ARREST VAN HET HOF (Tiende kamer)
7 september 2023 (*)
„Prejudiciële verwijzing – Vrij verkeer van goederen – Accijnzen – Richtlijn 92/12/EEG – Artikel 6, lid 1, onder a) – Verschuldigdheid van de accijns – Onregelmatige onttrekking aan de schorsingsregeling – Onrechtmatige handeling die uitsluitend aan een derde kan worden toegerekend – Vervalsing van het administratief geleidedocument – Artikel 14, lid 1 – Vrijstelling voor de onder de schorsingsregeling opgetreden verliezen – Toeval of overmacht – Verantwoordelijkheid van de erkend entrepothouder”
In zaak C‑323/22,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Corte suprema di cassazione (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Italië) bij beslissing van 6 mei 2022, ingekomen bij het Hof op 13 mei 2022, in de procedure
KRI SpA, rechtsopvolgster van SI.LO.NE. – Sistema logistico nord-est Srl,
tegen
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli,
wijst
HET HOF (Tiende kamer),
samengesteld als volgt: D. Gratsias, kamerpresident, M. Ilešič (rapporteur) en Z. Csehi, rechters,
advocaat-generaal: M. Campos Sánchez-Bordona,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– KRI SpA, vertegenwoordigd door M. Logozzo en F. C. Palermo, avvocati,
– de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door G. Palmieri als gemachtigde, bijgestaan door A. Collabolletta, avvocato dello Stato,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Björkland en F. Moro als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 14, lid 1, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 (PB 2004, L 359, blz. 30) (hierna: „richtlijn 92/12”).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen KRI SpA, rechtsopvolgster van SI.LO.NE. – Sistema logistico nord-est Srl, en de Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (agentschap douane en staatsmonopolies, Italië) over de invordering van accijnzen die deze vennootschap verschuldigd is omdat zij de schorsingsregeling voor het verkeer van minerale oliën zou hebben geschonden.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3 De eerste, de vierde en de vijfde overweging van richtlijn 92/12 luidden als volgt:
„Overwegende dat de totstandbrenging en de werking van de interne markt het vrije verkeer van goederen, ook van accijnsgoederen, impliceren;
[…]
Overwegende dat, om de totstandbrenging en de werking van de interne markt te waarborgen, de verschuldigdheid van de accijnzen in alle lidstaten gelijk moet worden geregeld;
Overwegende dat elke levering, elk voorhanden hebben met het oog op de levering of elk gebruik voor een zelfstandig bedrijf dan wel voor een publiekrechtelijk orgaan, welke plaatsvindt in een andere lidstaat dan die van de uitslag tot verbruik, aanleiding geeft tot verschuldigdheid van de accijns in die andere lidstaat”.
4 Artikel 1, lid 1, van deze richtlijn bepaalde:
„Deze richtlijn behelst de regeling van de producten onderworpen aan accijnzen en andere indirecte belastingen die direct of indirect worden geheven op het verbruik van die producten, met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde en de door de Europese Gemeenschappen vastgestelde belastingen.”
5 Overeenkomstig artikel 3, lid 1, van richtlijn was deze op communautair niveau met name van toepassing op minerale oliën.
6 Artikel 4 van diezelfde richtlijn luidde als volgt:
„In deze richtlijn wordt verstaan onder:
a) erkend entrepothouder: de natuurlijke of rechtspersoon die door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsproducten onder schorsing van accijns in een belastingentrepot te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden;
b) belastingentrepot: iedere plaats waar de erkende entrepothouder bij de bedrijfsuitoefening, accijnsproducten onder schorsing van accijns produceert, verwerkt, voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, zulks onder bepaalde voorwaarden die zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar dit belastingentrepot gelegen is;
c) schorsingsregeling: belastingregeling die geldt voor de productie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van producten onder schorsing van accijns;
d) geregistreerd bedrijf: de natuurlijke of rechtspersoon die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder bezit en die door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsproducten onder schorsing van accijns uit een andere lidstaat te ontvangen. Dit bedrijf mag evenwel de accijnsproducten niet onder de schorsing van accijns voorhanden hebben of verzenden;
[…]”
7 Artikel 5, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 92/12 luidde als volgt:
„De in artikel 3, lid 1, genoemde producten worden aan accijns onderworpen bij de productie ervan op het grondgebied van de [Unie] als omschreven in artikel 2 of bij de invoer ervan in dit grondgebied.”
8 Artikel 6, lid 1, onder a), van deze richtlijn bepaalde:
„1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel [14], lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen.
Als uitslag tot verbruik van accijnsproducten wordt beschouwd:
a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling”.
9 Artikel 13 van de richtlijn luidde als volgt:
„De erkend entrepothouder moet
a) zo nodig een zekerheid inzake productie, verwerking en voorhanden hebben stellen, alsmede een zekerheid inzake verkeer, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 15, lid 3, waarvan de voorwaarden worden vastgesteld door de belastingautoriteiten van de lidstaat waar het belastingentrepot is erkend;
b) voldoen aan de verplichtingen die zijn vastgesteld door de lidstaat op wiens grondgebied het belastingentrepot zich bevindt;
c) een administratie voeren van de voorraden en het verkeer van producten per belastingentrepot;
d) de producten op verzoek tonen;
e) controle of inventarisatie toelaten.
Deze verplichtingen mogen geen inbreuk maken op het beginsel van non-discriminatie tussen nationale transacties en intracommunautaire transacties.”
10 Artikel 14 van dezelfde richtlijn bepaalt:
„1. De erkend entrepothouder wordt vrijgesteld voor de onder de schorsingsregeling opgetreden en aan toevallige omstandigheden of aan gevallen van overmacht te wijten verliezen die door de autoriteiten van elke lidstaat zijn geconstateerd. Tevens wordt hij onder de schorsingsregeling vrijgesteld voor de verliezen die inherent zijn aan de aard van de producten tijdens het productie‑ en verwerkingsproces, de opslag en het vervoer. Elke lidstaat stelt de voorwaarden vast waaronder deze vrijstellingen worden toegekend. De vrijstellingen gelden ook voor de in artikel [16] bedoelde bedrijven tijdens het vervoer van de producten onder de schorsingsregeling.
2. De in lid 1 bedoelde verliezen die zijn opgetreden tijdens intracommunautair vervoer van producten onder de schorsingsregeling, moeten worden geconstateerd volgens de regels van de lidstaat van bestemming.
3. Onverminderd artikel 20 wordt, in geval van andere tekorten dan de in lid 1 bedoelde verliezen en in geval van verliezen waarvoor de in lid 1 bedoelde vrijstellingen niet zijn toegekend, de accijns geheven volgens de tarieven die in de betrokken lidstaat van kracht zijn op het ogenblik waarop de verliezen – die naar behoren moeten zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten – zich hebben voorgedaan of, in voorkomend geval, op het ogenblik van de vaststelling van de tekorten.
[…]”
11 Artikel 15 van richtlijn 92/12 bepaalde:
„1. Onverminderd artikel 5, lid 2, artikel 16, artikel 19, lid 4, en artikel 23, lid 1 bis, moet het verkeer van accijnsproducten dat onder de schorsingsregeling plaatsvindt, geschieden tussen belastingentrepots.
[…]
2. De door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat overeenkomstig artikel 13 erkende entrepothouders worden geacht te zijn erkend voor nationale en intracommunautaire verkeershandelingen.
3. De aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico’s worden gedekt door de zekerheid die overeenkomstig artikel 13 is gesteld door de erkend entrepothouder van verzending of, in voorkomend geval, door een hoofdelijke zekerheid van verzender en vervoerder. De bevoegde autoriteiten van de lidstaten kunnen de vervoerder of de eigenaar van de producten toestaan een zekerheid te stellen in plaats van de door de erkend entrepothouder van verzending te stellen zekerheid. In voorkomend geval kunnen de lidstaten een zekerheid eisen van de geadresseerde.
Worden minerale oliën binnen de Gemeenschap vervoerd over zee of door pijpleidingen, dan kunnen de lidstaten de erkende entrepothouders van verzending ontheffen van de verplichting overeenkomstig de eerste alinea een zekerheid te stellen.
De nadere regels van deze zekerheid worden door de lidstaten vastgesteld. De zekerheid moet in de gehele Gemeenschap geldig zijn.
4. Onverminderd artikel 20 kan de verantwoordelijkheid van de erkend entrepothouder van verzending en, in voorkomend geval, die van de vervoerder pas vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de producten overneemt, met name middels het in artikel 18 genoemde geleidedocument onder de voorwaarden van artikel 19.
[…]”
12 Artikel 18 van deze richtlijn bepaalde:
„1. Niettegenstaande het eventuele gebruik van geautomatiseerde procedures gaat elk accijnsproduct dat zich onder de schorsingsregeling in het verkeer tussen de lidstaten, met inbegrip van het rechtstreekse verkeer over zee of door de lucht van een communautaire haven of luchthaven naar een andere communautaire haven of luchthaven, bevindt, vergezeld van een door de afzender opgesteld document. Dit document kan een administratief of een commercieel document zijn. Vorm en inhoud daarvan, alsmede de procedure die gevolgd moet worden als het gebruik van het document feitelijk niet passend is, worden vastgesteld volgens de procedure van artikel 24.
[…]
3. […]
Bovengenoemd document moet de volgende gegevens bevatten:
– het adres van het betrokken kantoor van de belastingautoriteiten van de lidstaat van bestemming;
– de datum en de referentie van de betaling of van de aanvaarding door dit kantoor van de zekerheid voor de betaling.
[…]”
13 Artikel 19, lid 1, van die richtlijn bepaalde:
„De belastingautoriteiten van de lidstaten worden door de bedrijven door middel van het document of van een verwijzing naar het document, bedoeld in artikel 18, op de hoogte gesteld van de partijen die zijn verzonden en ontvangen. Dit document wordt in vier exemplaren opgesteld:
– een door de afzender te bewaren exemplaar;
– een exemplaar voor de geadresseerde;
– een exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden;
– een exemplaar bestemd voor de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming.
[…]”
14 Artikel 20, leden 1 tot en met 3, van diezelfde richtlijn luidde:
„1. Wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt, moet de accijns worden betaald in de lidstaat waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, en wel door de natuurlijke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns volgens artikel 15, lid 3, zulks onverminderd de instelling van strafvorderingen.
Wanneer de accijns wordt ingevorderd in een andere lidstaat dan die van vertrek, stelt de lidstaat die de invordering verricht, de bevoegde autoriteiten van het land van vertrek daarvan in kennis.
2. Wanneer tijdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zij is begaan, wordt zij geacht te zijn begaan in de lidstaat waarin zij is geconstateerd.
3. Onverminderd artikel 6, lid 2, wordt, wanneer de accijnsproducten niet op de plaats van bestemming aankomen en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de lidstaat van vertrek; deze vordert de accijns in tegen het op de datum van verzending van de producten geldende tarief, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de producten, naar genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan. De lidstaten treffen de nodige maatregelen om op te treden tegen overtredingen of onregelmatigheden en doeltreffende straffen op te leggen.”
15 Richtlijn 92/12 is met ingang van 1 april 2010 ingetrokken en vervangen door richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12 (PB 2009, L 9, blz. 12). Gezien de datum van de feiten in het hoofdgeding wordt de onderhavige prejudiciële verwijzing echter in het licht van richtlijn 92/12 onderzocht.
Italiaans recht
16 Decreto legislativo n. 504 – Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (wetsbesluit nr. 504 houdende goedkeuring van de gecoördineerde tekst van de wettelijke bepalingen inzake productie- en verbruiksbelastingen en bijbehorende strafrechtelijke en administratieve sancties) van 26 oktober 1995 (GURI nr. 279 van 29 november 1995, blz. 5), zoals gewijzigd bij legge n. 342 – Misure in materia fiscale (wet nr. 342 houdende maatregelen in fiscale aangelegenheden) van 21 november 2000 (GURI nr. 194 van 25 november 2000, blz. 5) (hierna: „wetsbesluit nr. 504/1995”), bepaalt in artikel 2, leden 1, 2 en 4:
„1. Voor accijnsproducten ontstaat de belastingschuld bij de productie of invoer ervan.
2. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik van het product op het Italiaanse grondgebied. Als uitslag tot verbruik worden eveneens beschouwd:
a) de gevallen waarin de tekorten de toegestane hoeveelheden overschrijden of de voorwaarden voor toekenning van de in artikel 4 bedoelde vrijstelling niet zijn vervuld;
b) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;
c) vervaardiging of invoer, zelfs op onregelmatige wijze, die buiten een schorsingsregeling heeft plaatsgevonden.
[…]
4. De accijns is hoofdelijk verschuldigd door de vergunninghouder van het belastingentrepot van waaruit de uitslag tot verbruik plaatsvindt en de persoon die zich garant heeft gesteld voor die betaling, of de persoon die voldoet aan de voorwaarden voor de verschuldigdheid van de belasting. In het geval van ingevoerde producten wordt de belastingplichtige geïdentificeerd op basis van de douanewetgeving.
[…]”
17 Artikel 4 van wetsbesluit nr. 504/1995 („Vrijstellingen voor verliezen en waardeverminderingen”), bepaalt:
„1. In geval van verlies of vernietiging van goederen onder een schorsingsregeling wordt vrijstelling van de belasting verleend wanneer de belastingplichtige aantoont dat het verlies of de vernietiging van de producten te wijten is aan toevallige omstandigheden of overmacht. Handelingen van derden die niet op grond van opzet of grove schuld aan de belastingplichtige kunnen worden toegerekend, en handelingen die op grond van nalatigheid aan de belastingplichtige kunnen worden toegerekend, worden gelijkgesteld met toevallige omstandigheden en overmacht. Indien nadat een derde een strafbaar feit heeft gepleegd, een strafprocedure wordt ingeleid, wordt de procedure voor de inning van de accijnzen geschorst tot een sepotbeschikking of een onherroepelijk vonnis als bedoeld in artikel 648 van het wetboek van strafvordering is gegeven. In dat geval wordt ook de procedure voor de inning van de belasting over de toegevoegde waarde op de accijnzen geschorst. Indien de belastingplichtige niet bij de feiten betrokken blijkt te zijn en de werkelijke verantwoordelijken geïdentificeerd zijn of onbekend zijn, wordt de belastingplichtige vrijgesteld en wordt de schuld eventueel bij de daadwerkelijk verantwoordelijke ingevorderd.
2. Voor verliezen van onder de schorsingsregeling vallende producten die zijn opgetreden tijdens het productie- of verwerkingsproces waaraan zij zijn onderworpen in het geval dat de belastingschuld reeds is ontstaan, wordt de vrijstelling verleend binnen de grenzen van de technisch toelaatbare waardeverminderingen zoals bepaald door de minister van Financiën bij een overeenkomstig artikel 17, lid 3, van wet nr. 400 van 23 augustus 1988 vast te stellen besluit.
3. Voor natuurlijke en technische waardeverminderingen zijn de bepalingen van de douanewetgeving van toepassing.
4. De regeling inzake waardeverminderingen in het vervoer is ook van toepassing op het vervoer van producten onder schorsing van accijns uit de lidstaten van de Europese Unie.”
18 Artikel 7 van dit wetsbesluit („Onregelmatigheden in het verkeer van accijnsproducten”) bepaalt:
„1. Wanneer tijdens het verkeer van producten onder schorsing van accijns een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waarvoor artikel 4 niet in vrijstelling voorziet, zijn, onverminderd de bepalingen inzake strafvervolging wanneer de ten laste gelegde feiten een strafbaar feit vormen, de volgende bepalingen van toepassing:
a) de accijns wordt betaald door de natuurlijke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor het vervoer;
b) de accijns wordt in Italië ingevorderd indien de onregelmatigheid of de overtreding op het Italiaanse grondgebied is begaan;
c) indien de onregelmatigheid of overtreding op het Italiaanse grondgebied is vastgesteld en niet kan worden bepaald op welke plaats zij daadwerkelijk is begaan, wordt zij geacht te zijn begaan op het Italiaanse grondgebied;
d) wanneer vanaf het Italiaanse grondgebied verzonden producten niet op de plaats van bestemming in een andere lidstaat aankomen en niet kan worden bepaald op welke plaats zij tot verbruik zijn uitgeslagen, wordt de onregelmatigheid of de overtreding geacht te zijn begaan op het Italiaanse grondgebied en wordt de accijns geïnd tegen het op de dag van verzending van de producten geldende tarief, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending wordt aangetoond dat de transactie rechtmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk buiten het Italiaanse grondgebied werd begaan.
[…]”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
19 SI.LO.NE., een vennootschap naar Italiaans recht, was actief in de opslag en het vervoer van aardolieproducten. Zij was het voorwerp van een fusie door oprichting, uitgevoerd door Shell Italia SpA, die KRI is geworden.
20 Tussen 22 augustus 2005 en 30 juni 2006 heeft SI.LO.NE., in haar hoedanigheid van erkend entrepothouder, vanuit haar belastingentrepot in Italië 196 zendingen minerale oliën (gasolie en benzine) onder schorsing van accijns verzonden naar BMB Projekt d.o.o, een in Slovenië gevestigde vennootschap, die als geregistreerd bedrijf dergelijke producten mocht ontvangen. De accijns op deze zendingen bedroeg 2 816 426,10 EUR.
21 Met het oog op het verkeer onder schorsing van accijns heeft SI.LO.NE. voor elke zending een administratief geleidedocument (hierna: „geleidedocument”) in vier exemplaren opgesteld. Exemplaar nr. 1 was bestemd om door de afzender te worden bewaard, exemplaar nr. 2 was bestemd om bij de goederen te worden gevoegd en om door de geadresseerde te worden bewaard, exemplaar nr. 3 was bestemd om bij de goederen te worden gevoegd en om door de geadresseerde aan de afzender te worden teruggezonden met de verklaring van ontvangst van de goederen, en exemplaar nr. 4 was bestemd om bij de goederen te worden gevoegd en om door de geadresseerde aan de bevoegde belastingautoriteit van de plaats van bestemming te worden toegezonden.
22 Exemplaar nr. 3 van de geleidedocumenten van elk van deze zendingen is door het Sloveense bedrijf teruggezonden naar SI.LO.NE., voorzien van een ontvangstbewijs van de goederen en kennelijk door de Sloveense douaneautoriteit geviseerd.
23 Op 10 juli 2008 hebben de Sloveens autoriteiten naar aanleiding van een verzoek om inlichtingen dat de Italiaanse douaneautoriteiten tot hen hadden gericht in het kader van een procedure van administratieve fiscale bijstand, vastgesteld dat de verklaringen op de achterzijde van exemplaar nr. 3 van de geleidedocumenten voor 161 van die zendingen onjuist waren, aangezien slechts 35 van die zendingen daadwerkelijk het Sloveense grondgebied waren binnengebracht.
24 Op basis van de geconstateerde valse verklaringen waren de Italiaanse douaneautoriteiten van mening dat niet was bewezen dat de betrokken producten buiten Italië tot verbruik waren uitgeslagen. Zij waren derhalve van mening dat de goedkeuringen door SI.LO.NE. voor de 161 betrokken zendingen onregelmatig waren. Aangezien deze autoriteiten niet in staat waren de plaats te bepalen waar de betrokken producten op onregelmatige wijze tot verbruik waren uitgeslagen, waren zij dan ook van mening dat deze onregelmatigheden op het Italiaanse grondgebied hebben plaatsgevonden.
25 In die omstandigheden zijn zij tot de slotsom gekomen dat het aan de Italiaanse Staat stond om de accijns op de betrokken producten terug te vorderen.
26 Op 13 oktober 2008 is een strafprocedure ingeleid tegen wettelijke vertegenwoordigers van SI.LO.NE. wegens vervalsing van douanedocumenten inzake vervoer. De territoriaal bevoegde rechter heeft besloten deze procedure te seponeren omdat niet kon worden aangetoond dat de wettelijke vertegenwoordigers van die vennootschap betrokken waren bij de pogingen om de accijns te ontwijken, aangezien het vervalsen van de documenten uitsluitend aan de onrechtmatige handeling van een derde was toe te schrijven.
27 Op 15 juli 2009 heeft het agentschap douane en staatsmonopolies aan SI.LO.NE. een naheffingsaanslag opgelegd voor een totaalbedrag van 2 668 179 EUR, voor de invordering van accijnzen op aardolieproducten die het voorwerp waren van de 161 onregelmatige zendingen.
28 SI.LO.NE. heeft tegen deze naheffingsaanslag beroep ingesteld bij de Commissione tributaria provinciale di Udine (belastingrechter in eerste aanleg Udine, Italië) op grond van artikel 4 van wetsbesluit nr. 504/1995, dat in een vrijstelling van de belasting voorziet in geval van verlies of vernietiging van producten dat of die te wijten is aan toevallige omstandigheden of overmacht.
29 Deze rechterlijke instantie heeft het beroep van SI.LO.NE. toegewezen bij vonnis van 19 januari 2011. Het agentschap douane en staatsmonopolies heeft vervolgens tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij de Commissione tributaria regionale per il Friuli-Venezia Giulia (belastingrechter in tweede aanleg Friuli-Venezia Giulia, Italië).
30 Bij arrest van 6 juli 2012 heeft die belastingrechter dat vonnis herroepen en het hoger beroep van het agentschap douane en staatsmonopolies toegewezen.
31 De belastingrechter in tweede aanleg heeft opgemerkt dat artikel 4 van wetsbesluit nr. 504/1995 enkel voorziet in een vrijstelling van de belasting in geval van verlies of vernietiging van de accijnsproducten, en niet in geval van een onregelmatige onttrekking aan de schorsingsregeling, zoals in de onderhavige zaak. Die rechter was derhalve van oordeel dat SI.LO.NE. overeenkomstig de nationale regeling inzake de onregelmatige onttrekking aan de schorsingsregeling gehouden was de accijns te betalen waaraan de betrokken producten waren onderworpen, omdat deze op onregelmatige wijze aan de schorsingsregeling waren onttrokken.
32 Die rechter heeft zich in wezen aangesloten bij het standpunt van het agentschap voor douane en staatsmonopolies betreffende de aansprakelijkheid van SI.LO.NE. voor de betaling van de belasting, waarbij hij heeft opgemerkt dat de entrepothouder met betrekking tot het onregelmatig in het verkeer brengen van aardolieproducten onder een schorsingsregeling noodzakelijkerwijs verantwoordelijk was voor de betaling van de ontweken accijns en dat de onrechtmatige handeling van een derde niet leidde tot het tenietgaan van die belastingschuld, gezien de objectieve aansprakelijkheid van de entrepothouder.
33 Shell Italia heeft tegen dit arrest cassatieberoep ingesteld bij de Corte suprema di cassazione (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Italië), de verwijzende rechter, waarbij zij aanvoerde dat in casu niet de nationale regeling inzake de onregelmatige onttrekking aan de schorsingsregeling moest worden toegepast, maar de nationale wettelijke regeling inzake de vrijstelling van de belasting.
34 De verwijzende rechter heeft – gelet op de rechtspraak van het Hof en zijn eigen rechtspraak – twijfels over de draagwijdte van artikel 14 van richtlijn 92/12 en in het bijzonder over de werkingssfeer van de begrippen „toevallige omstandigheden” en „overmacht” in het geval van een onrechtmatige handeling van een derde die bij de erkend entrepothouder zelf een gewettigd vertrouwen kan wekken, zonder dat hem enige schuld treft.
35 Ten eerste merkt de verwijzende rechter namelijk op dat een eerste strekking in de rechtspraak, op grond van een mechanisme van risicoaansprakelijkheid, lijkt te steunen op de stelling dat de opzettelijke onrechtmatige handeling van de derde de belastingplichtige niet van zijn fiscale verplichting ontslaat. Ten tweede is hij van mening dat er een andere strekking in de rechtspraak bestaat volgens welke daarentegen de opzettelijke onrechtmatige handeling van de derde de belastingplichtige van zijn belastingverplichting kan ontheffen, wanneer in geval van fraude door vervalsing van douanedocumenten vaststaat dat de entrepothouder die een zekerheid heeft gesteld, helemaal niet op de hoogte was van deze fraude en dus geen enkele reden had om aan te nemen dat het product niet onder de schorsing van accijns regelmatig in het verkeer werd gebracht.
36 Volgens de verwijzende rechter kunnen de twijfels over de uitlegging van artikel 14 van richtlijn 92/12 niet worden weggenomen door het arrest van 24 maart 2022, TanQuid Polska (C‑711/20, EU:C:2022:215), op grond dat in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, de geadresseerde van de minerale oliën die onder schorsing van accijns in het verkeer waren gebracht, had ontkend deze ooit te hebben ontvangen, terwijl in de onderhavige zaak de geadresseerde van de producten exemplaar nr. 3 van elk van de geleidedocumenten heeft teruggezonden, waardoor bij de entrepothouder de indruk werd gewekt dat de betrokken producten op de plaats van bestemming waren aangekomen.
37 In die omstandigheden heeft de Corte suprema di cassazione de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moet artikel 14, [lid 1], eerste volzin, van [richtlijn 92/12] aldus worden uitgelegd dat in geval van onregelmatige onttrekking van een accijnsproduct aan een schorsingsregeling de entrepothouder die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns een risicoaansprakelijkheid heeft, en zich niet kan bevrijden van de verplichting en de betaling van de bedragen van de overeenkomstige sancties, zelfs wanneer deze onttrekking afhangt van een onrechtmatige handeling die – uitsluitend – aan een derde kan worden toegerekend? Of moet die bepaling aldus worden uitgelegd dat de vrijstelling van de belasting en van de daaraan verbonden sancties – als een toevallige omstandigheid of overmacht – moet worden toegekend aan de entrepothouder die een zekerheid heeft gesteld, die niet alleen op geen enkele wijze op de hoogte was van de onrechtmatige handeling van de derde, maar er – zonder dat hem enige schuld treft – ook terecht op heeft vertrouwd dat het product onder schorsing van accijns regelmatig in het verkeer is gebracht?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
38 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 14, lid 1, eerste volzin, van richtlijn 92/12 aldus moet worden uitgelegd dat de daarin bedoelde vrijstelling van de belasting voor de onder de schorsingsregeling opgetreden verliezen die te wijten zijn aan toevallige omstandigheden of overmacht, van toepassing is op de entrepothouder die verantwoordelijk is voor de betaling van de accijns in het geval van een onttrekking aan de schorsingsregeling die het gevolg is van een onrechtmatige handeling, wanneer de entrepothouder op geen enkele wijze op de hoogte was van die onrechtmatige handeling, die uitsluitend aan een derde kan worden toegerekend, en hij er terecht op heeft vertrouwd dat het product onder schorsing van accijns regelmatig in het verkeer is gebracht.
39 Om te beginnen zij erop gewezen dat richtlijn 92/12 de invoering beoogt van een aantal regels met betrekking tot het voorhanden hebben en het verkeer van alsook de controles op accijnsproducten, zoals minerale oliën in de zin van artikel 3, lid 1, ervan, en dit met name om te garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten identiek wordt geregeld, zoals uit de vierde overweging ervan blijkt. Met deze harmonisatie kan in beginsel dubbele belasting in de betrekkingen tussen lidstaten worden vermeden (zie met name arrest van 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40 Het belastbare feit in de zin van richtlijn 92/12 wordt overeenkomstig artikel 5, lid 1, eerste volzin, van deze richtlijn gevormd door de productie van accijnsproducten op het grondgebied van de Unie of bij de invoer ervan op dit grondgebied.
41 Artikel 6, lid 1, van richtlijn 92/12 bepaalt evenwel dat de accijns onder meer verschuldigd wordt bij de uitslag tot verbruik van accijnsproducten. Volgens artikel 6, lid 1, tweede alinea, onder a), van deze richtlijn omvat dit begrip ook iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling zoals omschreven in artikel 4, onder c), van die richtlijn.
42 Een dergelijke regeling wordt gekenmerkt door het feit dat de accijns voor de onder deze regeling vallende producten nog niet verschuldigd is, hoewel het belastbare feit zich reeds heeft voorgedaan. Met betrekking tot accijnsproducten schort deze regeling bijgevolg de verschuldigdheid van de accijns op tot er een voorwaarde voor verschuldigdheid ervan, zoals beschreven in het vorige punt, is vervuld (arrest van 24 maart 2022, TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
43 Aan een dergelijke voorwaarde voor verschuldigdheid is voldaan wanneer de betrokken producten, zelfs op onregelmatige wijze, aan de schorsingsregeling zijn onttrokken, waarbij een dergelijke onttrekking overeenkomstig artikel 6, lid 1, onder a), van richtlijn 92/12 moet worden beschouwd als uitslag tot verbruik.
44 Derhalve moet worden onderzocht onder welke voorwaarden artikel 14, lid 1, van deze richtlijn een vrijstelling toekent, teneinde na te gaan of in een situatie als die in het hoofdgeding aan die voorwaarden is voldaan.
45 Artikel 14, lid 1, eerste volzin, van richtlijn 92/12 bepaalt dat de erkend entrepothouder wordt vrijgesteld voor de onder de schorsingsregeling opgetreden en aan toevallige omstandigheden of aan gevallen van overmacht te wijten verliezen die door de autoriteiten van elke lidstaat zijn geconstateerd.
46 Volgens vaste rechtspraak moet aan de bewoordingen van een Unierechtelijke bepaling die voor de vaststelling van haar betekenis en draagwijdte niet uitdrukkelijk refereert aan het recht van de lidstaten, in de regel in de gehele Unie een autonome en uniforme uitlegging worden gegeven in overeenstemming met de gebruikelijke betekenis van de betreffende bewoordingen in de omgangstaal, waarbij rekening moet worden gehouden met de context waarin die bewoordingen worden gebruikt en met de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaken [zie in die zin arrest van 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Onschuldige actor), C‑279/19, EU:C:2021:473, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
47 Uit de bewoordingen van artikel 14, lid 1, eerste volzin, van richtlijn 92/12 volgt dat de entrepothouder is vrijgesteld wanneer twee voorwaarden zijn vervuld. Deze moet immers in de eerste plaats aantonen dat er sprake is van een onder de schorsingsregeling opgetreden „verlies” en, in de tweede plaats, dat dit „verlies” te wijten is aan toevallige omstandigheden of overmacht.
48 Volgens de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis van het begrip „verlies”, verwijst het door de erkend entrepothouder geleden verlies naar het geheel of gedeeltelijk ontnemen van een zaak waarvan hij het genot of het bezit had. Hieruit volgt dat onder „verlies” in de zin van datzelfde artikel 14, lid 1, eerste volzin, het verdwijnen van een product tijdens de productie, de verwerking, het voorhanden hebben of het in het verkeer brengen ervan wordt verstaan.
49 Aangezien de vrijstelling zoals bepaald in artikel 14, lid 1, tweede volzin, van richtlijn 92/12 niet dezelfde is als die welke in de eerste volzin van datzelfde lid is bepaald, kan de eerste vrijstelling bovendien niet zo ruim worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 18 december 2007, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, punt 43). Bovendien is de in artikel 14, lid 1, eerste volzin, van richtlijn 92/12 bepaalde vrijstelling voor verliezen die te wijten zijn aan toevallige omstandigheden of overmacht een afwijking op de algemene regel, die dus strikt moet worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 18 december 2007, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, punt 30).
50 De verdwijning van een product onder een schorsingsregeling kan dus slechts betekenen dat het materieel onmogelijk is dat het product tot verbruik wordt uitgeslagen of in het handelsverkeer van de Unie wordt gebracht.
51 Een product dat in omstandigheden als die van het hoofdgeding op onregelmatige wijze aan de schorsingsregeling wordt onttrokken, blijft echter in het handelsverkeer van de Unie.
52 Derhalve voldoet een dergelijke onregelmatige onttrekking aan de schorsingsregeling van een accijnsproduct niet aan de eerste van de twee in punt 47 van het onderhavige arrest genoemde cumulatieve voorwaarden om de erkend entrepothouder vrij te stellen van de betaling van de belasting.
53 Wanneer er geen sprake is van „verlies”, kan aan de erkend entrepothouder bijgevolg geen vrijstelling van de belasting op grond van artikel 14, lid 1, eerste volzin, van richtlijn 92/12 worden verleend in geval van onregelmatige onttrekking aan de schorsingsregeling, zelfs wanneer die onttrekking het gevolg is van een onrechtmatige handeling die uitsluitend aan een derde kan worden toegerekend en die entrepothouder er terecht op heeft vertrouwd dat het product onder schorsing van accijns regelmatig in het verkeer is gebracht.
54 De uitlegging van deze bepaling vindt steun in zowel de context ervan als de doelstellingen van richtlijn 92/12.
55 De wetgever heeft aan de erkend entrepothouder een centrale rol toebedeeld in de procedure voor het in omloop brengen van onder een schorsingsregeling geplaatste accijnsproducten. Dat blijkt in het bijzonder uit de opzet van richtlijn 92/12, en met name uit die van artikel 13, artikel 15, leden 3 en 4, en artikel 20, lid 1, ervan (arrest van 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, punt 31).
56 Die entrepothouder wordt in zijn hoedanigheid van natuurlijke of rechtspersoon die door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsproducten onder een schorsingsregeling te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden, bijgevolg aangewezen als degene die gehouden is tot betaling van de accijns wanneer tijdens de overbrenging van dergelijke producten een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt. Het gaat bovendien om een risicoaansprakelijkheid, die niet berust op een bewezen of veronderstelde fout van de entrepothouder, maar op zijn deelname aan een economische activiteit (zie in die zin arrest van 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punt 52).
57 Voorts blijkt uit de eerste en de vierde overweging van richtlijn 92/12 dat een van haar doelstellingen is te waarborgen dat de verschuldigdheid van de accijnzen in alle lidstaten gelijk wordt geregeld, met het oog op de goede werking van de interne markt, die het vrije verkeer van goederen, waaronder accijnsgoederen, impliceert. Tot die doelstellingen behoort ook de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventueel misbruik [zie in die zin arrest van 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Onschuldige actor), C‑279/19, EU:C:2021:473, punt 31].
58 Een uitlegging van het begrip „verlies” overeenkomstig artikel 14, lid 1, eerste volzin, van deze richtlijn die de onregelmatige onttrekking aan de schorsingsregeling van een accijnsproduct omvat, zou immers niet stroken met de in het vorige punt van dit arrest in herinnering gebrachte doelstellingen. Een dergelijke uitlegging zou namelijk in de eerste plaats afbreuk doen aan het objectieve karakter van de bij die richtlijn in het kader van de schorsingsregeling aan de entrepothouder toegekende verantwoordelijkheid, en bijgevolg aan de centrale rol van die entrepothouder om de verschuldigdheid van de accijnzen en, uiteindelijk, het vrije verkeer van accijnsproducten te waarborgen. In de tweede plaats zou een dergelijke verzwakking ook afbreuk doen aan de doelstelling van bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik aangezien het in de praktijk moeilijker wordt om in geval van een onregelmatigheid of een overtreding accijns van een dergelijke entrepothouder in te vorderen [zie in die zin arrest van 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Onschuldige actor), C‑279/19, EU:C:2021:473, punt 34].
59 Gelet op een en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 14, lid 1, eerste volzin, van richtlijn 92/12 aldus moet worden uitgelegd dat de daarin bedoelde vrijstelling van de belasting niet van toepassing is op de entrepothouder die verantwoordelijk is voor de betaling van de accijns in het geval van een onttrekking aan de schorsingsregeling die het gevolg is van een onrechtmatige handeling, zelfs wanneer de entrepothouder op geen enkele wijze op de hoogte was van die onrechtmatige handeling, die uitsluitend aan een derde kan worden toegerekend, en hij er terecht op heeft vertrouwd dat het product onder schorsing van accijns regelmatig in het verkeer is gebracht.
Kosten
60 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:
Artikel 14, lid 1, eerste volzin, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop,
moet aldus worden uitgelegd dat
de daarin bedoelde vrijstelling van de belasting niet van toepassing is op de entrepothouder die verantwoordelijk is voor de betaling van de accijnsin het geval van een onttrekking aan de schorsingsregeling die het gevolg is van een onrechtmatige handeling, zelfs wanneer de entrepothouder op geen enkele wijze op de hoogte was van die onrechtmatige handeling, die uitsluitend aan een derde kan worden toegerekend, en hij er terecht op heeft vertrouwd dat het product onder schorsing van accijns regelmatig in het verkeer is gebracht.
ondertekeningen