РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
8 февруари 2024 година(*)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 98 — Възможност държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за някои доставки на стоки и услуги — Приложение III, точка 12 — Намалена ставка на ДДС, приложима за настаняването, предоставяно в хотели и подобни заведения — Прилагане на тази ставка само за местата за настаняване, които имат удостоверение за категоризация — Принцип на данъчна неутралност“
По дело C‑733/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Върховен административен съд (България) с акт от 18 ноември 2022 г., постъпил в Съда на 29 ноември 2022 г., в рамките на производство по дело
Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София при Централно управление на Националната агенция за приходите
срещу
„Валентина Хайтс“ ЕООД
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: F. Biltgen, председател на състава, N. Wahl и M. L. Arastey Sahún (докладчик), съдии,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София при Централно управление на Националната агенция за приходите, от Eл. Павлова,
– за „Валентина Хайтс“ ЕООД, от Д. Д. Димитрова, адвокат,
– за Европейската комисия, от A. Armenia и Д. Драмбозова, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) и на точка 12 от приложение III към нея.
2 Запитването е отправено в рамките на спор между директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София при Централно управление на Националната агенция за приходите (България) (наричан по-нататък „директорът“) и „Валентина Хайтс“ ЕООД по повод на прилагането на намалената ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) за дейността на това дружество в период, през който същото не е притежавало удостоверение за категоризация за управляваното от него място за настаняване.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Член 96 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
4 Член 98, параграфи 1 и 2 от тази директива предвижда:
„1. Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2. Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
[…]“.
5 Член 135 от посочената директива има следния текст:
„1. Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
л) отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти.
2. Дейностите, посочени по-долу, се изключват от освобождаването, предвидено в параграф 1, буква л):
а) предоставянето на настаняване съгласно определенията в законодателството на държавите членки, в хотелския сектор или в секторите с подобна функция, включително предоставянето на настаняване във ваканционни селища или на площадки, разработени за ползване като къмпинги;
[…]“.
6 Приложение III към Директивата за ДДС съдържа списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98 от тази директива. В точка 12 от това приложение са споменати следните услуги:
„настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани“.
Българското право
Законът за ДДС
7 Съгласно член 66 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г.), в приложимата му към фактите по главното производство редакция (наричан по-нататък „ЗДДС“):
„(1) Ставката на данъка е 20 на сто за:
1. облагаемите доставки, освен изрично посочените като облагаеми с нулева ставка;
[…]
(2) […] Данъчната ставка за настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани, е в размер 9 на сто.
[…]“.
8 В § 1, точка 45 от допълнителните разпоредби на ЗДДС се предвижда, че за целите на този закон „Настаняване“ са „основни туристически услуги по смисъла на т. 69 от допълнителната разпоредба на Закона за туризма [ДВ, бр. 30 от 26 март 2013 г.)] с изключение на доставка на обща туристическа услуга“.
Правилникът за прилагане на ЗДДС
9 Член 40 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 76 от 15 септември 2006 г.) е озаглавен „Настаняване, предоставено от хотелиер“ и алинея 1 от него гласи:
„За доказване на доставките по чл. 66, ал. 2 от закона, когато услугата се предоставя от лице, извършващо настаняване в туристически обекти, същият следва да разполага със:
1. копие от регистъра на настанените туристи;
2. удостоверение за категоризация на туристическия обект;
3. фактура за доставката, с изключение на случаите, когато издаването ѝ не е задължително съгласно чл. 113, ал. 3 от закона“.
Законът за туризма
10 Член 111 от Закона за туризма има следния текст:
„(1) Хотелиерство или ресторантьорство на територията на Република България се извършва само в категоризирани по този закон туристически обекти.
(2) […] Категоризацията се извършва от министъра на туризма и от кметовете на общини или от оправомощени от тях длъжностни лица — за видовете обекти и категории, посочени в този закон.
[…]“.
11 Съгласно член 113, алинея 1 от този закон:
„Хотелиерство или ресторантьорство може да извършва лице, което:
[…]
3. има персонал с изискуемото образование и езикова квалификация, като за управленския персонал се изисква и стаж“.
12 Член 114, точки 1 и 2 от посочения закон предвижда:
„Лицата, извършващи хотелиерство и/или ресторантьорство в туристически обекти […], са длъжни да:
1. предоставят туристически услуги в категоризиран туристически обект или в обект, на който е издадено временно удостоверение за открита процедура по категоризиране;
2. предоставят туристически услуги в туристически обект, който отговаря на изискванията за определената му категория […]“.
13 Член 133, алинея 1 от същия закон гласи:
„Категорията на местата за настаняване и прилежащите към тях заведения за хранене и развлечения […] се определя на базата на съответствие с минималните задължителни изисквания за изграждане, обзавеждане и оборудване, обслужване, предлагани услуги и професионална и езикова квалификация на персонала […]“.
14 В § 1 от допълнителните разпоредби на Закона за туризма се предвижда:
„По смисъла на този закон:
[…]
69. „Основни туристически услуги“ са настаняване, хранене и транспортиране.
[…]“.
15 Съгласно § 121 от преходните и заключителни разпоредби към Закона за изменение и допълнение на Закона за туризма:
„За категоризираните до 26 март 2013 г. [дата на влизане в сила на Закона за туризма] туристически обекти документи за категоризация се подават през 2019 г.“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
16 „Валентина Хайтс“ е българско дружество, чийто предмет на дейност включва в частност туризъм, ресторантьорство, хотелиерство и туроператорска дейност. Същото е регистрирано по ЗДДС на 13 декември 2016 г.
17 На това дружество е извършена данъчна ревизия за периода от 13 декември 2016 г. до 29 февруари 2020 г. В хода на ревизията се установява, че за този период дружеството е наело от физически лица (собственици) апартаментен туристически комплекс със същото наименование „Валентина Хайтс“ (наричан по-нататък „процесният туристически комплекс“), находящ се в гр. Банско (България). Съгласно представените договори за управление на частни имоти в този комплекс собствениците на тези имоти са се съгласили „Валентина Хайтс“ да управлява, поддържа и отдава от тяхно име под наем въпросните имоти на трети лица. За този период дружеството съответно е извършвало дейност по настаняване на гости в посочения комплекс. Приходите от тази дейност са отчитани с регистрираните електронни касови апарати с фискална памет (ЕКАФП) и по банков път. За извършените сделки дружеството е прилагало ставка на ДДС в размер на 9 %.
18 „Валентина Хайтс“ представя удостоверение от 15 февруари 2013 г., издадено от кмета на община Банско, за категоризацията на процесния туристически комплекс къща за гости с капацитет 9 стаи и 19 легла.
19 На 18 ноември 2016 г. от дружеството е подадено заявление до Министерството на туризма (България) за категоризация на този комплекс със заявена категория „три звезди“ и заявен капацитет 23 стаи, 46 легла.
20 Със заповед от 7 март 2019 г. кметът на община Банско прекратява предоставената с посоченото по-горе удостоверение категория на туристическия обект „къща за гости“.
21 На 27 септември 2019 г. „Валентина Хайтс“ подава до Министерството на туризма заявление за категоризация на снек-бар, принадлежащ към процесния туристически комплекс, със заявена категория „две звезди“.
22 На 22 юли, 1 октомври и 16 октомври 2019 г., както и на 16 и 18 септември 2020 г. дружеството допълва документите към заявленията за категоризация, посочени в точки 19 и 21 от настоящото решение.
23 Съгласно заповед от 21 септември 2020 г. на заместник-министъра на туризма (България) е открита процедура по категоризация на тези туристически обекти, като за процесния туристически комплекс и за прилежащия към него снек-бар са издадени временни удостоверения за открита процедура по категоризация, валидни до 21 януари 2021 г.
24 На 4 декември 2020 г. органите по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (България) издават ревизионен акт за ДДС за данъчните периоди март 2019 г. и юни 2019 г., както и за данъчния период от август 2019 г. до февруари 2020 г., който акт е потвърден с решение на директора от 22 февруари 2021 г.
25 В този ревизионен акт се посочва, че „Валентина Хайтс“ е разполагало със споменатото в точка 18 от настоящото решение удостоверение за периода от 15 февруари 2013 г. до 7 март 2019 г. Съответно се установява, че след последната дата дружеството не притежава удостоверение за категоризация на процесния туристически комплекс и че следователно неправомерно е посочвало ДДС в размер на 9 % във фактурите, които е издавало след въпросната дата. С това дружеството не е спазило член 40, алинея 1, точка 2 от Правилника за прилагане на ЗДДС, който предвижда, че за да докаже наличието на услуги, за които се прилага намалената ставка на ДДС от 9 %, лицето, което предоставя тези услуги, трябва да разполага в частност с такова удостоверение. Затова на основание член 66, алинея 1 от ЗДДС за услугите, които „Валентина Хайтс“ е предоставяло, без да разполага с удостоверение за категоризация, е доначислен ДДС, за да се приложи стандартната ставка на ДДС от 20 %.
26 С решение от 6 декември 2021 г. Административен съд Благоевград (България) уважава подадената от „Валентина Хайтс“ жалба срещу посочения ревизионен акт. Този съд отбелязва, че дружеството е предприело всички необходими мерки за снабдяване с удостоверение за категоризация, доколкото е подало съответно през 2016 г. и 2019 г. заявленията, посочени в точки 19 и 21 от настоящото решение, но Министерството на туризма не е издало исканите удостоверения за категоризация своевременно, а временните удостоверения за категоризация е издало едва на 23 септември 2020 г. Посоченият съд съответно приема, че съгласно практиката на Съда, установена по-специално с решение от 22 октомври 1998 г., Madgett и Baldwin (C‑308/96 и C‑94/97, EU:C:1998:496), специалният ред за облагане на туристическите услуги следва да се прилага в съответствие с характера на извършваната дейност, а не в зависимост от регистрация по специален закон, в случая Закона за туризма.
27 Директорът подава срещу решението от 6 декември 2021 г. касационна жалба пред Върховен административен съд (България), запитващата юрисдикция, като поддържа, че предоставянето на услуги в туристически обекти, за които няма издадено удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура за категоризиране, не следва да се третира като настаняване по смисъла на член 66, алинея 2 от ЗДДС и за него не се прилага намалена данъчна ставка.
28 В това отношение запитващата юрисдикция припомня, че видно от практиката на Съда, и по-специално от решение от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C‑94/09, EU:C:2010:253, т. 28), когато реши да използва възможността по член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС и да прилага намалена ставка на ДДС за определена категория доставки от посочените в приложение III към тази директива, съответната държава членка може, при условие че спазва принципа на данъчна неутралност, да ограничи приложението на тази намалена ставка на ДДС до конкретни и специфични аспекти на тази категория.
29 Освен това тази юрисдикция посочва, че Директивата за ДДС не дефинира понятието „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения“ по смисъла на точка 12 от приложение III към тази директива.
30 Запитващата юрисдикция отбелязва, че за сметка на това член 135, параграф 2, първа алинея, буква а) от Директивата за ДДС предвижда, че от освобождаването, предвидено за отдаването под наем или под аренда на недвижими имоти, се изключва „предоставянето на настаняване съгласно определенията в законодателството на държавите членки, в хотелския сектор или в секторите с подобна функция“. Според тази юрисдикция от това следва, че предоставянето на настаняване следва да бъде съгласно определенията в законодателството на държавите членки. Тя посочва, че § 1, точка 45 от допълнителните разпоредби на ЗДДС определя понятието „настаняване“ чрез препращане към Закона за туризма.
31 Съответно запитващата юрисдикция си задава въпроса дали това, че българското право поставя за настаняването в хотели и подобни заведения изисквания за категоризиране, може да се разглежда като ограничаване на прилагането на намалената ставка до конкретни и специфични аспекти по смисъла на практиката на Съда, или следва намалената ставка за облагане на такова настаняване с ДДС да се прилага в съответствие с характера на извършваната дейност, а не в зависимост от регистрацията, изисквана от Закона за туризма.
32 При тези обстоятелства Върховният административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Следва ли член 98, параграф 2 от [Директивата за ДДС] във връзка с точка 12 от приложение III към тази директива да се тълкува в смисъл, че предвидената в тази разпоредба намалена ставка на ДДС за настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, може да се прилага, в случай че тези заведения не са категоризирани съгласно националната правна уредба на запитващата държава членка[?]
2) При условие че отговорът е отрицателен, то следва ли член 98, параграф 2 от [Директивата за ДДС] във връзка с точка 12 от приложение III към тази директива да се тълкува в смисъл, че допуска избирателно прилагане на намалената ставка спрямо конкретни и специфични аспекти от дадена категория услуги, изразяващи се в изискване настаняването, предоставяно в хотели и подобни заведения, да се извършва само в категоризирани, съгласно националната правна уредба на запитващата държава членка или с издадено временно удостоверение за открита процедура за категоризиране, места за настаняване[?]“.
По преюдициалните въпроси
33 С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 98, параграф 2 от Директивата за ДДС във връзка с точка 12 от приложение III към тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която намалената ставка на ДДС за настаняването, предоставяно в хотели и подобни заведения, е обвързана с изискването заведението да има удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура за категоризиране.
34 Съгласно член 96 от Директивата за ДДС всяка държава членка прилага една и съща стандартна ставка на ДДС за доставките на стоки и на услуги.
35 В отклонение от този принцип член 98 от тази директива предвижда възможност за прилагане на намалени ставки на ДДС. За тази цел в приложение III към посочената директива изчерпателно са изброени категориите доставки на стоки и услуги, за които могат да се прилагат намалени ставки.
36 По-специално, точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС позволява на държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани“.
37 В Директивата за ДДС липсва дефиниция на съдържащото се в точка 12 от това приложение III понятие „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения“.
38 Член 135, параграф 2, първа алинея, буква а) от Директивата за ДДС обаче гласи, че от освобождаването от ДДС, което член 135, параграф 1, буква л) от тази директива предвижда за отдаването под наем или под аренда на недвижими имоти, се изключва „предоставянето на настаняване съгласно определенията в законодателството на държавите членки, в хотелския сектор или в секторите с подобна функция, включително предоставянето на настаняване във ваканционни селища или на площадки, разработени за ползване като къмпинги“.
39 В това отношение следва да се отбележи, че точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС по същество е формулирана по същия начин както член 135, параграф 2, първа алинея, буква а) от тази директива.
40 Както се уточнява в последната разпоредба, предоставянето на настаняване по-специално в хотелския сектор се разбира съгласно „определенията в законодателството на държавите членки“. Запитващата юрисдикция отбелязва, че българското право определя понятието „настаняване“ чрез препращане към Закона за туризма, съгласно който местата за настаняване трябва да имат удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура за категоризиране.
41 Съдът вече е постановил, че държавите членки имат свобода на преценка, когато определят случаите, в които услугите по настаняване подлежат, съгласно този член 135, параграф 2, първа алинея, буква а), на данъчно облагане в отклонение от освобождаването на отдаването под наем или аренда на недвижими имоти. Ето защо, когато транспонират тази разпоредба, те трябва да въведат критерии, които според тях са подходящи, за да се провежда разграничение между облагаемите и необлагаемите сделки (вж. в този смисъл решение от 16 декември 2010 г., MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, т. 50 и цитираната съдебна практика).
42 В това отношение от акта за преюдициално запитване в случая е видно, че в ревизионния акт, споменат в точка 25 от настоящото решение, данъчните органи са приели, че за периода, през който „Валентина Хайтс“ не е разполагало с удостоверение за категоризация, предоставените от това дружество услуги е трябвало да бъдат фактурирани със стандартната ставка на ДДС, а именно ставката от 20 %, а не с намалената ставка от 9 %. Следва съответно да се отбележи, че макар да са извършени в некатегоризиран съгласно Закона за туризма обект, въпросните услуги са счетени от тези данъчни органи за предоставяне на настаняване в хотелския сектор. Всъщност, ако това не беше така, посочените услуги щяха да бъдат освободени от ДДС в съответствие с член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС.
43 Що се отнася по-нататък, до въпроса дали държавите членки могат да обвързват възможността за прилагането на намалена ставка на ДДС с условието съответните обекти да имат удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура по категоризиране, следва да се припомни, че както е видно от текста на член 98 от Директивата за ДДС, прилагането на една или две намалени ставки не е задължително. То е възможност, предоставена на държавите членки като изключение от принципа, че се прилага стандартната ставка на ДДС (решение от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, т. 25). Следователно държавите членки поначало могат да решат да приложат намалена ставка на ДДС за определени услуги по настаняване, посочени в точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС, като същевременно прилагат стандартната ставка за други такива услуги (вж. в този смисъл решение от 27 юни 2019 т., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др., C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 45 и цитираната съдебна практика).
44 Упражняването на признатата на държавите членки възможност избирателно да приложат намалената ставка на ДДС е подчинено на двойното условие, от една страна, за целите на прилагане на намалената ставка да се отделят само конкретни и специфични аспекти на разглежданата категория доставки, и от друга страна, да се спазва принципът на данъчна неутралност (решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 45 и цитираната съдебна практика).
45 За да се определи най-напред дали настаняването в категоризирани обекти представлява конкретен и специфичен аспект на категорията „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения“, следва да се провери дали става въпрос за доставка на услуга, която може да бъде идентифицирана като такава отделно от останалите доставки от тази категория (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 47 и цитираната съдебна практика).
46 В писменото си становище Европейската комисия поддържа, че настоящият случай е такъв предвид специфичната правна уредба, предвидена в България за категоризирането на туристическите обекти, която налага по отношение на тях редица изисквания. Тя споменава по-специално член 113, алинея 1, точка 3 от Закона за туризма, който предвижда, че тези обекти трябва да имат персонал с изискуемото образование и езикова квалификация, като за управленския персонал се изисква и стаж, или член 133, алинея 1 от този закон, който предвижда, че категорията на местата за настаняване се определя на базата на съответствие с минималните задължителни изисквания, в частност за изграждане, обзавеждане, оборудване и предлагани услуги.
47 С оглед на тези задължения Комисията се позовава на решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz (C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111), което се отнася до въпроса дали градският таксиметров превоз на пътници представлява конкретен и специфичен аспект на доставките на услуги от предприятията за превоз на пътници и придружаващия ги багаж и в което Съдът отбелязва, че правната уредба, приложима за таксиметровите предприятия, е много по-обременителна от приложимата за предприятията за отдаване под наем на автомобили с водач.
48 В случая обаче, за разлика от характеристиките на делото, по което е постановено посоченото в предходната точка решение, от националните правила — така както те произтичат не само от информацията в акта за преюдициално запитване, но и от самия текст на втория преюдициален въпрос — изглежда, следва, че в България всички места за настаняване подлежат на категоризиране по Закона за туризма, без което те не могат законно да упражняват дейността си. Ако това е така, което запитващата юрисдикция трябва да провери, настаняването в некатегоризирани обекти би било не друг вид услуга, попадаща в категорията по точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС, а настаняване, което не е в съответствие с националното законодателство.
49 Подобно неспазване на националните правила би могло евентуално да доведе в съответствие с националното законодателство до санкции, по-специално административни.
50 В такъв случай обаче прилагането на стандартната ставка на ДДС за настаняването в некатегоризирани заведения не би могло да бъде обосновано, тъй като в България всяко „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения“, по смисъла на точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС, трябва — по дефиниция и ако при проверките, които трябва да извърши запитващата юрисдикция, не се установи друго — да бъде настаняване в категоризирани обекти. Следователно настаняването в такива категоризирани обекти не би могло да представлява конкретен и специфичен аспект на посочената в точка 12 категория, който може да бъде идентифициран отделно от други попадащи в нея услуги и се изразява в предоставянето на настаняване в некатегоризирани обекти, щом като такива услуги не са разрешени съгласно националната правна уредба.
51 С други думи, доколкото предвиденото в българската правна уредба задължение за категоризиране се отнася до всички услуги по „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения“ по смисъла на точка 12 от приложение III към тази директива, тази правна уредба не може да се смята за ограничаваща прилагането на намалената ставка на ДДС само до конкретни и специфични аспекти на тази категория доставки (вж. в този смисъл решение от 22 септември 2022 г., The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, т. 38), тъй като обхваща всички доставки от въпросната категория.
52 Задача на запитващата юрисдикция е да провери с оглед на националната правна уредба и на фактическите обстоятелства, по които трябва да се произнесе, дали настаняването в категоризиран обект може да представлява конкретен и специфичен аспект на същата категория (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 51).
53 Ако стигне до извода, че това е така, запитващата юрисдикция би трябвало, на следващо място, да провери дали избирателното прилагане на намалената ставка на ДДС само по отношение на местата за настаняване, които са категоризирани съгласно Закона за туризма, е в разрез с принципа на данъчна неутралност.
54 Този принцип не допуска подобните стоки или услуги, които са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин за целите на ДДС. За да се определи дали стоките или услугите са подобни, следва да се държи сметка главно за гледната точка на средния потребител. Стоките или съответно услугите са подобни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя съгласно критерий за сходство при използването и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга (решение от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др., C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 47 и 48 и цитираната съдебна практика).
55 Затова, ако настаняването в категоризиран обект трябва да се счита за доставка на услуга, която може да бъде идентифицирана като такава отделно от настаняването в некатегоризиран обект, би следвало да се провери дали притежаването на удостоверение за категоризация може да създава за средния потребител разлика между категоризираните и некатегоризираните обекти, тъй като всеки от тези обекти може да задоволява различни нужди на този потребител и съответно да има определящо влияние върху решението му да избере единия или другия вид обекти.
56 Разбира се, следва да се отбележи, че категоризирането на обект от националните органи по принцип би могло да представлява в очите на средния потребител гаранция за равнището, обхвата и качеството на услугите, които ще му бъдат предоставени по време на престоя му в хотел или подобно заведение. Не може обаче да се изключи, че други фактори, които са по-лесно проверими и могат редовно да бъдат актуализирани, като рейтинги, снимки и отзиви на други клиенти в платформи за онлайн резервации като използваните от „Валентина Хайтс“, също могат да окажат определящо влияние върху избора на средния потребител, и дори да имат по-определящо влияние от самата категоризация. Същевременно става въпрос за проверка, която запитващата юрисдикция евентуално следва да извърши (решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 59), ако след анализ прецени, че с оглед на националната правна уредба и на фактическите обстоятелства, по които трябва да се произнесе, настаняването в категоризиран обект може да представлява конкретен и специфичен аспект на „настаняването, предоставяно в хотели и подобни заведения“ по смисъла на точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС.
57 В това отношение следва също да се отбележи, че двете условия, споменати в точка 44 от настоящото решение, с които е обвързана възможността за избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС, имат за цел да осигурят, че държавите членки ще използват тази възможност само при условия, които по-специално гарантират предотвратяването на всякакви евентуални измами, избягване на данъци и злоупотреба (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 45 и цитираната съдебна практика).
58 В рамките на проверките, които евентуално би трябвало да извърши, запитващата юрисдикция би могла да вземе предвид факта, че „Валентина Хайтс“, изглежда, е извършвало трайно същата дейност, както когато е разполагало с удостоверение за категоризация, в случая временно, така и когато не е разполагало с такова. Освен това от акта за преюдициално запитване е видно, че през ревизирания от териториалната дирекция на Националната агенция за приходите период, който обхваща период от почти една година, през който това дружество не разполага с удостоверение за категоризация, приходите от дейността му са отчитани с регистрираните електронни касови апарати с фискална памет (ЕКАФП). Следователно става въпрос не за обект, който никога не е отговарял на условията за категоризация и който е действал извън контрола на данъчните органи, а за обект, срокът на действие на чието удостоверение за категоризация е изтекъл, без да е издадено новото удостоверение, поискано на 18 ноември 2016 г., тоест повече от две години преди изтичането на срока на действие на предходното удостоверение, като е без значение дали закъснението при издаването на това ново удостоверение се дължи на бездействието на Министерството на туризма или на факта, че представените от дружеството документи са били непълни.
59 Накрая, що се отнася до факта, че временната липса на категоризация е в нарушение на Закона за туризма, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика принципът на данъчна неутралност не допуска в областта на облагането с ДДС да се прави общо разграничение между законните и незаконните сделки (решение от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, т. 28 и цитираната съдебна практика).
60 С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 98, параграф 2 от Директивата за ДДС във връзка с точка 12 от приложение III към тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която намалената ставка на ДДС за настаняването, предоставяно в хотели и подобни заведения, е обвързана с изискването заведението да има удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура за категоризиране, доколкото тази правна уредба не ограничава прилагането на намалената ставка на ДДС до конкретни и специфични аспекти на категорията на услугите по настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, а в случай че ограничава това прилагане до такива конкретни и специфични аспекти — доколкото не спазва принципа на данъчна неутралност.
По съдебните разноски
61 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с точка 12 от приложение III към тази директива
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска национална правна уредба, съгласно която намалената ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) за настаняването, предоставяно в хотели и подобни заведения, е обвързана с изискването заведението да има удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура за категоризиране, доколкото тази правна уредба не ограничава прилагането на намалената ставка на ДДС до конкретни и специфични аспекти на категорията на услугите по настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, а в случай че ограничава това прилагане до такива конкретни и специфични аспекти — доколкото не спазва принципа на данъчна неутралност.
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 8 февруари 2024 година.
Секретар | | Председател на състава |
A. Calot Escobar | | F. Biltgen |