OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
L. A. GEELHOEDA
przedstawiona w dniu 27 stycznia 2005 r.(1)
Sprawa C‑403/03
Egon Schempp
przeciwko
Finanzamt München V
(Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof)
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Bundesfinanzhof – Wykładnia art. 12 i 18 ust. 1 WE w odniesieniu do krajowego ustawodawstwa o podatku dochodowym – Odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu alimentów na byłego małżonka zobowiązanego do opłacenia podatku od tych kwot – Brak pozwolenia na odliczenie, jeśli były małżonek zamieszkuje w państwie członkowskim, w którym otrzymywane alimenty nie są uznane za dochód podlegający opodatkowaniu
I – Wprowadzenie
1. Istotę niniejszej sprawy stanowi kwestia, czy niemiecki obywatel zamieszkujący w Niemczech może powołać się na art. 12 i 18 ust. 1 WE w celu uzyskania pozwolenia na odliczenie w swoim zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego jako wydatków specjalnych alimentów płaconych na rzecz jego rozwiedzionej żony mającej miejsce zamieszkania w Austrii.
II – Ramy prawne
A – Uregulowania wspólnotowe
2. Artykuł 12 WE zakazuje wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową w zakresie stosowania traktatu WE.
3. Artykuł 17 WE ustanawia obywatelstwo Unii i nadaje ten status każdej osobie mającej przynależność państwa członkowskiego. Obywatele Unii korzystają z praw i podlegają obowiązkom przewidzianym w traktacie WE.
4. Artykuł 18 ust. 1 WE gwarantuje prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w traktacie i przepisach przyjętych w celu jego wykonania.
B – Uregulowania prawa niemieckiego
5. Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „EStG”) alimenty płacone na rzecz rozwiedzionego małżonka, który w pełni podlega obowiązkowi podatkowemu, mogą zostać odliczone na żądanie płacącego i za zgodą otrzymującego w odniesieniu do lat podatkowych 1994–1997 do wysokości maksymalnie 27 000 DEM. Paragraf 22 ust. 1a EStG przewiduje, że płatności podlegające odliczeniu przez płacącego na podstawie § 10 ust. 1 pkt 1 EStG stanowią dochody podlegające opodatkowaniu po stronie otrzymującego alimenty (według tzw. zasady korespondencji). Do odliczenia alimentów nie jest konieczne, żeby uwzględnienie alimentów dla celów podatkowych faktycznie skutkowało opodatkowaniem otrzymującego. Jeśli otrzymujący alimenty musi zadeklarować płatności dla celów podatkowych, osoba, która je opłaca, zobowiązana jest na podstawie prawa cywilnego do poniesienia należnego od nich podatku dochodowego. Zgodnie z § 1a ust. 1 pkt 1 EStG alimenty na rzecz rozwiedzionego małżonka mogą również zostać odliczone, jeśli otrzymujący podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ale posiada miejsce zamieszkania (lub zwyczajowe miejsce pobytu) w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W odniesieniu do Austrii zasadę tę stosuje się ze skutkiem od roku podatkowego 1994. Jednakże ułatwienie to jest możliwe jedynie, jeśli właściwe zagraniczne władze podatkowe zaświadczyły, że otrzymywane przez byłego małżonka alimenty zostały opodatkowane.
III – Stan faktyczny, postępowanie i pytania prejudycjalne
6. E. Schempp, obywatel niemiecki zamieszkały w Niemczech, opłaca alimenty na rzecz rozwiedzionej małżonki, która ma miejsce zamieszkania w Austrii. W zeznaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego za lata 1994–1997 próbował on odliczyć te płatności jako wydatki specjalne na podstawie § 10 ust. 1 pkt 1 EStG w zw. z § 1a ust. 1 pkt 1 EStG do wysokości 8760 DEM za lata 1994, 1995 i 1997 oraz 10 230 DEM za 1996 r. na podstawie de facto systemu połączonego opodatkowania (Realsplitting). Ze względu na to, że E. Schempp nie przedstawił zaświadczenia wystawionego przez austriackie władze podatkowe potwierdzającego, że płatności te zostały faktycznie opodatkowane w Austrii, Finanzamt nie uwzględnił tych alimentów w decyzjach o wymiarze podatku dochodowego za lata 1994–1997. W rzeczywistości E. Schempp nie przedłożył lub nie mógł przedłożyć takiego zaświadczenia, ponieważ według austriackiego prawa o podatku dochodowym alimenty są zasadniczo zwolnione z opodatkowania, a ich odliczenie nie jest przewidziane. Z akt postępowania wynika, że jeśli była małżonka miałaby miejsce zamieszkania w Niemczech, E. Schempp miałby możliwość odliczenia pełnej kwoty alimentów. Ponadto małżonka nie musiałaby ich deklarować, ponieważ jej dochód jest niższy od podstawowej kwoty wolnej od opodatkowania (minimum egzystencjalne).
7. E. Schempp złożył sprzeciw od decyzji o wymiarze podatku wydanych przez Finanzamt, powołując się na to, że właściwe przepisy EStG są niezgodne z art. 12 i art. 18 ust. 1 WE. Decyzją z dnia 27 lipca 1999 r. Finanzamt odrzucił ten sprzeciw. W następstwie oddalenia powództwa, które E. Schempp bezzwłocznie wytoczył po odrzuceniu sprzeciwu, złożył on rewizję nadzwyczajną (Revision) do Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy). Uznając, że nie jest jasne, jak art. 12 WE i art. 18 WE powinny być rozumiane w odniesieniu do stosowania właściwych przepisów EStG, Bundesfinanzhof postanowił odroczyć rozpoznanie sporu i na podstawie art. 234 WE zwrócił się do Trybunału z dwoma pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 12 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom § 1 ust. 1 pkt 1 i § 10 ust. 1 pkt 1 EStG, na mocy których podatnik mający miejsce zamieszkania w Niemczech nie jest uprawniony do odliczenia alimentów płaconych na rzecz rozwiedzionej małżonki mającej miejsce zamieszkania w Austrii, podczas gdy byłby do tego uprawniony, gdyby wciąż miała ona [małżonka] miejsce zamieszkania w Niemczech?
2) W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, czy art. 18 ust. 1 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom § 1 ust. 1 pkt 1 i § 10 ust. 1 pkt 1 EStG, na mocy których podatnik mający miejsce zamieszkania w Niemczech nie jest uprawniony do odliczenia alimentów płaconych na rzecz rozwiedzionej małżonki mającej miejsce zamieszkania w Austrii, podczas gdy byłby do tego uprawniony, gdyby wciąż miała ona miejsce zamieszkania w Niemczech?”.
8. E. Schempp, rządy niemiecki i niderlandzki oraz Komisja przedłożyli uwagi na piśmie.
IV – Opinia
9. Przede wszystkim należy zauważyć, że pytania prejudycjalne mają na celu ustalenie, czy oba przepisy EStG należy uznać za zgodne lub nie z art. 12 WE i art. 18 WE. Chociaż Trybunał nie jest w stanie udzielić bezpośredniej odpowiedzi na tak sformułowane pytania, może on jednak udzielić odpowiedzi na pytanie, czy krajowe przepisy tego typu mogą zostać uznane za zgodne z przedmiotowymi przepisami traktatu.
A – W przedmiocie pytania pierwszego
10. Zadając pierwsze pytanie, Bundesfinanzhof pragnie się dowiedzieć, czy jest niezgodne z art. 12 WE to, że państwo członkowskie odmawia podatnikowi uprawnienia do odliczenia alimentów na rzecz rozwiedzionej małżonki mającej miejsce zamieszkania w Austrii, podczas gdy byłby on do tego uprawniony, gdyby wciąż miała ona miejsce zamieszkania w Niemczech.
1. Zakres obowiązywania art. 12 WE
11. Na zawarty w art. 12 WE zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową można powołać się jedynie w odniesieniu do sytuacji, które objęte są zakresem obowiązywania traktatu WE. Biorąc pod uwagę, że E. Schempp, jako strona zainteresowana, mieszka i pracuje w Niemczech i spotkał się z problemem dotyczącym jego podatku dochodowego w Niemczech, a jedynym elementem transgranicznym jest fakt, że opłaca on alimenty na rzecz byłej żony mającej miejsce zamieszkania w Austrii, należy zbadać, czy występuje wystarczający związek pomiędzy jego sytuacją a prawem wspólnotowym.
12. W tym względzie, powołując się na wyrok Trybunału w sprawie Saint Gobain, E. Schempp zauważa, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż objęcie podatnika, który dokonuje pewnych płatności na rzecz osoby nieposiadającej miejsca zamieszkania w Niemczech, wyższą kwotą podatku w Niemczech jedynie ze względu na to, że otrzymujący jest obywatelem innego państwa niż Niemiec, stanowi pośrednią dyskryminację(2). Komisja stoi na stanowisku, że chociaż E. Schempp sam nie skorzystał z prawa przemieszczania się do innego państwa członkowskiego, może on jednakże powołać się na art. 12 WE w zw. z art. 18 WE. Ze względu na to, że rozwiedziona para postrzegana jest przez niemieckie prawo podatkowe, zgodnie z zasadą korespondencji, jako jednostka podatkowa, fakt, że była małżonka E. Schemppa skorzystała z jej prawa przemieszczania się, może zostać przypisany jemu.
13. Z drugiej strony rządy niemiecki i niderlandzki podniosły, że stosowanie zasady niedyskryminacji zakłada, że istnieje związek pomiędzy okolicznościami sprawy i zasadą swobodnego przepływu gwarantowaną traktatem WE. Skoro to nie E. Schempp, ale jego była żona skorzystała z jej prawa przemieszczania się do innego państwa członkowskiego, nie może on powołać się na art. 12 WE. Z ich punktu widzenia sytuacja jest wyłącznie wewnętrzną sprawą Niemiec. W tym względzie rząd niderlandzki nawiązuje do sprawy Werner, w której Trybunał orzekł, że osoba podejmująca swoje wszelkie działania gospodarcze w państwie członkowskim, którego jest obywatelem, mająca miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim, nie może powstrzymać pierwszego państwa członkowskiego od nałożenia na nią większego ciężaru podatkowego(3).
14. Wstępnie wydaje się, że istnieją pewne przesłanki do stwierdzenia, że zagadnienie powstałe w niniejszej sprawie nie mieści się w zakresie ratione materiae prawa wspólnotowego. Po pierwsze, większość istotnych faktów odnoszących się do sytuacji E. Schemppa koncentruje się na terytorium niemieckim, co sugeruje, że jest to faktycznie sytuacja wewnętrzna, do której nie ma zastosowania prawo wspólnotowe. Po drugie, związek z prawem swobodnego przemieszczania się do innego państwa członkowskiego jest wyjątkowo luźny, ponieważ to nie E. Schempp, ale jego była żona skorzystała z jej prawa przemieszczania się zgodnie z art. 18 ust. 1 WE. Ponadto właściwe przepisy EStG nie wydają się przewidywać żadnych przeszkód w skorzystaniu z tego prawa. Wręcz przeciwnie, co prawda suma otrzymywana przez byłą małżonkę stanowi kwotę wolną od podatku w Niemczech, jeśli jednak tak by nie było, zmiana miejsca zamieszkania na Austrię, gdzie alimenty są zwolnione od podatku, byłaby korzystniejsza. Ustalanie związku z art. 18 ust. 1 WE jest zatem sztuczne.
15. Stoję na stanowisku, że czynniki te bezwzględnie prowadzą do wniosku, że niniejszą sprawę należy postrzegać jako sytuację wewnętrzną, niemieszczącą się w zakresie prawa wspólnotowego. Bardziej ogólnie, należy uświadomić sobie, że zakwalifikowanie zaistniałego stanu faktycznego i okoliczności jako sytuacji wewnętrznej narzuca, że zgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawnych je regulujących w rzeczywistości pozostaje wyłączona z przedmiotu kontroli sądowej. W szczególności jest to istotne, gdy państwo członkowskie jest zobowiązane stopniowo uwzględniać w swym ustawodawstwie okoliczności transgraniczne jako skutki korzystania przez obywateli z prawa swobodnego przemieszczania się w ramach Unii Europejskiej. Teoria wewnętrznej sytuacji powinna być zatem stosowana, moim zdaniem, jedynie w sprawach oczywistych. Ponieważ nie można zaprzeczyć, że niniejsza sprawa zawiera element transgraniczny, który w sposób istotny wpływa na sytuację podatkową E. Schemppa, nie może ona być postrzegana jako wyłącznie wewnętrzna sprawa Niemiec.
16. Chciałbym dodać, że zgodnie z tym podejściem w przypadku podobnym jak w sprawie Werner, która była rozpatrywana przed wejściem w życie przepisów traktatu o obywatelstwie, sprawa nie zostałaby obecnie wyłączona z rozważań w ramach prawa wspólnotowego jedynie dlatego, że zainteresowany podatnik nie miał miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym pracował i opłacał swoje podatki.
17. Mając na uwadze powyższe, nasuwa się pytanie: jaki jest związek między stanem faktycznym niniejszej sprawy a prawem wspólnotowym, skoro nie polega on na skorzystaniu przez E. Schemppa z jego praw obywatelskich przewidzianych w art. 18 ust. 1 WE? W moim przekonaniu sugestia Komisji, według której powiązania można szukać w fakcie, że skoro E. Schempp i jego była żona postrzegani są przez niemieckie prawo podatkowe jako jednostka podatkowa, skorzystanie przez jednego z partnerów z prawa przemieszania się może zostać przypisane drugiemu, nie jest przekonująca. Stosowanie prawa wspólnotowego nie może zależeć od teorii przyjętych w prawie krajowym, ale musi zostać określone na podstawie konkretnych okoliczności omawianej sprawy.
18. Główny aspekt transgraniczny występujący w tej sprawie stanowią płatności dokonywane przez E. Schemppa na rzecz jego byłej małżonki w celu spełnienia zobowiązania do zapewnienia utrzymania, ciążącego na nim zgodnie z prawem cywilnym. Takie płatności nie mogą być przedmiotem żadnych ograniczeń, tak jak określa to art. 56 WE. Chociaż w niniejszej sprawie nie występuje żadne ograniczenie tego typu i w rzeczywistości nie zostało ono podniesione, tutaj leży istotny związek z prawem wspólnotowym. W sposób opisowy można się odwołać do hipotetycznej sytuacji, że EStG, zamiast traktować odliczenie płatności opodatkowanej w państwie członkowskim, w którym otrzymujący ma miejsce zamieszkania, jako fakultatywne, mogłaby przewidywać, że odliczenie wyłączone jest w przypadku alimentów płaconych byłemu małżonkowi mającemu miejsce zamieszkania poza Niemcami. To stworzyłoby oczywiste ograniczenie swobody przepływu kapitału gwarantowanej przez art. 56 WE. Skoro właściwe przepisy EStG regulują ten sam aspekt, jednakże w inny sposób, muszą one ze swej natury zostać objęte zakresem obowiązywania tego samego przepisu traktatu. W tym kontekście powołałbym się dalej na art. 58 ust. 1 lit. a) WE, który zawiera ogólny wyjątek w odniesieniu do stosowania krajowego prawa podatkowego, pozwalając państwom członkowskim, w granicach określonych w art. 58 ust. 3 WE, na odmienne traktowanie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania. Nie sugeruję, że EStG faktycznie nakłada jakieś ograniczenia w stosunku do płatności dokonywanych przez E. Schemppa. Ustawodawstwo tego typu może jednakże potencjalnie wpływać na takie płatności, a zatem mieści się w zakresie ratione materiae traktatu.
19. Ponadto na prawa i obowiązki E. Schemppa według krajowego prawa podatkowego wpływa negatywnie fakt, że do celów obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu przepisy EStG uwzględniają traktowanie pod względem podatkowym alimentów uzyskanych przez otrzymującego w innym państwie członkowskim. W sytuacji, w której były małżonek korzysta ze swojego prawa przemieszczania się do innego państwa członkowskiego, wpływa to na możliwości odliczenia przedmiotowych kwot przez stronę, na której ciąży obowiązek zapewnienia utrzymania, od swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu, i to poza jej kontrolą. Innymi słowy, istnieje bezpośredni związek między korzystaniem przez byłego małżonka z prawa zagwarantowanego w prawie wspólnotowym a sytuacją prawną drugiego partnera według krajowego prawa podatkowego.
20. Ponadto jak zauważył rząd niemiecki i Komisja w swych uwagach na piśmie, omawiane przepisy EStG zostały wprowadzone do tego prawa w celu dostosowania do wyroku Trybunału w sprawie Schumacker(4). Skoro przepisy te mają swoje źródło w prawie wspólnotowym, istnieje oczywisty ich związek z traktatem. Jeśli prawo krajowe jest dostosowane w taki sposób, żeby znieść przeszkodę w swobodnym przepływie, nie wyłącza go to z zakresu prawa wspólnotowego. Raczej potwierdza to, że istnieje poważny, wynikający z samej istoty związek z przepisami traktatu. Gdy taki związek istnieje, powinna zostać zachowana możliwość kontroli sądowej odnośnie do zgodności z prawem wspólnotowym zarówno treści, jak i stosowania przyjętych przepisów krajowych.
21. W świetle moich obserwacji przedstawionych w pkt 18 stwierdzam, że niniejsza sprawa mogłaby zostać rozpatrzona raczej pod kątem art. 56 WE niż art. 12 WE. Jednakże skoro pytanie postawione przez sąd krajowy odnosi się do skutków art. 12 WE, a dalsza analiza mutatis mutandis byłaby co do istoty sprawy identyczna według obu przepisów, udzielę odpowiedzi na pytanie, tak jak zostało ono przedłożone. W każdym bądź razie jasne jest, że jeśli dla celów określenia kwoty opodatkowanego dochodu uwzględnia się w ustawodawstwie krajowym okoliczności odnoszące się do innego państwa członkowskiego, taka sytuacja mieści się w zakresie ratione materiae prawa wspólnotowego i może zatem podlegać kontroli w świetle art. 12 WE.
2. Czy zaistniała dyskryminacja ze względu na przynależność państwową?
22. Według systemu EStG alimenty opłacane przez osobę podlegającą obowiązkowi podatkowemu na rzecz rozwiedzionego małżonka mającego miejsce zamieszkania w Niemczech mogą zostać odliczone w zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego płacącego, bez konieczności przedłożenia dowodu, że płatności te zostały opodatkowane po stronie otrzymującego. Taki dowód należy jednakże przedłożyć, jeśli otrzymujący ma miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Ponadto ustalono, że jeśli była pani Schempp miałaby miejsce zamieszkania w Niemczech, E. Schempp byłby uprawniony do odliczenia alimentów, co zostało mu obecnie odmówione, ponieważ jego była żona osiedliła się w Austrii. Nasuwa się pytanie, czy różnica w traktowaniu stanowi dyskryminację ze względu na przynależność państwową, zakazaną przez art. 12 WE.
23. E. Schempp podnosi, że opisane odmienne traktowanie rzeczywiście narusza art. 12 WE, skoro warunki odliczenia alimentów na podstawie EStG są zależne od kryterium miejsca zamieszkania. Wprawdzie uznaje on, że taka dyskryminacja może zostać usprawiedliwiona spójnością podatkową, wskazuje jednak, że Trybunał podkreślił, iż taka przyczyna może zostać podniesiona jedynie, gdy początkowa niekorzystna sytuacja podatkowa osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu jest kompensowana korzyścią podatkową na rzecz tej samej osoby.
24. Zakładając, że art. 12 WE faktycznie może zostać podniesiony w niniejszej sprawie (quod non, w ich opinii), rządy niemiecki i niderlandzki stwierdzają, że różnica w traktowaniu w niniejszym przypadku jest konsekwencją rozbieżności pomiędzy prawem podatkowym Niemiec i innych państw członkowskich. Ponadto bezpośrednie opodatkowanie należy całkowicie do kompetencji państw członkowskich.
25. Komisja zaznacza, że w okolicznościach niniejszej sprawy odmienne traktowanie może wynikać z faktu, że chociaż przedmiotowe kwoty nie byłyby opodatkowanie ani w Niemczech (gdzie stanowiłyby one kwotę wolną od podatku), ani w Austrii (zwolnienie ogólne), odliczenie w zeznaniu podatkowym E. Schemppa byłoby dopuszczone jedynie w pierwszym przypadku. Niezależnie od tego Komisja uważa, że te dwie sytuacje nie mogą być ze sobą porównywane. Traktowania alimentów pod względem podatkowym nie można postrzegać w oderwaniu od sposobu, w jaki inne źródła dochodu są opodatkowane i mogą korzystać ze zwolnień.
26. Jak wielokrotnie stwierdzał Trybunał, dyskryminacja ma miejsce w przypadku stosowania odmiennych przepisów w porównywalnych sytuacjach lub stosowania tego samego przepisu w sytuacjach różnych. W odniesieniu do niniejszej sprawy należy zbadać, czy prawidłowe jest porównanie sytuacji E. Schemppa, który opłaca alimenty na rzecz swojej byłej małżonki mającej miejsce zamieszkania w Austrii i nie jest uprawniony do odliczenia tych kwot w swoim zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego, z sytuacją osoby, która opłaca takie kwoty na rzecz byłego małżonka mającego miejsce zamieszkania w Niemczech i jest uprawniona do skorzystania z takiej ulgi podatkowej.
27. Na poziomie mikro, patrząc przykładowo na pojedynczego podatnika, wydawałoby się jasne, że odmienne traktowanie wynikające z właściwych przepisów EStG może być uznane za dyskryminacyjne i że ta różnica w traktowaniu ze względu na miejsce zamieszkania otrzymującego alimenty mogłaby być postrzegana jako pośrednia dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Niezależnie od tego dla E. Schemppa, na potrzeby dokonywanych płatności, nie ma znaczenia, gdzie zamieszkuje jego była małżonka. Pomijając widoczne podobieństwo tych okoliczności, jest on narażony na negatywne konsekwencje finansowe odmiennego traktowania w ramach prawa podatkowego.
28. Chociaż skutkiem stosowania właściwych przepisów EStG w okolicznościach niniejszej sprawy może być odmówienie E. Schemppowi korzyści, z której mógłby skorzystać, gdyby jego była małżonka miała miejsce zamieszkania w Niemczech, podstawowym pytaniem dla celów badania, czy miała miejsce dyskryminacja na podstawie art. 12 WE, pozostaje kwestia, czy kryteria, na których oparto odmienne traktowanie, odnoszą się bezpośrednio lub pośrednio do przynależności państwowej.
29. Kryteria użyte w § 1a ust. 1 pkt 1 EStG stanowią podleganie przez otrzymującego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, posiadanie miejsca zamieszkania w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz przedłożenie dowodu opodatkowania. Czynniki te w pełni odnoszą się do traktowania alimentów pod względem podatkowym w państwie członkowskim miejsca zamieszkania otrzymującego i w żaden sposób, bezpośrednio lub pośrednio, nie dotyczą przynależności państwowej lub miejsca zamieszkania jako takich.
30. Twierdząc, że § 1a ust. 1 pkt 1 EStG narusza art. 12 WE, E. Schempp porównuje swoją sytuację z sytuacją podatnika, który opłaca alimenty na rzecz rozwiedzionego małżonka mającego miejsce zamieszkania w Niemczech. Moim zdaniem sytuacje te nie są porównywalne. W tej drugiej sytuacji oboje partnerzy podlegają ustawodawstwu podatkowemu tego samego państwa członkowskiego. W tym przypadku występuje logiczny i systematyczny związek pomiędzy pozwoleniem na odliczenie alimentów po stronie podatnika zobowiązanego do opłacania alimentów i opodatkowaniem tych kwot jako dochodu po stronie otrzymującego te świadczenia. Przedmiotowe kwoty podlegają zasadniczo podatkowi dochodowemu w ramach tego samego systemu. Sytuacja E. Schemppa charakteryzuje się natomiast tym, że zaangażowane są ustawodawstwa podatkowe dwóch państw członkowskich. W takim przypadku nie ma systematycznego powiązania pomiędzy traktowaniem pod względem podatkowym dochodu E. Schemppa i dochodu jego byłej małżonki. W rzeczywistości z punktu widzenia łączenia przychodów wydawałoby się raczej bez znaczenia, czy alimenty opodatkowane są w Austrii, czy nie.
31. Różnica w traktowaniu jest zatem wynikiem rozbieżności pomiędzy prawem podatkowym w Niemczech i w Austrii, jak to zauważyły rządy niemiecki i austriacki oraz Komisja. Na obecnym etapie rozwoju prawa wspólnotowego kwestia bezpośredniego opodatkowania należy w pełni do kompetencji państw członkowskich, chociaż muszą one wykonywać te kompetencje w poszanowaniu podstawowych postanowień traktatu WE. Niemcy i Austria mogą zatem objąć alimenty opłacane na rzecz rozwiedzionego małżonka tym systemem podatkowym, który uznają za słuszny. Do istoty tej sytuacji należy, że pojawią się różnice w traktowaniu pomiędzy państwami członkowskimi i że różnice te będą skutkować tam, gdzie krajowe ustawodawstwo podatkowe uwzględnia zewnętrzne okoliczności w sposób zastosowany w EStG.
32. Kryterium użyte w § 1a ust. 1 pkt 1 EStG jest neutralne. Skutki, jakie wywołuje dla podatnika, w pełni zależą od traktowania alimentów pod względem podatkowym w różnych państwach członkowskich. A zatem można to zilustrować przykładem, że gdyby była pani Schempp zdecydowała się zamieszkać w Niderlandach, gdzie alimenty podlegają opodatkowaniu, E. Schempp mógłby w pełni skorzystać z możliwości odliczenia tych płatności w swojej deklaracji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego.
33. Bardziej ogólnie, jak Trybunał uznał przy wielu okazjach, „traktat WE nie gwarantuje obywatelowi Unii, że przeniesienie swojej działalności do państwa członkowskiego innego, niż to, w którym wcześniej miał miejsce zamieszkania, będzie neutralne pod względem podatkowym. Biorąc pod uwagę różnice w ustawodawstwie podatkowym państw członkowskich, takie przeniesienie może stanowić lub nie dla obywatela korzyść ze względu na pośrednie opodatkowanie, w zależności od okoliczności…”(5). Wydaje mi się, że ta sama zasada ma zastosowanie do sytuacji, która jest przedmiotem niniejszego postępowania, kiedy zainteresowana osoba nie skorzystała aktywnie z prawa do przesiedlenia się, ale jest biernym podmiotem odmiennego traktowania wynikającym z przesiedlenia się byłej małżonki do innego państwa członkowskiego.
34. Na bardziej ogólnej płaszczyźnie może się wydawać raczej niezadowalające, że E. Schempp nie może odliczyć kwot alimentów w swojej deklaracji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego. Jak wcześniej zauważyłem, pod względem opłacania alimentów nie ma dla niego różnicy to, gdzie mieszka jego była małżonka. Ta sytuacja jest jednakże konsekwencją braku koordynacji pomiędzy systemami podatkowymi państw członkowskich i może zostać rozwiązana jedynie przez ustawodawcę wspólnotowego.
35. Na podstawie tych obserwacji stwierdzam, że na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 12 WE nie zabrania państwu członkowskiemu odmówić na podstawie przepisów, takich jak § 1a ust. 1 pkt 1 i § 10 ust. 1 pkt 1 EStG, podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Niemczech uprawnienia do odliczenia alimentów na rzecz jego byłej małżonki mającej miejsce zamieszkania w Austrii, podczas gdy byłby on do tego uprawniony, gdyby wciąż miała ona miejsce zamieszkania w Niemczech.
B – W przedmiocie pytania drugiego
36. W przypadku gdyby na pytanie pierwsze udzielono odpowiedzi przeczącej, Bundesfinanzhof pragnie wiedzieć, czy jest sprzeczne z art. 18 ust. 1 WE, że państwo członkowskie odmawia podatnikowi uprawnienia do odliczenia alimentów na rzecz jego byłej małżonki mającej miejsce zamieszkania w Austrii, podczas gdy byłby on do tego uprawniony, gdyby wciąż miała ona miejsce zamieszkania w Niemczech.
37. E. Schempp uważa, że art. 18 ust. 1 WE gwarantuje nie tylko prawo przemieszczania się i przebywania na terytorium innego państwa członkowskiego, ale także prawo wyboru miejsca zamieszkania. W sytuacji, w której alimenty nie mogą zostać odliczone od opodatkowanego dochodu, jeśli otrzymujący ma miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim, mogłoby to powstrzymać otrzymującego od opuszczenia Niemiec, tworząc w ten sposób ograniczenie w wykonywaniu praw zagwarantowanych przez art. 18 ust. 1 WE. Presja ta mogłaby być całkiem konkretna w chwili określania kwoty alimentów, jako że dokonuje się tego z uwzględnieniem konsekwencji podatkowych.
38. Rządy niemiecki i niderlandzki, jak również Komisja nie uważają, że w wyniku stosowania właściwych przepisów EStG E. Schempp został w jakikolwiek sposób ograniczony w swojej swobodzie korzystania z praw przyznanych przez art. 18 ust. 1 WE. Komisja stwierdza, że nawet jeśli przepis traktatu należy rozumieć jako zawierający generalny zakaz wszelkich ograniczeń przemieszczania się w ramach Unii Europejskiej, to odmowa korzyści podatkowych kwestionowana przez E. Schemppa jest wystarczająco usprawiedliwiona ze względów wskazanych w jej odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne.
39. Jak wspomniałem wcześniej, związek pomiędzy przedmiotowymi w niniejszej sprawie przepisami EStG i swobodami gwarantowanymi przez art. 18 ust. 1 WE jest raczej luźny. Trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób mogłyby one powstrzymać E. Schemppa od skorzystania z tych praw. Pomijając twierdzenia E. Schemppa, w rzeczywistości nie powstrzymały one jego byłej małżonki od zmiany miejsca zamieszkania na państwo członkowskie, które z zasady nie obejmuje podatkiem dochodowym alimentów płaconych na rzecz byłego małżonka, stwarzając w ten sposób niekorzystną dla niego sytuację podatkową. Z akt sprawy nie wynika również, że próbował on wpierw przekonać panią Schempp do zamieszkania na przykład w Niderlandach, gdzie kwoty te są opodatkowane i w konsekwencji mogłyby zostać odliczone od jego opodatkowanego dochodu.
40. Dlatego też uważam, że art. 18 ust. 1 WE nie zabrania państwom członkowskim odmówić, na podstawie przepisów, takich jak § 1a ust. 1 pkt 1 i § 10 ust. 1 pkt 1 EStG, podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Niemczech uprawnienia do odliczenia alimentów na rzecz jego rozwiedzionej małżonki mającej miejsce zamieszkania w Austrii, podczas gdy byłby on do tego uprawniony, gdyby wciąż miała ona miejsce zamieszkania w Niemczech.
V – Wnioski
41. W świetle powyższych rozważań sugerowałbym Trybunałowi udzielenie następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedłożone przez Bundesfinanzhof:
1. Przepisy krajowe, jak § 1a ust. 1 pkt 1 i § 10 ust. 1 pkt 1 Einkommensteuergesetz, na mocy których podatnik mający miejsce zamieszkania w Niemczech nie jest uprawniony do odliczenia alimentów na rzecz jego rozwiedzionej małżonki mającej miejsce zamieszkania w Austrii, podczas gdy byłby on do tego uprawniony, gdyby wciąż miała ona miejsce zamieszkania w Niemczech, nie stoją w sprzeczności z art. 12 WE.
2. Przepisy krajowe, jak § 1a ust. 1 pkt 1 i § 10 ust. 1 pkt 1 Einkommensteuergesetz, na mocy których podatnik mający miejsce zamieszkania w Niemczech nie jest uprawniony do odliczenia alimentów na rzecz jego rozwiedzionej małżonki mającej miejsce zamieszkania w Austrii, podczas gdy byłby on do tego uprawniony, gdyby wciąż miała ona miejsce zamieszkania w Niemczech, nie stoją w sprzeczności z art. 18 ust. 1 WE.