CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
PIKAMÄE
presentate il 29 settembre 2022 (1)
Cause riunite C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P
Regno di Spagna (C‑649/20 P),
Lico Leasing SA e
Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (C‑658/20 P)
contro
Commissione europea (C‑649/20 P e C‑658/20 P)
e
Caixabank SA
e altri,
Bankia SA
contro
Commissione europea
(C‑662/20 P)
«Impugnazione – Aiuti di Stato – Articolo 107, paragrafo 1, TFUE – Aiuto concesso dalle autorità spagnole a favore di taluni gruppi d’interesse economico (GIE) e dei relativi investitori ‐ Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria per l’acquisto di navi (regime fiscale di tax lease) – Selettività – Recupero dell’aiuto – Vantaggio indiretto»
1. Le presenti cause riunite hanno ad oggetto le impugnazioni proposte rispettivamente dal Regno di Spagna (causa C‑649/20 P), dalla Lico Leasing SA e Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (in prosieguo: la «PYMAR») (causa C‑658/20 P) e dalla Caixabank SA e a. (causa C‑662/20 P) avverso la sentenza del Tribunale dell’Unione europea del 23 settembre 2020, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434) (in prosieguo: la «sentenza impugnata»), con la quale il Tribunale ha respinto il ricorso proposto dal Regno di Spagna diretto all’annullamento della decisione 2014/200/UE della Commissione, del 17 luglio 2013, relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione – Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria, noto anche come «regime spagnolo di tax lease» (in prosieguo: la «decisione controversa») (2), e quello della Lico Leasing e della PYMAR diretto ad ottenere, in via principale, l’annullamento di tale decisione e, in subordine, l’annullamento dell’ordine di recupero dell’aiuto di Stato, e, in ulteriore subordine, l’annullamento dell’ordine di recupero nella parte relativa al calcolo dell’importo dell’aiuto incompatibile da recuperare.
2. È la seconda volta che la Corte è chiamata ad esaminare tale regime fiscale spagnolo, il quale è oggetto di una vera e propria saga giudiziaria dinanzi ai giudici dell’Unione dal 2013, e che si presenta in una forma particolare in quanto la sua attuazione dipende dall’esercizio di un ampio potere discrezionale da parte dell’amministrazione fiscale.
3. In ottemperanza alla richiesta della Corte, le presenti conclusioni si concentreranno sui motivi delle impugnazioni che sollevano questioni giuridiche di notevole complessità e che sono importanti ai fini dell’applicazione delle norme sugli aiuti di Stato, ossia quelle relative al metodo di analisi della selettività e all’interpretazione della giurisprudenza relativa al vantaggio indiretto ai fini della determinazione dell’importo dell’aiuto che deve essere recuperato presso beneficiari diretti del medesimo.
I. Fatti
4. A seguito di denunce relative al fatto che il regime spagnolo di tax lease, come applicato a taluni accordi di locazione finanziaria per l’acquisto di navi (in prosieguo: il «regime spagnolo di tax lease»), consentiva alle compagnie di trasporto marittimo di acquistare navi costruite da cantieri navali spagnoli beneficiando di prezzi ridotti del 20‑30 %, la Commissione ha avviato il procedimento d’indagine formale ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE con la decisione C(2011) 4494 definitivo, del 29 giugno 2011 (3).
5. Nel corso di tale procedimento, la Commissione ha constatato che, fino alla data di tale decisione, il regime spagnolo di tax lease era stato utilizzato per operazioni consistenti nella costruzione di navi da parte dei cantieri navali e nel loro acquisto da parte di compagnie di trasporto marittimo, nonché nel finanziamento di tali operazioni tramite una struttura giuridica e finanziaria ad hoc predisposta da una banca. Il regime spagnolo di tax lease coinvolgeva, per ogni nave ordinata, una compagnia di trasporto marittimo, un cantiere navale, una banca, una società di leasing, e un gruppo d’interesse economico (GIE), costituito dalla banca e da investitori acquirenti delle partecipazioni in tale GIE. Quest’ultimo prendeva in locazione la nave da una società di leasing fin dall’inizio della costruzione della nave e la concedeva successivamente in locazione alla compagnia di trasporto marittimo in forza di un contratto di noleggio a scafo nudo. Il GIE si impegnava ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di leasing, mentre la compagnia di trasporto marittimo si impegnava ad acquistarla alla scadenza del contratto di noleggio a scafo nudo. Secondo la decisione controversa, tale sistema di pianificazione fiscale era destinato a generare vantaggi fiscali a favore degli investitori raggruppati in un GIE trasparente sotto il profilo fiscale e a trasferire parte di tali vantaggi alla compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della nave.
6. La Commissione ha rilevato che le operazioni realizzate nell’ambito del regime spagnolo di tax lease combinavano cinque misure previste in numerose disposizioni del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (regio decreto legislativo n. 4/2004, che approva la versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società), del 5 marzo 2004 (in prosieguo: il «TRLIS») (4), e del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (regio decreto 1777/2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società), del 30 luglio 2004 (in prosieguo: il «RIS») (5). Queste cinque misure erano i) l’ammortamento accelerato di beni locati, previsto all’articolo 115, paragrafo 6, del TRLIS; ii) l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati risultante dall’articolo 48, paragrafo 4, e dall’articolo 115, paragrafo 11, del TRLIS nonché dall’articolo 49 del RIS; iii) le disposizioni relative ai GIE; iv) il regime d’imposta sul tonnellaggio previsto agli articoli da 124 a 128 del TRLIS, e v) le disposizioni di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS.
7. In base all’articolo 115, paragrafo 6, del TRLIS, l’ammortamento accelerato di un bene locato iniziava alla data in cui tale bene diventava operativo, ossia non prima della consegna di detto bene e dell’inizio del suo uso da parte del locatario. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, del TRLIS, il ministero dell’Economia e delle Finanze, su richiesta formale del locatario, poteva fissare una data d’inizio anticipata per l’ammortamento. L’articolo 115, paragrafo 11, del TRLIS imponeva due condizioni generali per tale ammortamento anticipato. Le condizioni specifiche applicabili ai GIE erano contenute all’articolo 48, paragrafo 4, del TRLIS. Il procedimento di autorizzazione di cui all’articolo 115, paragrafo 11, del TRLIS era specificato all’articolo 49 del RIS.
8. Il regime d’imposta sul tonnellaggio è stato autorizzato nel corso del 2002 come aiuto di Stato compatibile con il mercato interno sulla base degli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi, del 5 luglio 1997 (GU 1997, C 205, pag. 5), come modificati il 17 gennaio 2004 (GU 2004, C 13, pag. 3), dalla decisione della Commissione C(2002) 582 definitivo, del 27 febbraio 2002, relativa all’aiuto di Stato N 736/2001 al quale la Spagna ha dato esecuzione – Regime d’imposta delle società di trasporto marittimo basato sul tonnellaggio (GU 2004, C 38, pag. 4). In tale regime, le imprese iscritte in uno dei registri delle compagnie di trasporto marittimo che abbiano ottenuto un’autorizzazione dell’amministrazione fiscale a tal fine non sono tassate in funzione di ricavi e spese, bensì del tonnellaggio. La legislazione spagnola consente ai GIE di iscriversi su uno di tali registri, pur non essendo compagnie di trasporto marittimo.
9. L’articolo 125, paragrafo 2, del TRLIS prevedeva una procedura speciale per le navi già acquistate al momento del passaggio al regime d’imposta sul tonnellaggio e per le navi usate acquistate quando l’impresa già beneficiava di tale regime. Nelle normali condizioni di applicazione di detto regime, le possibili plusvalenze erano tassate nella vigenza del regime di imposta sul tonnellaggio e si presumeva che la tassazione delle plusvalenze, anche se ritardata, avvenisse quando la nave veniva venduta o dismessa. Tuttavia, in deroga a tale disposizione, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS prevedeva che, quando le navi erano acquistate mediante un’opzione call nell’ambito di un contratto di locazione precedentemente approvato dalle autorità fiscali, esse fossero considerate navi nuove e non usate ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, del TRLIS, senza tener conto del fatto che fossero già state ammortizzate, sicché le eventuali plusvalenze non erano soggette ad imposta. Tale deroga, la quale non è stata notificata alla Commissione, è stata applicata soltanto ai contratti di locazione specifici approvati dalle autorità fiscali nel contesto delle domande di applicazione dell’ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, del TRLIS, ossia in relazione alle navi di nuova costruzione e locate, acquistate mediante operazioni rientranti nel regime spagnolo di tax lease e, con una sola eccezione, provenienti da cantieri navali spagnoli.
10. Applicando tutte queste misure, il GIE otteneva i vantaggi fiscali in due fasi. Nella prima fase, era applicato un ammortamento anticipato e accelerato della nave locata nell’ambito del regime normale dell’imposta sulle società, con la conseguenza di considerevoli perdite per il GIE, le quali, in considerazione della trasparenza fiscale dei GIE, erano deducibili dai redditi degli investitori in misura proporzionale alla rispettiva quota nel GIE. Mentre tale ammortamento anticipato e accelerato del costo della nave è di norma compensato successivamente dal pagamento di maggiori imposte quando la nave sia completamente ammortizzata o quando la nave venga venduta creando una plusvalenza, i risparmi fiscali derivanti dal trasferimento delle perdite iniziali agli investitori erano salvaguardati, in una seconda fase, in seguito al passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio, che consentiva l’esenzione totale delle plusvalenze derivanti dalla vendita della nave alla compagnia di trasporto marittimo.
11. Pur ritenendo che il regime spagnolo di tax lease dovesse essere descritto come un «sistema», la Commissione ha parimenti analizzato ciascuna delle misure in questione individualmente. Con la decisione controversa, essa ha deciso che, fra tali misure, quelle risultanti dall’articolo 115, paragrafo 11, del TRLIS (relative all’ammortamento anticipato di beni presi in locazione), quelle risultanti dall’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a imprese, navi o attività non ammissibili e quelle risultanti dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (in prosieguo: le «misure fiscali in questione») costituivano un aiuto di Stato a favore dei GIE e dei loro investitori al quale il Regno di Spagna aveva dato illegalmente esecuzione dal 1° gennaio 2002, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. La Commissione ha dichiarato che le misure fiscali in questione erano incompatibili con il mercato interno, tranne i casi in cui l’aiuto corrispondesse a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione degli investitori finanziari e fosse trasferito a compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi delle disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi. Essa ha deciso che il Regno di Spagna doveva porre fine a tale regime di aiuti, in quanto incompatibile con il mercato interno, e doveva recuperare gli aiuti incompatibili presso gli investitori dei GIE che ne avevano beneficiato, senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere del recupero ad altre persone. Tuttavia, la Commissione ha deciso che non si sarebbe effettuato alcun recupero dell’aiuto concesso nell’ambito di operazioni di finanziamento in merito alle quali le autorità nazionali competenti si fossero impegnate a concedere il beneficio delle misure con un atto giuridicamente vincolante adottato prima del 30 aprile 2007, data di pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea della sua decisione 2007/256/CE, del 20 dicembre 2006, relativa al regime di aiuti a cui la Francia ha dato esecuzione ai sensi dell’articolo 39 CA del codice generale delle imposte – Aiuto di Stato C 46/04 (ex NN 65/04) (GU 2007, L 112, pag. 41).
II. Procedimento antecedente l’impugnazione e sentenza impugnata
12. Con atti separati depositati nella cancelleria del Tribunale il 25 settembre e il 30 dicembre 2013, il Regno di Spagna, da un lato, e la Lico Leasing SA e la PYMAR, dall’altro, hanno proposto un ricorso diretto all’annullamento della decisione controversa. Le due cause sono state riunite ai fini della sentenza.
13. Con sentenza del 17 dicembre 2015, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 e T‑719/13, EU:T:2015:1004), il Tribunale ha annullato la decisione controversa. Investita di un’impugnazione da parte della Commissione, la Corte, con sentenza del 25 luglio 2018, Commissione/Spagna e a. (C‑128/16 P; in prosieguo: la «sentenza Commissione/Spagna», EU:C:2018:591), ha poi annullato tale sentenza del Tribunale, ha rinviato la causa dinanzi a tale giudice, ha riservato le spese e ha dichiarato che le parti intervenienti nell’impugnazione avrebbero sopportato le proprie spese.
14. Nella sua sentenza emessa a seguito di tale rinvio, il Tribunale ha respinto la censura relativa ad un errore nell’esame della selettività del regime spagnolo di tax lease dichiarando, in sostanza, che l’esistenza di un ampio potere discrezionale dell’amministrazione fiscale di concedere l’autorizzazione per l’ammortamento anticipato era sufficiente per qualificare il regime spagnolo di tax lease come selettivo nel suo complesso. Il Tribunale ha parimenti respinto il motivo vertente sulla violazione dei principi applicabili al recupero a causa del metodo di calcolo dell’aiuto incompatibile, ritenendo che la Commissione non fosse incorsa in errore quanto aveva ordinato il recupero dell’integralità dell’aiuto presso gli investitori dei GIE, sebbene una parte del vantaggio fosse stata trasferita a terzi.
15. Il Tribunale ha poi respinto la totalità dei ricorsi.
III. Conclusioni delle parti e procedimento dinanzi alla Corte
16. Con la sua impugnazione nella causa C‑649/20 P, il Regno di Spagna chiede alla Corte di annullare la sentenza impugnata, di statuire definitivamente sulla controversia annullando la decisione controversa e di condannare la Commissione alle spese.
17. La Commissione chiede il rigetto dell’impugnazione e la condanna del Regno di Spagna alle spese.
18. Con la loro impugnazione nella causa C‑658/20 P, la Lico Leasing e la PYMAR chiedono alla Corte di annullare la sentenza impugnata, di annullare la decisione controversa e di condannare la Commissione alle spese.
19. La Caixabank e a. concludono nello stesso senso.
20. La Commissione chiede il rigetto dell’impugnazione e la condanna della Lico Leasing e della PYMAR nonché della Caixabank e a. alle spese.
21. Con la loro impugnazione nella causa C‑662/20 P, la Caixabank e a. chiedono alla Corte di annullare la sentenza impugnata, di annullare la decisione controversa, in particolare il suo articolo 1, paragrafo 1, e, in subordine, il suo articolo 4, paragrafo 1, e di condannare la Commissione alle spese.
22. La Decal España SA, che è stata ammessa ad intervenire a sostegno delle conclusioni della Caixabank e a. con ordinanza del presidente della Corte del 2 agosto 2021, conclude nello stesso senso.
23. La Commissione chiede il rigetto dell’impugnazione in quanto irricevibile e, in subordine, in quanto infondata, nonché la condanna della Caixabank e a. e della Decal España alle spese.
24. Con decisione del presidente della Corte del 26 aprile 2022, le tre cause (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P) sono state riunite, in conformità all’articolo 54 del regolamento di procedura della Corte, ai fini della fase orale del procedimento e della sentenza.
25. Il Regno di Spagna, la Lico Leasing, la Caixabank e a., la Decal España e la Commissione sono state sentite all’udienza tenutasi il 15 giugno 2022.
IV. Sull’impugnazione
26. In conformità a quanto richiesto dalla Corte, le presenti conclusioni si concentreranno sul motivo vertente sul carattere selettivo dell’aiuto addotto (secondo motivo nella causa C‑649/20 P, primo motivo nella causa C‑658/20 P e primo motivo nella causa C‑662/20 P) e sulla determinazione dell’importo dell’aiuto da recuperare (quarto motivo nella causa C‑649/20 P, quarto motivo nella causa C‑658/20 P e terzo motivo nella causa C‑662/20 P).
A. Sul secondo motivo nella causa C‑649/20 P, sul primo motivo nella causa C‑658/20 P e sul primo motivo nella causa C‑662/20 P
1. Breve sintesi degli argomenti delle parti
27. Il secondo motivo dedotto dal Regno di Spagna nella causa C‑649/20 P, nonché i primi motivi dedotti dalla Lico Leasing e dalla PYMAR nella causa C‑658/20 P e dalla Caixabank e a. nella causa C‑662/20 P sono intesi a criticare, sotto diversi profili, l’analisi della selettività del regime spagnolo di tax lease effettuata nella sentenza impugnata.
2. Sulla ricevibilità
28. La Commissione ritiene che tali motivi siano irricevibili in quanto si risolverebbero nell’investire la Corte di una controversia più ampia di quella che il Tribunale è stato chiamato a conoscere, in quanto i ricorrenti non avrebbero mai affermato nei loro ricorsi di primo grado che la decisione controversa era viziata da un errore per il motivo che la Commissione non aveva esaminato la selettività del regime spagnolo di tax lease tramite l’analisi in tre fasi, né che la Commissione era incorsa in un errore omettendo di definire il quadro di riferimento o di procedere al raffronto con gli operatori che si trovavano in una situazione comparabile ai beneficiari.
29. Tale eccezione di irricevibilità deve, a mio avviso, essere respinta.
30. Se da una giurisprudenza consolidata risulta, invero, che la competenza della Corte nell’ambito dell’impugnazione è limitata alla valutazione della soluzione giuridica che è stata fornita ai motivi discussi dinanzi al Tribunale (6), da una giurisprudenza altrettanto consolidata emerge che un ricorrente è legittimato a far valere in sede d’impugnazione motivi tratti dalla medesima sentenza impugnata e volti a censurarne, in diritto, la fondatezza (7).
31. Ammesso che i motivi in questione non siano stati discussi in primo grado, è giocoforza constatare che, ai punti da 87 a 102 della sentenza impugnata, il Tribunale ha esaminato la questione se la Commissione aveva commesso un errore di diritto astenendosi dal procedere ad un’analisi in tre fasi. Come illustrerò più dettagliatamente nella sezione successiva delle presenti conclusioni, il Tribunale ha ritenuto, in sostanza, nell’ambito di tale esame, di potersi limitare a verificare l’esistenza di un potere discrezionale di concedere l’autorizzazione relativa all’ammortamento anticipato in capo all’amministrazione fiscale, poiché una siffatta esistenza è sufficiente a rendere selettivo nella sua integralità il regime spagnolo di tax lease. Pertanto, ne risulta che i motivi in questione sono tratti dalla sentenza impugnata.
32. Alla luce di tali considerazioni, suggerisco alla Corte di dichiarare che il secondo motivo nella causa C‑649/20 P, il primo motivo nella causa C‑658/20 P e il primo motivo nella causa C‑662/20 P sono ricevibili.
3. Nel merito
a) Sull’assenza di un’analisi in tre fasi
33. Occorre ricordare, in primo luogo, che, al punto 87 della sentenza impugnata, il Tribunale ha constatato che, nella decisione controversa, la Commissione non aveva proceduto all’analisi in tre fasi, richiesta per qualificare un aiuto come selettivo, ma che essa aveva indicato che il regime spagnolo di tax lease, considerato nel suo complesso, era selettivo, da un lato, a causa del potere discrezionale dell’amministrazione fiscale di concedere l’autorizzazione obbligatoria per l’ammortamento anticipato sulla base di condizioni imprecise e, dall’altro, in quanto l’amministrazione fiscale autorizzava unicamente operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease intese a finanziarie navi d’alto mare. Allo stesso punto della sentenza impugnata, il Tribunale ha poi precisato che, in udienza, la Commissione aveva fatto valere che l’esistenza di un simile potere discrezionale dell’amministrazione fiscale era di per sé sufficiente a rendere il regime spagnolo di tax lease selettivo nel suo complesso. Esso ha dunque focalizzato la propria analisi della selettività, ai punti da 88 a 102 della sentenza impugnata, su quest’ultima questione giuridica.
34. In via preliminare, occorre osservare che tale interpretazione della decisione controversa è criticata dalla Caixabank (sostenuta dalla Decal). Secondo quest’ultima, il Tribunale ha in tal senso ritenuto che la Commissione, al considerando 156 di tale decisione, avesse fondato l’esistenza della selettività su due tipi di ragionamenti alternativi, ossia l’uno fondato sull’esistenza di un potere discrezionale dell’amministrazione fiscale, l’altro sul carattere settoriale del regime spagnolo di tax lease, cosicché l’omissione dell’analisi in tre fasi non inciderebbe sull’esistenza di detto potere discrezionale. Per contro, la Commissione avrebbe presentato questi due elementi non come due ragionamenti alternativi, bensì come le parti indissociabili di un unico ragionamento sfociato nella conclusione della selettività settoriale del regime spagnolo di tax lease. Pertanto, la Caixabank e a. sostengono che il Tribunale, sostituendo la propria motivazione a quella della decisione controversa, ha commesso un errore di diritto.
35. Tale argomento mi sembra prendere le mosse da una lettura eccessivamente formalistica della decisione controversa.
36. L’impiego dei termini «da un lato» e «dall’altro» al punto 87 della sentenza impugnata non significa, come sostenuto dalla Caixabank e a., che il Tribunale ha considerato che la Commissione avesse concluso nel senso dell’esistenza della selettività in forza di due ragionamenti alternativi.
37. Al contrario, tale punto della sentenza impugnata riproduce fedelmente, in sostanza, il ragionamento giuridico risultante dal considerando 156 della decisione controversa, secondo il quale la selettività del regime spagnolo di tax lease nel suo complesso dipende esclusivamente dall’esistenza di una valutazione discrezionale dell’amministrazione fiscale investita di una domanda di autorizzazione per procedere all’ammortamento anticipato. Alla luce di tale potere discrezionale, il quale era basato sui criteri vaghi della normativa sulla quale l’amministrazione si fondava per concedere le autorizzazioni relative all’ammortamento anticipato, tale considerando precisava che solo i GIE che svolgevano operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease per finanziare navi d’alto mare avevano accesso a tutti i vantaggi fiscali del regime spagnolo di tax lease. Di conseguenza, la mera esistenza di detto potere discrezionale era sufficiente, secondo la decisione controversa, per concludere per la selettività del regime spagnolo di tax lease.
38. Risulta da tali considerazioni che, lungi dal sostituire la propria motivazione a quella della decisione controversa, il Tribunale si è limitato, al punto 87 della sentenza impugnata, ad avvalersi di un legittimo margine di discrezionalità nell’interpretazione di tale decisione (8).
39. L’argomento principale delle ricorrenti è che il Tribunale ha omesso di stabilire il quadro di riferimento e di procedere all’analisi in tre fasi prescritta dalla Corte, la quale consiste nell’individuare il regime tributario comune, nel valutare se la misura interessata presenti un carattere selettivo in quanto introduce differenze fra operatori che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga e nell’esaminare se lo Stato membro abbia dimostrato che tale misura era giustificata dalla natura o dalla struttura del sistema in cui si inserisce.
40. Il Regno di Spagna sostiene segnatamente che, così facendo, il Tribunale non ha rispettato la sentenza Commissione/Spagna e a., poiché la Corte ha richiesto, in tale sentenza, che il Tribunale valuti la selettività del regime spagnolo di tax lease tramite l’analisi in tre fasi.
41. Ritengo, al pari della Commissione, che la Corte non abbia inteso prescrivere una siffatta analisi.
42. Anzitutto, occorre ricollocare nel loro contesto i punti menzionati dal Regno di Spagna a sostegno della sua tesi. Nella sentenza Commissione/Spagna e a., la Corte rispondeva all’argomento secondo il quale il Tribunale aveva erroneamente dichiarato che vantaggi fiscali concessi per investimenti in un bene specifico con l’esclusione di altri beni o di altri tipi di investimenti non erano selettivi nei confronti degli investitori, dal momento che l’operazione era aperta a qualsiasi impresa.
43. A tal riguardo, la Corte ha dichiarato anzitutto, al punto 67 di tale sentenza, che l’analisi effettuata dal Tribunale era fondata sulla premessa errata secondo cui gli investitori, e non i GIE, potessero essere considerati i beneficiari dei vantaggi derivanti dalle misure fiscali di cui trattasi e che fosse quindi nei confronti dei soli investitori che dovesse esaminarsi il requisito della selettività. Essa ha poi constatato, ai punti da 68 a 71 di detta sentenza, che il Tribunale aveva d’altronde effettuato una valutazione erronea della selettività dichiarando che i vantaggi ottenuti dagli investitori che avevano partecipato alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non erano selettivi in quanto tali operazioni erano aperte, alle stesse condizioni, a tutte le imprese senza distinzione. Il Tribunale avrebbe dovuto procedere, secondo la Corte, all’analisi in tre fasi risultante dalla sentenza Commissione/World Duty Free Group e a. (9) verificando, segnatamente, se la Commissione avesse dimostrato che le misure fiscali di cui trattasi introducevano, per i loro effetti concreti, un trattamento differenziato fra operatori che si trovavano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal regime spagnolo di tax lease, in una situazione di fatto e giuridica analoga.
44. A mio avviso, da tali punti della sentenza Commissione/Spagna e a. si evince che l’analisi in tre fasi è stata considerata indispensabile dal momento che il Tribunale aveva individuato negli investitori i beneficiari del regime spagnolo di tax lease. Tale lettura è avvalorata dal collegamento stabilito dalla Corte tra una siffatta individuazione (erronea) dei beneficiari e l’errore di diritto relativo all’assenza di un’analisi in tre fasi, come testimoniato dall’uso dell’espressione «d’altronde» all’inizio del punto 68 di tale sentenza.
45. Occorre rilevare, inoltre, che la Corte aveva dichiarato, al punto 58 della sentenza Commissione/Spagna e a., che il Tribunale era incorso in un errore di diritto omettendo di esaminare se il sistema di autorizzazione dell’ammortamento anticipato conferisse all’amministrazione fiscale un potere discrezionale idoneo a favorire le attività esercitate dai GIE che partecipavano al regime spagnolo di tax lease o avente l’effetto di favorire tali attività. Così facendo, mi sembra che la Corte abbia inteso invitare espressamente il Tribunale a procedere ad un siffatto esame, invito al quale esso ha pienamente aderito ai punti da 88 a 102 della sentenza impugnata.
46. In tali circostanze, non si può ritenere che il Tribunale abbia commesso un errore di diritto in relazione al metodo utilizzato per esaminare la selettività, anche se ha rispettato l’ambito di analisi richiamato al paragrafo precedente.
47. Per quanto riguarda gli argomenti dei ricorrenti concernenti più in generale il fatto che il Tribunale non avrebbe censurato l’assenza di un’analisi in tre fasi nella decisione controversa, occorre anzitutto osservare che tale analisi è stata concepita al fine di svelare la selettività nascosta da misure fiscali vantaggiose di cui qualsiasi impresa può apparentemente beneficiare. Essa consiste nel determinare se l’applicazione di tali misure di portata generale costituisca una discriminazione ingiustificata tra le imprese che soddisfano le condizioni per ottenere il vantaggio e quelle che non le soddisfano.
48. Le disposizioni della legislazione spagnola che istituiscono le misure del regime spagnolo di tax lease davano la possibilità ai GIE di accedere al beneficio dell’ammortamento anticipato; esse consentivano loro di iscriversi nel registro speciale delle compagnie di trasporto marittimo – a condizione di esercitare un’attività che implicava la messa a disposizione dei terzi di una nave nell’ambito di noleggio a scafo nudo – e di acquisire così il diritto di pagare le loro imposte nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio; esse consentivano infine loro di ottenere il beneficio dell’esenzione fiscale delle plusvalenze risultanti dalla vendita della nave.
49. Mi sembra che le misure in questione potrebbero dunque essere interpretate come facenti parte della categoria delle misure prima facie generali. In particolare, si potrebbe sostenere che tali misure abbiano avuto per effetto la concessione di un vantaggio fiscale ai GIE per il solo motivo che l’identità e la struttura delle attività di questi ultimi erano definite in funzione del perseguimento di un siffatto vantaggio. Si tratterebbe dunque di un vantaggio aperto, in linea di principio, a tutti gli operatori economici che desiderano perseguire una strategia di ottimizzazione fiscale; ciò renderebbe necessaria un’analisi in tre fasi al fine di stabilirne l’eventuale carattere selettivo.
50. Sono tuttavia dell’avviso che, nella specie, le misure del regime spagnolo di tax lease non possano essere qualificate a priori come generali, in quanto il fatto di soddisfare i criteri per poterne beneficiare non portava sistematicamente a fruire dei vantaggi fiscali previsti da tali misure. Come si è visto supra, la concessione di tali vantaggi era infatti subordinata al previo ottenimento da parte di tali imprese dell’autorizzazione a procedere all’ammortamento anticipato, la quale veniva concessa dall’amministrazione fiscale in forza di un potere discrezionale ampio.
51. Delimitato da criteri vaghi e privi di qualsivoglia carattere obiettivo, tale potere discrezionale permetteva all’amministrazione fiscale di determinare i beneficiari dell’ammortamento anticipato o le condizioni di siffatto ammortamento, il che consente di ritenere, in forza della giurisprudenza costante della Corte (10), che il criterio di selettività sia soddisfatto.
52. Ne consegue, a mio avviso, che un’analisi in tre fasi, che includa la determinazione del quadro di riferimento (o «imposizione ordinaria», in materia fiscale), non è giustificata nella specie. Una siffatta determinazione è infatti necessaria solo al fine di individuare l’eventuale presenza di un dispositivo derogatorio al regime impositivo applicabile a tutte le imprese rientranti nel suo ambito di applicazione. Orbene, mi sembra evidente che, qualora la normativa nazionali accordi all’amministrazione fiscale un potere discrezionale come quello di cui ai procedimenti principali, l’esercizio di un siffatto potere derogherà necessariamente a qualsiasi quadro di riferimento precedentemente stabilito.
53. A tal riguardo, occorre aggiungere che, contrariamente a quanto ritenuto dai ricorrenti, la sentenza emessa dalla Corte nella causa P non raccomanda affatto un’analisi in tre fasi nel caso in cui la concessione del vantaggio fiscale dipenda da un’autorizzazione dell’amministrazione nazionale competente. Infatti, pur se sembra che, in tale sentenza, la Corte abbia incorporato il suo ragionamento relativo al potere discrezionale nella seconda fase (esistenza di una deroga) e nella terza fase (giustificazione di una misura a priori selettiva) (11), ciò non toglie che essa non ha proceduto alla previa determinazione dell’ambito di riferimento, nonostante i dubbi espressi a tal riguardo dal giudice nazionale nella sua decisione di rinvio (12).
54. Alla luce di quanto suesposto, ritengo che questa serie di argomenti dei ricorrenti debba essere respinta in quanto infondata.
b) Sull’assenza di un’analisi dell’esercizio del potere discrezionale dell’amministrazione fiscale
55. In secondo luogo, i ricorrenti contestano le valutazioni del Tribunale vertenti sul potere discrezionale dell’amministrazione fiscale di autorizzare l’ammortamento anticipato. Essi gli addebitano segnatamente, in sostanza, di non avere verificato se, nei fatti, tale potere dell’amministrazione fiscale aveva portato, in maniera ingiustificata, a trattare più favorevolmente taluni operatori rispetto ad altri che si trovavano in una situazione analoga.
56. Occorre anzitutto riassumere il ragionamento seguito dal Tribunale ai punti rilevanti della sentenza impugnata. Al punto 88 di tale sentenza, il Tribunale ha segnatamente ricordato, alla luce della giurisprudenza, che l’esistenza di un sistema di autorizzazione non implica di per sé una misura selettiva e che, per contro, se le autorità competenti dispongono di un ampio potere discrezionale per determinare i beneficiari e le condizioni della misura concessa, l’esercizio di tale potere deve essere considerato tale da favorire talune imprese o talune produzioni rispetto ad altre, che si troverebbero, dal punto di vista dell’obiettivo perseguito, in una situazione fattuale e giuridica paragonabile.
57. Successivamente, dopo avere esaminato, ai punti da 89 a 100 della sentenza impugnata, le disposizioni legislative e regolamentari che disciplinano il sistema di autorizzazione in questione, il Tribunale ha risposto a taluni argomenti specifici sollevati dalle parti.
58. Esso ha segnatamente constatato, come rilevato dalla Commissione nella decisione controversa, che tale sistema era fondato sull’ottenimento di un’autorizzazione preventiva, piuttosto che su una semplice notifica, sulla base di criteri vaghi, che esigevano un’interpretazione da parte dell’amministrazione fiscale, la quale non aveva pubblicato orientamenti. Il Tribunale ha poi osservato che, in conformità a tali disposizioni, l’amministrazione fiscale aveva la facoltà di chiedere tutte le informazioni e tutti i documenti che essa reputava opportuni, incluse le informazioni concernenti le ricadute positive per l’economia e per il lavoro in Spagna risultanti dai contratti di costruzione delle navi. Il Tribunale ha inoltre rilevato che l’amministrazione fiscale poteva non solo concedere o respingere l’autorizzazione, ma anche fissare l’inizio dell’ammortamento ad una data diversa da quella proposta dal soggetto passivo, senza ulteriori precisazioni. Ne conseguiva un potere discrezionale significativo in capo all’amministrazione fiscale.
59. Il Tribunale ha infine concluso, al punto 100 della sentenza impugnata, che l’esistenza di tali aspetti discrezionali era idonea a favorire i beneficiari rispetto ad altri soggetti passivi che si trovavano in una situazione di fatto e giuridica analoga, in quanto altri GIE o altre imprese operanti in altri settori o aventi un’altra forma, potevano non beneficiare dell’ammortamento anticipato alle stesse condizioni. Esso ha parimenti indicato che, alla luce del carattere intrinsecamente discrezionale delle disposizioni oggetto del suo esame, era irrilevante che la loro applicazione fosse stata discrezionale o meno de facto.
60. Contrariamente a quanto sostenuto dal Regno di Spagna, occorre rilevare che il Tribunale non ha stabilito alcuna distinzione tra selettività de jure e selettività de facto. Lungi dall’avere effettuato una simile distinzione, esso ha semplicemente inteso precisare che, poiché il carattere selettivo del regime spagnolo di tax lease era stato riconosciuto a causa degli elementi discrezionali risultanti dal sistema di autorizzazione preventiva previsto dalla normativa applicabile, la questione se tale sistema fosse stato effettivamente applicato in maniera discrezionale nella prassi era irrilevante.
61. Quest’ultima constatazione del Tribunale è stata vigorosamente contestata dai ricorrenti, sia nelle loro memorie sia nel corso dell’udienza, sulla base del rilievo che il mero riconoscimento legale di un potere discrezionale in capo all’amministrazione nazionale non consentiva, in forza della giurisprudenza, di presumere il carattere selettivo di un regime di aiuti come quello di cui al caso di specie. Qualsiasi altra interpretazione sarebbe erronea e costituirebbe, a loro avviso, un precedente che avrebbe effetti negativi sistemici sul diritto degli aiuti di Stato.
62. Occorre osservare, in tale fase, che i ricorrenti non rimettono in discussione l’analisi secondo cui il regime spagnolo di tax lease costituisce un regime di aiuti. Benché essa compaia solo raramente nel corpo della decisione controversa e nella sentenza impugnata, poiché la Commissione e il Tribunale preferiscono designare il regime spagnolo di tax lease come un «sistema» costituito da misure diverse indissolubilmente connesse, tale qualificazione risulta manifestamente dal dispositivo di tale decisione e dal ragionamento seguito nella sentenza impugnata.
63. È necessario tenerne conto in sede di valutazione della tesi dei ricorrenti, fondata sulla sentenza P, secondo la quale occorre analizzare l’applicazione pratica delle misure fiscali che costituiscono il regime spagnolo di tax lease al fine di qualificarlo, se del caso, come selettivo.
64. Il contesto della causa sfociata in tale sentenza merita di essere brevemente richiamato. La normativa tributaria finlandese in questione prevedeva che le perdite subite da una società non fossero deducibili segnatamente qualora, nel corso dell’esercizio in perdita o successivamente, la proprietà di oltre la metà delle quote o delle azioni fosse stata trasferita per cause diverse da eredità o testamento. L’amministrazione fiscale poteva cionondimeno autorizzare su richiesta una siffatta deduzione, per ragioni particolari, qualora ciò si rivelasse necessario ai fini della continuazione dell’attività della società. Le «ragioni particolari» che giustificavano la concessione di una siffatta autorizzazione derogatoria erano elencate in una lettera di orientamento pubblicata da detta amministrazione e includevano, inter alia, le «conseguenze particolari sull’occupazione».
65. Nella sua sentenza, la Corte ha ricordato, in sostanza, che, qualora l’amministrazione competente disponga di un ampio potere discrezionale per determinare i beneficiari o le condizioni della misura concessa sulla base di criteri estranei al sistema fiscale di cui trattasi, l’esercizio di tale potere deve essere considerato tale da favorire talune imprese o talune produzioni rispetto ad altre, ed essa ha aggiunto che l’esercizio di tale potere discrezionale è giustificato qualora sia delimitato da criteri oggettivi che non sono estranei a detto sistema fiscale (13).
66. È a causa dell’eterogeneità dei criteri che delimitano il potere dell’amministrazione fiscale finlandese, tutti oggettivi e insiti nella natura del sistema fiscale esaminato ad eccezione di quello relativo alle «conseguenze particolari sull’occupazione», che la Corte ha reputato necessario precisare nella sentenza che il carattere selettivo presuppone «non soltanto la conoscenza del contenuto delle pertinenti norme di diritto, ma richiede altresì l’esame della loro portata, fondato sulla prassi amministrativa e giurisdizionale e sulle informazioni riguardanti l’ampiezza dell’ambito di applicazione ratione personae di tali norme» (14).
67. Tale constatazione mi sembra quantomeno superata dalla sentenza Commissione/Fútbol Club Barcelona (15).
68. In tale sentenza, la Corte ha dichiarato che, nel caso di un regime di aiuti, la Commissione è tenuta a realizzare il suo esame alla luce dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE effettuando un’analisi ex ante, al momento dell’adozione del regime in questione (16). Più precisamente, la Commissione deve provare, secondo la Corte, che un regime fiscale «è tale da favorire i suoi beneficiari, verificando che quest’ultimo, considerato globalmente, tenuto conto delle sue caratteristiche specifiche, sia idoneo a condurre, al momento della sua adozione, ad un’imposizione inferiore rispetto a quella risultante dall’applicazione del regime d’imposizione generale» (17). A tal riguardo, la Corte ha spiegato che l’esame effettuato dalla Commissione ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE non può favorire gli Stati membri che versano aiuti in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, a discapito di quelli che, conformemente a tale disposizione, notificano il progetto di aiuti e si astengono dall’attuarli in attesa della decisione finale adottata dalla Commissione. Se, infatti, incombesse alla Commissione verificare se un vantaggio selettivo si sia materializzato sulla base di una valutazione della prassi dell’amministrazione fiscale nell’ambito di un regime di aiuti fondato su un’autorizzazione discrezionale, lo Stato membro interessato non potrebbe notificare il progetto di misure rientranti in un siffatto regime. Esso sarebbe per contro obbligato ad attendere l’attuazione del medesimo da parte dell’amministrazione fiscale, il che presupporrebbe necessariamente la concessione di aiuti illegittimi prima della notifica (18).
69. In tali circostanze, l’esistenza di un obbligo per la Commissione di valutare i regimi di aiuti a posteriori, quale risulta dall’interpretazione proposta dai ricorrenti, è contraria a tale giurisprudenza, la quale mira a salvaguardare uno degli elementi fondamentali del sistema di controllo degli aiuti di Stato, ossia l’obbligo di notifica stabilito dal Trattato (19).
70. Ne consegue che al Tribunale non può essere addebitato, come fatto dal Regno di Spagna nella sua impugnazione, di non avere indicato alcuna prassi amministrativa che dimostri che la facoltà per l’amministrazione fiscale di fissare un altro momento per l’inizio dell’ammortamento anticipato andasse specificamente a favore dei GIE. Infatti, come ho spiegato supra, il riferimento ad una prassi amministrativa non era necessario per il motivo che la sentenza impugnata ha accertato l’esistenza di un ampio potere discrezionale dell’amministrazione fiscale in relazione all’autorizzazione di ammortamento anticipato (20).
71. In udienza, la Caixabank e a. hanno sostenuto che, contrariamente a quanto emerge dalla sentenza impugnata, la sentenza DM Transport (21) non ha imposto un’interpretazione secondo la quale la selettività di un regime di aiuti discende dalla mera esistenza di un ampio potere discrezionale. Secondo la lettura da essa fatta di tale sentenza, la Corte avrebbe semplicemente voluto dire che l’esistenza di tale potere è idonea a conferire ad una misura a priori generale un carattere selettivo. A tal riguardo, occorre osservare che, nella causa sfociata in tale sentenza, la Corte aveva deciso di lasciare al giudice del rinvio il compito di stabilire se il potere dell’ente nazionale competente a concedere agevolazioni di pagamento concernenti contributi previdenziali previste dalla legge belga fosse discrezionale e, ove non lo fosse, accertare se tali agevolazioni di pagamento avessero carattere generale o selettivo (22). Tale constatazione è sufficiente, a mio avviso, per respingere la lettura suggerita dalla Caixabank e a.
72. Infine, mi sembra evidente che, contrariamente a quanto fatto valere dal Regno di Spagna nella sua impugnazione, un’interpretazione della selettività come quella che propongo non comporta affatto un’inversione dell’onere della prova nel senso che, se essa fosse convalidata dalla Corte, la Commissione non sarebbe più tenuta a provare che un regime fiscale è selettivo a causa dei suoi effetti. Al contrario, dall’interpretazione adottata dal Tribunale nella sentenza impugnata risulta che la Commissione deve dimostrare che l’amministrazione nazionale fruisce di un potere discrezionale risultante dalla normativa rilevante, in quanto l’esercizio di tale potere è, secondo la giurisprudenza, necessariamente selettivo nei suoi effetti.
73. Neanche la giurisprudenza citata dalla Caixabank e a. nella loro impugnazione, ossia le sentenze emesse dal Tribunale e dalla Corte nella causa MOL/Commissione (23) e quelle emesse dal Tribunale in talune cause concernenti decisioni fiscali anticipate di talune amministrazioni fiscali nazionali («ruling fiscali»), è idonea, a mio avviso, a suffragare la posizione dei ricorrenti (24).
74. Per quanto riguarda la prima causa, se è vero che i giudici dell’Unione hanno sanzionato l’assenza di un’analisi fattuale relativa all’esercizio del potere discrezionale dell’amministrazione nazionale, ho sottolineato, nelle mie conclusioni relative alla causa Irlanda/Commissione, la difficoltà di trasporre i criteri risultanti da tale causa ad altre fattispecie, dal momento che l’attuazione di tali criteri presuppone che lo strumento giuridico esaminato venga qualificato come «disposizione facoltativa di diritto nazionale che prevede l’imposizione di oneri supplementari», situazione che non ricorre nella presente causa (25). Per quanto riguarda le cause relative ai ruling fiscali, un’analisi fattuale dell’esercizio del potere discrezionale è stata considerata necessaria dal Tribunale per il solo fatto che tali decisioni erano state qualificate come misure individuali. Orbene, come ho precisato supra, la natura del regime di aiuti del regime spagnolo di tax lease non è contestata nella presente causa.
75. In tali circostanze, la seconda serie di argomenti sollevati dai ricorrenti dovrebbe, a mio avviso, essere respinta in quanto infondata.
c) Sull’assenza di un esame della selettività del regime spagnolo di tax lease nel suo complesso
76. In terzo luogo, i ricorrenti addebitano al Tribunale di avere concluso, al punto 101 della sentenza impugnata, per la selettività del regime spagnolo di tax lease dopo avere esaminato soltanto una delle misure che lo compongono, senza procedere, di conseguenza, ad un’analisi delle altre misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease e degli effetti che esse avrebbero prodotto congiuntamente.
77. A tal riguardo, occorre ricordare che, nella decisione controversa, la Commissione ha esaminato anzitutto la selettività delle misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease, e successivamente quella del regime spagnolo di tax lease nel suo complesso. Al considerando 156 di tale decisione, essa ha ritenuto che il vantaggio da esso procurato fosse selettivo in quanto era soggetto ai poteri discrezionali dell’amministrazione fiscale nell’ambito della procedura d’autorizzazione preventiva dell’ammortamento anticipato e l’applicazione di altre misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease, ossia il regime d’imposta sul tonnellaggio e la non tassazione delle plusvalenze, dipendeva dall’autorizzazione preventiva di tale amministrazione.
78. Al punto 101 della sentenza impugnata, il Tribunale ha dichiarato che, dal momento che una delle misure che consentivano di beneficiare del regime spagnolo di tax lease nel suo complesso era selettiva, ossia l’autorizzazione dell’ammortamento anticipato, la Commissione non aveva commesso un errore nel ritenere, nella decisione controversa, che il sistema fosse selettivo nel suo complesso.
79. Da parte mia, non vedo come si possa ritenere che la valutazione del Tribunale, concisa com’è, sia priva di rigore e sia pertanto fondata su un errore di diritto, come fatto valere dal Regno di Spagna. Alla luce del rapporto di dipendenza, constatato nella decisione controversa e non contestato dal ricorrente, che vincola l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio e la non tassazione delle plusvalenze all’autorizzazione preventiva a procedere all’ammortamento anticipato, vera e propria «chiave di accesso» ai vantaggi fiscali risultanti dal regime spagnolo di tax lease, mi sembra infatti evidente che la critica dei ricorrenti vertente sull’assenza di esame della selettività concernente gli effetti prodotti congiuntamente dalle misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease non può prosperare. Ne consegue che tale argomento deve essere respinto in quanto infondato.
d) Sull’assenza di un esame di comparabilità delle situazioni
80. In quarto luogo, il Regno di Spagna e la Caixabank e a. ritengono che il Tribunale, non procedendo ad una comparazione tra le situazioni di fatto e di diritto delle imprese alle quali viene concesso il beneficio della misura in questione e quelle delle imprese che ne sono escluse, abbia commesso un errore di diritto, al punto 100 della sentenza impugnata, e che, in tali circostanze, la sentenza impugnata sia inficiata da un difetto di motivazione al riguardo.
81. Da una lettura complessiva si evince che tali argomenti sono fondati sulla premessa secondo la quale la Commissione avrebbe dovuto ritenere che l’autorizzazione relativa all’ammortamento anticipato fosse una misura a priori generale e che il suo carattere eventualmente selettivo potesse pertanto essere accertato solo al termine di un’analisi in tre fasi. Tuttavia, e come ho illustrato nelle presenti conclusioni, tale misura che disciplina l’accesso al regime spagnolo di tax lease, e ai benefici fiscali che ne risultano, accorda all’amministrazione fiscale un potere discrezionale in sede di concessione di tale autorizzazione. Una siffatta caratteristica implica, secondo la giurisprudenza, la necessità di procedere ad un esame, di diversa natura, della selettività, vertente sulla sola portata del potere discrezionale dell’amministrazione nazionale competente. Se tale potere consente all’amministrazione di determinare i beneficiari e le condizioni di concessione di tale misura, l’esercizio di tale potere, sempre secondo la giurisprudenza, favorirà necessariamente tali beneficiari rispetto ad ogni altra impresa che si trovi in una situazione fattuale e giuridica analoga, senza che sia imperativo individuare l’esistenza di un siffatto trattamento favorevole e dimostrare che le situazioni sono effettivamente analoghe, come sostenuto dal Regno di Spagna e dalla Caixabank e a.
82. Ne consegue che la valutazione effettuata dal Tribunale al punto 100 della sentenza impugnata è scevra da errori di diritto e non è inficiata da alcun difetto di motivazione. Infatti, non incombeva al Tribunale illustrare le ragioni per le quali la situazione fattuale e giuridica dei GIE, soggetti alle norme tributarie ordinarie in materia di ammortamento, e quella delle imprese attive in un settore diverso da quello della navigazione marittima fossero analoghe a quella dei GIE beneficiari del regime spagnolo di tax lease. Il carattere selettivo è stato sufficientemente dimostrato dal Tribunale quando è pervenuto, al punto 100 della sentenza impugnata, alla conclusione che gli aspetti discrezionali del regime spagnolo di tax lease erano idone[i] a favorire i beneficiari delle misure in questione rispetto a tutti gli altri soggetti passivi che si trovavano in una situazione di fatto e giuridica analoga.
83. Alla luce di tali considerazioni, siffatti argomenti dovrebbero essere dichiarati, a mio avviso, non fondati.
e) Sulla valutazione erronea della portata del potere discrezionale dell’amministrazione fiscale e dell’esistenza di una giustificazione riconducibile alla «natura o [alla] struttura del sistema»
84. Da ultimo, il Regno di Spagna afferma che il Tribunale ha commesso un errore nel ritenere che la procedura di autorizzazione dell’ammortamento anticipato presentasse un carattere discrezionale e privo di condizioni oggettive (26). Nei limiti in cui tale argomento riguarda la valutazione del Tribunale concernente il potere di cui l’amministrazione fiscale disponeva in sede di concessione di tale autorizzazione in forza della legislazione nazionale, è pacifico, a mio avviso, che tale argomento debba essere considerato irricevibile. Infatti, occorre osservare che, in conformità ad una constante giurisprudenza, per quanto riguarda l’esame, nell’ambito di un’impugnazione, delle valutazioni del Tribunale in merito al diritto nazionale, la Corte è competente soltanto a verificare se vi sia stato uno snaturamento di tale diritto, fermo restando che quest’ultimo deve risultare manifestamente dai documenti del fascicolo, senza che sia necessario effettuare una nuova valutazione dei fatti e delle prove (27). Orbene, il Regno di Spagna non invoca un siffatto snaturamento del diritto nazionale. In particolare, esso non ha sostenuto né provato che il Tribunale abbia formulato constatazioni manifestamente in contrasto con il contenuto dell’articolo 49 del RIS oppure che abbia attribuito a quest’ultima disposizione una portata che manifestamente non le spettasse in rapporto agli altri elementi del fascicolo (28).
85. Il Regno di Spagna addebita parimenti al Tribunale di avere, in sostanza, respinto l’argomento secondo il quale il potere discrezionale di cui l’amministrazione fiscale disponeva nella specie era giustificato «dalla natura o dalla struttura del sistema» allorché ha affermato che il testo dell’articolo 49, paragrafo 6, del RIS, in quanto conferisce all’amministrazione fiscale la facoltà di fissare una data di inizio per l’ammortamento diversa da quella proposta dal soggetto passivo, non permette di garantire che la sua utilizzazione sia circoscritta soltanto a situazioni di lotta alla frode (29).
86. Al riguardo, tale ricorrente afferma, in sostanza, che, in assenza di tale facoltà dell’amministrazione fiscale, l’impossibilità per il locatario di un contratto di locazione finanziaria di iniziare a recuperare il costo del bene prima della sua consegna avrebbe comportato una distorsione finanziaria a causa dell’assenza di simmetria con le condizioni contrattuali, poiché queste ultime prevedevano che dovessero essere effettuati dei versamenti prima che il bene fosse messo a disposizione del locatario. Orbene, non vedo come una simile affermazione possa inficiare la constatazione del Tribunale, al punto 97 della sentenza impugnata, secondo la quale il testo dell’articolo 49, paragrafo 6, del RIS non permette di garantire che l’applicazione di tale disposizione sia circoscritta soltanto a situazioni di lotta alla frode. Occorre osservare, in proposito, che il Tribunale ha inoltre constatato, al punto 94 della sentenza impugnata, che le caratteristiche del sistema di autorizzazione come definite all’articolo 115, paragrafo 11, del TRLIS e all’articolo 49 del RIS, non limitavano il potere discrezionale dell’amministrazione alla verifica delle condizioni sancite per servire una logica fiscale. Poiché il carattere infondato di tale argomento risulta evidente, suggerisco di respingerlo.
f) Conclusione
87. Poiché tutti gli argomenti devono essere respinti in quanto infondati, propongo alla Corte di rigettare in toto il secondo motivo nella causa C‑649/20 P, il primo motivo nella causa C‑658/20 P e il primo motivo nella causa C‑662/20 P.
B. Sul quarto motivo nella causa C-649/20 P, sul quarto motivo nella causa C‑658/20 P e sul terzo motivo nella causa C‑662/20 P
1. Breve sintesi degli argomenti delle parti
88. Ai sensi dei quarti motivi di impugnazione nelle cause C‑649/20 P e C‑658/20 P, nonché del terzo motivo di impugnazione nella causa C‑662/20 P, dedotti per il caso in cui nessuno dei motivi precedenti dovesse essere accolto, i ricorrenti addebitano al Tribunale di avere respinto, ai punti 219 e 220 della sentenza impugnata, il motivo dedotto dalla Lico Leasing e dalla PYMAR, e sostenuto segnatamente dalla Caixabank e a., relativo alla violazione dei principi applicabili al recupero, a causa del metodo di calcolo dell’aiuto incompatibile che, a loro avviso, porta ad ordinare il recupero della totalità dell’aiuto presso gli investitori dei GIE, sebbene essi abbiano beneficiato unicamente del 10‑15 % del vantaggio derivante dal regime spagnolo di tax lease, mentre il resto era stato trasferito alle compagnie di trasporto marittimo.
89. Nell’ambito di tali motivi, i ricorrenti sostengono che i) il Tribunale non ha rispettato la logica della sentenza Commissione/Spagna e a. considerando che gli investitori fossero i beneficiari diretti dell’aiuto; ii) che il recupero della totalità dell’aiuto presso gli investitori dei GIE osta al principio secondo il quale il recupero degli aiuti non riveste il carattere di una sanzione; iii) che il Tribunale ha ignorato il fatto che il regime spagnolo di tax lease era un sistema costituito da diverse misure, nonché gli aspetti contrattuali del medesimo, e che esso ha preso in considerazione unicamente gli effetti fiscali di talune misure invece di prendere in considerazione il solo vantaggio effettivamente ricevuto dagli investitori dei GIE grazie al regime spagnolo di tax lease nel suo complesso, e iv) che, poiché era riconosciuto che, accedendo al regime spagnolo di tax lease, gli investitori dei GIE erano legalmente tenuti a cedere il 90 % del vantaggio fiscale ad altri operatori, la Commissione e il Tribunale hanno erroneamente ritenuto che il trasferimento del vantaggio non fosse imputabile allo Stato in quanto era effettuato tramite contratti privati.
90. La Commissione ritiene che i motivi dedotti dal Regno di Spagna nonché dalla Lico Leasing e dalla PYMAR siano irricevibili, per il motivo che questi ultimi non li hanno presentati in primo grado e si oppone, in ogni caso, a tutti gli argomenti dei ricorrenti riassunti supra.
2. Sulla ricevibilità
91. Per quanto riguarda l’eccezione di irricevibilità del quarto motivo della Lico Leasing e della PYMAR nella causa C‑658/20 P, la Commissione sostiene che la Corte è stata investita, ai sensi di tale motivo, di una controversia più ampia di quella che il Tribunale è stato chiamato a conoscere, in quanto i ricorrenti hanno contestato per la prima volta nella loro impugnazione l’identità dei beneficiari dell’aiuto in questione.
92. Tale affermazione, a mio avviso, non persuade. Le due parti intorno alle quali tale motivo è articolato vertono, infatti, sull’esistenza di beneficiari ulteriori rispetto a quelli individuati nella decisione controversa, all’unico scopo di dimostrare che il Tribunale è incorso in un errore di diritto convalidando la decisione controversa in relazione al recupero dell’integralità dell’aiuto presso gli investitori dei GIE. Così facendo, la Lico Leasing e la PYMAR non contestano pertanto l’identità dei beneficiari come stabilita dalla decisione controversa.
93. Per quanto riguarda l’eccezione di irricevibilità relativa al quarto motivo del Regno di Spagna nella causa C‑649/20 P, la Commissione ritiene che tale ricorrente non abbia invocato dinanzi al Tribunale nessun motivo che rimetta in discussione l’identità dei beneficiari o con il quale venga dedotto che i principi che disciplinano il recupero ostano a che venga ordinato il recupero dell’integralità dell’aiuto presso gli investitori dei GIE. A tal riguardo, mi limiterò a ricordare che, secondo una giurisprudenza ormai consolidata, quando il Tribunale abbia riunito due cause e pronunciato un’unica sentenza che abbia statuito sull’insieme dei motivi presentati dalle parti nel procedimento dinanzi al Tribunale, ciascuna di tali parti può criticare i ragionamenti relativi a motivi che, dinanzi al Tribunale, sono stati sollevati solo dalla ricorrente nell’altra causa (30). Nella specie, il Tribunale ha anzitutto riunito le cause T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV e ha poi pronunciato un’unica sentenza con la quale ha preso posizione sull’insieme dei motivi presentati dalle parti nel procedimento, il che implica che il Regno di Spagna sia legittimato a criticare il ragionamento del Tribunale relativo al terzo motivo dedotto dalla Lico Leasing e dalla PYMAR nei loro ricorsi in primo grado.
94. Alla luce di quanto suesposto, propongo alla Corte di dichiarare ricevibili il quarto motivo nella causa C‑658/20 P e il quarto motivo nella causa C‑649/20 P.
3. Nel merito
95. Occorre ricordare che mentre la Lico Leasing e la PYMAR fanno valere che la risposta del Tribunale al terzo motivo dedotto nel loro ricorso, figurante ai punti 219 e 220 della sentenza impugnata, comporta un errore di diritto, il Regno di Spagna ritiene che tale risposta sia anche viziata da un difetto di motivazione. Orbene, mi sembra che la valutazione della Corte relativa al rispetto dell’obbligo di motivazione incombente al Tribunale sia preliminare all’esame dell’errore di diritto.
96. Con tale motivo, la Lico Leasing e la PYMAR avevano sostenuto che la decisione controversa non era conforme ai principi generali che disciplinano il recupero degli aiuti di Stato in quanto essa sembrava ordinare il recupero dell’integralità dell’aiuto in questione presso gli investitori, benché una parte del vantaggio fosse sistematicamente trasferita alle compagnie di trasporto marittimo. L’ordine di recupero avrebbe dovuto riguardare, a loro avviso, soltanto l’aiuto di cui gli investitori avevano effettivamente beneficiato.
97. Ai punti 219 e 220, il Tribunale ha risposto nei seguenti termini a tale motivo:
«219. Alla luce del fatto che la Commissione ha deciso nella specie che le compagnie di trasporto marittimo non erano le beneficiarie dell’aiuto, conclusione che non è oggetto della presente controversia, ne consegue che l’ordine di recupero riguardava unicamente ed integralmente gli investitori, soli beneficiari della totalità dell’aiuto secondo la decisione impugnata a causa della trasparenza dei GIE. Seguendo la sua propria logica, la decisione impugnata non è dunque incorsa in errore ordinando il recupero della totalità dell’aiuto presso gli investitori, benché essi avessero trasferito una parte del vantaggio ad altri operatori, dal momento che questi ultimi non erano considerati beneficiari dell’aiuto. Infatti, ai sensi della decisione impugnata, sono gli investitori ad avere avuto il godimento effettivo dell’aiuto, dato che la normativa applicabile non imponeva loro il trasferimento di una parte dell’aiuto a terzi.
220. Di conseguenza, l’ordine di recupero non può essere considerato una sanzione per gli investitori o una misura che crea una distorsione della concorrenza a vantaggio dei loro concorrenti, come asserito dalla Bankia e a.».
98. Da parte mia, confesso di non riuscire ad individuare, in questi due punti, il controllo di legittimità della decisione controversa per quanto riguarda la determinazione dell’importo dell’aiuto da recuperare presso gli investitori, la quale è oggetto del terzo motivo dedotto dalla Lico Leasing e dalla PYMAR dinanzi al Tribunale. È evidente, infatti, che benché tale motivo non fosse inteso a rimettere in discussione l’identità dei beneficiari quale stabilita nella decisione controversa, il Tribunale era tenuto, al fine di rispondervi, a procedere all’esame della questione se la parte del vantaggio fiscale trasferita alle compagnie di trasporto marittimo potesse essere considerata un vantaggio indiretto risultante dall’applicazione del regime spagnolo di tax lease.
99. Per contro, mi sembra che dalla lettura di detti punti della sentenza impugnata emerga che il Tribunale ha respinto il motivo della Lico Leasing e della PYMAR limitandosi a constatare che il fatto che le compagnie di trasporto marittimo non fossero le beneficiarie dell’aiuto in questione era pacifico, e a ricordare la logica della decisione controversa quanto al motivo che giustificava il recupero presso i soli investitori.
100. Occorre aggiungere che l’esecuzione dell’analisi richiesta ai sensi di tale motivo non era impedita dai punti sui quali la Corte si è pronunciata nella sentenza Commissione/Spagna e a. Al punto 47 di tale sentenza, la Corte ha rilevato che la decisione della Commissione di ordinare il recupero degli aiuti incompatibili soltanto presso gli investitori dei GIE non incideva sulla conclusione secondo la quale il Tribunale aveva erroneamente escluso che i GIE potessero avere la qualità di beneficiari di tali misure fiscali. La Corte ha poi precisato, allo stesso punto, che essa non era tenuta a pronunciarsi sulla legittimità di detto ordine di recupero nell’ambito dell’impugnazione di cui era investita.
101. La sentenza impugnata è dunque, a mio avviso, viziata da un difetto di motivazione.
102. Alla luce di tali considerazioni, propongo alla Corte di dichiarare che omettendo di rispondere al terzo motivo del ricorso della Lico Leasing e della PYMAR il Tribunale ha violato l’obbligo di motivazione ad esso incombente. In tali circostanze, la sentenza impugnata deve essere parzialmente annullata.
V. Sul ricorso dinanzi al Tribunale
103. Ai sensi dell’articolo 61, primo comma, dello statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, quando l’impugnazione è accolta e la Corte annulla la decisione del Tribunale, essa può statuire definitivamente sulla controversia qualora lo stato degli atti lo consenta.
104. Ritengo che sia questo il caso di specie, in quanto, da un lato, la Corte dispone di tutti gli elementi fattuali necessari alla sua decisione e, dall’altro, la totalità degli elementi della controversia è stata oggetto di un dibattito in contraddittorio dinanzi al Tribunale. Non può trascurarsi il fatto, inoltre, che l’inizio di questa vera e propria saga giurisdizionale risale al 25 settembre 2013, il che rende imperativo, nell’interesse dei soggetti passivi interessati, astenersi dal rinviare nuovamente la causa al Tribunale.
105. Per quanto riguarda il terzo motivo dedotto dalla Lico Leasing e dalla PYMAR dinanzi al Tribunale, come riassunto al paragrafo 97 delle presenti conclusioni, occorre ricordare, in via preliminare, che l’obbligo incombente agli Stati membri di sopprimere, mediante recupero, un aiuto considerato dalla Commissione incompatibile con il mercato interno mira, secondo una giurisprudenza classica, al ripristino della situazione anteriore all’erogazione dell’aiuto (31).
106. Siffatto obiettivo è raggiunto quando gli aiuti in parola, eventualmente maggiorati degli interessi di mora, sono stati restituiti dal beneficiario o, più precisamente, dalle imprese che ne hanno tratto effettivo vantaggio (32). Ciò implica di verificare quali siano le imprese che beneficiano degli effetti economici risultanti dalla concessione dell’aiuto.
107. Ne consegue che, qualora un’impresa abbia trasferito ad un’altra entità una parte del vantaggio derivante da una misura statale, è necessario procedere alla quantificazione esatta dell’aiuto che deve essere recuperato presso tale impresa, cosicché quest’ultima perde unicamente il vantaggio di cui essa ha beneficiato rispetto ai suoi concorrenti e la situazione anteriore al versamento dell’aiuto viene ripristinata. Il recupero di un importo più elevato indebolirebbe la posizione concorrenziale anteriore del beneficiario dell’aiuto e avrebbe dunque la natura di sanzione, il che sarebbe incompatibile con il principio generale che disciplina il recupero, come illustrato supra.
108. Nella specie, si tratta di stabilire se il metodo concepito dalla Commissione nella decisione controversa comporti l’obbligo per gli investitori di restituire un importo più elevato di quello di cui hanno effettivamente beneficiato a causa della concessione dell’aiuto, dal momento che una parte di tale importo è stata sistematicamente trasferita da tali investitori alle compagnie di trasporto marittimo.
109. A tal riguardo, occorre osservare che la restituzione dell’aiuto è generalmente limitata ai benefici diretti risultanti dalla concessione del medesimo, senza estendersi agli eventuali benefici indiretti che promanano da una siffatta concessione. La Corte ha cionondimeno ritenuto, in una serie di sentenze, che un vantaggio possa essere concesso ad imprese diverse da quelle a cui le risorse statali vengono direttamente trasferite.
110. Occorre esaminare brevemente tali sentenze al fine di individuare gli elementi che autorizzano la considerazione di un siffatto «vantaggio indiretto».
111. Nella sentenza Germania/Commissione (33), la Corte era chiamata a valutare un regime di sgravi fiscali, previsto dalla legge relativa all’imposta sul reddito, e tramite il quale veniva accordata una detrazione fiscale a tutti i soggetti passivi che avevano acquisito partecipazioni in società di capitali aventi la loro sede sociale nonché la loro direzione nei nuovi Länder o a Berlino (Germania) e che disponevano al massimo di 250 lavoratori dipendenti. A tal riguardo, la Corte aveva concluso, in sostanza, che le imprese contemplate da tale normativa godevano di un vantaggio indiretto in quanto l’eventuale acquisizione di partecipazioni da parte degli investitori in tali imprese a condizioni fiscalmente più vantaggiose scaturiva dalla rinuncia dello Stato membro interessato alle entrate tributarie che avrebbe normalmente percepito. Essa aveva poi aggiunto che l’intervento di una decisione autonoma da parte degli investitori non produceva l’effetto di far venire meno tale nesso, «atteso che, in termini economici, la modificazione delle condizioni di mercato che genera[va] tale beneficio costitui[va] la risultante del venir meno di entrate tributarie per i pubblici poteri» (34).
112. Nella sentenza Paesi Bassi/Commissione (35), si era in presenza di una normativa che prevedeva la concessione di una sovvenzione ai gestori di distributori di benzina dei Paesi Bassi situati, in particolare, lungo il confine tedesco per ridurre la differenza tra le tariffe dei diritti di accisa in vigore nei Paesi Bassi e quelli esistenti in Germania. La Corte aveva dichiarato che le grandi compagnie petrolifere beneficiavano pertanto di un vantaggio indiretto a causa dell’esistenza, in taluni contratti di acquisto esclusivo conclusi tra tali compagnie e detti gestori, di «clausole di gestione dei prezzi», le quali prevedevano, in sostanza, che la compagnia petrolifera si facesse carico di una parte dei costi derivanti dalla riduzione del prezzo alla pompa consentita dal distributore, qualora le condizioni sul mercato rendessero auspicabili o addirittura necessari questi adattamenti delle riduzioni. Tale vantaggio indiretto derivava, secondo la Corte, dall’aiuto concesso in base alla normativa dei Paesi Bassi nei limiti in cui tale normativa rendeva in pratica inutile l’applicazione delle clausole di gestione dei prezzi (36).
113. Nella causa Mediaset, il Tribunale e la Corte avevano concluso che una normativa italiana che prevedeva sovvenzioni a favore dei consumatori per l’acquisto di decoder digitali terrestri conferiva un vantaggio indiretto alle emittenti terrestri in quanto siffatta normativa, incitando tali consumatori a passare dal sistema analogico a quello digitale, aveva l’effetto di limitare i costi che tali operatori avrebbero dovuto sopportare per sviluppare una clientela e di consentire loro di consolidare in tal modo la loro posizione sul mercato (37).
114. Osservo che, al punto 116 della sua comunicazione sulla nozione di «aiuto di Stato», la Commissione ha ritenuto che da tale giurisprudenza si evinca che, al fine di verificare l’esistenza di un vantaggio indiretto, «gli effetti prevedibili della misura devono essere valutati in una prospettiva ex ante» e che «[s]i verifica un vantaggio indiretto se la misura è concepita in modo da trasferire i suoi effetti secondari a imprese o gruppi di imprese identificabili» (38).
115. Aderendo al contempo alla lettura della Commissione, desumo parimenti da tale giurisprudenza che l’esistenza di un siffatto vantaggio deriva dal tenore delle disposizioni applicabili (causa Germania/Commissione) o da quello di queste stesse disposizioni in combinato con il contesto fattuale esistente (cause Paesi Bassi/Commissione e Mediaset). Queste sole fattispecie giustificano, secondo la Corte, che si ritenga che gli effetti economici secondari della rinuncia da parte dello Stato membro al gettito fiscale che esso avrebbe normalmente percepito siano orientati verso i beneficiari indiretti del regime esaminato.
116. Ciò implica parimenti, a mio avviso, che il fatto che il trasferimento di una parte o della totalità del vantaggio ai beneficiari indiretti non sia obbligatorio per legge non porta affatto, di per sé, ad escludere l’imputabilità allo Stato di un siffatto trasferimento.
117. In tale fase, occorre verificare se il tenore delle misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease, da solo o nel contesto fattuale in cui si inserisce, consenta di affermare che il regime spagnolo di tax lease sia concepito in modo da orientare i suoi effetti secondari verso le compagnie di trasporto marittimo.
118. La risposta ad un siffatta questione esige anzitutto la considerazione della configurazione singolare del regime spagnolo di tax lease, il quale è costituito da una serie di misure fiscali la cui applicazione dipende dall’esercizio di un potere discrezionale dell’amministrazione fiscale al momento della concessione di un’autorizzazione amministrativa preventiva, e da una catena di contratti che include, da ultimo, un contratto con il quale i GIE concedono in locazione alle compagnie di trasporto marittimo una nave nel contesto di un contratto di locazione a scafo nudo, fermo restando che queste ultime si impegnano ad acquistare tale nave alla scadenza del termine previsto.
119. Alla luce di tale situazione, ritengo che la struttura contrattuale del regime spagnolo di tax lease rientri nel contesto fattuale esistente ai sensi della giurisprudenza esaminata supra. L’intervento dello Stato tramite la concessione di un’autorizzazione a procedere all’ammortamento anticipato, vera e propria chiave di accesso ai vantaggi fiscali del regime spagnolo di tax lease, segue necessariamente, infatti, l’istituzione di tale struttura.
120. Se fosse dimostrato che una simile struttura contrattuale nel suo complesso, incluso il contratto concluso tra i GIE e le compagnie di trasporto marittimo, era oggetto della valutazione effettuata dall’amministrazione fiscale ai fini dell’eventuale concessione di detta autorizzazione, ne conseguirebbe che il vantaggio economico ottenuto dalle compagnie di trasporto marittimo scaturirebbe dalla rinuncia dello Stato spagnolo a percepire entrate tributarie che gli erano dovute.
121. Orbene, mi sembra che tale valutazione non possa prescindere dal contesto giurisprudenziale in cui deve essere realizzata. La giurisprudenza relativa al vantaggio indiretto ci invita, a mio avviso, a far nostro l’adagio ciceroniano «summum ius summa iniuria» (l’applicazione eccessiva del diritto sfocia nell’ingiustizia), respingendo ogni formalismo superfluo per fare in modo che l’interpretazione giuridica corrisponda alla realtà economica. La motivazione sottesa a tale approccio risiede nella necessità di evitare qualsivoglia tentativo di elusione dei principi relativi al recupero degli aiuti di Stato, come richiamati supra.
122. Tale rischio esiste innegabilmente nella specie. La semplice attuazione di un regime di aiuti che conferisce all’amministrazione fiscale un potere discrezionale quanto alla scelta dei beneficiari e alle condizioni di concessione dell’aiuto, come il regime spagnolo di tax lease, potrebbe consentire agli Stati membri di «dissimulare» l’esistenza di beneficiari indiretti ed evitare così che una parte o la totalità di tale aiuto venga recuperata presso i medesimi (39). Ricordo, a tal riguardo, che la prassi amministrativa relativa all’autorizzazione a procedere all’ammortamento anticipato non può essere presa in considerazione nell’ambito dell’esame ai sensi dell’articolo 107 TFUE, poiché si tratta di un elemento per definizione posteriore all’adozione del regime spagnolo di tax lease (40).
123. Quanto suesposto implica, a mio avviso, che l’assenza di un obbligo giuridico incombente ai GIE di trasferire il vantaggio alle compagnie di trasporto marittimo, e l’impossibilità di tenere conto della prassi amministrativa relativa alla concessione delle autorizzazioni dell’ammortamento anticipato non dovrebbero necessariamente impedire di concludere per l’imputabilità allo Stato spagnolo del vantaggio economico ottenuto dalle compagnie di trasporto marittimo a causa del pagamento agli investitori raggruppati in un GIE di un prezzo di acquisto della nave che includa uno sconto del 20‑30 %.
124. La necessità di evitare l’elusione dei principi che governano il recupero degli aiuti di Stato, evidenziata supra, dovrebbe portare, infatti, a respingere una simile conclusione riconoscendo che il nesso tra un vantaggio indiretto e l’intervento statale può essere desunto da un insieme di indizi riguardanti l’adozione e il funzionamento del regime spagnolo di tax lease.
125. In primo luogo, il regime spagnolo di tax lease è descritto dalla Commissione stessa, al considerando 12 della decisione controversa, come «un sistema di pianificazione fiscale organizzato in genere da una banca al fine di creare vantaggi fiscali per gli investitori in un GIE trasparente sotto il profilo fiscale e di trasferire parte dei vantaggi fiscali alla compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della nave. La quota restante dei vantaggi è conservata dagli investitori nel GIE come remunerazione per il loro investimento» (41). Tale trasferimento risulta pertanto essere ben integrato nel regime spagnolo di tax lease e costituire uno degli obiettivi del medesimo, fermo restando che la parte del vantaggio fiscale restante agli investitori dei GIE è concepita come una remunerazione indispensabile per assicurare la loro partecipazione nel sistema in qualità di intermediari.
126. In secondo luogo, occorre osservare che la normativa spagnola lascia un margine affinché il potere discrezionale dell’amministrazione fiscale relativo all’autorizzazione di ammortamento anticipato, chiave di accesso ai vantaggi fiscali risultanti dal regime spagnolo di tax lease, possa essere esercitato tenendo conto dei termini del rapporto contrattuale tra i GIE e le compagnie di trasporto marittimo. In conformità all’articolo 49, paragrafo 4, del RIS, la direzione delle finanze responsabile dei procedimenti di autorizzazione all’interno del ministero dell’Economia poteva infatti chiedere tutte le informazioni e tutti i documenti che essa reputava necessari, il che implicava che tutta la documentazione relativa a detto rapporto contrattuale potesse far parte del fascicolo sottoposto all’amministrazione fiscale. A tal riguardo, occorre sottolineare che la Commissione ha ammesso al considerando 169 della decisione controversa che, al fine di prendere una decisione sulla concessione dell’autorizzazione relativa all’ammortamento anticipato, l’amministrazione fiscale spagnola valutava le ripercussioni economiche dell’operazione nel complesso.
127. In terzo luogo, occorre sottolineare, a mio avviso, che la struttura contrattuale era predisposta su iniziativa delle compagnie di trasporto marittimo, le quali concordavano con un cantiere navale la costruzione di una nave, in cambio di un prezzo d’acquisto che includeva uno sconto corrispondente all’85‑90 % del vantaggio fiscale risultante dall’applicazione delle misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease; successivamente queste stesse compagnie di trasporto marittimo versavano siffatto prezzo ridotto nell’ambito del loro rapporto contrattuale con i GIE. In tali circostanze, mi sembra ragionevole ritenere che l’esame svolto dall’amministrazione fiscale ai fini della concessione dell’autorizzazione relativa all’ammortamento anticipato non prescindesse dal contratto tra i GIE e le compagnie di trasporto marittimo, salvo travisare la logica della struttura contrattuale che costituiva, quantomeno, il presupposto necessario per beneficiare dei vantaggi fiscali derivanti dal regime spagnolo di tax lease.
128. Ciò premesso, la valutazione della Commissione, limitata ad un segmento di tale struttura contrattuale, non consente, mi sembra, di rappresentare in maniera soddisfacente gli effetti economici del regime spagnolo di tax lease. Tale constatazione è avvalorata dal fatto che, sia nel suo controricorso sia in udienza, la Commissione ha sostenuto che le circostanze del caso di specie sono simili a quelle oggetto della sentenza Commissione/Aer Lingus e Ryanair Designated Activity (42).
129. Nella causa sfociata in tale sentenza, la Corte era chiamata a valutare una tassa irlandese gravante sulle compagnie aeree. Tale tassa prevedeva due tassi diversi, vale a dire di EUR 2 per passeggero nel caso di un volo per una destinazione situata entro un raggio di 300 km dall’aeroporto di Dublino (Irlanda) e di EUR 10 per passeggero in tutti gli altri casi; l’importo della stessa poteva essere ripercosso sul prezzo del biglietto offerto ai passeggeri. Nella sua sentenza, la Corte ha dichiarato che la restituzione del vantaggio procurato dall’applicazione del tasso ridotto richiedeva il recupero da parte dell’amministrazione fiscale, presso le compagnie aeree beneficiarie, della differenza tra l’importo della tassa che avrebbe dovuto essere pagato per ciascuno dei voli operati e l’importo effettivamente pagato, mentre il profitto economico che poteva essere realizzato da dette compagnie tramite lo sfruttamento di tale vantaggio era irrilevante ai fini del recupero dell’aiuto (43). La ragione sottesa a tale conclusione risiedeva nel fatto che un’eventuale ripercussione del vantaggio sul prezzo dei biglietti offerti ai passeggeri dipendeva esclusivamente dalla scelta commerciale compiuta dalle compagnie beneficiarie dell’aiuto in questione.
130. Orbene, trasporre tale soluzione alla causa in esame equivarrebbe a ritenere che il trasferimento da parte degli investitori dei GIE alle compagnie di trasporto marittimo di una parte del vantaggio fiscale ricevuto a causa dell’applicazione del regime spagnolo di tax lease risultasse da una scelta commerciale effettuata da tali investitori, i quali avrebbero deciso di sfruttare tale vantaggio tramite l’offerta di un prezzo di vendita della nave comprensivo di uno sconto di circa il 30 %. Il carattere erroneo di una simile lettura è, a mio, avviso, pacifico.
131. Infatti e come affermato dal Regno di Spagna in udienza, il prezzo attraente accordato dai GIE alle compagnie di trasporto marittimo per l’acquisto di navi non risultava da un vero e proprio esercizio dell’autonomia contrattuale dei primi, in quanto i GIE operavano in una configurazione in cui la redditività della vendita della nave era predefinita dalla struttura contrattuale, segnatamente dal contratto di costruzione concluso a monte. Pertanto, tali GIE erano semplicemente incaricati di ripartire il vantaggio fiscale derivante dal regime spagnolo di tax lease in modo da far beneficiare le compagnie di trasporto marittimo di una parte di tale vantaggio. A tal riguardo, occorre rilevare che, quando la Commissione ha proceduto all’esame della compatibilità dell’aiuto in questione nella decisione controversa, essa ha individuato a più riprese i GIE come intermediari che trasferiscono una parte di detto vantaggio alle compagnie di trasporto marittimo (44).
132. Alla luce di tali considerazioni, suggerisco alla Corte di dichiarare che la parte del vantaggio fiscale trasferita dai GIE alle compagnie di trasporto marittimo nell’ambito dei contratti privati conclusi tra gli stessi deve essere sottratta dall’importo che deve essere recuperato presso gli investitori dei GIE, e di accogliere pertanto il terzo motivo dedotto dalla Lico Leasing e dalla PYMAR dinanzi al Tribunale.
VI. Conclusione
133. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di annullare parzialmente la sentenza del Tribunale dell’Unione europea del 23 settembre 2020, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434) nei limiti in cui il Tribunale è venuto meno al suo obbligo di motivazione nell’ambito della sua risposta al terzo motivo dedotto dalla Lico Leasing SA e dalla Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, e di annullare parzialmente la decisione 2014/200/UE della Commissione, del 17 luglio 2013, relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione – Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria, noto anche come «regime spagnolo di tax lease», e più precisamente l’ordine di recupero nella parte relativa al calcolo dell’importo dell’aiuto incompatibile da recuperare.