ÜLDKOHTU OTSUS (üheksas koda laiendatud koosseisus)
16. mai 2019(*)
Riigiabi – Poola jaemüügisektori suhtes kohaldatav maks – Astmeline käibelt arvestatav maks – Otsus algatada ametlik uurimismenetlus – Lõplik otsus, millega riigiabi meede tunnistatakse siseturuga kokkusobimatuks – Mõiste „riigiabi“ – Valikulisusega seotud tingimus
Liidetud kohtuasjades T‑836/16 ja T‑624/17,
Poola Vabariik, esindajad: B. Majczyna, M. Rzotkiewicz ja A. Kramarczyk-Szaładzińska,
hageja,
keda toetab
Ungari, esindajad kohtuasjas T‑836/16: M. Fehér, G. Koós ja E. Tóth ning kohtuasjas T‑624/17: M. Fehér ja G. Koós,
menetlusse astuja,
versus
Euroopa Komisjon, esindajad: K. Herrmann ja P.‑J. Loewenthal,
kostja,
mille ese on ELTL artiklil 263 põhinevad nõuded tühistada esiteks komisjoni 19. septembri 2016. aasta otsus C(2016) 5596 final, mis käsitleb riigiabi SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) – Poola – Poola jaemüügisektori suhtes kohaldatav maks, millega algatati selle meetme suhtes ELTL artikli 108 lõike 2 alusel ametlik uurimismenetlus, ja teiseks komisjoni 30. juuni 2017. aasta otsus (EL) 2018/160 riigiabi SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) kohta, mida Poola andis jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksuga seoses (ELT 2018, L 29, lk 38), millega lõpetati menetlus ja mille kohaselt kujutab nimetatud meede endast siseturuga kokkusobimatut ja õigusvastaselt antud riigiabi,
ÜLDKOHUS (üheksas koda laiendatud koosseisus),
koosseisus: koja president S. Gervasoni, kohtunikud L. Madise (ettekandja), R. da Silva Passos, K. Kowalik-Bańczyk ja C. Mac Eochaidh,
kohtusekretär: ametnik F. Oller,
arvestades menetluse kirjalikku osa ja 26. septembri 2018. aasta kohtuistungil esitatut,
on teinud järgmise
otsuse
Vaidluse taust
1 Poola valitsus kavandas 2016. aasta alguses kaupade jaemüügisektoris uue maksu kehtestamist. Kuigi teatud hulga selle maksu üksikasjade üle tuli pidada mitmeid konsultatsioone, lähtuti põhimõttest, et tegemist on maksuga, mille maksubaasi moodustab käive ja mis on astmeline.
2 Euroopa Komisjon, kellele sellest kavast teatati, saatis Poola ametiasutustele teabenõuded ning viidates 2015. aasta juuli seisukohale, mille ta esitas Ungaris kohaldatava toiduahela järelevalvetasu, mis lähtus samuti käibelt arvestatava astmelise maksu põhimõttest, muudatuse kohta, märkis järgmist:
„Ettevõtjate poolt tasumisele kuuluva ja käibelt arvestatava astmelise maksu määrad on seotud ettevõtja suurusega ja mitte selle kasumlikkuse või maksevõimega. Need toovad kaasa ettevõtjate vahelise diskrimineerimise ja võivad põhjustada tõsiseid turuhäireid. Kuivõrd need põhjustavad ettevõtjate ebavõrdset kohtlemist, tuleb neid pidada valikulisteks. Kuna kõik ELTL artikli 107 lõikes 1 märgitud tingimused on täidetud [on tegemist riigiabiga selle artikli tähenduses].“
3 Sejm Rzeczypospolitej Polskiej (Poola Vabariigi seim) võttis 6. juulil 2016 vastu jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu seaduse, mille põhitunnused olid kokkuvõttes järgmised. Asjaomane sektor hõlmab kaupade jaemüüki füüsilisest isikust tarbijale. Maksukohustuslikud isikud on kõik jaemüüjad, olenemata nende õiguslikust vormist. Maksubaasi moodustab igakuine käive, mis ületab 17 miljonit Poola zlotti (PLN), mis on ligikaudu 4 miljonit eurot. Maksumäär on 0,8% ettevõtjate jaoks, kelle jaemüügist saadav kuukäive jääb vahemikku 17–170 miljonit Poola zlotti, ning 1,4% ettevõtjate jaoks, kelle jaemüügist saadav kuukäive on suurem kui 170 miljonit Poola zlotti. Kõnealune seadus jõustus 1. septembril 2016.
4 Pärast mõningat kirjavahetust Poola ametiasutuste ja komisjoni vahel algatas viimane seoses nimetatud abimeetmega ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud menetluse 19. septembri 2016. aasta otsusega, mis käsitleb riigiabi SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (edaspidi „menetluse algatamise otsus (esimene vaidlustatud otsus)“). Selle otsusega komisjon mitte üksnes ei kutsunud huvitatud isikuid üles esitama oma märkusi, vaid palus nõukogu 13. juuli 2015. aasta määruse (EL) 2015/1589, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli 108 kohaldamiseks (ELT 2015, L 248, lk 9), artikli 13 lõike 1 alusel Poola ametiasutustel „astmelise maksumäära kohaldamine viivitamata peatada kuni komisjon on teinud otsuse selle kokkusobivuse kohta siseturuga“.
5 Kogu menetluse vältel vaidlesid Poola ametiasutused, kes peatasid kõnealuse meetme kohaldamise, vastu selle liigitamisele riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
6 Poola valitsus palus samal ajal komisjoniga peetavate aruteludega Üldkohtul tühistada menetluse algatamise otsus (esimene vaidlustatud otsus) (kohtuasi T‑836/16).
7 Komisjon lõpetas menetluse 30. juuni 2017. aasta otsusega (EL) 2018/160 riigiabi SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) kohta, mida Poola andis jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksuga seoses (ELT 2018, L 29, lk 38) (edaspidi „lõplik otsus (teine vaidlustatud otsus)“). Komisjon märkis selles otsuses, et kõnealune abimeede kujutab endast siseturuga kokkusobimatut riigiabi ning et see on kehtestatud ebaseaduslikult. Poola ametiasutustel tuli menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) kohaselt lõplikult tühistada kõik peatatud maksed. Kuna kõnealust meedet ei olnud konkreetselt veel rakendatud, leidis komisjon, et abisaajatelt ei ole vaja seda tagasi nõuda.
8 Poola valitsus palus Üldkohtul tühistada ka lõplik otsus (teine vaidlustatud otsus) (kohtuasi T‑624/17).
9 Komisjon põhjendas sisuliselt menetluse algatamise otsuses (esimene vaidlustatud otsus) ja lõplikus otsuses (teine vaidlustatud otsus) (edaspidi koos „vaidlustatud otsused“), kuid lõplikus otsuses koos täiendavate argumentidega teatavate aspektide kohta, kõnealuse abimeetme liigitamist riigiabiks, lähtudes ELTL artikli 107 lõikes 1 esitatud määratlusest, põhiosas järgmiselt.
10 Kõigepealt leidis komisjon kõnealuse meetme riigiga seostatavuse ja selle riigi ressurssidest rahastamisega seoses, et mõned asjaomased ettevõtjad, see tähendab need, kelle käive on väiksem, on jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu seaduse tõttu soodsamas rahalises olukorras võrreldes ettevõtjatega, kellel tuleb seda maksu tasuda ning et riigi loobumine maksutulust, mida ta oleks saanud, kui kõiki ettevõtjaid oleks maksustatud sama keskmise tegeliku maksumääraga, tõi kaasa riigi ressursside ülekandmise soodustatud ettevõtjatele.
11 Komisjon tuletab eelise olemasoluga seoses meelde, et meetmed, millega vähendatakse ettevõtjate tavapäraseid kulutusi, toovad – nagu iga otsene kasu – kaasa eelise. Antud juhul andsid nullmäärad või madalamad maksumäärad eelise väiksema käibega ettevõtjatele, võrreldes suurema käibega ettevõtjatega, kelle maksumäärad olid kõrgemad. Lõplikus otsuses (teine vaidlustatud otsus) lisas komisjon, et frantsiisilepingu alusel tegutsevate kaupluste põhimõttel korraldatud kaubandusstruktuurid olid eelisseisundis võrreldes integreeritud kaubandusstruktuuridega, kuna esimeste puhul oli käive neis jaotatud nii mitmeks osaks kui oli frantsiise, samas kui teiste puhul oli käive üldine.
12 Mis puudutab asjaolu, et kindlaks tehtud eelis soodustab teatavaid ettevõtjaid (valikulisuse kriteerium), siis selle kohta märgib komisjon, et maksueelise osas tuli analüüs läbi viia mitmes etapis. Esiteks tuli kindlaks teha maksustamise võrdlussüsteem, seejärel vaadata, kas kõnealune meede kujutab endast erandit sellest süsteemist, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes on süsteemi sisemisi eesmärke arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, ja lõpuks, kui see nii peaks olema, kindlaks teha, kas seda põhjendab maksustamise võrdlussüsteemi olemus või üldine ülesehitus. Kui vastus teisele osale on eitav või kui vastus kolmandale osale peaks olema jaatav, võimaldab see teatavatele ettevõtjatele antud valikulise eelise olemasolu välistada, samas kui vastus teisele osale on jaatav ja kolmandale osale eitav, võimaldab see sellise eelise olemasolu kinnitada.
13 Antud juhul leidis komisjon kõigepealt, et võrdlussüsteemiks on jaemüügisektoris käibelt arvestatav maks, sealhulgas ettevõtjate puhul, kelle käive jääb alla 17 miljoni Poola zloti, kuid kes ei kuulu astmeliste maksumäärade struktuuri (nullmäär – vastab mittemaksustatava käibe osale – 0,8% ja 1,4% ning seotud käibe osad).
14 Seejärel leidis komisjon, et astmeliste maksumäärade struktuur, kuna see tõi kaasa mitte üksnes maksu piirmäärad, vaid ka ettevõtjate vahel erinevad keskmised tegelikud maksumäärad, kujutab endast erandit võrdlussüsteemist, mida peetakse kohaldatavaks koos ühe maksumääraga. Lõplikus otsuses (teine vaidlustatud otsus) tõi komisjon konkreetse näite kolme jaemüügiettevõtja maksustamise kohta, kellest esimese kuukäive oli 10 miljonit Poola zlotti, teisel 100 miljonit ja kolmandal 750 miljonit Poola zlotti. Esimese keskmine maksumäär on null, teisel 0,664% ja kolmandal 1,246%.
15 Komisjon leidis lõpuks, et võrdlussüsteemist kõrvalekaldumist, mis seisnes maksumäärade astmelises struktuuris, ei põhjendanud süsteemi olemus või üldine ülesehitus. Menetluse algatamise otsuses (esimene vaidlustatud otsus) märkis komisjon, et valdkondliku poliitika nagu regionaalpoliitika, keskkonnapoliitika või tööstuspoliitika eesmärke ei saanud selles osas arvesse võtta. Poola ametiasutused viitasid maksumäärade astmelise struktuuriga taotletavale ümberjaotamise eesmärgile, mida põhjendab asjaolu, et suurema käibega ettevõtjatel on võimalik saada mastaabisäästu, paremaid tarnetingimusi või maksestrateegiaid, mis väiksematele ettevõtjatele ei ole kättesaadavad, mille kohta märkis komisjon, et niisuguse ümberjaotamise eesmärk ei ole kokkusobiv käibelt arvestatava maksuga
16 , millega maksustatakse ettevõtjaid üksnes nende tegevuse mahu põhjal, kuid mitte nende kulutuste, kasumlikkuse, maksevõime või vahendite põhjal, millest saavad Poola ametiasutuste sõnul kasu vaid suured ettevõtjad. Komisjoni jaoks võib astmelist käibelt arvestatavat maksu põhjendada teatavate negatiivsete mõjude hüvitamise või leevendamisega, mida asjaomane tegevus võib kaasa tuua (negatiivsed välismõjud), mis on seda suurem, mida suurem on käive, kuid selline olukord ei ole antud asjas millegagi tõendatud.
17 Lisaks märkis komisjon, et kõnealune meede kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi ja kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust. Ta lisas selle kohta, et Poolas on jaemüük konkurentsile avatud, et selles osalevad teistest liikmesriikidest pärit ettevõtjad ning et madalamast maksumäärast kasu saavad ettevõtjad saavad seeläbi tegevusabi. Kuna Poola ametiasutused märkisid, et maksumäärade astmeline struktuur võimaldas säilitada väiksema mahuga kaubandust suurema mahuga kaubanduse ees, nägi komisjon selles tõendit, et ametiasutused soovisid mõjutada konkurentsi struktuuri turul.
Menetlus ja poolte nõuded
18 Poola Vabariik esitas 30. novembril 2016 hagiavalduse menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) tühistamiseks (kohtuasi T‑836/16).
19 Komisjon esitas kostja vastuse 21. veebruaril 2017.
20 Ungari esitas 17. märtsil 2017 taotluse menetlusse astumiseks Poola Vabariigi toetuseks. Üldkohtu üheksanda koja president rahuldas selle taotluse 27. aprilli 2017. aasta otsusega.
21 Poola Vabariik, Ungari ja komisjon esitasid vastavalt repliigi, menetlusse astuja seisukoha ja vasturepliigi 11. mail, 19. juunil ja 2. augustil 2017.
22 Poola Vabariik esitas 13. septembril 2017 hagiavalduse lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) tühistamiseks (kohtuasi T‑624/17).
23 Poola Vabariik ja komisjon esitasid kohtuasjas T‑836/16 Ungari menetlusse astuja seisukoha kohta oma seisukohad 20. oktoobril 2017.
24 Poola Vabariik taotles 21. novembri 2017. aasta kirjas põhjendatult kohtuistungi korraldamist kohtuasjas T‑836/16.
25 Komisjon esitas 29. novembril 2017 kostja vastuse kohtuasjas T‑624/17.
26 Komisjon esitas 30. novembril 2017 taotluse kohtuasjade T‑836/16 ja T‑624/17 liitmiseks suulise menetluse huvides.
27 Ungari esitas 15. detsembril 2017 taotluse menetlusse astumiseks Poola Vabariigi toetuseks kohtuasjas T‑624/17. Üldkohtu üheksanda koja president rahuldas selle taotluse 12. jaanuari 2018. aasta otsusega.
28 Ungari esitas 20. veebruaril 2018 menetlusse astumise taotluse kohtuasjas T‑624/17. Poola Vabariik ja komisjon esitasid selle kohta oma seisukohad vastavalt 9. ja 19. aprillil 2018.
29 Poola Vabariik taotles 15. mai 2018. aasta kirjas põhjendatult kohtuistungi korraldamist kohtuasjas T‑624/17.
30 Ettekandja-kohtuniku ettekande põhjal otsustas Üldkohus avada kohtuasjades T‑836/16 ja T‑624/17 menetluse suulise osa. Üldkohus otsustas pooltele esitada ka ühe küsimuse, millele tuleb suulise menetluse käigus vastata.
31 Üldkohtu kodukorra artikli 28 kohaselt otsustas Üldkohus üheksanda koja ettepanekul anda kohtuasi lahendamiseks laiendatud koosseisule.
32 Üldkohtu 4. juuli 2018. aasta otsusega liideti kohtuasjad T‑836/16 ja T‑624/17 suulise menetluse huvides vastavalt kodukorra artikli 68 lõikele 2.
33 Poolte kohtukõned ja Üldkohtu küsimustele antud vastused kuulati ära 26. septembri 2018. aasta kohtuistungil. Üldkohtu üheksanda koja (laiendatud koosseisus) president otsustas pärast poolte ärakuulamist kohtuasjad T‑836/16 ja T‑624/17 liita ka kohtuotsuse huvides.
34 Poola Vabariik palub kohtuasjas T‑836/16:
– tühistada menetluse algatamise otsus (esimene vaidlustatud otsus);
– mõista kohtukulud välja komisjonilt.
35 Poola Vabariik palub kohtuasjas T‑624/17:
– tühistada lõplik otsus (teine vaidlustatud otsus);
– mõista kohtukulud välja komisjonilt.
36 Komisjon palub kohtuasjades T‑836/16 ja T‑624/17 Üldkohtul:
– jätta hagid rahuldamata;
– mõista kohtukulud välja Poola Vabariigilt.
37 Ungari palub kohtuasjades T‑836/16 ja T‑624/17 esitatud hagid rahuldada.
38 Kohtuasjas T‑836/16 palub Ungari lisaks komisjonilt välja mõista Ungari valitsuse kohtukulud.
Õiguslik käsitlus
39 Kohtuasjas T‑836/16 esitab Poola valitsus neli väidet uurimismenetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) kohta: kõigepealt, et kõnealuse meetme liigitamine riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses on õiguslikult väär, seejärel, et rikutud on määruse 2015/1589 artikli 13 lõiget 1 ja proportsionaalsuse põhimõtet korralduse tõttu „astmelise maksumäära kohaldamine viivitamata peatada kuni komisjon on teinud otsuse selle kokkusobivuse kohta siseturuga“; ja lõpuks, et otsuse põhjendus on väär ja puudulik.
40 Kohtuasjas T‑624/17 esitab Poola valitsus lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) vastu kaks väidet: esiteks, et kõnealuse meetme liigitamine riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses oli õiguslikult väär, ja teiseks, et otsuse põhjendus on väär ja puudulik.
41 Nimetatud kohtuasjas peab Üldkohus otstarbekaks analüüsida kõigepealt väidet, et vaidlustatud otsustes on kõnealune meede õiguslikult vääralt liigitatud riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
42 Poola valitsus väidab, et komisjon on ekslikult leidnud, et jaemüügisektori suhtes kohaldatav maks kujutab endast valikulist meedet, mis annab teatavatele ettevõtjatele eelise selle maksu astmelise määra tõttu, mida kohaldatakse käibel põhinevale maksubaasile. Tema hinnangul on hoopis tegemist üldise, mitte valikulise meetmega, mida esmapilgul võib küll pidada valikuliseks, kuid mis on põhjendatud kõnealuse maksusüsteemi üldise ülesehitusega ega ole seetõttu kokkuvõttes valikuline.
43 Nagu Poola valitsus esimeses argumendis välja tõi, ei saa jaemüügisektori suhtes kohaldatavat maksu pidada a priori valikuliseks, kuna selle struktuur, mis komisjoni hinnangul on valikulisuse põhjuseks, ei kujuta endast erandit võrdlussüsteemist, milles seda maksu kohaldatakse, kuna see on osa nimetatud süsteemist. Poola valitsus selgitab täpsemalt järgmist.
44 Jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu määrade astmeline laad, mida komisjon peab ilmseks märgiks teatavatele ettevõtjatele valikulise eelise andmise kohta, on vastupidi oluline osa võrdlussüsteemist, mille moodustab nimetatud maks koos maksubaasile, maksustatavatele isikutele, maksustatavale sündmusele ja maksumäärade struktuurile omaste tunnustega. Maksumäära astmelist laadi ei saa seega pidada erandiks võrdlussüsteemist. Komisjon on vääralt piiritlenud maksustamise võrdlussüsteemi kõnealuse maksuga ilma selle maksumäärade struktuurita, mis toob kaasa ebahariliku olukorra, et kindlaks tehtud maksustamise võrdlussüsteem ei sisalda nn normaalmäärasid võrreldes sellega, mille puhul võiks hinnata valikulise eelise olemasolu, nagu nähtub menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjendustest 26 ja 51 ning lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjendustest 47 ja 49. Komisjon piirdub hinnanguga, et kehtima peaks vaid üks maksumäär, mille Poola ametiasutused võivad vajaduse korral kehtestada maksimaalselt 1,4% määras või tegelikus keskmises määras, mis on maksukohustuslaste jaoks kõige kõrgem.
45 Ent maksumäärad, sealhulgas astmelise skaala korral, on tingimata maksu enda osa, mida märkis ka komisjon oma teatise riigiabi mõiste kohta [ELTL] artikli 107 lõike 1 tähenduses (ELT 2016, C 262, lk 1; edaspidi „teatis riigiabi mõiste kohta“) punktis 134. Soovides kehtestada maksule ühtset maksumäära, riivaks komisjon veelgi liikmesriikide maksustamispädevusi.
46 Poola valitsus väidab, et käesolevas asjas on astmeline skaala loetav ja arusaadav ning et kehtestatud maksumäärad on suhteliselt madalad ja kindlad, kuna 1,4% kõrgeim määr on madalaimast määrast, mis on 0,8%, vaid 1,75 korda kõrgem. Tegemist ei ole künnisega, kuna olenemata sellest, milline on asjaomaste ettevõtjate käive, kohaldatakse kõikide suhtes maksuvabastust, kui nende kuukäive jääb alla 17 miljoni Poola zloti, 0,8% maksumäära käibeosale, mis jääb vahemikku 17–170 miljonit zlotti, ja 1,4% maksumäära käibeosale, mis on üle 170 miljoni zloti. See süsteem ei ole ei diskrimineeriv ega suvaline; sellel puudub erandiaspekt. Poola valitsus väidab, et jaemüügisektoris kohaldatava maksu struktuuri ei saa samastada Gibraltaril offshore-äriühingutele kohaldatava täieliku maksuvabastusega, mida analüüsiti 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), mis oli vastuolus asjaomase maksu eesmärgiga hõlmata kõik ettevõtjad üldisesse maksusüsteemi, vaid et see struktuur sarnaneb kõikide ettevõtjate osas nende maksude ülemmäärade mehhanismile 15% tulust, mis nimetatud kohtuotsuse kohaselt ei toonud kaasa valikulisi eeliseid.
47 Poola valitsus lisab, et selliselt kujundatud jaemüügisektori suhtes kohaldatav maks vastab kahekordsele eesmärgile teenida riigile maksutulu, jagades samas ümberjaotamise loogikast lähtudes õiglaselt maksukoormust maksukohustuslaste vahel vastavalt nende maksevõimele, see on aspekt, mille enda eesmärk on tagada maksutulude laekumine. Erinevalt sellest, mida väidab komisjon menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjenduses 29 ja lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjenduses 49, ei piirdu selle maksu eesmärk maksutulude saamisega ega isegi „kõikide jaemüügisektori ettevõtjate käibe maksustamisega“. See annab kinnitust, et omavahel seotud maksumäärad ja maksustamise künnised on võrdlussüsteemi osa. Lisaks, kuigi see, millises vormis on otsustatud jaekettide tegutsemist korraldada, võib tõepoolest mõjutada seda, millisel tasemel tuleb neil maksu tasuda, on igaüks neist vaba valima neile soodsaima korralduse viisi, kasutades muu hulgas frantsiisi. Nimelt Carrefouri kontsern nagu ka teised välismaised suured jaemüüjad kasutasid seda laialdaselt, samas kui teatavad suured maksukohustuslased integreeritud organisatsioonis olid Poola kapitalil põhinevad äriühingud.
48 Komisjon vastab neile argumentidele kõigepealt sissejuhatavate märkustega. Ta märgib, et arvestades kõnealuse maksu eesmärki, on kõik jaemüügiettevõtjad faktiliselt ja õiguslikult sarnases olukorras ning et selle maksu määrade astmeline struktuur põhjustas nende ettevõtjate diskrimineerimise, mis põhines nende suurusel ja mida ei põhjenda selle maksu loogika ega olemus, kuna ettevõtjate suhtes, kelle käive on väiksem, kohaldatakse keskmist tegelikku maksumäära, mis on null või palju madalam kui suurema käibega ettevõtjatel. Nii on praktiliselt kõik väiksed ja keskmise suurusega jaemüüjad maksust vabastatud või maksustatakse nende kogukäive 0,8% keskmise tegeliku maksumääraga, samas kui suurtele jaemüüjatele, nagu näiteks integreeritud hüpermarketite ketid, kohaldatakse keskmist tegelikku maksumäära, mis on palju lähemal 1,4% maksimaalsele määrale, mis mõjutab suurt osa nende kasumist. Poola kapitalil põhinevad jaemüügiettevõtjad kuuluvad üldjuhul süsteemist kasusaajate hulka, samas kui välisomandis olevad ettevõtjad vastupidi maksustatakse kõrgemalt. Komisjon märgib selle kohta, et erineva avaliku info kohaselt tuli 2016. aasta septembris maksu tasuda ligikaudu 200 000 kauplusest kõigest sajakonnal ning eeldatav maksutulu oli 114 miljonit Poola zlotti, millest 80 miljonit tuli tasuda kümnel suuremal ettevõtjal. Üksnes kaksteist ettevõtjat jõudsid käibe sellele astmele, mis maksustati 1,4% maksumääraga. Mitmed poliitilised avaldused Poolas näitasid pealegi selgelt, et maksu eesmärk oli uuesti tasakaalustada konkurentsitingimusi väikese mahuga kaubandusettevõtjate ja suurte jaemüügikettide vahel. Lisaks maksustatakse frantsiisi alusel korraldatud jaekett madala määraga või üldsegi mitte, samal ajal kui integreeritud jaekett, mis saavutab samasuguse käibe, maksustatakse palju kõrgemalt. Komisjon toob selle kohta Carrefouri kontserni näite, mis oli üles ehitatud osaliselt integreeritud viisil, mis selles osas maksustati keskmiselt 1,2% maksumääraga, samas kui Poola jaeketi Lewiatan, mis tegutseb frantsiisi alusel ja jaguneb ise kuueteistkümneks äriühinguks ning mille kogukäive oli suurem kui Carrefouril, keskmine maksumäär oli peaaegu null. Siinkohal tuleb märkida, et isegi kui välisomandis olevad jaeketid nagu Carrefouri kontsern kasutasid samuti frantsiisi, on frantsiisivõtjad just lähedalt seotud Poola ettevõtjad, kes said kõnealusest maksumeetmest kasu. Komisjon märkis siiski kohtuistungil, et jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu määrade struktuuri astmelisest laadist tulenevate eeliste valikulisuse tõendamise osas ei põhinenud vaidlustatud otsused maksukohustuslaste riiklikul päritolul seisneva diskrimineerimise tuvastamisel.
49 Viidates 15. novembri 2011. aasta kohtuotsusele komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), lisab komisjon, et selleks, et teada saada, kas maksumeede on teatavate ettevõtjate kasuks valikuline, ei piisa kui analüüsida, kas esineb erand võrdlussüsteemi reeglitest, nagu need on määratletud asjaomases liikmesriigis, vaid kontrollida tuleb ka seda, kas võrdlussüsteemi piirid või struktuur on määratletud ühetaoliselt ja vastupidi, ilmselgelt meelevaldselt või osaliselt viisil, millega soodustatakse neid ettevõtjaid nagu antud juhtumi puhul. Komisjon märgib nimetatud kohtuotsuses, et Euroopa Kohus leidis, et valikuline eelis, mis soodustas teatavaid äriühinguid, tulenes asjaomase maksu enda kujundusest. Seda lähenemisviisi kinnitab ka 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981).
50 Komisjon väidab lisaks selle kohta, milles Poola valitsus põhjendab kõnealust maksumeedet vajadusega võtta arvesse ettevõtjate maksevõimet, et käibel põhinev maksubaas ei ole siinkohal asjasse puutuv, kuna suurem käive võib olla seotud kahjumliku olukorraga ja vastupidi. Asjaolu, et tegemist on suurettevõtjaga, ei tähenda, et tal on suurem maksevõime. Soov võidelda maksude optimeerimise ja maksustamise vältimisega, millele Poola valitsus samuti tugineb, ei ole samuti asjasse puutuv, kuna maksubaasi vältimise oht võib tekkida üksnes tulumaksu kontekstis.
51 Komisjon täpsustab, et tema analüüs ei sea kahtluse alla liikmesriikide maksustamispädevust. Poola Vabariigile jääb selles valdkonnas suveräänsus, tingimusel, et ta järgib EL toimimise lepingu riigiabi käsitlevaid eeskirju.
52 Mis puudutab konkreetsemalt vaidlust võrdlussüsteemi kindlaksmääramise üle, siis märgib komisjon, et eelise andva maksumeetme valikulisuse tuvastamiseks tuleb identifitseerida see süsteem, mis koosneb järjepidevast reeglite kogumist, mida kohaldatakse üldjuhul kriteeriumide alusel kõikide ettevõtjate suhtes, kes kuuluvad süsteemi eesmärgiga määratletud reguleerimisalasse, ning seejärel tõendada, et kõnealune meede on erand sellest süsteemist, kuna teeb vahet ettevõtjatel, kes on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Kuna käesolevas asjas on maksu ese jaemüügist tekkiv käive ja maksukohustuslased on jaemüüjad, on selle maksu eesmärki arvestades kõik jaemüüjad olenemata nende suurusest sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Võrdlussüsteemiks on niisiis jaemüügist saadud käibe maksustamine.
53 Ent nagu 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuse komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) aluseks olnud asjas on võrdlussüsteem, nagu seda esitleb Poola valitsus, ise teadlikult kujundatud valikuliseks, ilma et seda põhjendaks maksu eesmärk, milleks on riigile tulu teenimine. Komisjon ei ole jätnud tähelepanuta, et samu maksumäärasid ja samu astmeid kohaldatakse kõikide jaemüügiettevõtjate suhtes, kuid vaatamata sellele on kohalikud jaemüüjad eelisseisundis keskmise tegeliku 0% maksumäära või palju madalama määra tõttu kui see määr, mida kohaldatakse jaemüüjate suhtes, kellel on suur käive. Komisjon esitab selle kohta lõplikus otsuses (teine vaidlustatud otsus) sisalduva arvnäite, millele on viidatud eespool punktis 14. Osade kindlaksmääramise loogika saab Poola ametiasutuste poolse sobiva põhjenduse puudumisel olla üksnes väikeste jaemüüjate soodustamine ja selle sektori suurte ettevõtjate maksma kohustamine.
54 Poola valitsuse argument, mille kohaselt põhjendab jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu astmelist laadi kahekordne eesmärk teenida riigile maksutulu, jagades samas ümberjaotamise loogikast lähtudes õiglaselt maksukoormust maksukohustuslaste vahel vastavalt nende maksevõimele, ei kuulu maksustamise võrdlussüsteemi kindlakstegemiseks mõeldud etappi, vaid vajaduse korral pärast sellest süsteemist erandi kindlaks tegemist esitatava põhjenduse hulka. Igal juhul ei tekita maksuga lahutamatult seotud eesmärk, mida tuleb arvesse võtta, maksutulu, mis on mis tahes maksu eesmärk, vaid maksustada jaemüügist saadud käive, samamoodi nagu tulumaksu eesmärk on maksustada tulu. Nagu on märgitud eespool punktis 49, ei saanud eesmärgiks olla ka erinevate jaemüügiettevõtjate maksevõime arvessevõtmine.
55 Seega oli vaidlustatud otsustes võrdlussüsteem põhjendatult kindlaks määratud kui jaemüügist saadud käibe maksustamine ilma astmelise skaalata, kuigi ühtki konkreetset kindlat maksumäära – erinevalt sellest, mida väitis Ungari valitsus – ei rakendatud.
56 Eespool kokkuvõtlikult esitatud argumente tuleb analüüsida.
57 Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõikes 1 on sätestatud, et kui aluslepingutes ei ole sätestatud teisiti, on igasugune liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, siseturuga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust.
58 Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud abi mõiste on laiem kui toetuse mõiste, kuna hõlmab mitte ainult selliseid konkreetseid sooritusi nagu toetus, vaid ka riigi meetmeid, mis ei ole toetused selle sõna kitsamas tähenduses, kuid mis erinevas vormis vähendavad ettevõtja eelarvel tavaliselt lasuvaid kulutusi ja mis seetõttu sarnanevad toetustega nii oma iseloomult kui ka toimelt (vt selle kohta 23. veebruari 1961. aasta kohtuotsus De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg vs. Haute Autorité, 30/59, EU:C:1961:2, lk 39; 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33; 15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 13, ja 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 71).
59 Maksude valdkonnas tuleneb sellest, et meede, millega ametiasutused annavad teatud ettevõtjatele maksueelise, mis ei too küll kaasa riigi vahendite ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, kujutab endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (vt selle kohta 15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14; 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 72, ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 56).
60 Teatavatele ettevõtjatele antud maksueelise olemasolu tõendamisel, teisisõnu kõnealuse meetme valikulisuse iseloomustamisel, tuleb kindlaks teha, kas konkreetse õiguskorra raames soodustab see meede teatud ettevõtjaid võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on nimetatud korra eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras (vt selle kohta analoogia alusel 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33; vt ka 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 75 ja seal viidatud kohtupraktika).
61 Täpsemalt öeldes tuleneb kohtupraktikas ette nähtud analüüsimeetodist, et eelise andva maksumeetme liigitamine „valikuliseks“ nõuab esmalt kohaldamisele kuuluva üldise või „tavapärase“ maksustamiskorra eelnevat kindlakstegemist ja analüüsimist (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 57, ja 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (pankrotis Heitkamp BauHolding) vs. komisjon, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 88 ja seal viidatud kohtupraktika).
62 Järgmiseks tuleb nimetatud maksustamiskorra alusel hinnata ja vajaduse korral tuvastada, kas kõnealuse maksumeetmega antav eelis on valikuline, ning tõendada, et see meede kujutab endast erandit „tavapärasest“ süsteemist, kuna see eristab ettevõtjaid, kes üldise või „tavapärase“ maksustamiskorraga taotletavat eesmärki arvestades on faktiliselt ja õiguslikult sarnases olukorras (vt selle kohta 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49, ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 57). Seevastu, kui ilmneb, et maksueelist (teisisõnu vahetegemist) põhjendab selle süsteemi olemus või ülesehitus, millesse see meede kuulub, siis ei ole see eelis valikuline (vt selle kohta 8. novembri 2001. aasta kohtuotsus Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 42; 15. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, punktid 51 ja 52; 6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 52; 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 83, ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punktid 58 ja 60).
63 Kohtupraktikast tuleneb, et kui mainitud on „tavapärase“ süsteemi olemust, siis on silmas peetud sellele omistatud eesmärki, samas kui on mainitud „tavapärase“ süsteemi ülesehitust, siis on silmas peetud maksustamiseeskirju (vt selle kohta 6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 81, ja 7. märtsi 2012. aasta kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punkt 84). Tuleb märkida, et eespool mainitud „tavapärase“ maksusüsteemi eesmärgi või olemuse mõiste viitab selle maksusüsteemi aluspõhimõtetele või suunistele, kuid ei viita poliitikatele, mida saab vajaduse korral rahastada sellest saadavatest vahenditest (nagu selles kohtuasjas perekonnapoliitika meetmete rahastamine), ega eesmärkidele, mida võidakse taotleda sellest maksusüsteemist erandite kehtestamisega.
64 Antud juhul tuleb kõigepealt analüüsida „tavapärase“ maksustamiskorra kindlaksmääramise küsimust, millega võrdluses tuleb põhimõtteliselt välja selgitada, kas valikuline eelis on olemas või mitte.
65 Kuna komisjon viitab 15. novembri 2011. aasta kohtuotsusele komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), siis tuleb märkida, et kolm maksu, mis olid nimetatud kohtuasja esemeks, moodustasid koos kõikide Gibraltaril asuvate äriühingute üldise maksustamiskorra, samas kui käesolevas kohtuasjas kuulub komisjoni poolt riigiabiks liigitatud meede valdkonnaspetsiifiliste maksude hulka, mis käsitleb kaupade jaemüüki eraisikutele. „Tavapärane“ maksustamiskord ei saa seega mingil juhul seda sektorit ületada (vt selle kohta analoogia alusel 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punktid 54–63).
66 Ent Poola valitsus väidab õigesti, et maksumäärasid ei saa maksustamiskorra sisust välistada nii, nagu seda tegi komisjon (vt menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjendused 22 ja 29 ning lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjendused 46 ja 49). Olenemata sellest, kas maksustamine toimub ühtse või astmelise määra järgi, on maksustamise tase, sarnaselt maksubaasile, maksustavale sündmusele ja maksustatavatel isikutele, üks maksu õigusliku korra põhitunnustest. Nagu Poola valitsus selgitab, märkis komisjon ise riigiabi käsitleva teatise punktis 134, et „[m]aksude puhul on võrdlussüsteem ehitatud üles sellistele elementidele nagu maksubaas, maksustatavad isikud, maksustatav sündmus ja maksumäärad“. Kui ei ole määratud maksustamise taset, mis võimaldab kindlaks määrata, milline on „tavapärase“ süsteemi ülesehitus, siis on ka võimatu analüüsida, kas on olemas teatavatele ettevõtjatele eelise andev erand (vt selle kohta 6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56, ja 7. märtsi 2012. aasta kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punkt 52). Sel põhjusel, kui sama maksu raames kohaldatakse teatavatele ettevõtjatele teistsugust maksumäära kui teistele, tuleb kindlaks määrata antud valdkonnas „tavapärane“ olukord, mis on osa „tavapärasest“ korrast, mida kindlaks tegemata ei saa eespool punktides 60 ja 61 märgitud meetodit kohaldada.
67 Lisaks nähtub vaidlustatud otsustest ja komisjoni kaitseargumentidest, et viimane soovis kindlaks teha „tavapärast“ korda, mis sisaldab maksustamisstruktuuri, millele see viitab. Eelkõige nähtub menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjendustest 26 ja 32 ja lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjendustest 47, 49 ja 54, et komisjoni jaoks peaks see kord olema niisugune, milles jaemüüjate käive maksustatakse esimesele Poola zlotile vastava ühtse (kindla) maksumääraga. Komisjon väljendab muu hulgas kahetsust, et Poola ametiasutused ei ole talle teatavaks teinud nimetatud ühtse maksumäära väärtust (menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjendus 26 ja lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjendus 47) ning tegi isegi ettepaneku rakendada maksukohustuslaste puhul maksimaalselt 1,4% maksumäära või kõige kõrgemat keskmist tegelikku maksumäära (menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjendus 51). Tuleb tõdeda, et „tavapärane“ ühtse maksumäära kord, millele komisjon vaidlustatud otsuste teatavates tekstilõikudes viitab, on hüpoteetiline kord, millele ei saa tugineda. Nimelt selle analüüs, kas maksueelis, mis tekib eespool punktides 60 ja 61 märgitud meetodi teises etapis, on valikuline või mitte, tuleb läbi viia „tavapärase“ maksustamiskorra, kuhu see kuulub, tegelikke tunnuseid silmas pidades, mis on tuvastatud selle meetodi esimeses etapis, ja mitte lähtudes olukordadest, mida pädevad ametiasutused ei toeta.
68 Järelikult tegi komisjon vaidlustatud otsustes kindlaks „tavapärase“ korra, mis on kas mittetäielik, ilma maksumääradeta või hüpoteetiline ühe maksumääraga, ja see kujutab endast õiguslikku viga.
69 Võttes arvesse kõnealuse maksu valdkondlikku olemust ja teatavate ettevõtjate jaoks erinevate maksumäärade skaalat, on ainus „tavapärane“ kord, millele võib antud asjas tugineda – nagu väidab Poola valitsus –, jaemüügisektori suhtes kohaldatav maks ise ja selle struktuur, mis hõlmab astmelise maksumäära skaalat ja selle astmeid, sealhulgas aga ka – erinevalt sellest, mida väidab nimetatud valitsus – vahemikku 0 kuni 17 miljonit Poola zlotti jääva käibe osa puhul ette nähtud maksubaasi vähendust, kuna see maksuvähendus kuulub de facto maksu struktuuri ning sellele vastav tegevus, olgugi et see on maksuvaba, kuulub selle maksu valdkondlikku kohaldamisalasse.
70 Sellegipoolest, isegi kui komisjon tegi asjasse puutuva „tavapärase“ maksustamiskorra kindlakstegemisel vea, tuleb kontrollida, ega järeldus, millele ta jõudis, ei ole põhjendatud muude vaidlustatud otsuses välja toodud põhjustega, mis võimaldaksid tuvastada teatavatele ettevõtjatele antud valikulise eelise olemasolu.
71 Nimelt, komisjon ei piirdunud üksnes tõdemusega, et kõnealuse maksu struktuur on erand „tavapärasest“ korrast, mis antud juhtumi puhul tuvastati mittetäielikult või hüpoteetiliselt, vaid ta ka põhjendas sisuliselt teatavatele väikest käivet näitavatele ettevõtjatele antud valikulise eelise olemasolu, tuginedes 15. novembri 2011. aasta kohtuotsusele komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), mis käsitles maksustamiskorda ennast diskrimineerivana, arvestades eesmärki, mida see oli mõeldud saavutama, teisisõnu arvestades selle olemust. Antud juhtumi puhul leidis komisjon, et jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu struktuur oma astmeliste maksumäärade ja astmetega on vastuolus selle maksuga taotletava eesmärgiga ja sellel on diskrimineeriv mõju vastava sektori ettevõtjatele. Seetõttu tuleb kontrollida, kas see hinnang on põhjendatud.
72 Komisjon märkis menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjenduses 23 ja lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjenduses 46, et „[p]eale selle tuleb hinnata, kas liikmesriik on selle süsteemi piirid kindlaks määranud ühetaoliselt või vastupidi – selgelt meelevaldselt või kallutatult, et soosida teatavaid ettevõtjaid rohkem kui teisi“. Lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjenduses 47 märkis ta, et „[seadus] kehtesta[s] seega väiksema käibega ettevõtjate suhtes madalama keskmise tegeliku maksumäära kui suurema käibega ettevõtjate puhul […] ehkki mõlemat liiki ettevõtjad tegelevad sama tegevusega“. Menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjendustes 28 ja 29 märkis ta, et „maksu väljakuulutatud eesmärk [oli] koguda riigieelarve tulusid“, et „komisjon leidis sellest eesmärgist lähtudes, et kõik jaemüüjad [olid] sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olenemata sellest, kui suur on nende käive“, et „ilmnes, et Poola on seega teadlikult kujundanud maksu nii, et see soodustaks meelevaldselt teatavaid ettevõtjaid“ ning et „süsteem oli kavatsetult valikuline, mis ei olnud põhjendatud maksu eesmärgiga“. Lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjendus 49 sisaldab samasuguseid hinnanguid, kuid koos – nagu selle otsuse põhjenduses 44 – viitega, mille kohaselt on maksu eesmärk „kõikide jaemüügiettevõtjate käibe maksustamine“.
73 Esiteks on menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjendustes 28 ja 29 tuvastatud eesmärk, milleks on täita riigieelarvet, nagu ka komisjon ise kostja vastuses märkis, siiski omane kõikidele maksudele, mis ei ole sihtotstarbelised ja mis moodustavad maksustamiskordade põhiolemuse, ning sellest üksi ei piisa, et määrata kindlaks erinevate maksude laad, näiteks selle järgi, millist liiki maksukohustuslastele on need maksud suunatud, kas need on üldised või valdkondlikud, või võimaliku konkreetse eesmärgi järgi, mida need taotlevad, näiteks maksude puhul, mille eesmärk on vähendada teatavaid keskkonnakahjusid (keskkonnamaksud). Lisaks ei saa maksumäära astmeline struktuur kui selline olla vastuolus eelarvetulude kogumise eesmärgiga.
74 Teiseks, lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjendustes 44 ja 49 nimetatud eesmärgiga, milleks on maksustada kõikide asjaomase sektori ettevõtjate käive, ei saa samuti nõustuda. Ühegi kohtutoimiku materjali põhjal ei ole võimalik kinnitada, et Poola seadusandjal oli selline kavatsus. Vastupidi, nii jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu seaduse seletuskiri (vt selle kohta jaotis pealkirjaga „Maksukohustus ja maksumäärad“) kui ka Poola ametiasutuste märkused haldusmenetluses, mille tulemusel tehti lõplik otsus (teine vaidlustatud otsus) (vt selle kohta nimetatud otsuse põhjendus 27), näitavad, et eesmärk oli kehtestada valdkondlik maks, mis järgiks maksude ümberjaotamise põhimõtet.
75 Täpsemalt nähtub kohtutoimiku materjalidest, et jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu seadusega kehtestati jaemüüjate – olenemata nende õiguslikust staatusest – poolt eraisikutele kaupade müümisel saadud käibelt arvestatav maks, mis on seotud ümberjaotamise loogikaga. Kõnealune maks, isegi kui seda esitleti sellisena, mis võimaldab rahastada perekonnapoliitika meetmeid, oli mõeldud riigieelarve täitmiseks. Ühtki muud konkreetset eesmärki, näiteks hüvitada või ära hoida kõnealuse tegevusega kaasneda võivaid negatiivseid mõjusid, ei nimetatud.
76 Lisaks, erinevalt sellest, mida väidab komisjon, oli kõnealuse maksu ülesehitus, mida iseloomustab astmeline struktuur, selle eesmärgiga a priori kooskõlas, isegi kui kõnealust maksu arvestatakse käibelt. Nimelt on mõistlikult alust eeldada, et ettevõtjal, kellel on suurem käive, võivad tänu erinevatele mastaabisäästudele olla proportsionaalselt väiksemad kulud kui ettevõtjal, kelle käive on tagasihoidlikum – kuna püsikulud (nt hooned, kinnisvaramaksud, sisseseade, personalikulud) ja muutuvkulud (nt tooraine hankimine) tegevuse mahuga vähenevad –, ning et seetõttu jääb talle kasutada proportsionaalselt palju suurem tuluosa, mis omakorda tähendab suuremat võimekust maksta proportsionaalselt suuremat käibelt arvestatavat maksu.
77 Seega tuleb kinnitada seda, mida sisuliselt väidab Poola valitsus, nimelt, et selle maksu eesmärk oli kehtestada jaemüüjate käibelt arvestatav valdkondlik maks, mis järgib ümberjaotamise loogikat.
78 Komisjon on seega teinud antud asjas ühe teise vea, kui pidas jaemüügimaksu eesmärgiks teist eesmärki kui see, mida nimetasid Poola ametiasutused.
79 Komisjoni teine viga on aga seotud esimese veaga, kuna asjaomase sektori „kõikide ettevõtjate“ käibe maksustamise eesmärk, millele komisjon viitas, tähendas tegelikult tema hinnangul maksuvähenduse puudumist ja ühtse maksumäära olemasolu, mis vastab hüpoteetilisele maksustamiskorrale, mida komisjon soovis kindlaks teha, mida näitavad ka menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjenduse 32 ja lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjenduse 54 viimased laused, mis on sõnastatud järgmiselt:
„[Võrdlussüsteem] seisneb ühtse (kindla) maksumäära kehtestamises kõikide Poolas jaemüügiga tegelevate ettevõtjate suhtes.“
80 Selles analüüsi etapis tõstatub küsimus, kas komisjonil oli vaatamata võrdlussüsteemi ja selle eesmärgi osas kahele eespool tuvastatud veale võimalik põhjendatult tuvastada jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu valikuliste eeliste olemasolu, arvestades eespool punktides 68 ja 76 mainitud võrdlussüsteemi ja selle eesmärki, nagu need tulenevad Poola õigusaktidest. Täpsemalt öeldes on küsimus see, kas ta tõendas, et Poola ametiasutuste valitud maksu struktuur oli selle korra eesmärgiga vastuolus.
81 Tuleb märkida, et liidu kohus on korduvalt andnud hinnangu maksustamiskordade või üldisemalt kohustuslike rahaliste maksete kordade raames esineda võivate valikuliste eeliste olemasolu kohta, mida iseloomustab nende maksete diferentseerimiseeskirjade olemasolu olenevalt maksumaksjate olukorrast. Sellega seoses asjaolu, et maksu iseloomustab kas astmeline struktuur, maksubaasi vähendused, maksustamise ülemmäärad või muud diferentseerimise viisid ning et selle tulemuseks on tegelikud erinevad maksustamise tasemed olenevalt sellest, kui suur on maksukohustuslaste maksustatav väärtus või olenevalt diferentseerimisviiside parameetritest, ei näita tingimata, nagu nähtub eespool punktides 58–62 märgitud kohtupraktikast, teatavatele ettevõtjatele antava valikulise eelise olemasolu.
82 Seda seisukohta ilmestavad eelkõige erinevad konkreetsed näited, mis on seotud eespool punktis 79 sõnastatud küsimusega, mis võimaldab tuvastada, millistel asjaoludel saab „tavapärasest“ korrast erandi olemasolu kindlaks teha asjaolu tõttu, et kõnealuse maksu diferentseerimise meede riivab selle süsteemi olemust, st selle eesmärki.
83 Euroopa Kohus leidis seoses juhtudega, kus niisugune erand oli kindlaks tehtud, 8. novembri 2001. aasta kohtuotsuses Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punktid 49–55), 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsuses British Aggregates vs. komisjon (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punktid 86 ja 87), 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsuses ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 85–108) ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsuses komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punktid 58–94 koostoimes punktiga 123), mis käsitlevad vastavalt nendest kohtuotsustest esimeses maksu ülemmäära kehtestamist, järgmises kolmes kohtuotsuses maksuvabastusi ja viimases kohtuotsuses maksubaasi vähendusi, et pidades silmas asjaomaste maksude eesmärke, milleks kolmes esimeses kohtuotsuses oli võitlus negatiivsete (eelkõige keskkonnalastega) välismõjudega, järgmises kohtuotsuses kõikide ettevõtjate üldise maksustamise korra kehtestamine, ja viimasena nimetatud kohtuotsuses teatud asjaoludel ettevõtte tulumaksu huvides ettevõtjate vara omandamise firmaväärtuse (goodwill) amortiseerimine, et eelised, mis olid teiste hulgas ette nähtud mõnedele ettevõtjatele, kes olid nende eesmärkide osas sarnases olukorras, olid seetõttu valikulised.
84 Nimetatud kohtuotsustest nähtub, et sõltumata asjaolust, kas maksu eesmärk sisaldab maksukohustuslastest ettevõtjate tegevuse mõjuga seotud eesmärki või mitte, kas see eelis puudutab konkreetset majandussektorit seoses teiste maksukohustuslastest ettevõtjatega või konkreetset ettevõtte käitamise viisi, või kas nimetatud eelise võisid potentsiaalselt saada kõik maksukohustuslastest ettevõtjad, on niisugune eelis valikuline, kui see toob kaasa erineva kohtlemise, mis on vastuolus maksu eesmärgiga. Sellegipoolest võib maksu enda eesmärk hõlmata diferentseerimist, mille eesmärk on maksukoormuse jaotamine või selle mõju piiramine. Konkreetseid olukordi, mis eristavad teatavaid maksukohustuslasi teistest, võib samuti arvesse võtta, ilma et see kahjustaks maksu eesmärki.
85 Euroopa Kohus leidis selle kohta 8. novembri 2001. aasta kohtuotsuses Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punktid 33–36), millele on viidatud eespool punktis 82, et ettevõtjate tarbitud elektrienergia maksude osaline tagastamine, mida kohaldatakse siis, kui need maksud ületavad teatavat ettevõtjate toodetud netoväärtuse künnist, ei kujuta endast riigiabi, kui seda kohaldatakse kõikide ettevõtjate suhtes, kellel seda maksu tuli tasuda, sõltumata nende tegevuse eesmärgist, samas kui see võis tuua kaasa sama koguse elektrienergiat tarbinud ettevõtjate erineva maksustamistaseme.
86 Samamoodi leidis Euroopa Kohus 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 77–83), millele on samuti viidatud eespool punktis 82, et eelised, mis võisid tuleneda kahe ettevõtte tulumaksuga maksustamise, mille maksubaas ei olnud kasum, üldisest ülemmäärast, mis on 15% kasumist, tõi kaasa selle, et sama maksustatava maksubaasiga ettevõtjad võivad tasuda erinevat maksu, olid tuvastatud objektiivsete kriteeriumide alusel sõltumata asjaomast ettevõtjate valikust ega olnud seetõttu valikulised.
87 8. septembri 2011. aasta kohtuotsuses Paint Graphos jt (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punktid 48–62) otsustas Euroopa Kohus, et äriühingute kasumi maksustamise raames, mis kujutas endast selles kohtuasjas „tavapärast“ korda, ei kujutanud tulundusühistute täielik maksust vabastamine endast valikulist eelist seetõttu, et need ühistud ei olnud äriühingutega sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras, kui oli kindlaks tehtud, et nad tegutsesid ühistegevuse loogikale omastel tingimustel, mis hõlmas eelkõige märgatavalt madalamat kasumimarginaali, kui oli kapitaliühingutel.
88 29. märtsi 2012. aasta kohtuotsuses 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punktid 37–44) leidis Euroopa Kohus, võttes samuti arvesse teatavate ettevõtjate konkreetset olukorda, et ettevõtjatele, kes vastavad objektiivsetele kriteeriumidele, mis ei aseta neid teiste ettevõtjatega sarnasesse faktilisse ja õiguslikku olukorda, avatud varasemate maksuvaidluste ühekordse lahendamise mehhanism ei toonud kaasa valikulist eelist, isegi kui see võis tähendada, et selle mehhanismiga soodustatud isikud maksavad vähem makse kui teised ettevõtjad, kuigi nad on muus osas võrdsed.
89 Samamoodi leidis Euroopa Kohus 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsuses ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), millele on viidatud eespool punktis 82, et jaekaubandusettevõtete maks, mille maksubaas koosnes peaasjalikult müügipinnast ja mille mõte oli korrigeerida ja kompenseerida keskkonnaalaseid ja ruumilise planeerimisega seotud negatiivseid välismõjusid, 60% maksuvähendus või täielik maksuvabastus, mida said ettevõtjad, kelle müügipind oli konkreetsest künnisest väiksem, ei kujutanud endast riigiabi, kui oli tõendatud, et need erinevad ettevõtjad olid erinevas olukorras kui teised maksukohustuslastest ettevõtjad, arvestades mõju, mida kõnealuse maksuga sooviti korrigeerida ja kompenseerida, st arvestades selle maksu eesmärke.
90 Need näited kinnitavad, et esineb maksusid, mille olemus ei takista seda, et nendega kaasnevad diferentseerimise viisid, mis võivad ulatuda maksuvabastusteni, ilma et need viisid aga tooksid kaasa valikuliste eeliste andmise. Kokkuvõtteks võib sedastada, et nende olemus ei ole valikuline, kui need maksustamise erisused ja neist tuleneda võivad eelised – isegi kui need on põhjendatavad maksumaksjate vahel maksu jagamist korraldava loogikaga – tulenevad „tavapärase“ korra selgest ja lihtsast ning mitte erandlikust kohaldamisest, kui neid sarnaseid olukordi käsitletakse sarnaselt ja kui need diferentseerimise viisid ei kahjusta asjaomase maksu eesmärki. Samamoodi ei tuleks teatavate ettevõtjate suhtes neile omaste olukordade tõttu ette nähtud erisätteid, mis annavad neile õiguse maksu diferentseerimisele või isegi maksuvabastusele, analüüsida valikulisi eeliseid andvatena, kui need sätted ei lähe vastuollu kõnealuse maksu eesmärgiga. Sellega seoses ei saa iseenesest asjaolu, et meedet võidakse kohaldada ainult maksumaksjatele, kes vastavad meetme kohaldamise tingimustele, muuta seda meedet valikuliseks (vt 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika). Niisugused viisid vastavad eespool punktis 61 märgitud selle süsteemi olemuse ja ülesehitusega kooskõlas olemise tingimusele, millesse need kuuluvad.
91 Seevastu, kui ettevõtjaid, kes maksu eesmärki või selle maksu diferentseerimist põhjendavat loogikat arvestades on sarnases olukorras, ei käsitata selles osas võrdselt, hõlmab selline diskrimineerimine valikulist eelist, mis võib kujutada endast riigiabi, kui muud ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud tingimused on täidetud.
92 Astmeliste maksude struktuurid, sealhulgas need, millega vähendatakse oluliselt maksubaasi, mis ei ole liikmesriikide maksustamiskorras erandlikud, ei sisalda ise samuti riigiabi elemente. Komisjon märkis selle kohta riigiabi mõistet käsitleva teatise punktis 139, et tulumaksu astmelist laadi võib põhjendada sellise maksuga kaasnev ümberjaotamise loogika. Siiski ei võimalda miski piirata, nagu seda tegi komisjon lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjendustes 58 ja 59, seda liiki hinnangut tulumaksuga ja välistada seda maksude puhul, mis on suunatud ettevõtjate tegevusele, mitte nende netotulule või kasumile. Nimelt ei nähtu eespool punktides 58–62 märgitud kohtupraktikast, et vältimaks maksu diferentseerimise meetme liigitamist valikuliseks eeliseks, võib liikmesriik kasutada üksnes teatavate eesmärkidega piiratud diferentseerimise kriteeriume, nagu rikkuse ümberjaotamine või asjaomase tegevusega kaasneda võivate teatavate negatiivsete mõjude kompenseerimine ja ärahoidmine. Siinkohal on oluline, et soovitud diferentseerimine ei oleks meelevaldne, erinevalt juhtumist, mis oli aluseks eespool punktis 82 viidatud 22. detsembri 2008. aasta kohtuasjas British Aggregates vs. komisjon (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), et seda ei kohaldataks diskrimineerivalt ja et see oleks asjaomase maksu eesmärgiga kokkusobiv. Näiteks eespool punktides 84, 85 ja 87 välja toodud diferentseerimise viisid, mida Euroopa Kohus ei pidanud valikulisteks, ei vasta negatiivsete välismõjude proportsionaalse maksustamise loogikale ega ka mitte ümberjaotamise loogikale, vaid teistele eesmärkidele. Lisaks, nagu eespool punktis 75 on märgitud, ei ole välistatud, et ümberjaotamise loogikaga võib põhjendada ka käibelt arvestatava maksu astmelist laadi, nagu Poola valitsus väidab põhjendatult käesolevas asjas. Ümberjaotamise loogika võib lisaks põhjendada teatavate ettevõtjate täielikku maksust vabastamist, mida näitab eespool punktis 86 viidatud kohtuasi.
93 Järelikult, käibelt arvestatava maksu puhul ei tähenda alates teatavast künnisest – isegi kui see on kõrge – astmelise maksustamise vormis esinev diferentseerimise kriteerium, mis võib vastata soovile maksustada ettevõtjat üksnes siis, kui tema tegevus on jõudnud teatava mahuni, iseenesest valikulise eelise olemasolu.
94 Seega nähtub eespool punktidest 79–92, et komisjon ei saanud õigustatult tuletada jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksuga kaasneva valikulise eelise olemasolu üksnes selle uue maksu astmelisest struktuurist.
95 Samas, kui komisjon oleks vaidlustatud otsustes näidanud, et maksu konkreetselt rakendatud astmeline struktuur võeti vastu viisil, mis muudab selle maksu eesmärgi suuresti sisutühjaks, siis võiks asuda seisukohale, et eelis, mida sellest võivad saada ettevõtjad, kelle suhtes kohaldatakse võrreldes teiste ettevõtjatega nullmäära või väikest maksumäära, on valikuline.
96 Seega tuleb kontrollida, kas komisjon esitas vaidlustatud otsustes sellekohaseid tõendeid.
97 Tuleb aga märkida, et vaidlustatud otsustes piirdus komisjon tõdemusega, et juba astmelise maksustamise põhimõte ise tõi kaasa valikulise eelise (menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjendused 32 ja 37 ning lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjendused 47, 49 ja 54), mis arvestades eespool punktis 92 märgitut, kujutab endast õiguslikku viga.
98 Alles lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjenduses 51 tõi komisjon välja elemendid, mida võiks pidada tõenditeks selle kohta, et antud asjas jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu astmeline struktuur ei ole kooskõlas eesmärgiga, mida on mainitud eespool punktis 76. Komisjon nimelt märkis selles põhjenduses, et sisuliselt tuletas ta erinevatest avalikest andmetest, et 2016. aasta septembris oli jaemüügisektoris tegutsevast 200 000 ettevõtjast üksnes 109 maksukohustuslase käive üle 17 miljoni Poola zloti, s.o üle 4 miljoni euro, millest alates kuulus käive maksustamisele.
99 See faktiline asjaolu eraldi, mille üle Poola ametiasutustega ei ole haldusmenetluse käigus vaieldud, nagu põhikohtuasja pooled kohtuistungil kinnitasid, ei olnud siiski seotud muu põhjendusega kui see, mis puudutas astmelise maksustamise põhimõtet ennast, ega ole seetõttu igal juhul piisav põhjendus, millega tõendada, et antud asjas jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu astmeline struktuur ei ole selle eesmärgiga kooskõlas.
100 Pealegi tõi komisjon vaidlustatud otsustes välja, et jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu astmelise maksustamise struktuur viis sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate erineva käsitlemiseni, teisisõnu tõi see kaasa diskrimineeriva käsitlemise. Siiski viitas komisjon selles osas peamiselt üksnes asjaolule, olgugi et ta konkreetselt tõi sellekohase näite, et keskmist tegelikku maksumäära ja ettevõtjate maksu piirmäära tuli olenevalt nende käibe suurusest muuta (menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) põhjendused 24, 25, 27, 28, 32 ja 37 ning lõpliku otsuse (teine vaidlustatud otsus) põhjendused 47, 49, 53 ja 54). Ent keskmise tegeliku maksumäära ja maksu piirmäära selline muutmine olenevalt maksubaasi suurusest on lahutamatult seotud kogu astmelise struktuuriga maksustamissüsteemiga ning selline süsteem ei ole, nagu seda on kirjeldatud eespool punktis 92, sellisena ja ainuüksi selle asjaolu tõttu niisugune, mis toob kaasa valikulisi eeliseid. Pealegi, kui maksu astmeline struktuur peegeldab selle maksuga taotletavat eesmärki, ei saa asuda seisukohale, et kaks ettevõtjat, kellel on erinev maksubaas, on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.
101 Komisjon viitas vaidlustatud otsustes samuti asjaoludele, et jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksu koormus on välismaiste ettevõtjate puhul de facto suurem kui Poola ettevõtjate puhul ning integreeritud jaekettide puhul suurem kui suuresti frantsiisi alusel tegutsevate jaekettide puhul.
102 Mis puudutab esimesena nimetatud asjaolu, millele Poola valitsus vastu vaidleb, siis piisab kui märkida – mis on välja toodud eespool punktis 47 –, et komisjon ise märkis kohtuistungil, et selle maksu määrade struktuurist tulenevate eeliste valikulisuse tõendamise osas ei põhinenud vaidlustatud otsused maksukohustuslaste riiklikul päritolul põhineva diskrimineerimise kindlakstegemisel. Lisaks tuleb märkida, et kuigi eespool punktis 100 välja toodud asjaolud, isegi kui need on esinenud, on üksnes astmelise maksustamisstruktuuri kohaldamise tagajärg, mis vastab kõnealuse maksu eesmärgile ja ülesehitusele, ning kuigi erinevad ettevõtjad, kes võivad kuuluda selle maksu kohaldamisalasse, on vabad otsustama, millises vormis tegutseda, ei saa need asjaolud samuti viia järelduseni, et faktilisi ja õiguslikke olukordi käsitletakse erinevalt või vastupidi. Pealegi, nagu väitis Poola valitsus oma hagiavaldustes, mida komisjon ei ole vaidlustanud, kasutavad Poolas frantsiisi nii välismaised jaeketid kui ka Poola jaeketid. Lisaks on frantsiisi alusel tegutseva kaupluse olukord erinev integreeritud kaupluse olukorrast. Esimene on nimelt põhimõtteliselt nii õiguslikus kui ka rahalises tähenduses frantsiisiandjast sõltumatu, mis aga ei ole nii integreeritud kaupluse puhul seoses teda kontrolliva ettevõtjaga, kui tegemist on jaeketi tütarettevõtja või filiaaliga.
103 Järelikult ei ole komisjon vaidlustatud otsustes suutnud tõendada valikulise eelise olemasolu, mis toob kaasa vahetegemise ettevõtjate vahel, kes on Poola seadusandja poolt jaemüügisektori suhtes kohaldatavale maksule ette nähtud eesmärki silmas pidades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Vead, mida komisjon tegi „tavapärase“ maksustamiskorra määratlemisel, selle eesmärgi ja käibe astmelise maksustamise struktuuri raames tema hinnangul valikuliste eeliste olemasolu osas, ei võimaldanud tal kinnitada, kas konkreetselt rakendatud astmeline struktuur tõi kõnealuse maksu eesmärki silmas pidades kaasa nende ettevõtjate erineva käsitlemise, kes on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, näiteks sobival viisil kinnitada, ega kõnealune valdkondlik maksustamine ei koormanud tegelikult ühte väga ebapiisavat osa tegevusest, millele ta oli suunatud, tuues niiviisi kaasa valikulise eelise ettevõtjatele, kes ei selles osas ei tegutse, olgugi et antud valdkonnas on nende tegevus mastaapne.
104 Seega tuleb lõplik otsus (teine vaidlustatud otsus), ilma et oleks vaja analüüsida Poola valitsuse teisi väiteid, tühistada vastavalt väitele, mis puudutab kõnealuse meetme väära liigitamist riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 alusel.
105 Sama väitega seoses, mis puudutab menetluse algatamise otsust (esimene vaidlustatud otsus), tuleb märkida, et Euroopa Kohus on järjepidevalt leidnud, et komisjon, kui ta uurib abimeetmeid ELTL artiklit 107 silmas pidades, et kindlaks teha, kas need on siseturuga kokkusobivad, peab algatama ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud menetluse siis, kui ta esmase uurimise staadiumis ei suuda lahendada kõiki probleeme, mis on esile kerkinud meetmete siseturuga kokkusobivuse uurimise käigus. Samu põhimõtteid tuleb loomulikult kohaldada ka siis, kui komisjonil on kahtlusi uuritava abi määratlemisel ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Seega ei saa komisjonile nimetatud menetluse alustamist ette heita isegi siis, kui ta sel eesmärgil vastu võetud otsuses väljendab kahtlust, kas selle otsuse esemeks olevad meetmed on abi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (vt selle kohta 10. mai 2005. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑400/99, EU:C:2005:275, punkt 47).
106 Arvestades ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud menetluse alustamise tagajärgi seoses uue abina käsitletavate meetmetega, millele on vastavalt ELTL artikli 108 lõikele 3 vaja saada komisjoni eelnev heakskiit (edaspidi „uus abi“), peab komisjon siis, kui asjaomane liikmesriik väidab, et need meetmed ei kujuta endast abi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, läbi viima küsimuse piisava uurimise, tuginedes teabele, mille talle on nimetatud liikmesriik selles staadiumis esitanud, isegi juhul, kui see uurimine viib vaid esialgse hinnanguni (vt selle kohta 10. mai 2005. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑400/99, EU:C:2005:275, punkt 48). Nimelt menetluse algatamise tavapärane tagajärg on eelkõige vaadeldavate meetmete toime peatamine, eriti siis, kui komisjon on selle menetluse, nagu käesolevas asjas, algatanud asjaomase liikmesriigi suhtes määruse 2015/1589 artikli 13 lõike 1 alusel.
107 Sellega seoses, kuigi komisjoni poolt esialgne uueks abiks liigitamine tuleneb faktilisest või majanduslikust ebakindlusest, kõnealuse meetme olemuse, sisu ja mõju ning selle konteksti osas ja isegi kui kokkuvõttes näib, et see liigitus oli hiljem esitatud uute tõendite valguses väär, on menetluse algatamise otsus sellegipoolest põhjendatud, arvestades õiguspäraseid kahtlusi, mis komisjonil olid otsuse tegemise hetkel (vt selle kohta 10. mai 2005. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑400/99, EU:C:2005:275, punktid 48 ja 49). Selle kohta tuleneb varasemast kohtupraktikast, et Üldkohtu poolt teostatav ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse õiguspärasuse kontroll peab olema tingimata piiratud, ning kui hagejad vaidlustavad komisjoni hinnangu vaidlusaluse meetme riigiabiks kvalifitseerimise kohta, piirdub liidu kohtu teostatav kontroll küsimusega, ega komisjon ei ole teinud ilmseid hindamisvigu, otsustades, et tal ei olnud võimalik asjaomase meetme esialgse uurimise käigus ületada kõiki sellekohaseid raskusi (21. juuli 2011. aasta kohtuotsus Alcoa Trasformazioni vs. komisjon, C‑194/09 P, EU:C:2011:497, punkt 61, ja 9. septembri 2014. aasta kohtuotsus Hansestadt Lübeck vs. komisjon, T‑461/12, EU:T:2014:758, punkt 42).
108 Seega, kui võtta arvesse menetluse algatamise hetkel komisjoni valduses olevat teavet, näib, et kõnealuse meetme liigitamisest uueks abiks tuleb alates sellest staadiumist ilmselgelt loobuda ning menetluse algatamise otsus selle meetmega seoses tuleb tühistada (vt selle kohta 10. mai 2005. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑400/99, EU:C:2005:275, punkt 48).
109 Sama kehtib käesoleva olukorra puhul, kus komisjon peamiselt põhines uueks abiks esialgsel liigitamisel tema valduses oleva teabe analüüsil, mis oli ilmselgelt väär. Nimelt ei olnud menetluse algatamise otsus (esimene vaidlustatud otsus) uue abi olemasolu küsimust silmas pidades põhjendatud õigustatud kahtlustega, võttes arvesse toimiku hetkeseisu, vaid seisukohaga, mida toetab õiguslik põhjendus, mis ei võimalda õigusnormidega seda otsust põhjendada, nagu nähtub eespool punktidest 63–102. Komisjoni põhimõttelist seisukohta, mille kohaselt toob käibelt arvestatavale maksule astmeliste määrade kohaldamine iseenesest kaasa valikulised eelised, kinnitab muu hulgas asjaolu, et tema põhjendus näib nii nimetatud otsuses kui ka lõplikus otsuses (teine vaidlustatud otsus) olevat märkimisväärsete erinevusteta.
110 Menetluse algatamise otsus (esimene vaidlustatud otsus), sealhulgas selles sisalduv korraldus peatada „maksu astmelise määra kohaldamine“, tuleb seega samuti tühistada, kuna niisugune korraldus eeldab, et riiklik meede on eespool punktides 104–108 esitatud tingimustel liigitatud ebaseaduslikuks uueks abiks esialgse analüüsi alusel põhjendatult, nagu nähtub määruse 2015/1589 artikli 13 lõikest 1, mille kohaselt „[p]ärast seda, kui kõnealusele liikmesriigile on antud märkuste esitamise võimalus, võib komisjon vastu võtta otsuse, millega liikmesriigilt nõutakse ebaseadusliku abi peatamist, kuni komisjon on teinud otsuse abi ja siseturu kokkusobivuse kohta“. See säte aga käsitleb üksnes ebaseaduslikku uut abi nimetatud määruse artikli 1 punkti f tähenduses, see tähendab meetmeid, mis peavad eelkõige vastama eespool viidatud esialgse analüüsi raames riigiabi mõistele, nagu see on määratletud ELTL artikli 107 lõikes 1 (vt selle kohta 25. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Ungari vs. komisjon, T‑554/15 ja T‑555/15, apellatsioonimenetlus, EU:T:2018:220, punktid 30, 153 ja 154). Käesoleva juhtumi puhul ei ole peatamise korralduse tagajärg seostatav menetluse algatamise otsuse tagajärjega ja see tuleb tühistada, ilma et oleks vaja analüüsida, kas eraldi võetuna on Poola valitsuse esitatud väide, et rikutud on määruse 2015/1589 artikli 13 lõiget 1, lähtudes seda toetavatest argumentidest, põhjendatud või mitte.
111 Eelnevat arvesse võttes ei ole vaja analüüsida teisi väiteid ja argumente, mida Poola valitsus esitas menetluse algatamise otsuse (esimene vaidlustatud otsus) tühistamiseks.
112 Kõikidest eespool esitatud kaalutlustest tuleneb, et mõlemad Poola Vabariigi tühistamishagid tuleb rahuldada.
Kohtukulud
113 Vastavalt kodukorra artikli 134 lõikele 1 on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna kohtuotsus on tehtud komisjoni kahjuks, tuleb kohtukulud vastavalt Poola Vabariigi nõudele välja mõista komisjonilt.
114 Vastavalt kodukorra artikli 138 lõikele 1 kannavad menetlusse astunud liikmesriigid ise oma kohtukulud. Ungari kannab seega ise oma kohtukulud.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (üheksas koda laiendatud koosseisus)
otsustab:
1. Tühistada komisjoni 19. septembri 2016. aasta otsus C(2016) 5596 final, mis käsitleb riigiabi SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) – Poola – Poola jaemüügisektori suhtes kohaldatav maks.
2. Tühistada komisjoni 30. juuni 2017. aasta otsus (EL) 2018/160 riigiabi SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) kohta, mida Poola andis jaemüügisektori suhtes kohaldatava maksuga seoses.
3. Mõista Poola Vabariigi kohtukulud kohtuasjades T‑836/16 ja T‑624/17 välja komisjonilt ja jätta viimase kohtukulud tema enda kanda.
4. Jätta Ungari kohtukulud kohtuasjades T‑836/16 ja T‑624/17 tema enda kanda.
Gervasoni | Madise | da Silva Passos |
Kowalik-Bańczyk | | Mac Eochaidh |
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 16. mail 2019 Luxembourgis.
Allkirjad