РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
7 септември 2023 година(*)
„Преюдициално запитване — Свободно движение на стоки — Акцизи — Директива 92/12/ЕИО — Член 6, параграф 1, буква а) — Изискуемост на акцизите — Неправомерно извеждане от режима на отложено плащане — Противоправно деяние, за което може да се търси отговорност изключително от трето лице — Подправяне на придружаващия административен документ — Член 14, параграф 1 — Освобождаване от данък по отношение на загуби, които са възникнали при прилагане на режим на отложено плащане — Случайно събитие или непреодолима сила — Отговорност на лицензирания складодържател“
По дело C‑323/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия) с акт от 6 май 2022 г., постъпил в Съда на 13 май 2022 г., в рамките на производство по дело
KRI SpA, правоприемник на SI.LO.NE. — Sistema logistico nord-est Srl
срещу
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: D. Gratsias, председател на състава, M. Ilešič (докладчик) и Z. Csehi, съдии,
генерален адвокат: M. Campos Sánchez-Bordona,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за KRI SpA, от M. Logozzo и F. C. Palermo, avvocati,
– за италианското правителство, от G. Palmieri, подпомагана от A. Collabolletta, avvocato dello Stato,
– за Европейската комисия, от M. Björkland и F. Moro,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 14, параграф 1 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (OВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), изменена с Директива 2004/106/ЕО на Съвета от 16 ноември 2004 г. (OВ L 359, 2004 г., стр. 30; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 154, наричана по-нататък „Директива 92/12“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между KRI SpA, правоприемник на SI.LO.NE. — Sistema logistico nord-est Srl, и Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Агенция „Митници и монополи“, Италия) относно събирането на акцизи, дължими от това дружество поради твърдяното нарушение от страна на последното на режима на отложено плащане при движението на минерални масла.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Първо, четвърто и пето съображение от Директива 92/12 имат следното съдържание:
„като има предвид, че установяването и функционирането на вътрешния пазар изисква свободно движение на стоките, включително на тези, за които се дължи акциз;
[…]
като има предвид, че, с цел да се осигури изграждането и функционирането на вътрешния пазар, акцизите следва да стават изискуеми по еднакъв начин във всички държави членки;
като има предвид, че всяка доставка, държане с цел доставка или доставка за нуждите на търговец, осъществяващ независима икономическа дейност, или за нуждите на публичноправна организация, извършени в друга държава членка, различна от тази, в която стоката е освободена за потребление, водят до изискуемост на акциза в тази друга държава членка“.
4 Член 1, параграф 1 от тази директива предвижда:
„Настоящата директива установява режима на продуктите, подлежащи на облагане с акцизи и други косвени данъци, с които се облага пряко или непряко потреблението на такива продукти, с изключение на данък върху добавената стойност и данъци, въведени от [Европейската общност]“.
5 Съгласно член 3, параграф 1 посочената директива се прилага на равнище Общност в частност за минералните масла.
6 Член 4 от същата директива гласи:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
a) лицензиран складодържател: физическо или юридическо лице, имащо разрешение от компетентните власти на държава членка в хода на своята дейност да произвежда, преработва, държи, получава и изпраща стоки, подлежащи на облагане с акциз, при условията на режим на отложено плащане на акциз съгласно правила за данъчни складове;
б) данъчен склад: място, където от лицензиран складодържател в хода на неговата дейност се произвеждат, преработват, държат, получават или изпращат, под режим на отложено плащане на акциз, подлежащи на облагане с акциз стоки, като се имат предвид някои условия, установени от компетентните власти на държавата членка, в която се намира данъчният склад;
в) режим на отложено плащане: данъчни правила, отнасящи се до производството, преработката, държането и движението на стоки при отложено плащане на акциза;
г) регистриран търговец: физическо или юридическо лице без статус на лицензиран складодържател, имащо разрешение от компетентните власти на държава членка в хода на своята дейност да получава подлежащи на облагане с акциз стоки от друга държава членка, при условията на режим на отложено плащане на акциз. Този вид търговец не може да държи или изпраща такива стоки при условията на режим на отложено плащане на акциз;
[…]“.
7 Член 5, параграф 1, първа алинея от Директива 92/12 гласи:
„Продуктите, посочени в член 3, параграф 1, подлежат на облагане с акциз в момента на тяхното производство на територията на Общността, така както е определено в член 2, или при внасянето им на тази територия“.
8 Член 6, параграф 1, буква а) от тази директива предвижда:
„1. Акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление или при установяване на липси, при което в съответствие с член 14, параграф 3 се дължи акциз.
Освобождаване за потребление на стоки, подлежащи на облагане с акциз, означава:
a) всяко извеждане, включително неправомерно, от режим на отложено плащане“.
9 Член 13 от посочената директива предвижда:
„Лицензираният складодържател е длъжен:
a) а) ако е необходимо, да предостави [обезпечение] по отношение на производството, преработката и държането, както и задължителн[о обезпечение] по отношение на движението, предмет на разпоредбите на член 15, параграф 3, условията, за ко[e]то трябва да бъдат определени от компетентните органи на държавата членка, където е лицензиран данъчният склад;
б) да спазва изискванията, определени от държавата членка, на чиято територия е разположен данъчният склад;
в) да води отделна отчетност за наличността и движението на продукти за всеки склад;
г) да показва продуктите, когато това се изисква;
д) да допуска всеки мониторинг и проверка на складовата наличност.
Изискванията трябва да са съобразени с принципа на недискриминация между националните сделки и сделките между държави членки“.
10 Съгласно член 14 от същата директива:
„1. Лицензираните складодържатели се освобождават от данък по отношение на загуби, които са възникнали при прилагане на режим на отложено плащане, дължат се на случайни събития или на непреодолима сила и са установени от компетентните власти на съответната държава членка. Това освобождаване им се предоставя, в условията на прилагане на режим отложено плащане, по отношение на загуби, които са присъщи на естеството на продуктите по време на производство, преработка, складиране и превоз. Всяка държава членка определя условията, при които се предоставят такива освобождавания. Тези освобождавания се прилагат и по отношение на търговците, посочени в член 16, по време на превоз на продукти, към които се прилагат режим на отложено плащане на акциз.
2. Посочените в параграф 1 загуби, възникващи по време на движение във вътрешността на Общността на продукти, намиращи се под режим на отложено плащане на акциз, се установяват в съответствие с правилата на държавата членка по местоназначение.
3. Без да се нарушава член 20, данъкът при липси, различни от загубите, упоменати в параграф 1, и относно загуби, за които не е предоставено освобождаването по параграф 1, се събира на основата на ставките, приложими в съответните държави членки, в момента на възникване на надлежно установените от компетентните власти загуби, или, ако е необходимо, в момента на установяване на липсата.
[…]“.
11 Член 15 от Директива 92/12 предвижда:
„1. Без да се нарушават разпоредбите на член 5, параграф 2, член 16, член 19, параграф 4 и член 23, параграф 1a, движението на продукти, подлежащи на облагане с акциз, под режим на отложено плащане на акциз, се извършва между данъчни складове.
[…]
2. Складодържатели, лицензирани от компетентните власти на една от държавите членки в съответствие с член 13, се считат за лицензирани както за национално, така и за вътрешнообщностно движение.
3. Рисковете, характерни за движението на територията на Общността, се покриват от [обезпечението], предоставен[о] от [изпращащия] лицензиран[…] складодържател […], както е предвидено в член 13, или ако е наложително, от [обезпечението], ко[e]то ангажира [солидарно] както изпращача, така и превозвача. Компетентните органи на държавите членки могат да разрешат на превозвача или на собственика на стоките да предоставят [обезпечение] вместо [обезпечението] на [изпращащия] лицензиран[…] складодържател […]. Ако е целесъобразно, държавите членки могат да изискат предоставяне на [обезпечение] от страна на получателя.
Ако минералните масла, подлежащи на облагане с акциз, се транспортират в рамките на Общността по море или по тръбопровод, държавите членки могат да освободят [изпращащите] лицензирани[…] складодържатели […] от задължението за предоставяне на [обезпечението], упоменат[о] в първата алинея.
Подробните правила за [обезпечението] се формулират от държавите членки. [Обезпечението] е валидн[о] на цялата територия на Общността.
4. Без да се засяга разпоредбата на член 20, изпращащият лицензиран складодържател и, когато е налице такъв случай, превозвачът, се освобождават от отговорност, само ако докажат, че получателят е приел доставката на стоките, по-специално с помощта на придружаващия документ, указан в член 18, при условията, определени в член 19.
[…]“.
12 Член 18 от тази директива гласи:
„1. Независимо от възможното използване на компютризирани процедури, всички подлежащи на облагане с акциз стоки, придвижвани при отложено плащане на данък между държави членки, включително придвижваните по море или въздух директно от едно пристанище или летище на Общността до друго, се придружават от документ, съставен от [изпращача]. Този документ може да бъде както административен документ, така и търговски документ. Формата и съдържанието на този документ, както и процедурата, която се прилага, когато неговото използване обективно е неподходящо, се определят в съответствие с процедурата по член 24 от настоящата директива.
[…]
3. […]
Този документ трябва да дава сведения относно:
– адреса на съответната служба на данъчните власти на държавата членка по местоназначение,
– датата и справката за плащането или за приемането на обезпечението за плащането от тази служба.
[…]“.
13 Член 19, параграф 1 от посочената директива предвижда:
„Търговците уведомяват данъчните власти на държавите членки за изпратени и получени доставки посредством документа, указан в член 18, или чрез позоваване на него. Този документ се съставя в четири екземпляра:
– един екземпляр се запазва от изпращача,
– един екземпляр за получателя,
– един екземпляр се връща на изпращача за освобождаване,
– един екземпляр за компетентните власти на държавата членка по местоназначение.
[…]“.
14 Член 20, параграфи 1—3 от същата директива има следния текст:
„1. В случай, че в хода на придвижванет[о] е бил[а/о] извършена/о нередовност или нарушение [, водеща или водещо до] облагането с акциз, акцизът се дължи в държавата членка, в която е извършена/о нередовността или нарушението, от физическото или юридическото лице, дало обезпечение за плащането на акциз[а] в съответствие с член 15, параграф 3, без да се засяга образуването на наказателно производство.
Когато акцизът се събира в държава членка, различна от тази на изпращането, държавата членка, събираща данъка, уведомява компетентните органи на страната по изпращане.
2. Когато в хода на придвижването е разкрита/о нередност или нарушение, без да е възможно да се определи мястото на извършването, счита се, че то е било извършено в държавата членка, където е разкрито.
3. Без да се засяга член 6, параграф 2, когато подлежащите на облагане с акциз стоки не пристигнат в тяхното местоназначение и не е възможно да се определи къде е бил[о/а] извършен[о/а] нарушението или нередовността, нарушението или нередовността се счита за извършено/а в държавата членка по изпращане, която събира акцизите по ставката, която е в сила на датата, на която са били изпратени стоките, ако в четиримесечен срок [от датата, на която се били изпратени стоките,] на компетентните власти не е предоставено доказателство [за редовността] на сделката или [за] мястото, където нарушението или нередовността е било/а извършено/а в действителност. Държавите членки вземат всички необходими мерки за санкциониране на всяко престъпление или административно нарушение и за налагане на ефективни наказания“.
15 Директива 92/12 е отменена и заменена, считано от 1 април 2010 г., с Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12). Предвид обаче момента на настъпване на фактите по спора в главното производство настоящото преюдициално запитване се разглежда съобразно Директива 92/12.
Италианското право
16 Decreto legislativo n. 504 —Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (Законодателен декрет № 504 за приемане на консолидиран текст на законодателните разпоредби относно данъците върху производството и потреблението и относно съответните наказателни и административни санкции) от 26 октомври 1995 г. (GURI, бр. 279 от 29 ноември 1995 г., стр. 5), изменен с legge n. 342 — Misure in materia fiscale (Закон № 342 относно данъчните мерки) от 21 ноември 2000 г. (GURI, бр. 194 от 25 ноември 2000 г., стр. 5) (наричан по-нататък „Законодателен декрет № 504/1995“) предвижда в член 2, параграфи 1, 2 и 4:
„1. За стоките, подлежащи на облагане с акциз, данъчното задължение възниква от момента на производството или на вноса.
2. Акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление на стоката на територията на държавата. Освобождаване за потребление означава също:
a) всяка липса над разрешената, или когато не са налице условията за предоставяне на освобождаването по член 4;
b) всяко извеждане, включително неправомерно, от режим на отложено плащане;
c) всяко производство или внос, включително неправомерен/но, осъществен/о извън рамките на режим на отложено плащане.
[…]
4. Задължени за плащане на акциза са собственикът на данъчния склад, от който се извършва освобождаването за потребление, и солидарно — лицето, което е станало гарант за това плащане, или лицето, по отношение на което са изпълнени условията за изискуемост на данъка. За вносните стоки данъчнозадълженото лице се определя въз основа на митническото законодателство.
[…]“.
17 Съгласно член 4 от Законодателен декрет № 504/1995, озаглавен „Освобождаване за загуби и фири“:
„1. В случай на загуба или унищожаване на стоки, които са под режим на отложено плащане, освобождаването от данък се предоставя, когато задълженият субект докаже, че загубата или унищожаването на стоките e настъпило/настъпила поради случайно събитие или непреодолима сила. Деянията, извършени от трети лица, за които данъчнозадълженото лице не носи отговорност поради умисъл или груба небрежност, и тези, за които същото лице носи отговорност поради лека небрежност, се приравняват на случайно събитие и непреодолима сила. Ако вследствие на извършени от трети лица престъпления бъде образувано наказателно производство,
процедурата по събиране на акцизи се спира до издаването на постановление за прекратяване на производството или на влязла в сила присъда
в съответствие с член 648 от Сodice di procedura penale (Наказателно-процесуалният кодекс). В този случай процедурата по събиране на данъка върху добавената стойност по отношение на тези акцизи също се спира. Ако не се установи участие на данъчнозадълженото лице в деянията и бъдат установени действително отговорните лица, или ако тези лица са неизвестни, данъчнозадълженото лице се освобождава от данък и се пристъпва към евентуално събиране на данъка от лицето, което действително е отговорно.
2. За загубите на стоки под режим на отложено плащане, възникнали по време на процеса на производство или преработка, на който са подложени, в случай че данъчното задължение вече е възникнало, освобождаването се предоставя в рамките на технически допустимите фири, определени от министъра на финансите с декрет, който се приема в съответствие с член 17, параграф 3 от Закон № 400 от 23 август 1988 г.
3. За естествените и технически фири се прилагат разпоредбите на митническото законодателство.
4. Правната уредба относно транспортните фири се прилага и за превоза на стоки под режим на отложено плащане на акциз от държави — членки на Европейския съюз“.
18 Член 7 от посочения законодателен декрет, озаглавен „Нередности при движението на акцизни стоки“, гласи:
„1. В случай на нередност или нарушение — за която/което не е предвидено освобождаване от акциз на основание член 4 — извършена/извършено при движението на стоки при условията на режим отложено плащане, се прилагат (без да се засяга предвидената уредба за провеждане на наказателно преследване, ако твърдените деяния съставляват престъпление) следните разпоредби:
a) акцизът се заплаща от физическото или юридическото лице, което е предоставило обезпечение за превоза;
b) акцизът се събира в Италия, ако нередността или нарушението е извършена/извършено на територията на държавата;
c) ако нередността или нарушението е установена/установено на територията на държавата и не е възможно да се установи мястото, където действително е била/о извършена/извършено, тя/то се счита за извършена/извършено на територията на държавата;
d) ако стоките, изпратени от територията на държавата, не пристигнат до местоназначението им в друга държава членка и не е възможно да се установи къде са били освободени за потребление, нередността или нарушението се счита за извършена/извършено на територията на държавата и се пристъпва към събиране на акциза по ставката, която е в сила на датата, на която са били изпратени стоките, освен ако в четиримесечен срок от датата на изпращане се представят доказателства относно редовността на сделката или доказателства, че нередността или нарушението е била/било извършена/извършено в действителност извън територията на държавата;
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
19 Учреденото по италианското право дружество SI.LO.NE. извършва дейност по складиране и транспортиране на петролни продукти. То се влива в Shell Italia SpA, което става впоследствие KRI.
20 Между 22 август 2005 г. и 30 юни 2006 г. SI.LO.NE., в качеството си на лицензиран складодържател, изпраща от своя данъчен склад в Италия 196 пратки минерални масла (газьол и бензин) под режим на отложено плащане на акциз на BMB Projekt d.o.o, установено в Словения дружество, което има право да получава такива стоки в качеството на регистриран търговец. Размерът на акциза за тези пратки възлиза на 2 816 426,10 евро.
21 За движението под режим на отложено плащане на акциз SI.LO.NE. изготвя за всяка пратка придружаващ административен документ (наричан по-нататък „ПАД“) в четири екземпляра. Екземпляр № 1 е предназначен да се съхранява от изпращача, екземпляр № 2 — да придружава стоките и да се съхранява от получателя, екземпляр № 3 — да придружава стоките и да се връща от получателя на изпращача с удостоверение за получаване на стоките, и екземпляр № 4 — да придружава стоките и да се предава от получателя на компетентния данъчен орган по местоназначението.
22 Екземпляр № 3 от ПАД на всяка от тези пратки е върнат от словенския оператор на SI.LO.NE. с удостоверение за получаване на стоките и виза, очевидно поставена от словенския митнически орган.
23 На 10 юли 2008 г., вследствие на искане за информация, отправено от италианските митнически органи до словенските митнически органи в рамките на производство за административна помощ в областта на данъците, последните установяват, че декларациите на гърба на екземпляр № 3 на ПАД са неверни, що се отнася до 161 от тези пратки, като само 35 от посочените пратки действително са били внесени на словенска територия.
24 Въз основа на установеното подправяне италианските митнически органи приемат, че не е доказано, че разглежданите стоки са били освободени за потребление извън територията на Италия. Поради това те считат, че извършеното от SI.LO.NE. освобождаване за съответните 161 пратки е нередовно. Тъй като не са били в състояние да определят мястото, където разглежданите стоки са били неправомерно освободени за потребление, посочените органи приемат и че тези нередности са били допуснати на италианска територия.
25 При тези обстоятелства те решават, че италианската държава следва да събере дължимия акциз върху разглежданите стоки.
26 На 13 октомври 2008 г. е образувано наказателно производство срещу законни представители на SI.LO.NE. за подправяне на митнически документи за превоз. Териториално компетентният съдебен орган решава да прекрати това производство, тъй като не е било възможно да се докаже участието на законните представители на това дружество в действията, насочени към избягване на плащането на акциза, тъй като подправянето на документи се дължи изключително на противоправното деяние на трето лице.
27 На 15 юли 2009 г. Агенция „Митници и монополи“ издава на SI.LO.NE. акт за събирането на акциза върху петролните продукти, предмет на 161‑та пратки с нередности, на обща стойност 2 668 179 евро.
28 SI.LO.NE. обжалва този акт пред Commissione tributaria provinciale di Udine (Данъчна комисия на провинция Удине, Италия), като се позовава на член 4 от Законодателен декрет № 504/1995, който предвижда освобождаване от данък в случай на загуба или унищожаване на стоки, дължащи се на случайно събитие или непреодолима сила.
29 Тази юрисдикция уважава жалбата на SI.LO.NE. с решение от 19 януари 2011 г. Тогава Агенция „Митници и монополи“ обжалва това решение пред Commissione tributaria regionale per il Friuli-Venezia Giulia (Областна данъчна комисия Фриули-Венеция Джулия, Италия).
30 С решение от 6 юли 2012 г. последната изменя посоченото съдебно решение и уважава жалбата на Агенция „Митници и монополи“.
31 Въззивният съд отбелязва, че член 4 от Законодателен декрет № 504/1995 предвижда освобождаване от данък само в случай на загуба или унищожаване на акцизни стоки, но не и когато, както в настоящия случай, е налице неправомерно отклоняване или извеждане от режима на отложено плащане. Поради това той приема, че SI.LO.NE. е длъжно да плати акциза, с който са обложени разглежданите стоки поради неправомерното им извеждане от режима отложено плащане съгласно националната правна уредба относно неправомерното отклоняване или извеждане от режим на отложено плащане.
32 Тази юрисдикция по същество се присъединява към становището на Агенция „Митници и монополи“ относно отговорността на SI.LO.NE. за плащането на данъка, като отбелязва, че що се отнася до неправомерното пускане в обращение на петролни продукти под режим на отложено плащане, складодържателят непременно е отговорен за заплащането на избегнатия акциз и че противоправното действие на трето лице е без значение за погасяването на това задължение, тъй като отговорността на складодържателя е обективна.
33 Shell Italia подава жалба срещу това решение пред Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия), запитващата юрисдикция, като твърди, напротив, че националното законодателство относно освобождаването от данък трябва да се приложи в случая.
34 С оглед на практиката на Съда и собствената си практика запитващата юрисдикция има съмнения относно обхвата на член 14 от Директива 92/12, и по-специално относно приложното поле на понятията „случайно събитие“ и „непреодолима сила“ в хипотезата на противоправно деяние на трето лице, което при липса на вина от негова страна може да породи оправдани правни очаквания у самия лицензиран складодържател.
35 Всъщност, от една страна, запитващата юрисдикция отбелязва, че едно от направленията в съдебната практика, изглежда, се ориентира съгласно механизма на обективна отговорност към твърдението, че умишленото противоправно деяние на третото лице не освобождава данъчнозадълженото лице от данъчното му задължение. От друга страна, тя счита, че съществува друго направление в съдебната практика, което, напротив, е в посока, че умишленото противоправно деяние на третото лице може да освободи данъчнозадълженото лице от данъчното му задължение, когато в случаите на измама чрез подправяне на митнически документи е установено, че представилият обезпечение складодържател е напълно незапознат с тази измама и следователно не е имал никакво основание да смята, че стоката не се е движела напълно правомерно под режим на отложено плащане.
36 Според запитващата юрисдикция решение от 24 март 2022 г., TanQuid Polska (C‑711/20, EU:C:2022:215), не позволява да се разсеят съмненията относно тълкуването на член 14 от Директива 92/12, тъй като по делото, по което е постановено това решение, получателят на минералните масла, движещи се под режим на отложено плащане на акциз, е отрекъл да ги е получил, докато по настоящото дело получателят на стоките е върнал екземпляр № 3 от всеки ПАД, като по този начин е накарал складодържателя да смята, че разглежданите стоки са пристигнали в предвиденото местоназначение.
37 При тези условия Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 14, [параграф 1] от Директива [92/12] да се тълкува в смисъл, че в случай на неправомерно извеждане на акцизна стока отговорността на складодържателя, представил обезпечение за плащането на данъка, е обективна, без никаква възможност за освобождаване от задължението и от плащането на сумите, съответстващи на свързаните с него санкции, дори когато това извеждане се дължи на противоправно деяние, за което може да се търси отговорност изключително от трето лице, или може да се тълкува в смисъл, че освобождаването от данъка и от съответните санкции трябва да се признава — като случайно събитие или непреодолима сила — на представилия обезпечение складодържател, който не само че няма нищо общо с противоправното деяние на третото лице, но при липса на вина от негово страна има и оправдани правни очаквания, че стоката се движи редовно под режим на отложено плащане на акциз?“.
По преюдициалния въпрос
38 С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване от данък за загубите, възникнали при режим на отложено плащане, които се дължат на случайно събитие или непреодолима сила, се прилага по отношение на складодържателя, отговорен за плащането на акциза, в случай на извеждане от режима на отложено плащане, дължащо се на противоправно деяние, когато складодържателят няма нищо общо с това противоправно деяние, за което отговорност носи изключително трето лице, и има оправдани правни очаквания, че стоката се движи редовно под режим на отложено плащане на акциз.
39 Като начало следва да се отбележи, че целта на Директива 92/12 е да установи известен брой правила относно държането, движението и контрола на акцизни стоки, като например посочените в член 3, параграф 1 от нея минерални масла, по-специално, както следва от четвърто съображение от нея, за да се осигури еднаква изискуемост на акциза във всички държави членки. Това хармонизиране позволява по принцип да се избегне двойното данъчно облагане в отношенията между държавите членки (вж. по-специално решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 44 и цитираната съдебна практика).
40 Данъчното събитие по смисъла на Директива 92/12 съгласно член 5, параграф 1, първо изречение от нея е производството на акцизни стоки на територията на Съюза или внасянето им на тази територия.
41 В замяна на това по силата на член 6, параграф 1 от Директива 92/12 акцизът се дължи по-специално от момента, в който акцизните стоки са освободени за потребление. Съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква а) от тази директива това понятие обхваща и всяко извеждане, включително неправомерно, от режим на отложено плащане, както е определен в член 4, буква в) от посочената директива.
42 Характерната особеност на въпросния режим е, че акцизът за поставените под него стоки не е изискуем, въпреки че е настъпило данъчното събитие за облагане с акциз. Ето защо по отношение на акцизните стоки този режим отлага изискуемостта на акциза до изпълнението на някое от условията за изискуемост, подобно на описаното в предходната точка (решение от 24 март 2022 г., TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, т. 42 и цитираната съдебна практика).
43 Такова условие за изискуемост е изпълнено, когато съответните стоки са изведени, дори неправомерно, от режима на отложено плащане, като съгласно член 6, параграф 1, буква а) от Директива 92/12 такова извеждане трябва да се счита за освобождаване за потребление.
44 Поради това следва да се разгледат условията, на които член 14, параграф 1 от тази директива подчинява ползването на освобождаване, за да се провери дали тези условия биха могли да бъдат изпълнени в положение като разглежданото в главното производство.
45 Член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12 предвижда, че лицензираният складодържател се освобождава от данък по отношение на загубите, които се възникнали при прилагане на режим на отложено плащане, дължат се на случайни събития или на непреодолима сила и са установени от компетентните власти на съответната държава членка.
46 Съгласно постоянната съдебна практика разпоредба от правото на Съюза, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държавите членки с оглед на определянето на нейния смисъл и обхват, трябва по принцип да получи самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Съюза, което следва да се установи в съответствие с обичайното значение на използваните понятия в говоримия език, като се държи сметка за контекста, в който те се използват, и за целите, преследвани от правната уредба, от която са част (вж. в този смисъл решение от 10 юни 2021 г., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Невинно лице), C‑279/19, EU:C:2021:473, т. 23 и цитираната съдебна практика).
47 От текста на член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12 следва, че складодържателят е освободен, когато са изпълнени две условия. Всъщност той трябва да докаже, на първо място, наличието на „загуба“, възникнала при прилагане на режим на отложено плащане, и на второ място, че тази „загуба“ се дължи на случайно събитие или на непреодолима сила.
48 В съответствие с обичайното значение на понятието „загуба“ в говоримия език понесената от лицензирания складодържател загуба се отнася до пълното или частично лишаване от вещ, която той е ползвал или притежавал. От това следва, че изчезването на дадена стока по време на производството, преработката, държането или движението ѝ представлява „загуба“ по смисъла на член 14, параграф 1, първо изречение.
49 Като се има предвид, че предвиденото в член 14, параграф 1, второ изречение от Директива 92/12 освобождаване се различава от предвиденото в първото изречение от посочения параграф, първото освобождаване не може да се тълкува разширително (вж. в този смисъл решение от 18 декември 2007 г., Société Pipeline Méditerranée и Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, т. 43). Освен това освобождаването, предвидено в член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12 за загубите, които се дължат на случайно събитие или непреодолима сила, представлява отклонение от общото правило, което следователно трябва да се тълкува стриктно (вж. в този смисъл решение от 18 декември 2007 г., Société Pipeline Méditerranée и Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, т. 30).
50 Така изчезването на стока, която се намира под режим на отложено плащане, може да означава само материална невъзможност за освобождаването ѝ за потребление или дори за влизане в търговския оборот на Съюза.
51 Стока, която при обстоятелства като тези в главното производство е изведена неправомерно от режима на отложено плащане, обаче остава в търговския оборот на Съюза.
52 Следователно такова неправомерно извеждане на акцизна стока от режима на отложено плащане не може да отговаря на първото от двете кумулативни условия, посочени в точка 47 от настоящото решение, за да бъде освободен от плащане на данъка лицензираният складодържател.
53 Ето защо при липсата на „загуба“ на лицензирания складодържател не може да се предостави освобождаване от данък по член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12 в случай на неправомерно извеждане от режима на отложено плащане дори когато това извеждане е резултат от противоправно деяние, за което отговорност носи изключително трето лице, и когато този складодържател има оправдани правни очаквания, че стоката се движи редовно под режим на отложено плащане на акциз.
54 Тълкуването на тази разпоредба се потвърждава както от контекста, в който се вписва, така и от целите на Директива 92/12.
55 По-специално от структурата на Директива 92/12, и по-специално от член 13, член 15, параграфи 3 и 4 и член 20, параграф 1 от нея следва, че законодателят е предоставил централна роля на лицензирания складодържател в процеса на движение на акцизни стоки, поставени под режим отложено плащане на акциз (решение от 2 юни 2016 г., Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398, т. 31).
56 Този складодържател, в качеството му на физическо или юридическо лице, което има разрешение от компетентните органи на държава членка да произвежда, преработва, държи, получава и изпраща акцизни стоки под режим на отложено плащане в рамките на професионалната си дейност, следователно е определен като задължено за плащането на акциза лице, когато нередност или нарушение, водеща/водещо до изискуемост на акциза, е извършено/извършено при движението на тези стоки. Освен това тази отговорност е обективна и се основава не на доказана или презумирана вина на складодържателя, а на участието му в икономическа дейност (вж. в този смисъл решение от 24 февруари 2021 г., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, т. 52).
57 Освен това, както следва от първо и четвърто съображение от Директива 92/12, една от преследваните от нея цели е да се осигури, че акцизите стават изискуеми по еднакъв начин във всички държави членки с оглед на целта за добро функциониране на вътрешния пазар, което изисква свободното движение на стоки, включително на тези, за които се дължи акциз. Освен това една от тези цели е и борбата с данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби (вж. в този смисъл решение от 10 юни 2021 г., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Невинно лице), C‑279/19, EU:C:2021:473, т. 31).
58 Тълкуване на понятието „загуба“ по смисъла на член 14, параграф 1, първо изречение от тази директива в смисъл, че това понятие включва неправомерно извеждане от режима на отложено плащане на акцизна стока, обаче не би било в съответствие с целите, припомнени в предходната точка на настоящото решение. Всъщност, от една страна, подобно тълкуване би отслабило обективния характер на отговорността, възложена на складодържателя с посочената директива в рамките на режима на отложено плащане, а следователно и централната му роля за осигуряване на изискуемостта на акцизите, и в крайна сметка свободното движение на акцизните стоки. От друга страна, подобно отслабване би застрашило и целта за борба с данъчните измами, избягването на данъци и злоупотребите, затруднявайки на практика събирането на акциза от такъв складодържател в случай на нередност или нарушение (вж. в този смисъл решение от 10 юни 2021 г., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Невинно лице), C‑279/19, EU:C:2021:473, т. 34).
59 С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване от данък не се прилага по отношение на складодържателя, отговорен за плащането на акцизите, в случай на извеждане от режима на отложено плащане, дължащо се на противоправно деяние, дори когато складодържателят няма нищо общо с това противоправно деяние, за което отговорност носи изключително трето лице, и има оправдани правни очаквания, че стоката се движи редовно под режим на отложено плащане на акциз.
По съдебните разноски
60 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти
следва да се тълкува в смисъл, че
предвиденото в него освобождаване от данък не се прилага по отношение на складодържателя, отговорен за плащането на акцизите, в случай на извеждане от режима на отложено плащане, дължащо се на противоправно деяние, дори когато складодържателят няма нищо общо с това противоправно деяние, за което отговорност носи изключително трето лице, и има оправдани правни очаквания, че стоката се движи редовно под режим на отложено плащане на акциз.
Подписи