeeld dat ze staatssteun vormden.

31      Op 16 mei 2017 heeft het Hongaars parlement wet nr. XLVII van 2017 tot wijziging van de wet op de advertentiebelasting goedgekeurd. In wezen heeft deze wet de wet op de advertentiebelasting met terugwerkende kracht geschrapt.

32      In dat verband heeft de Commissie in haar geschriften voor het Gerecht toegelicht dat Hongarije geen gebruik heeft gemaakt van de in overweging 91 van het bestreden besluit geboden mogelijkheid om binnen twee maanden vanaf de datum van aanneming van het bestreden besluit één enkel belastingtarief vast te stellen dat met terugwerkende kracht van toepassing was. De Commissie stelt evenwel vast dat Hongarije met terugwerkende kracht de voordien betaalde advertentiebelasting heeft geschrapt („die werd beschouwd als een onverschuldigd betaald bedrag”), en dat deze bepaling uitdrukkelijk werd aangenomen om het besluit uit te voeren, en wijst erop dat er geen verplichting meer bestaat om de voordien geïdentificeerde steun terug te vorderen.

 Procedure en conclusies van partijen

33      Bij akte, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 16 januari 2017, heeft Hongarije het onderhavige beroep ingesteld.

34      Bij een op dezelfde dag neergelegde afzonderlijke akte heeft Hongarije een verzoek om opschorting van de uitvoering van het bestreden besluit (zaak T‑20/17 R) ingediend.

35      Bij beschikking van 23 maart 2017, Hongarije/Commissie (T‑20/17 R, niet gepubliceerd, EU:T:2017:203), heeft de president van het Gerecht het verzoek in kort geding afgewezen en de beslissing omtrent de kosten aangehouden.

36      De Commissie heeft op 27 maart 2017 haar verweerschrift ingediend.

37      Bij akte, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 19 mei 2017, heeft de Republiek Polen verzocht in de onderhavige procedure te mogen interveniëren aan de zijde van Hongarije. Bij beslissing van 30 mei 2017 heeft de president van de Negende kamer van het Gerecht deze interventie toegestaan.

38      Hongarije, de Commissie en de Republiek Polen hebben respectievelijk een repliek, een dupliek en een memorie in interventie ingediend op 15 mei, 28 juni en 26 juli 2017.

39      Op 7 november 2017 heeft zowel Hongarije als de Commissie opmerkingen ingediend betreffende de memorie in interventie van de Republiek Polen.

40      Bij brief van 15 december 2017 heeft Hongarije onder opgave van redenen verzocht om het houden van een terechtzitting.

41      Op voorstel van de rechter-rapporteur heeft het Gerecht (Negende kamer) besloten tot de mondelinge behandeling over te gaan. Het Gerecht heeft tevens besloten Hongarije drie ter terechtzitting te beantwoorden vragen te stellen.

42      De partijen zijn ter terechtzitting van 10 januari 2019 in hun pleidooien en hun antwoorden op de vragen van het Gerecht gehoord.

43      Hongarije, daarin ondersteund door de Republiek Polen, verzoekt het Gerecht:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        subsidiair, het bestreden besluit gedeeltelijk nietig te verklaren, voor zover daarin tevens de veranderingen die zijn aangebracht bij de wijziging van de regeling in 2015, worden aangemerkt als verboden staatssteun;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

44      De Commissie verzoekt het Gerecht:

–        het beroep ongegrond te verklaren;

–        Hongarije en de Republiek Polen te verwijzen in de kosten van de procedure.

 In rechte

45      Hongarije voert drie middelen aan ter ondersteuning van zijn beroep: 1) onjuiste juridische kwalificatie van de betrokken maatregelen als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU; 2) schending van de motiveringsplicht, en 3) misbruik van bevoegdheid.

46      In casu is het Gerecht van oordeel dat het middel inzake de onjuiste juridische kwalificatie van de betrokken maatregelen als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU eerst dient te worden onderzocht.

47      Om te beginnen dient te worden vastgesteld dat, hoewel de Commissie zich in de motivering van het bestreden besluit op het standpunt heeft gesteld dat de optionele aard van de terugwerkende kracht van de advertentiebelasting in de gewijzigde versie van 2015 aan bepaalde ondernemingen een voordeel verschafte, zoals uiteengezet in punt 28 hierboven, deze beoordeling niet tot uiting komt in het dispositief van het bestreden besluit, en dat dat bestanddeel aldus niet is aangemerkt als een bestanddeel van staatssteun, zoals ter terechtzitting is bevestigd door de vertegenwoordiger van de Commissie. Bijgevolg hoeven de tegen deze beoordeling van de Commissie aangevoerde argumenten niet te worden onderzocht.

48      Voor het overige voert Hongarije aan dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat de advertentiebelasting selectieve maatregelen in het voordeel van bepaalde ondernemingen bevatte. Volgens Hongarije vormt noch de progressieve structuur van de belasting, noch de vermindering van de belastinggrondslag voor de in 2013 verlieslatende bedrijven staatssteun.

 Progressieve structuur van de belasting

49      Om te beginnen stelt Hongarije dat er geen verplichting bestaat om een progressieve structuur van de omzetbelasting als zodanig te rechtvaardigen opdat deze structuur niet als staatssteun kan worden aangemerkt. Er bestaat immers geen verschil tussen enerzijds de winstbelasting, waarvan de Commissie de progressiviteit aanvaardt, en anderzijds de omzetbelasting, aangezien deze twee soorten belasting dezelfde kenmerken vertonen uit het oogpunt van de criteria voor de kwalificatie als staatssteun wanneer zij worden gekenmerkt door een schaal met progressieve tarieven. Op grond van de fiscale diversiteit beschikt de nationale wetgever over een groot aantal instrumenten om te zorgen voor een optimale verdeling van de publieke lasten. Aangezien de lidstaten naar de huidige stand van het Unierecht nog steeds bevoegd zijn voor de bepaling van de tarieven inzake directe belastingen, was het volgens Hongarije niet nodig om de regels betreffende de advertentiebelasting, en meer bepaald het gebruik van een schaal met progressieve tarieven, specifiek te motiveren. De analyse of een belasting staatssteun inhoudt, is niet afhankelijk van de redenen die ten grondslag lagen aan de basisstructuur ervan.

50      Om zijn argumentatie te illustreren verwijst Hongarije naar de arresten van 9 mei 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185); 17 september 1987, Feldain (433/85, EU:C:1987:371); 27 oktober 2005, Distribution Casino France e.a. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 en C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657), en 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47). Het zet uiteen dat het Hof in geen van de door hem onderzochte zaken betreffende fiscale regelingen van lidstaten die werden gekenmerkt door een schaal met progressieve tarieven, heeft geoordeeld dat de betrokken regeling als zodanig staatssteun vormde of het Unierecht schond omdat het belastingtarief voorzag in progressieve schijven. De rechtspraak van het Hof staat dus de lidstaten toe gebruik te maken van een progressieve belasting bij een belasting met een andere belastbare grondslag dan de winst, zonder dat dit principieel staatssteun vormt.

51      Zou daarentegen worden geoordeeld dat de Commissie de advertentiebelasting terecht als staatssteun heeft aangemerkt, dan kan deze instelling volgens Hongarije ieder stelsel van progressieve belasting betwisten uit het oogpunt van staatssteun, wat zou leiden tot een willekeurig verbod om van een dergelijke fiscale maatregel gebruik te maken.

52      Meer bepaald voert Hongarije met betrekking tot de criteria voor staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU het volgende aan.

53      Wat de criteria inzake de bekostiging met staatsmiddelen en het bestaan van een voordeel betreft, betwist Hongarije de bewering van de Commissie in overweging 42 van het bestreden besluit dat „Hongarije [afziet] van middelen die het anders wel zou hebben ontvangen van ondernemingen met een lagere relevante omzet (i.e. kleinere ondernemingen), indien zij onderworpen waren aan dezelfde belasting als ondernemingen met een hogere omzet (i.e. grotere ondernemingen)”. De advertentiebelasting ontslaat „ondernemingen met een lagere relevante omzet” immers niet van om het even welke belasting, omdat hun belastinggrondslag niet binnen de schijven zou vallen vanaf welke de hogere belastingtarieven toepasselijk zijn. Deze ondernemingen betalen dus op de „lagere” schijf van hun belastinggrondslag hetzelfde bedrag aan belasting als „ondernemingen met een hogere omzet” op diezelfde schijf van de belastinggrondslag betalen.

54      Wat de vergelijking van verschillende tarieven in de overwegingen 50 tot en met 59 van het bestreden besluit betreft, voert Hongarije aan dat de Commissie geen fictief referentiestelsel mag ontwerpen met één enkel tarief of met een vastgesteld gemiddeld belastingtarief, en evenmin de wettigheid mag nagaan van een belastingstelsel van een lidstaat door het te vergelijken met een dergelijk fictief stelsel. De rechtspraak van het Hof staat niet toe vast te stellen dat er een afwijking bestaat van het referentiesysteem, onder verwijzing naar een ander referentiesysteem, dat willekeurig is bepaald om een voordeel vast te stellen.

55      Aldus is niet naar behoren aangetoond dat door de progressiviteit van de advertentiebelasting selectieve voordelen worden toegekend. Zoals ook door de Poolse regering wordt benadrukt, wijkt deze progressiviteit – die volgens de Commissie de oorzaak is van de selectiviteit – niet af van het referentiesysteem waarvan het deel uitmaakt omdat het een bestanddeel is van dat stelsel.

56      Hongarije beklemtoont dat er geen onderscheid bestaat met betrekking tot de belastinggrondslag van de advertentiebelasting, en dat in een stelsel van progressieve belasting per schijf hetzelfde gemiddelde tarief geldt voor iedereen met dezelfde grondslag, zodat de op deze grondslag berekende belasting dezelfde is. Van een afwijking van het referentiestelsel is dus geen sprake.

57      Hongarije voert tevens aan dat de advertentiebelasting – anders dan de belastingregeling die aan de orde was in het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), die werd ontworpen om een bepaalde groep ondernemingen te begunstigen, in dat geval de offshorevennootschappen (die, door het ontbreken van werknemers en bedrijfsruimten de facto van belasting waren vrijgesteld) – wordt betaald door iedere belastingplichtige naargelang van zijn omzet op grond van tarieven die op uniforme wijze gelden voor elk van die schijven. De twee zaken zijn dus niet vergelijkbaar.

58      Hieraan voegt Hongarije toe dat de aan de orde zijnde situatie evenmin overeenstemt met een situatie waarin een belasting kan worden geacht integrerend deel uit te maken van een maatregel van staatssteun, zoals vastgesteld in het arrest van 27 oktober 2005, Distribution Casino France e.a. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 en C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657), wanneer de opbrengst van deze belasting noodzakelijkerwijs is bestemd voor de financiering van een steunmaatregel. In dat verband herinnert Hongarije eraan dat, aangezien de ontvangsten uit de advertentiebelasting werden opgenomen in de algemene staatsbegroting, het onmogelijk was om nauwkeurig te bepalen welke uitgaven door deze ontvangsten werden gefinancierd.

59      De Hongaarse regering komt tot het besluit dat de schaal met progressieve schijven van deze belasting niet selectief was en evenmin een financieel voordeel impliceerde, aangezien volgens de oorspronkelijke regels op de advertentiebelasting en volgens die welke zijn ingevoerd bij de wijziging van 2015 het bedrag van de advertentiebelasting hetzelfde bleef voor dezelfde belastinggrondslag.

60      De Poolse regering voegt hieraan toe dat de progressieve belastingtarieven, gesteld al dat zij geen deel uitmaken van het voor de advertentiebelasting specifieke referentiesysteem, geen ondernemingen begunstigen die zich uit het oogpunt van het hoofddoel van die belasting in een situatie bevinden die feitelijk en juridisch vergelijkbaar is met die van andere ondernemingen. Voor zover de structuur van deze belastingen gebaseerd is op progressieve schijven en niet op een algemene progressiviteit, wordt het gelijkheidsbeginsel namelijk in acht genomen. Binnen dezelfde omzetschijf worden alle ondernemingen immers op precies dezelfde manier behandeld aangezien zij onderworpen zijn aan hetzelfde belastingtarief en geen enkele categorie ondernemingen als bevoorrecht kan worden aangemerkt.

61      Op dit betoog dat de progressiviteit van de advertentiebelasting geen staatssteun vormt, antwoordt de Commissie dat de situaties die aanleiding hebben gegeven tot de arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981), overeenstemmen met die van de advertentiebelasting.

62      In het bijzonder uit het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), blijkt volgens de Commissie dat het voor het antwoord op de vraag of een belastingmaatregel selectief bepaalde ondernemingen bevoordeelt, niet volstaat te onderzoeken of er een afwijking van de door de betrokken lidstaat zelf vastgestelde regels van het referentiesysteem is, maar ook moet worden nagegaan of de grenzen of de structuur van het referentiestelsel coherent zijn omschreven dan wel juist duidelijk arbitrair of partijdig zijn zodat die ondernemingen worden bevoordeeld, rekening houdend met het normale doel van dat systeem, wat in casu het geval zou zijn. De Commissie zet uiteen dat het Hof in dat arrest heeft geoordeeld dat het selectieve voordeel waarvan bepaalde van belasting vrijgestelde ondernemingen profiteerden, voortvloeide uit de opzet zelf van die belasting, hoewel het doel ervan de invoering van een algemene belasting was.

63      Op basis van een soortgelijke situatie is in de overwegingen 50 tot en met 54 van het bestreden besluit de conclusie getrokken dat Hongarije het op de advertentiebelasting toegepaste systeem van belasting met progressieve schijven van meet af aan welbewust als een selectief referentiesysteem heeft ontworpen, zodat bepaalde ondernemingen worden bevoordeeld ten opzichte van andere.

64      Hieraan voegt de Commissie toe dat het arrest van 27 oktober 2005, Distribution Casino France e.a. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 en C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657), waarmee Hongarije wil aantonen dat door het ontbreken van een bestemmingsverband tussen de advertentiebelasting en de financiering van specifieke maatregelen er geen sprake kan zijn van staatssteun, irrelevant is omdat het in casu niet gaat om staatssteun die door een belasting wordt gefinancierd, maar om de steun die deze belasting als zodanig met zich meebrengt door de wijze waarop zij is opgezet.

65      De Commissie voert bovendien aan dat een uniform belastingtarief in iedere schijf van de schaal geen gelijke behandeling van de belastingplichtigen impliceert, aangezien alleen zij die een hogere omzet hebben binnen de hogere schijven vallen, waarvoor hogere tarieven gelden. Wat voor een belastingplichtige van belang is, is het gemiddelde effectieve tarief en het totale belastingbedrag, en niet of het tarief al dan niet uniform is binnen een bepaalde schijf. In vergelijking met een omzetbelasting met één enkel tarief die voor alle belastingplichtigen evenredig geldt, resulteert de progressieve advertentiebelasting globaal genomen in een hogere belastingdruk voor ondernemingen die in de hoogste belastingschijven vallen.

66      Hieraan voegt de Commissie toe dat zij, in tegenstelling tot wat Hongarije beweert, geen nieuw referentiesysteem heeft bepaald dat „berust op een gemiddeld tarief”. Het gemiddelde tarief waarnaar zij heeft verwezen is specifiek voor iedere onderneming, maar zij heeft, in de overwegingen 48 en 56 van het bestreden besluit, een advertentiebelasting met één enkel tarief beschreven, die moet dienen als referentiesysteem en waarvoor geen schijven of progressief tarief bestaan. Dat is volgens haar het enige systeem waarmee discriminatie kan worden vermeden tussen ondernemingen die zich uit het oogpunt van het met de advertentiebelasting beoogde doel in soortgelijke situaties bevinden. Deze redenering ligt in de lijn van de redenering van het Hof in het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732). De Commissie merkt op dat zij in het bestreden besluit weliswaar heeft verwezen naar een advertentiebelasting met één enkel tarief die geen staatssteun vormt, maar dat zij het aan Hongarije heeft overgelaten om te beslissen over de hoogte van dat tarief. Hieruit blijkt dat de Commissie de fiscale soevereiniteit van Hongarije niet heeft beperkt, maar louter de regels inzake staatssteun heeft toegepast.

67      Onder verwijzing naar de overwegingen 46 tot en met 71 van het bestreden besluit herinnert de Commissie meer bepaald aan de analyse in drie stappen die zij heeft uitgevoerd om de selectiviteit van de advertentiebelasting te beoordelen.

68      Met betrekking tot de selectiviteit van het verleende voordeel heeft de Commissie in het bestreden besluit aangetoond dat de progressieve belastingtarieven leidden tot een onderscheid tussen de ondernemingen met hoge advertentie-inkomsten (i.e. grotere ondernemingen zoals Magyar RTL) en ondernemingen met lage advertentie-inkomsten (i.e. kleinere ondernemingen), en dus tot de toekenning van een selectief voordeel aan laatstgenoemde op grond van hun omvang (overwegingen 49‑56). Een niet-discriminatoire omzetbelasting met één enkel tarief houdt evenwel in dat een onderneming meer moet betalen naargelang haar omzet hoger is, waarbij de volledige omzet aan één enkel tarief is onderworpen. In tegenstelling tot een op winst gebaseerde belasting is een op omzet gebaseerde belasting niet bedoeld om rekening te houden – en zij houdt ook geen rekening – met de kosten voor het genereren van die omzet. De reden daarvoor is dat een hoge omzet niet noodzakelijkerwijs een hoge winst betekent, en dat de omzet als dusdanig geen weergave is van het vermogen om te betalen.

69      De Commissie herinnert eraan dat volgens haar in het geval van omzetbelastingen het bestaan van meerdere schijven en de toepassing van progressieve belastingtarieven die samenhangen met deze schijven, slechts in uitzonderlijke gevallen door de aard van het stelsel worden gerechtvaardigd, met name indien de specifieke doelstelling van een belasting progressieve tarieven vereist. Een progressieve omzetbelasting kan bijvoorbeeld gerechtvaardigd zijn indien de door een activiteit veroorzaakte negatieve externe effecten die de belasting wordt geacht aan te pakken eveneens progressief – dat wil zeggen meer dan evenredig – toenemen met de omzet ervan. Hongarije heeft echter geen rechtvaardiging verstrekt voor de progressiviteit van de advertentiebelasting als gevolg van de negatieve externe effecten die mogelijk door reclame worden veroorzaakt.

70      De hierboven samengevatte argumenten moeten worden onderzocht.

71      Artikel 107, lid 1, VWEU bepaalt dat steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar zijn met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt, behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien.

72      Uit vaste rechtspraak blijkt dat de in artikel 107, lid 1, VWEU bedoelde steunmaatregelen een algemenere strekking hebben dan het begrip subsidie, daar zij niet alleen positieve prestaties zoals de subsidie zelf omvatten, maar ook overheidsmaatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben (zie in die zin arresten van 23 februari 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Hoge Autoriteit, 30/59, EU:C:1961:2, blz. 40; 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, EU:C:1974:71, punt 33; 15 maart 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punt 13, en 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 71).

73      Derhalve is een maatregel op fiscaal gebied waarbij de overheid aan bepaalde ondernemingen een gunstige fiscale behandeling verleent die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van andere belastingplichtigen, aan te merken als een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (zie in die zin arresten van 15 maart 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punt 14; 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 72, en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 56).

74      Om aan te tonen dat een gunstige belastingmaatregel is voorbehouden aan bepaalde ondernemingen, anders gezegd dat de betrokken maatregel selectief is, moet worden bepaald of deze maatregel in het kader van een bepaalde rechtsregeling bepaalde ondernemingen of bepaalde producties kan begunstigen ten opzichte van andere die zich, vanuit het oogpunt van de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (zie in die zin en naar analogie arrest van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, EU:C:1974:71, punt 33; zie ook arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 75 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

75      Meer bepaald veronderstelt de kwalificatie van een gunstige belastingmaatregel als „selectief” volgens de analysemethode die in de rechtspraak is uitgewerkt dat allereerst wordt bepaald en onderzocht welke algemene of „normale” belastingregeling geldt [zie in die zin arresten van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 57, en 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 88 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

76      Vervolgens moet ten opzichte van die belastingregeling worden beoordeeld en in voorkomend geval vastgesteld of het door de betrokken belastingmaatregel verschafte voordeel eventueel selectief is, door te bewijzen dat die maatregel van de „normale” regeling afwijkt door differentiaties in te voeren tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het algemene of „normale” toepasselijke belastingstelsel in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (zie in die zin arresten van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49, en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 57). Als daarentegen blijkt dat het belastingvoordeel (anders gezegd het onderscheid) wordt gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het stelsel waarvan het deel uitmaakt, is het geen selectief voordeel (zie in die zin arresten van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, punt 42; 15 december 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, punten 51 en 52; 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 52; 22 december 2008, British Aggregates/Commissie, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punt 83, en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punten 58 en 60).

77      Uit de rechtspraak blijkt dat wanneer de aard van het „normale” stelsel wordt genoemd, de daaraan toegewezen doelstelling wordt bedoeld, en wanneer de opzet van het „normale” stelsel wordt genoemd, de regels van de belasting worden bedoeld (zie in die zin arresten van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 81, en 7 maart 2012, British Aggregates/Commissie, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punt 84). Benadrukt moet worden dat het hierboven vermelde begrip doelstelling of aard van het „normale” belastingstelsel verwijst naar de basis- of hoofdbeginselen van dat belastingstelsel en niet naar de beleidsmaatregelen die in voorkomend geval met behulp van de daarmee opgebrachte middelen kunnen worden gefinancierd, noch naar de doelstellingen die met derogaties aan dat belastingstelsel kunnen worden nagestreefd.

78      In casu moet om te beginnen de kwestie worden onderzocht van het „normale” belastingstelsel waaraan in beginsel moet worden getoetst of sprake is van een selectief voordeel.

79      De Commissie verwijst in het bestreden besluit met name naar het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732). In verband daarmee moet worden benadrukt dat de drie belastingen die het voorwerp waren van de zaken die hebben geleid tot dat arrest, samen het algemene belastingstelsel voor alle op Gibraltar gevestigde vennootschappen vormden, terwijl de maatregel die in casu door de Commissie als staatssteun is gekwalificeerd, deel uitmaakt van een specifieke sectorale belasting die drukt op de verspreiding van advertenties. Het „normale” belastingstelsel kan dus in elk geval niet een stelsel zijn dat buiten deze sector wordt toegepast (zie in die zin en naar analogie arrest van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punten 54‑63).

80      Hongarije stelt terecht dat de tarieven niet kunnen worden uitgesloten van de inhoud van een belastingstelsel, zoals de Commissie heeft gedaan (zie overweging 48 van het bestreden besluit). Of de belasting één enkel tarief kent dan wel progressieve tarieven, het niveau van de heffing maakt, net als de heffingsgrondslag, het belastbare feit en de kring van belastingplichtigen, deel uit van de fundamentele kenmerken van de regeling van een fiscale heffing. Zoals de Poolse regering onderstreept, geeft de Commissie in punt 134 van de mededeling over het begrip „staatssteun” als bedoeld in artikel 107, lid 1, [VWEU] (PB 2016, C 262, blz. 1) zelf het volgende aan: „In het geval van belastingen is de referentieregeling gebaseerd op elementen als belastinggrondslag, belastingplichtigen, belastbare feiten en belastingpercentages”. Als het niveau van de heffing op basis waarvan de opzet van de „normale” regeling kan worden bepaald, ontbreekt, is het onmogelijk om te onderzoeken of er sprake is van een derogatie in het voordeel van bepaalde ondernemingen (zie in die zin arresten van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 56, en 7 maart 2012, British Aggregates/Commissie, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punt 52). Als bij een belasting voor bepaalde ondernemingen een ander tarief geldt dan voor andere, met inbegrip van andere vrijstellingen, moet worden bepaald wat de „normale” situatie op dat gebied is, die deel uitmaakt van het „normale” stelsel. Zonder die gegevens kan de in de punten 75 en 76 hierboven genoemde methode niet worden toegepast.

81      Overigens komt uit het bestreden besluit en het verweer van de Commissie naar voren dat zij heeft geprobeerd een „normaal” stelsel met een heffingstructuur als referentiestelsel vast te stellen. Inzonderheid uit de overwegingen 52 en 53 van het bestreden besluit komt naar voren dat dit stelsel volgens de Commissie een stelsel moet zijn waarin de omzet van ondernemingen tegen één enkel tarief wordt belast, ongeacht het bedrag. De Commissie betreurt overigens dat de Hongaarse autoriteiten haar geen waarde hebben gegeven voor dat eenvormige tarief (overweging 52 van het bestreden besluit) en heeft zelfs gesuggereerd het tarief van 5,3 % te nemen voor alle advertentieomzet (overwegingen 91 en 93 van het bestreden besluit). Niettemin moet worden vastgesteld dat het „normale” stelsel met een eenvormig tarief waarnaar de Commissie in enkele passages van het bestreden besluit verwijst, een hypothetisch stelsel is dat niet in aanmerking kan worden genomen. De analyse of een belastingvoordeel selectief is, – de tweede stap van de methode die in de punten 75 en 76 hierboven is beschreven, – moet namelijk worden verricht in het licht van de reële kenmerken van het „normale” belastingstelsel waarvan het deel uitmaakt, die in de eerste stap van deze methode zijn bepaald, en niet in dat van hypothesen die de bevoegde autoriteit niet in aanmerking heeft genomen.

82      Dientengevolge heeft de Commissie in het bestreden besluit een „normaal” stelsel bepaald dat hetzij onvolledig is (zonder belastingtarieven) hetzij hypothetisch (met één enkel tarief), waarmee zij het recht onjuist heeft toegepast.

83      Gelet op de progressiviteit van de betrokken belasting en op het ontbreken van gedifferentieerde tarieven voor bepaalde ondernemingen was het enige „normale” stelsel dat in casu in aanmerking kon worden genomen, zoals de Hongaarse regering betoogt, de advertentiebelasting zelf met inbegrip van de enkelvoudige voet van progressieve tarieven en schijven.

84      Zelfs als de Commissie zich bij de vaststelling van het relevante „normale” belastingstelsel heeft vergist, moet worden nagegaan of de conclusie die zij heeft getrokken niet wordt gerechtvaardigd door andere gronden in het bestreden besluit aan de hand waarvan een selectief voordeel ten gunste van bepaalde ondernemingen kan worden bepaald.

85      De Commissie heeft namelijk niet enkel overwogen dat de progressieve tariefstructuur van de betrokken belasting afwijkt van een „normaal” stelsel – dat in casu onvolledig of hypothetisch is bepaald – maar heeft tevens in wezen gemotiveerd dat er een selectief voordeel is ten gunste van ondernemingen met een lage omzet, een en ander op basis van het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), dat betrekking had op een belastingstelsel dat op zich discriminerend was in het licht van de doelstelling dat het na zou streven, anders gezegd in het licht van de aard ervan. In casu heeft de Commissie overwogen dat de structuur van de advertentiebelasting, met de progressieve tarieven en schijven, in strijd was met de doelstelling die door die belasting werd nagestreefd en discriminatie tussen de ondernemingen van die sector tot gevolg had. Nagegaan moet dus worden of deze beoordeling gegrond is.

86      In overweging 49 van het bestreden besluit heeft de Commissie aangegeven dat het „ook nodig [was] om te beoordelen of de lidstaten de grenzen van dat systeem consequent [hadden] vastgesteld, of, omgekeerd, of zij daarbij duidelijk willekeurig of niet objectief te werk zijn gegaan om bepaalde ondernemingen boven andere te bevoordelen”. In overweging 51 van het bestreden besluit heeft zij opgemerkt dat „het gevolg van de progressieve belastingtarieven van de wet [...] dus [was] dat verschillende ondernemingen onderworpen [werden] aan verschillende belastingtarieven (uitgedrukt als percentage van hun totale jaarlijkse advertentieomzet), afhankelijk van hun omvang, aangezien het bedrag van de advertentieomzet die een onderneming behaal[de] in zekere mate correleer[de] met de omvang van die onderneming”. In overweging 54 van het bestreden besluit heeft zij bovendien aangegeven dat „het referentiesysteem [...] dus selectief [was] door de opzet ervan op een wijze die niet gerechtvaardigd [was] in het licht van de doelstelling van de advertentiebelasting, die het beginsel van openbare lastenverdeling moe[s]t bevorderen en fondsen voor de overheidsbegroting moe[s]t innen”.

87      De door de Commissie aangehaalde doelstelling om begrotingsontvangsten te verzekeren, is evenwel gemeen aan alle algemene belastingen, die de kern van belastingstelsels vormen, en op zichzelf ontoereikend om de aard van de verschillende belastingen te bepalen, bijvoorbeeld volgens het soort belastingplichtigen, of zij algemeen of sectoraal zijn, en volgens de eventuele bijzondere doelstelling waartoe zij dienen, bijvoorbeeld belastingen waarmee wordt beoogd bepaalde aantastingen van het milieu te verminderen (milieubelastingen). Overigens is de progressieve tariefstructuur van een belasting op zich niet in strijd met de doelstelling van het vergaren van inkomsten ten bate van de begroting. Evenzo is het doel van een eerlijke belastingheffing erg algemeen en kan het worden aangetoond voor bijna alle belastingen. Het kan dus niet beantwoorden aan de specifieke doelstelling van een belasting.

88      Uit de gegevens in het dossier blijkt dat bij de wet op de advertentiebelasting een belasting op de omzet van reclameverspreiders is ingesteld, die de Hongaarse autoriteiten een herverdelende functie hebben willen geven, zoals is aangegeven in overweging 33 van het bestreden besluit. Aangezien geen enkele andere specifieke doelstelling is aangevoerd, bijvoorbeeld de eventuele negatieve gevolgen van de betrokken activiteiten compenseren of ontmoedigen, dient te worden aangenomen dat dit het door de nationale wetgever beoogde doel was. In het bestreden besluit heeft de Commissie zich echter juist op het standpunt gesteld dat een herverdelende functie, die tot uiting kwam in een progressieve tariefstructuur, onverenigbaar was met een omzetbelasting, om vast te stellen dat dit doel niet in aanmerking kon worden genomen om het bestaan van selectieve voordelen te analyseren.

89      Anders dan de Commissie stelt, was de opzet van de advertentiebelasting, die wordt gekenmerkt door een progressieve tariefstructuur, a priori in overeenstemming met de doelstelling van de Hongaarse autoriteiten, ook al ging het om een omzetbelasting. Het is immers redelijk om te veronderstellen dat een onderneming met een hoge omzet dankzij schaalvoordelen naar verhouding lagere kosten heeft dan een onderneming met een bescheidener omzet. De vaste kosten per eenheid (bijvoorbeeld gebouwen, onroerendezaakbelasting, materiaal, personeelskosten) en de variabele kosten per eenheid (bijvoorbeeld bevoorrading van grondstoffen) worden immers lager naargelang het volume van de activiteiten toeneemt. Een onderneming met een hoge omzet beschikt dus naar verhouding over hogere beschikbare inkomsten, waardoor zij naar verhouding meer omzetbelasting kan betalen.

90      Bijgevolg heeft de Commissie nog een andere fout gemaakt, namelijk bij de bepaling van de doelstelling van de advertentiebelasting, die wel degelijk bestond in het instellen van een sectorale omzetbelasting met een herverdelende functie, zoals de Hongaarse autoriteiten hebben uiteengezet.

91      In dit stadium van de analyse is de vraag of de Commissie ondanks deze twee fouten, met betrekking tot het referentiestelsel en de doelstelling van de belasting, met recht elementen aan het licht heeft kunnen brengen waaruit blijkt dat de advertentiebelasting een selectief voordeel oplevert, gelet op het referentiestelsel en de doelstelling ervan die in de punten 83 en 88 hierboven zijn genoemd, zoals zij voortvloeien uit de wet op de advertentiebelasting. Preciezer gezegd is de vraag of de Commissie heeft aangetoond dat de belastingstructuur die de Hongaarse autoriteiten hebben gekozen, in strijd is met de doelstellingen van dat stelsel.

92      De rechter van de Unie heeft zich al vaak uitgesproken over selectieve voordelen binnen belastingstelsels, of meer in het algemeen binnen stelsels voor verplichte bijdragen, die werden gekenmerkt door regels voor de aanpassing van die bijdragen aan de situatie van de belastingplichtigen. In dat verband volgt uit het feit dat een belasting wordt gekenmerkt door een progressieve tariefstructuur, een belastingvrije voet, maxima of andere aanpassingsmechanismen en dat daaruit verschillende effectieve belastingniveaus volgen naargelang de omvang van de heffingsgrondslag van belastingplichtigen of naargelang de parameters van de aanpassingsmechanismen, niet noodzakelijkerwijs dat er een selectief voordeel is ten gunste van bepaalde ondernemingen, zoals volgt uit de hierboven in de punten 73 tot en met 77 aangehaalde rechtspraak.

93      Dit oordeel kan worden toegelicht met uiteenlopende concrete voorbeelden in verband met de in punt 91 hierboven genoemde kwestie, aan de hand waarvan kan worden bepaald onder welke omstandigheden sprake is van een afwijking van de toepassing van het „normale” stelsel omdat een maatregel om de betrokken belasting aan te passen, de aard van dat stelsel, dat wil zeggen de doelstelling ervan, miskent.

94      In de gevallen waarin een dergelijke afwijking is vastgesteld, namelijk in de arresten van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punten 49‑55); 22 december 2008, British Aggregates/Commissie (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punten 86 en 87); 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 85 108), en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punten 58‑94, gelezen in samenhang met punt 123), ging het om respectievelijk een bovengrens (eerste arrest), vrijstellingen (drie volgende arresten) en heffingskortingen (laatste arrest). Het Hof was van oordeel met betrekking tot de doelstellingen van deze belastingen (bestrijding van negatieve externe effecten, met name op het milieu, voor de eerste drie arresten, de instelling van een algemeen belastingstelsel voor alle ondernemingen voor het volgende arrest en de afschrijving met het oog op de vennootschapsbelasting van goodwill na de verwerving van ondernemingsactiva in bepaalde omstandigheden voor het laatste arrest) dat de voordelen die waren voorbehouden aan bepaalde ondernemingen, en niet aan alle ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden ten opzichte van die doelstellingen, derhalve selectief waren.

95      Uit deze arresten volgt dat het voordeel – ongeacht of de doelstelling van de belasting ook de impact van de activiteiten van de belaste ondernemingen omvat, en los van het feit dat dat voordeel gericht is op een economische sector met bijzondere kenmerken ten opzichte van de andere belastingplichtige ondernemingen of op een bijzondere exploitatievorm, dan wel potentieel openstaat voor elke belastingplichtige onderneming – selectief is als het leidt tot verschillen in behandeling die in strijd zijn met de doelstelling van de belasting. Niettemin kan de doelstelling van een belasting zelf een aanpassing inhouden die ertoe strekt de belastingdruk te verdelen of de impact ervan te beperken. Bijzondere situaties waardoor bepaalde belastingplichtigen van anderen worden onderscheiden, kunnen ook in aanmerking worden genomen zonder dat de doelstelling van de belasting wordt miskend.

96      In het arrest van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punten 33‑36), dat in punt 94 hierboven is aangehaald, heeft het Hof verklaard dat de gedeeltelijke restitutie van de heffingen op de door ondernemingen verbruikte energie, die werd toegepast als deze heffingen een bepaalde nettowaarde van de producten van deze ondernemingen overschreden, geen staatssteun was als alle belaste ondernemingen er recht op hadden ongeacht het voorwerp van hun activiteiten, hoewel deze restitutie kon leiden tot uiteenlopende belastingniveaus voor ondernemingen die dezelfde hoeveelheid energie verbruikten.

97      In het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 77‑83), dat is aangehaald in punt 94 hierboven, heeft het Hof evenzo geoordeeld dat de voordelen die konden voortvloeien uit een algemeen maximum van twee ondernemingsbelastingen, waarvan de heffingsgrondslag niet de winst was, op 15 % van de winst, wat ertoe leidde dat ondernemingen met dezelfde heffingsgrondslag verschillend konden worden belast, waren vastgesteld op basis van objectieve criteria onafhankelijk van de keuzen van de betrokken ondernemingen en dus niet selectief waren.

98      In het arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punten 48‑62), heeft het Hof voor recht verklaard dat de totale vrijstelling waarvan coöperatieve vennootschappen profiteerden, in het kader van de belasting op de winst van vennootschappen – het „normale” stelsel in de betrokken zaak – geen selectief voordeel vormde omdat deze vennootschappen zich niet in een feitelijke en juridische situatie bevonden die vergelijkbaar was met de situatie van commerciële vennootschappen, mits vast was komen te staan dat zij inderdaad handelden onder omstandigheden die inherent waren aan de logica van coöperatieve vennootschappen, wat een winstmarge meebracht die duidelijk lager was dan die van kapitaalvennootschappen

99      In het arrest van 29 maart 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punten 37‑44), heeft het Hof geoordeeld – waarbij het ook de bijzondere situatie van bepaalde ondernemingen in aanmerking heeft genomen – dat een mechanisme voor de forfaitaire beslechting van oude belastinggeschillen dat openstond voor ondernemingen die voldeden aan objectieve criteria die hen niet in een feitelijke en juridische situatie plaatsten die vergelijkbaar was met die van andere ondernemingen, geen selectief voordeel meebracht, zelfs al kon het ertoe leiden dat de begunstigden van het mechanisme onder gelijke omstandigheden minder belasting betaalden dan andere ondernemingen.

100    In het arrest van 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), dat in punt 94 hierboven is aangehaald, heeft het Hof evenzo aangegeven dat, in het kader van een belasting op detailhandelszaken waarvan de heffingsgrondslag in wezen werd gevormd door het verkoopoppervlak en die ertoe strekte de negatieve externe effecten voor het milieu en de ruimtelijke ordening te corrigeren en te compenseren, de belastingvrije voet van 60 % of de totale vrijstelling voor zaken die bepaalde activiteiten uitoefenden en voor zaken waarvan het verkoopoppervlak onder een bepaalde drempel lag, geen staatssteun was als vast kwam te staan dat deze diverse zaken zich inderdaad in een andere situatie bevonden dan de andere belastingplichtige zaken, gelet op de impact die de betrokken belasting moest corrigeren en compenseren, dat wil zeggen de doelstellingen van deze belasting.

101    Deze voorbeelden bevestigen dat er belastingen zijn waarvan de aard niet verhindert dat er aanpassingsmechanismen aan worden gekoppeld, die zelfs tot vrijstelling kunnen gaan, zonder dat deze mechanismen leiden tot selectieve voordelen. Samengevat: er is geen selectief voordeel 1) als deze verschillen in belasting en de voordelen die daaruit kunnen voortvloeien – zelfs als zij enkel worden gerechtvaardigd door de logica van de herverdeling van de belasting over de belastingplichtigen – het gevolg zijn van de loutere, niet-afwijkende toepassing van het „normale” stelsel, 2) als vergelijkbare situaties op dezelfde manier worden behandeld en 3) als deze aanpassingsmechanismen de doelstelling van de betrokken belasting niet miskennen. Evenzo mogen bijzondere bepalingen voor bepaalde ondernemingen vanwege een situatie die eigen is aan hen, waardoor zij profiteren van een aanpassing of zelfs een vrijstelling van de belasting, niet worden beschouwd als maatregelen die een selectief voordeel opleveren als deze bepalingen de doelstelling van de betrokken belasting niet doorkruisen. In dat verband brengt het feit dat alleen belastingplichtigen die de voorwaarden voor toepassing van een maatregel vervullen voor die maatregel in aanmerking komen, op zich nog niet mee dat het hier een selectieve maatregel betreft (zie arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group SA e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Deze mechanismen voldoen aan de in punt 76 hierboven genoemde voorwaarde van verenigbaarheid met de aard en de opzet van het stelsel waarvan zij een onderdeel vormen.

102    Als ondernemingen die zich in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met betrekking tot de doelstelling van de belasting of de logica van een aanpassing ervan in dat verband niet gelijk worden behandeld, mondt deze discriminatie daarentegen uit in een selectief voordeel dat staatssteun kan vormen als aan de andere voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU is voldaan.

103    Progressieve tariefstructuren, met inbegrip van een omvangrijke belastingvrije voet (niet uitzonderlijk in de belastingstelsels van de lidstaten), impliceren dus op zich nog niet dat sprake is van staatssteun. In punt 139 van de mededeling over het begrip staatssteun (zie punt 80 hierboven) geeft de Commissie in dat verband aan dat de progressieve structuur van een inkomstenbelasting kan worden gerechtvaardigd door de herverdelende functie die aan die belasting ten grondslag ligt. Er is geen reden om te veronderstellen dat deze beoordeling wel kan worden toegepast op inkomstenbelastingen of op belastingen die beogen bepaalde negatieve gevolgen die door de activiteit in kwestie kunnen ontstaan, te compenseren of ontmoedigen, maar niet op belastingen op de activiteiten van ondernemingen in plaats van op hun netto-inkomsten of hun winst, zoals de Commissie in de overwegingen 68 en 69 van het bestreden besluit doet. Uit de rechtspraak die in de punten 73 tot en met 77 hierboven is aangehaald, volgt namelijk niet dat een lidstaat, om de kwalificatie van selectief voordeel voor een maatregel ter aanpassing van een belasting te vermijden, enkel gebruik kan maken van aanpassingscriteria met bepaalde doelstellingen, zoals de herverdeling van rijkdom of de compensatie en ontmoediging van negatieve externe effecten. Wat daarvoor nodig is, is dat de gewenste aanpassing niet arbitrair is, anders dan het geval was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 22 december 2008, British Aggregates/Commissie (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), aangehaald in punt 94 hierboven, dat deze op niet-discriminerende wijze wordt toegepast en in overeenstemming blijft met de doelstelling van de betrokken belasting. De aanpassingsmechanismen die in de punten 96, 97 en 99 hierboven zijn genoemd, die volgens het Hof niet selectief waren, beantwoordden bijvoorbeeld niet aan een logica van belasting evenredig aan de negatieve externe effecten noch aan een herverdelende functie, maar hadden andere doelstellingen. Zoals in punt 89 hierboven is uiteengezet, is bovendien niet uitgesloten dat een progressieve tariefstructuur van een omzetbelasting wordt gerechtvaardigd door een herverdelende functie, wat de Hongaarse regering in casu terecht stelt. Een herverdelende functie kan zelfs een totale vrijstelling voor bepaalde ondernemingen rechtvaardigen, zoals naar voren komt uit de zaak die in punt 98 hierboven is aangehaald.

104    Bij een belasting op de omzet impliceert een criterium voor de aanpassing in de vorm van een progressieve belasting vanaf een bepaalde (hoge) drempelwaarde, die kan voortkomen uit de wens de activiteit van een onderneming pas te belasten als deze een bepaalde omvang heeft bereikt, op zich nog geen selectief voordeel.

105    Uit de punten 91 tot en met 104 hierboven volgt dus dat de Commissie niet op goede gronden louter uit de progressieve structuur van de advertentiebelasting heeft kunnen afleiden dat bij die belasting sprake was van selectieve voordelen.

106    Als de Commissie in het bestreden besluit zou hebben aangetoond dat de concreet toegepaste progressieve tariefstructuur is gekozen op een manier die de doelstelling van de belasting grotendeels tenietdoet, kan niettemin worden aangenomen dat het voordeel van ondernemingen die tegen een nultarief of tegen een lager tarief dan andere ondernemingen worden belast, selectief is.

107    Er moet dus nog worden nagegaan of de Commissie dat bewijs in het bestreden besluit heeft geleverd.

108    In dat verband heeft de Commissie in overweging 60 van het bestreden besluit uiteengezet dat uit de gegevens betreffende de betaling van fiscale voorschotten, die op 17 februari 2015 door de Hongaarse autoriteiten zijn ingediend, duidelijk bleek dat de twee hoogste belastingschijven van 30 % en 40 % in 2014 slechts op één onderneming werden toegepast en dat deze onderneming ongeveer 80 % van die voorschotten heeft betaald. Zij was van mening dat deze cijfers duidelijk de concrete gevolgen van de gedifferentieerde behandeling van ondernemingen in het kader van de wet op de advertentiebelasting aantoonden, alsmede de selectieve aard van de progressieve tarieven ervan.

109    Die feitelijke vaststelling is echter niet in verband gebracht met een andere redenering dan het beginsel van een progressieve belasting en is dientengevolge hoe dan ook onvoldoende om te onderbouwen dat de progressieve tariefstructuur die in casu was gekozen voor de betrokken belasting, niet verenigbaar was met de doelstelling ervan.

110    Overigens heeft de Commissie in het bestreden besluit inderdaad uiteengezet dat de progressieve tariefstructuur van de advertentiebelasting ertoe leidde dat ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden, anders werden behandeld, anders gezegd dat zij leidde tot een discriminerende behandeling. Niettemin heeft zij in dat verband enkel vermeld dat het gemiddelde effectieve tarief en het marginale tarief van de belasting voor de ondernemingen moesten variëren naargelang hun omzet en hun omvang (overwegingen 50, 51, 58 en 59 van het bestreden besluit). Deze variatie van het gemiddelde effectieve tarief en van het marginale tarief naargelang de omvang van de heffingsgrondslag is inherent aan elk belastingstelsel met een progressieve structuur. Zoals in punt 104 hierboven is uiteengezet, is een dergelijk stelsel als zodanig niet van dien aard dat het selectieve voordelen meebrengt. Wanneer de progressieve structuur van een belasting het gevolg is van de doelstelling ervan, kan niet worden verondersteld dat twee ondernemingen met een verschillende heffingsgrondslag zich met betrekking tot die doelstelling in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.

111    Gelet op de fouten die zij heeft begaan bij de vaststelling van het „normale” belastingstelsel, met betrekking tot de doelstelling ervan en met betrekking tot het van nature bestaan van selectieve voordelen in het kader van een progressieve omzetbelasting, heeft de Commissie in het bestreden besluit bijgevolg niet aangetoond dat er sprake is van selectieve voordelen, en dus van staatssteun, wegens de progressieve structuur van de advertentiebelasting, ongeacht of het daarbij gaat om de oorspronkelijke versie dan wel om de door de wijziging van 2015 gewijzigde versie.

 Vermindering van de belastinggrondslag door de aftrekbaarheid in 2014 van 50 % van de overgedragen verliezen voor ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren

112    Volgens Hongarije impliceert de betrokken vermindering van de grondslag geen selectief voordeel voor een onderneming. Zij vormt het equivalent van de vermindering wegens verliezen in voorgaande jaren van de grondslag van de vennootschapsbelasting waartoe de ondernemingen die in 2013 winstgevend waren daarnaast konden overgaan. De vermindering van de belastinggrondslag wegens verliezen bestond dus zonder onderscheid voor elke belastingplichtige die aan de advertentiebelasting was onderworpen, ongeacht of hij in 2013 winstgevend was. De mogelijkheid om de grondslag van de nieuwe advertentiebelasting te verlagen, was ingegeven door het streven om in het eerste belastingjaar de last te verlichten voor ondernemingen die reeds verlieslatend waren, zoals de Hongaarse autoriteiten reeds in de fase van het vooronderzoek van de Commissie inzake die belasting hadden uiteengezet, en zoals is aangegeven in overweging 33 van het bestreden besluit. In dat verband betoogt Hongarije dat de ondernemingen die in 2013 verlieslatend waren, zich met betrekking tot hun belastingverplichtingen voor 2014 niet in een situatie bevonden die vergelijkbaar was met die van ondernemingen die in 2013 winstgevend waren.

113    Volgens Hongarije vindt zijn standpunt steun in de zaken die aanleiding hebben gegeven tot de arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), en 21 mei 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338). In het tweede arrest heeft het Hof volgens Hongarije geoordeeld dat uit Unierechtelijk oogpunt een regeling aanvaardbaar is die in het kader van een belasting met een andere grondslag dan inkomsten, een belasting invoert die desalniettemin rekening houdt met de inkomsten. Hongarije leidt hieruit af dat het niet uitgesloten is om een regel in te stellen die het mogelijk maakt een voordeel toe te kennen op grond van criteria die geen verband houden met de belastbare grondslag van de betrokken belasting, zonder dat daarmee staatssteun wordt verleend. Het eerste arrest illustreert volgens Hongarije eveneens de mogelijkheid om een belasting te differentiëren op basis van criteria die geen verband houden met de heffingsgrondslag, en maakt het ook mogelijk te argumenteren dat de vermindering van de belastinggrondslag in kwestie een algemene belastingmaatregel is, aangezien zij zonder onderscheid toepasselijk is op alle ondernemingen volgens een objectief criterium dat verband houdt met hun winstgevendheid.

114    In antwoord op deze argumenten zet de Commissie uiteen dat het onderzoek van de selectiviteit ten opzichte van het referentiesysteem moet worden verricht uit het oogpunt van de advertentiebelasting en niet uit dat van de volledige Hongaarse belastingregeling met inbegrip van de vennootschapsbelasting. De betrokken maatregel levert volgens de Commissie een selectief voordeel op, aangezien hij de belastinggrondslag van de advertentiebelasting en bijgevolg de belastingdruk voor de betrokken ondernemingen verlaagt ten opzichte van de ondernemingen die niet voor deze vermindering in aanmerking komen. In dat verband voert de Commissie aan dat de aftrek van de ten tijde van de vaststelling van de wet op de advertentiebelasting bestaande verliezen leidt tot selectiviteit, ten eerste omdat deze niet kan worden beschouwd als een integrerend deel van het referentiesysteem, zoals uiteengezet in overweging 55 van het bestreden besluit, en ten tweede omdat zij bepaalde ondernemingen met aanzienlijke overgedragen verliezen kan begunstigen, en daarmee afwijkt van het referentiesysteem, zoals is uiteengezet in de overwegingen 62 tot en met 64 van het bestreden besluit. De invoering van de advertentiebelasting in de loop van het jaar, die Hongarije, vanuit het streven om de fiscale last in het eerste jaar te verlichten, ook aanvoert ter rechtvaardiging van de maatregel, had niet alleen gevolgen voor de financiële plannen van de belastingplichtigen die in 2013 verlies leden, maar ook voor die van de belastingplichtigen die dat jaar winst boekten. De twee groepen ondernemingen bevinden zich in een vergelijkbare situatie uit het oogpunt van de doelstelling van de belasting. Bovendien benadrukt de Commissie dat de advertentiebelasting, anders dan op winst gebaseerde belastingen, gebaseerd is op de omzet. Kosten, en dus verliezen, zijn normaal gesproken niet aftrekbaar van een dergelijke belastinggrondslag, zoals is uiteengezet in overweging 62 van het bestreden besluit.

115    Volgens de Commissie kunnen de door Hongarije ingeroepen arresten zijn argumenten niet staven. In het bijzonder licht de Commissie toe dat de Hongaarse advertentiebelastingregeling geen verwantschap vertoont met de Franse woonbelastingregeling waarover het ging in het arrest van 21 mei 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), die volgens haar een vermogensheffing vormde. Aangezien de grondslag van de advertentiebelasting de omzet was, hield de aftrek van overgedragen verliezen geen verband met deze grondslag maar met een daarvan volledig losstaand element, de winst. De inherente logica van de belasting rechtvaardigt aftrekbaarheid van de verliezen dus niet.

116    De Commissie voegt daaraan toe dat de selectiviteit van deze maatregel hoe dan ook blijkt uit het feit dat de aftrek van verliezen in de tijd was beperkt tot de in 2014 verschuldigde belasting, en herinnert eraan dat deze maatregel ratione personae alleen openstond voor ondernemingen die in 2013 verlieslatend waren.

117    Om te beginnen moeten de argumenten van Hongarije worden afgewezen die betrekking hebben op de mogelijkheid – die bestaat naast de mogelijkheid waarover het hier gaat – voor ondernemingen die in 2013 winstgevend waren om hun eerdere verliezen in mindering te brengen op de belastbare grondslag in de winstbelasting. Deze argumenten zijn niet relevant om te bepalen of er sprake is van een selectief voordeel binnen het enige relevante referentiesysteem, namelijk de advertentiebelasting met haar progressieve tarieven (zie in die zin arrest van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punten 54 en 55). De vraag is alleen of de vermindering van de grondslag voor ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren, in die regeling een element binnenloodst dat in strijd is met het doel ervan en discriminatoir is doordat een selectief voordeel wordt verleend, zoals de Commissie aanvoert na haar analyse in de overwegingen 62 tot en met 65 van het bestreden besluit.

118    In dit verband en gelet op hetgeen is uiteengezet in de punten 95 en 101 hierboven, zij eraan herinnerd dat bepaalde aanpassingen die in een belasting worden aangebracht om rekening te houden met bijzondere situaties, zelfs indien zij niet voortvloeien uit de aard zelf van het referentiebelastingsysteem, dat wil zeggen uit de doelstelling ervan, niet als een selectief voordeel mogen worden beschouwd indien deze bepalingen niet in strijd zijn met het doel van de betrokken belasting en niet discriminerend zijn.

119    In casu kan in de eerste plaats niet op goede gronden worden gesteld, zoals de Commissie in wezen doet in overweging 62 van het bestreden besluit, dat de vermindering van de belastinggrondslag in principe een selectief voordeel zou kunnen opleveren aangezien het gaat om een omzetbelasting en dus de „kosten normaal gesproken niet aftrekbaar zijn van de belastinggrondslag”.

120    Zoals vermeld in punt 97 hierboven, heeft het Hof in het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 77‑83), immers geoordeeld dat het vastleggen van een belastingplafond op basis van objectieve criteria onafhankelijk van de keuzen van de betrokken ondernemingen, en dus van toevallige feiten, geen selectiviteit inhoudt, ook wanneer deze criteria losstonden van de betrokken belastinggrondslag, zoals met name blijkt uit de punten 81 en 83 van dat arrest. Opgemerkt zij dat een van de criteria voor het belastingplafond dat in dat arrest werd onderzocht en niet-selectief werd bevonden, juist was dat er geen winst was gegenereerd terwijl er sprake was van een andere belastinggrondslag. Hetzelfde moet logischerwijs gelden wanneer er geen sprake is van de vastlegging van een plafond, maar van een verlaging van de belastinggrondslag, zoals in casu. Bovendien kan de bezorgdheid waarop de Hongaarse wetgever een antwoord wou bieden, waarnaar de Commissie in het bestreden besluit heeft verwezen en die in punt 112 hierboven wordt vermeld, niet worden geacht in te druisen tegen het in punt 90 hierboven bedoelde doel van de advertentiebelasting. Deze laatste heeft namelijk een herverdelende functie, en de vermindering van de grondslag waarvoor is gekozen om de belastingdruk te verlichten van ondernemingen die verlies maken in het jaar voorafgaand aan het belastingjaar is in overeenstemming met deze functie.

121    In de tweede plaats vloeit uit het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 77‑83), tevens voort dat de Commissie in overweging 63 van het bestreden besluit ten onrechte stelt dat de maatregel in het onderhavige geval een willekeurige differentiatie invoert tussen verschillende groepen ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, aangezien de mogelijkheid om 50 % van de overgedragen verliezen in mindering te brengen op de grondslag van de advertentiebelasting voor 2014 was voorbehouden aan ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren.

122    Het door de Hongaarse autoriteiten gehanteerde differentiatiecriterium, namelijk dat er in 2013 geen winst werd gemaakt, is immers objectief. Voor de betrokken ondernemingen is het voldoen aan dit criterium aleatoir. Gelet ten slotte op de doelstelling van de Hongaarse wetgever om een sectorale belasting met een herverdelende functie in te voeren, voorziet dit criterium, dat ervoor moet zorgen dat in het eerste jaar van de invoering van de advertentiebelasting de belastingdruk wordt verlicht voor belastingplichtigen die zich in een ongunstige situatie bevinden, in een verschil in behandeling tussen ondernemingen die zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden: enerzijds ondernemingen die in 2013 winst hebben gemaakt, en anderzijds ondernemingen die in datzelfde jaar geen winst hebben gemaakt. Inderdaad kan worden gesteld dat het door de Hongaarse wetgever gekozen differentiatiecriterium in het licht van bepaalde specifieke situaties van ondernemingen die in 2013 en de daaraan voorafgaande jaren verliezen van dezelfde orde van grootte hebben geleden, kan resulteren in zogeheten „drempeleffecten” indien deze ondernemingen in 2013 bovendien slechts een klein verlies hebben geleden, maar dergelijke effecten zijn inherent aan veel modulatiemechanismen, die noodzakelijkerwijs beperkingen hebben. Daaruit alleen kan niet worden afgeleid dat dergelijke mechanismen selectieve voordelen verlenen.

123    Ten slotte kan op grond van de omstandigheid dat het voordeel in kwestie alleen werd verleend voor de belasting over het eerste belastingjaar waarin de belasting in kwestie werd toegepast en niet voor de daaropvolgende belastingjaren, niet worden gesteld dat de ondernemingen die er in dit eerste jaar van hebben geprofiteerd, steun hebben genoten ten opzichte van de ondernemingen die hetzelfde voordeel hadden kunnen genieten indien het in de daaropvolgende jaren was behouden. De wetgever is niet verplicht een belastingvoordeel in stand te laten en in dit opzicht zijn situaties niet vergelijkbaar tussen twee verschillende belastingjaren. Overigens heeft de Commissie dit niet aangevoerd in het bestreden besluit, maar slechts in de dupliek.

124    Bijgevolg moet worden geconcludeerd dat de Commissie niet op goede gronden heeft vastgesteld dat sprake is van met het doel van de advertentiebelasting strijdige discriminatie, die een selectief voordeel inhoudt en dus staatssteun vormt, wat betreft het recht om in het eerste belastingjaar waarin die belasting werd toegepast, 50 % van de overgedragen verliezen op de belastinggrondslag in mindering te brengen, dat werd toegekend aan ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren.

125    Uit het voorgaande volgt dat het bestreden besluit in zijn geheel nietig moet worden verklaard, zonder dat de andere middelen en argumenten van de Hongaarse regering behoeven te worden onderzocht.

 Kosten

126    Volgens artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dat is gevorderd. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vordering van Hongarije te worden verwezen in zijn kosten, daaronder begrepen de kosten van de procedure in kort geding.

127    Volgens artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering dragen de lidstaten die in het geding hebben geïntervenieerd, hun eigen kosten. De Republiek Polen dient dus haar eigen kosten te dragen.

HET GERECHT (Negende kamer),

rechtdoende, verklaart:

1)      Besluit (EU) 2017/329 van de Commissie van 4 november 2016 betreffende steunmaatregel SA.39235 (2015/C) (ex NN/2015) ten uitvoer gelegd door Hongarije inzake de belasting op advertentieomzet, wordt nietig verklaard.

2)      De Europese Commissie draagt haar eigen kosten, alsook die van Hongarije, daaronder begrepen de kosten van de procedure in kort geding.

3)      De Republiek Polen draagt haar eigen kosten.

Gervasoni Madise da Silva Passos

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 27 juni 2019.

ondertekeningen

*      Procestaal: Hongaars.