ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)
της 6ης Απριλίου 2022 (*)
«Κρατικές ενισχύσεις – Καθεστώς ενισχύσεων το οποίο έθεσε σε εφαρμογή η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ σχετικά με τον φόρο εταιριών – Φορολογική απαλλαγή των εσόδων από τόκους και από την εκμετάλλευση δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας – Φορολογικές προαποφάσεις υπέρ πολυεθνικών επιχειρήσεων – Απόφαση της Επιτροπής με την οποία οι ενισχύσεις κρίνονται ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά – Υποχρέωση αιτιολόγησης – Πρόδηλο σφάλμα εκτιμήσεως – Επιλεκτικό πλεονέκτημα – Δικαίωμα υποβολής παρατηρήσεων»
Στην υπόθεση T‑508/19,
Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, με έδρα τη Σιγκαπούρη (Σιγκαπούρη),
MJN Global Holdings BV, με έδρα το Άμστερνταμ (Κάτω Χώρες),
Mead Johnson BV, με έδρα τη Nimègue (Κάτω Χώρες),
Mead Johnson Nutrition Co., με έδρα το Σικάγο, Illinois (Ηνωμένες Πολιτείες),
εκπροσωπούμενες από τους C. Quigley, barrister, M. Whitehouse και P. Halford, solicitors,
προσφεύγουσες,
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον L. Flynn, τον B. Stromsky και την P. Němečková,
καθής,
με αντικείμενο προσφυγή η οποία ασκήθηκε βάσει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ και έχει ως αίτημα τη μερική ακύρωση της αποφάσεως (ΕΕ) 2019/700 της Επιτροπής, της 19ης Δεκεμβρίου 2018, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.34914 (2013/C) που έθεσε σε εφαρμογή το Ηνωμένο Βασίλειο όσον αφορά το καθεστώς φόρου εισοδήματος εταιρειών του Γιβραλτάρ (ΕΕ 2019, L 119, σ. 151),
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα),
συγκείμενο από τους V. Tomljenović (εισηγήτρια), πρόεδρο, F. Schalin, P. Škvařilová-Pelzl, I. Nõmm και G. Steinfatt, δικαστές,
γραμματέας: Ηλ. Πολλάλης, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 28ης Ιουνίου 2021,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
I. Ιστορικό της διαφοράς
Α. Θέσπιση του Income Tax Act του 2010 και έκδοση της φορολογικής προαπόφασης του 2012 για την MJN GibCo
1 Την 1η Ιανουαρίου 2011 τέθηκε σε ισχύ ο Income Tax Act του 2010 (νόμος του 2010 περί φορολογίας των εταιριών του Γιβραλτάρ, στο εξής: ITA 2010) και καταργήθηκε ο Income Tax Act του 1952 (νόμος του 1952 περί φορολογίας των εταιριών του Γιβραλτάρ, στο εξής: ITA 1952). Με τον ITA 2010 θεσπίστηκε για τις εταιρίες γενικός φορολογικός συντελεστής 10 %. Μέχρι την τροποποίηση του ITA 2010, η οποία τέθηκε σε ισχύ στις 30 Ιουνίου 2013 όσον αφορά τα εισοδήματα από παθητικούς τόκους και, εν συνεχεία, στις 31 Δεκεμβρίου του ίδιου έτους όσον αφορά τα εισοδήματα από δικαιώματα εκμετάλλευσης (στο εξής: τροποποίηση του ITA 2010 το 2013), τα έσοδα αυτά δεν περιλαμβάνονταν στις απαριθμούμενες στο παράρτημα 1 του ITA 2010 κατηγορίες φορολογητέων εισοδημάτων στο Γιβραλτάρ.
2 Μέχρι τη λύση της στις 16 Οκτωβρίου 2018, η MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (στο εξής: MJN GibCo) ήταν εταιρία με έδρα το Γιβραλτάρ και ανήκε στον διεθνή όμιλο Mead Johnson Nutrition (στο εξής: όμιλος MJN), ο οποίος δραστηριοποιείται στην παρασκευή προϊόντων βρεφικής ή παιδικής διατροφής. Η δραστηριότητα της MJN GibCo συνίστατο στην κατοχή, υπό την ιδιότητα του ετερόρρυθμου εταίρου, μεριδίου συμμετοχής στο κεφάλαιο της Mead Johnson Three CV (στο εξής: MJT CV), ετερόρρυθμης εταιρίας η οποία είχε συσταθεί κατά το ολλανδικό δίκαιο (commanditaire vennootschap, στο εξής: ολλανδική CV) και είχε έδρα τις Κάτω Χώρες μέχρι τη λύση της στις 15 Δεκεμβρίου 2017.
3 Η MJT CV κατείχε άδειες εκμετάλλευσης δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας (πιο συγκεκριμένα, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σημάτων και τεχνικών πληροφοριών) επί των οποίων παραχωρούσε, έναντι καταβολής δικαιωμάτων εκμετάλλευσης, περαιτέρω άδειες στη Mead Johnson BV (στο εξής: MJ BV), εταιρία συσταθείσα κατά το ολλανδικό δίκαιο.
4 Οι μέτοχοι της MJT CV ήταν, αφενός, η MJN GibCo (κατά 99,99 %) και, αφετέρου, η MJN Asia Pacific Holding LLC (κατά 0,01 %), εταιρία περιορισμένης ευθύνης συσταθείσα κατά το αμερικανικό δίκαιο. Η συμμετοχή της MJN GibCo στο κεφάλαιο της MJT CV παρείχε στην πρώτη δικαίωμα 99,99 % επί των κερδών της δεύτερης.
5 Μέχρι τον Ιούνιο του 2017, μητρική εταιρία του ομίλου MJN ήταν η Mead Johnson Nutrition Co. (στο εξής: MJN US), με έδρα το Delaware (Ηνωμένες Πολιτείες). Η Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, η οποία είχε έδρα τη Σιγκαπούρη (Σιγκαπούρη) και δραστηριοποιούνταν στην παρασκευή και την πώληση προϊόντων βρεφικής διατροφής, ήταν η μητρική εταιρία κατά 100 % της MJN GibCo, μέχρι τη λύση της τελευταίας.
6 Στις 11 Σεπτεμβρίου 2012, κατόπιν αιτήσεως που υπέβαλαν αυθημερόν οι δικηγόροι της MJN US, της μητρικής εταιρίας του ομίλου MJN (στο εξής: αίτηση φορολογικής προαπόφασης), οι φορολογικές αρχές του Γιβραλτάρ εξέδωσαν φορολογική προαπόφαση για την MJN GibCo, επιβεβαιώνοντας ότι η MJN GibCo δεν θα φορολογούνταν για τα εισοδήματα της MJT CV από δικαιώματα εκμετάλλευσης (στο εξής: DFA του 2012 για την MJN GibCo).
7 Η αίτηση φορολογικής προαπόφασης διευκρίνιζε ότι η MJT CV θεωρούνταν ετερόρρυθμη εταιρία βάσει του φορολογικού δικαίου του Γιβραλτάρ. Κατά τους αιτούντες την έκδοση φορολογικής προαπόφασης, δεδομένου ότι μια τέτοια εταιρία είναι διαφανής από πλευράς φορολογίας στο Γιβραλτάρ, όλα τα έσοδα της MJT CV από δικαιώματα εκμετάλλευσης έπρεπε να θεωρούνται ότι εισπράττονταν άμεσα από την MJN GibCo. Επισημαινόταν ωστόσο ότι, κατά την άποψή τους, δεν ενέπιπταν στις κατηγορίες των φορολογητέων εισοδημάτων βάσει του ITA 2010 («heads of charge taxable under the ITA 2010») όλων των ειδών τα εισοδήματα από δικαιώματα εκμετάλλευσης. Συνεπώς, ζητήθηκε από τις αρχές του Γιβραλτάρ να επιβεβαιώσουν την ως άνω ερμηνεία του ITA 2010, καθώς και το ότι ουδεμία φορολογική υποχρέωση θα συνεπαγόταν η είσπραξη από την MJN GibCo εισοδημάτων από δικαιώματα εκμετάλλευσης, λόγω της συμμετοχής της στην MJT CV.
8 Με την DFA του 2012 για την MJN GibCo, η αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος ΔΟΥ (Income Tax Office) απάντησε ότι, «βάσει των γεγονότων και των περιστάσεων που εκτίθενται [στην αίτηση φορολογικής προαπόφασης], επιβεβαιώνεται, εξ ονόματος του προϊσταμένου [της αρμόδιας για τη φορολογία εισοδήματος ΔΟΥ του Γιβραλτάρ], ότι τα έσοδα τα οποία θα εισπράξει στο μέλλον η [MNJ GibCo] από δικαιώματα εκμετάλλευσης δεν θα υπόκεινται σε φόρο δυνάμει των διατάξεων [του ITA 2010]».
Β. Η διοικητική διαδικασία ενώπιον της Επιτροπής
9 Την 1η Ιουνίου 2012 το Βασίλειο της Ισπανίας υπέβαλε καταγγελία στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, σχετικά με κρατική ενίσχυση την οποία φέρονταν να λαμβάνουν οι υπεράκτιες εταιρίες («offshore») του Γιβραλτάρ στο πλαίσιο του φορολογικού καθεστώτος που θεσπίστηκε με τον ITA 2010.
10 Στις 16 Οκτωβρίου 2013 η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας (στο εξής: απόφαση κίνησης της διαδικασίας), προκειμένου να εξακριβώσει αν η μη φορολόγηση («φορολογική απαλλαγή» στο κείμενο της εν λόγω αποφάσεως) εισοδημάτων από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης, την οποία προέβλεπε ο ITA 2010, ευνοούσε επιλεκτικά ορισμένες επιχειρήσεις, κατά παράβαση των κανόνων της Ευρωπαϊκής Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων.
11 Την 1η Οκτωβρίου 2014 η Επιτροπή ενημέρωσε το Ηνωμένο Βασίλειο για την απόφασή της να επεκτείνει τη διαδικασία του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, προκειμένου να συμπεριλάβει σε αυτήν και την πρακτική των φορολογικών προαποφάσεων στο Γιβραλτάρ, ειδικότερα δε την έκδοση 165 τέτοιων φορολογικών προαποφάσεων (στο εξής: απόφαση επέκτασης της διαδικασίας).
Γ. Η προσβαλλόμενη απόφαση
12 Στις 19 Δεκεμβρίου 2018 η Επιτροπή εξέδωσε την απόφαση (ΕΕ) 2019/700, της 19ης Δεκεμβρίου 2018, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.34914 (2013/C) που έθεσε σε εφαρμογή το Ηνωμένο Βασίλειο όσον αφορά το καθεστώς φόρου εισοδήματος εταιρειών του Γιβραλτάρ (ΕΕ 2019, L 119, σ. 151, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση). Κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή διαπίστωσε, αφενός, ότι η «απαλλαγή» των εισοδημάτων από τους παθητικούς τόκους και τα δικαιώματα εκμετάλλευσης, η οποία ίσχυε στο Γιβραλτάρ μεταξύ 2011 και 2013 βάσει του ITA 2010, συνιστούσε καθεστώς κρατικών ενισχύσεων που τέθηκε παρανόμως σε εφαρμογή και ήταν ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά και, αφετέρου, ότι η φορολογική μεταχείριση την οποία επιφύλαξε η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ βάσει φορολογικών προαποφάσεων σε πέντε εγκατεστημένες στο Γιβραλτάρ εταιρίες οι οποίες κατείχαν μερίδες συμμετοχής σε ολλανδικές CV και εισέπρατταν εισοδήματα από παθητικούς τόκους και από την εκμετάλλευση δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας (στο εξής: οι πέντε φορολογικές προαποφάσεις) συνιστούσε παράνομη και ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά ατομική κρατική ενίσχυση.
1. «Απαλλαγή» των εισοδημάτων από παθητικούς τόκους και από δικαιώματα εκμετάλλευσης (καθεστώς ενισχύσεων)
13 Με την απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή είχε συναγάγει, προκαταρκτικώς, το συμπέρασμα ότι η «απαλλαγή» των εσόδων από παθητικούς τόκους (στο εξής: μη φορολόγηση των εισοδημάτων από παθητικούς τόκους) και η «απαλλαγή» των εσόδων από την εκμετάλλευση δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας (στο εξής: μη φορολόγηση των εισοδημάτων από δικαιώματα εκμετάλλευσης) συνιστούσαν, η καθεμία, καθεστώς ενισχύσεων. Προκειμένου να ληφθεί υπόψη η μεταγενέστερη της αποφάσεως κίνησης της διαδικασίας τροποποίηση του ITA 2010 το 2013, δυνάμει της οποίας τα εισοδήματα από δικαιώματα εκμετάλλευσης και από παθητικούς τόκους προστέθηκαν στις απαριθμούμενες στο παράρτημα 1 του ITA 2010 κατηγορίες φορολογητέων εισοδημάτων στο Γιβραλτάρ, η Επιτροπή περιόρισε το πεδίο εφαρμογής της προσβαλλόμενης αποφάσεως μόνον σε όσα έσοδα από παθητικούς τόκους και από δικαιώματα εκμετάλλευσης εισπράχθηκαν ή οφείλονταν προς είσπραξη μεταξύ της ημερομηνίας που τέθηκε σε ισχύ ο ITA 2010 (την 1η Ιανουαρίου 2010) και της 30ής Ιουνίου 2013 (για τα εισοδήματα από παθητικούς τόκους) ή της 31ης Δεκεμβρίου 2013 (για τα εισοδήματα από δικαιώματα εκμετάλλευσης).
14 Όσον αφορά την ανάλυση του κριτηρίου του πλεονεκτήματος, η Επιτροπή διαπίστωσε, κατ’ ουσίαν, ότι τα έσοδα από παθητικούς τόκους και από δικαιώματα εκμετάλλευσης τα οποία εισπράττονταν από επιχείρηση στο Γιβραλτάρ θεωρούνταν κανονικά ότι αποκτώνται εκεί ή προέρχονται από εκεί και, επομένως, φορολογούνταν κανονικά στο Γιβραλτάρ δυνάμει της αρχής της εδαφικότητας. Κατά συνέπεια, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η «απαλλαγή» συνεπαγόταν ελάφρυνση από τον φόρο τον οποίο οι ωφελούμενες επιχειρήσεις θα όφειλαν άλλως να καταβάλουν (αιτιολογικές σκέψεις 81 έως 83 της προσβαλλόμενης αποφάσεως).
15 Όσον αφορά την ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα, κατ’ εφαρμογήν της νομολογίας σχετικά με την ουσιαστική επιλεκτικότητα των φορολογικών μέτρων, η Επιτροπή έκρινε κατ’ αρχάς ότι το πλαίσιο αναφοράς που έπρεπε να ληφθεί υπόψη για την εξέταση της μη φορολόγησης των εισοδημάτων από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης ήταν ο ITA 2010, σκοπός του οποίου ήταν η είσπραξη φόρου εισοδήματος από φορολογουμένους για εισοδήματά τους που αποκτώνται στο Γιβραλτάρ ή προέρχονται από το Γιβραλτάρ. Εξάλλου, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η «απαλλαγή» των εισοδημάτων από παθητικούς τόκους και δικαιώματα δεν προέκυπτε από τυπική απαλλαγή προβλεπόμενη από το φορολογικό καθεστώς, αλλά από το γεγονός ότι τα συγκεκριμένα έσοδα δεν περιλαμβάνονταν στις κατηγορίες φορολογητέων στο Γιβραλτάρ εισοδημάτων οι οποίες απαριθμούνταν στο παράρτημα 1 του ITA 2010, δηλαδή από «σιωπηρή απαλλαγή» (αιτιολογικές σκέψεις 89 έως 93 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
16 Στη συνέχεια, η Επιτροπή εξέτασε αν η μη φορολόγηση εισοδημάτων από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης συνεπαγόταν διαφορετική φορολογική μεταχείριση επιχειρήσεων ευρισκομένων σε συγκρίσιμη κατάσταση. Επισήμανε ότι, ελλείψει της «απαλλαγής» των εσόδων από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης, αυτά θα υπέκειντο σε φόρο στο Γιβραλτάρ κατ’ εφαρμογήν της αρχής της εδαφικότητας.
17 Επιπλέον, αφού εξέθεσε ότι, εφόσον το υπό εξέταση μέτρο δεν οφειλόταν σε τυπική παρέκκλιση από το φορολογικό καθεστώς έπρεπε να ληφθούν υπόψη τα αποτελέσματά του προκειμένου να εκτιμηθεί αν αυτό ευνοούσε σημαντικά έναν συγκεκριμένο όμιλο επιχειρήσεων, η Επιτροπή έκρινε, στηριζόμενη σε αριθμητικά στοιχεία, ότι η μη φορολόγηση των εσόδων από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης ευνοούσε τις εταιρίες οι οποίες ανήκαν σε πολυεθνικούς ομίλους και ασκούσαν δραστηριότητες όπως η χορήγηση ενδοομιλικών δανείων ή η παραχώρηση δικαιωμάτων χρήσης άυλων στοιχείων του ενεργητικού. Δεδομένου ότι οι επιχειρήσεις αυτές βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού του ITA 2010, στην ίδια νομική και πραγματική κατάσταση με τις λοιπές επιχειρήσεις που έχουν εισοδήματα τα οποία αποκτώνται στο Γιβραλτάρ ή προέρχονται από το Γιβραλτάρ, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι επρόκειτο για μέτρα a priori επιλεκτικής εφαρμογής (αιτιολογικές σκέψεις 94 έως 104 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
18 Τέλος, κατά την εκτίμηση της Επιτροπής, η μη φορολόγηση των εσόδων από παθητικούς τόκους και δικαιώματα εκμετάλλευσης δεν δικαιολογούνταν από την εγγενή λογική του φορολογικού καθεστώτος του ITA 2010. Ειδικότερα, η Επιτροπή απέρριψε τους δικαιολογητικούς λόγους τους οποίους επικαλέστηκαν οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου, όπως η καλύτερη διοικητική διαχείριση (αιτιολογικές σκέψεις 105 έως 109 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Κατά συνέπεια, η Επιτροπή έκρινε ότι καθένα από τα μέτρα αυτά συνιστούσε καθεστώς ενισχύσεων παράνομο και ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά.
2. Οι πέντε φορολογικές προαποφάσεις (μέτρα ατομικών ενισχύσεων)
19 Με την απόφαση επέκτασης της διαδικασίας, η Επιτροπή προσδιόρισε 165 φορολογικές αποφάσεις εκδοθείσες από τις φορολογικές αρχές του Γιβραλτάρ, για τις οποίες είχε καταλήξει, προκαταρκτικώς, στο συμπέρασμα ότι είχαν ουσιαστικά επιλεκτικό χαρακτήρα και ότι συνιστούσαν ενδεχομένως κρατικές ενισχύσεις.
20 Με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή έκρινε ότι σε 160 από τις 165 εξετασθείσες φορολογικές προαποφάσεις είχε γίνει κανονική εφαρμογή του κοινού φορολογικού καθεστώτος του Γιβραλτάρ, από την οποία δεν μπορούσε να συναχθεί η ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης για άλλο λόγο (αιτιολογικές σκέψεις 132 έως 150 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Αντιθέτως, έκρινε ότι οι πέντε φορολογικές αποφάσεις, μεταξύ των οποίων και η DFA του 2012 για την MJN GibCo, που απέμεναν να εξεταστούν συνιστούσαν μέτρα ατομικών ενισχύσεων. Με τις πέντε φορολογικές προαποφάσεις, οι οποίες είχαν διατηρηθεί σε ισχύ μετά την τροποποίηση του ITA 2010 το 2013, ακόμη και μετά τους ελέγχους που διενεργήθηκαν το 2015, οι φορολογικές αρχές του Γιβραλτάρ επιβεβαίωσαν στους αποδέκτες τους ότι δεν ήταν φορολογητέα βάσει του ITA 2010 τα έσοδα από δικαιώματα εκμετάλλευσης σε επίπεδο ολλανδικών CV στις οποίες οι εταιρίες αυτές κατείχαν μερίδες συμμετοχής.
21