WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba)
z dnia 7 września 2023 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ towarów – Podatek akcyzowy – Dyrektywa 92/12/EWG – Artykuł 6 ust. 1 lit. a) – Wymagalność podatku akcyzowego – Niezgodne z prawem wyprowadzenie z systemu zawieszenia – Czyn bezprawny, który można przypisać wyłącznie osobie trzeciej – Sfałszowanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego – Artykuł 14 ust. 1 – Zwolnienie z podatku ubytków występujących w ramach systemu zawieszenia – Czynnik losowy lub siła wyższa – Odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu
W sprawie C‑323/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny, Włochy) postanowieniem z dnia 6 maja 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 maja 2022 r., w postępowaniu:
KRI SpA, następca prawny SI.LO.NE. – Sistema logistico nord-est Srl,
przeciwko
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli,
TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),
w składzie: D. Gratsias, prezes izby, M. Ilešič (sprawozdawca) i Z. Csehi, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu KRI SpA – M. Logozzo i F.C. Palermo, avvocati,
– w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierała A. Collabolletta, avvocato dello Stato,
– w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland i F. Moro, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1), zmienionej przez dyrektywę Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. 2004, L 359, s. 30) (zwanej dalej „dyrektywą 92/12”).
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką KRI SpA, która jest następcą prawnym SI.LO.NE. – Sistema logistico nord-est Srl, a Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (agencją ds. ceł i monopoli, Włochy) w przedmiocie ściągnięcia podatku akcyzowego należnego od tej spółki ze względu na zarzucane jej naruszenie systemu zawieszenia przy przemieszczaniu olejów mineralnych.
Ramy prawne
Prawo Unii
3 Motywy pierwszy, czwarty i piąty dyrektywy 92/12 miały następujące brzmienie:
„ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, włączając te, które są objęte podatkiem akcyzowym;
[…]
w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich;
każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie państwa członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym państwie członkowskim”.
4 Artykuł 1 ust. 1 tej dyrektywy przewidywał:
„Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę [Europejską]”.
5 Wspomniana dyrektywa zgodnie z jej art. 3 ust. 1 miała zastosowanie na poziomie wspólnotowym w szczególności do olejów mineralnych.
6 Artykuł 4 owej dyrektywy stanowił:
„Dla celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:
a) »uprawniony właściciel składu«: osoba fizyczna lub prawna upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do produkowania, przetwarzania, przechowywania, otrzymywania i wysyłania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym podczas prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym podatek akcyzowy zostaje zawieszony na podstawie porozumienia podatkowo-składowego;
b) »skład podatkowy«: miejsce, gdzie towary objęte podatkiem akcyzowym są produkowane, przetwarzane, przechowywane, otrzymywane lub wysyłane, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, przez uprawnionego właściciela składu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych przez właściwe władze państwa członkowskiego, gdzie znajduje się skład podatkowy;
c) »procedura zawieszenia«: system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym;
d) »zarejestrowany podmiot gospodarczy«: osoba fizyczna lub prawna nieposiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do otrzymywania, z innego państwa członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej wyrobów objętych podatkiem akcyzowym procedurą ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego [wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego]. Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego;
[…]”.
7 Artykuł 5 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 przewidywał:
„Wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty określon[ym] w art. 2 lub w czasie przywozu na to terytorium”.
8 Artykuł 6 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy stanowił:
„1. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.
Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:
a) wszelkie odstępstwa [wyprowadzenie], włączając odstępstwa [wyprowadzenie] z naruszeniem prawa, od [z] systemu zawieszenia podatku”.
9 Artykuł 13 wspomnianej dyrektywy przewidywał:
„Od uprawnionego właściciela składu wymaga się:
a) zapewnienia gwarancji, w razie konieczności, obejmującej produkcję, przetwarzanie i przechowywanie oraz obowiązkowej gwarancji obejmującej przepływ wyrobów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3, której warunki są ustalone przez władze podatkowe państwa członkowskiego, w którym skład podatkowy ma zezwolenie na działalność;
b) spełnienia wymagań prz[e]widzianych przez państwo członkowskie, na którego terytorium skład podatkowy jest zlokalizowany;
c) prowadzenia, dla każdego składu podatkowego, kartoteki magazynowej i transportowej;
d) okazania wyrobów, w przypadku gdy zaistnieje taka potrzeba;
e) zgody na monitorowanie i kontrole magazynu.
Wymagania muszą uwzględniać zasadę niedyskryminacji między transakcjami krajowymi a transakcjami wewnątrzwspólnotowymi”.
10 Zgodnie z art. 14 owej dyrektywy:
„1. Uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego.
2. Straty określone w ust. 1 występujące podczas wewnątrzwspólnotowego transportu wyrobów, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, muszą zostać ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w państwie członkowskim przeznaczenia.
3. Bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki niewymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym państwie członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.
[…]”.
11 Artykuł 15 dyrektywy 92/12 stanowił:
„1. Z zastrzeżeniem przepisów art. 5 ust. 2, art. 16, [art.] 19 ust. 4 i art. 23 ust. 1a przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi.
[…]
2. Właściciele składów upoważnieni przez właściwe władze państwa członkowskiego zgodnie z art. 13 uznani zostają za posiadających licencję zarówno na transport krajowy, jak i na transport wewnątrzwspólnotowy.
3. Ryzyko związane z przepływem wewnątrz Wspólnoty będzie objęte gwarancją przewidzianą przez uprawnionego właściciela składu wysyłki, jak przewidziano w art. 13, lub, w razie konieczności, gwarancją zobowiązującą solidarnie nadawcę i przewoźnika. Właściwe władze państw członkowskich mogą zezwolić przewoźnikowi lub właścicielowi wyrobów na dostarczenie gwarancji zamiast gwarancji dostarczanej przez uprawnionego właściciela składu wysyłki. W razie potrzeby państwa członkowskie mogą wymagać zapewnienia gwarancji przez odbiorcę.
Jeżeli oleje mineralne podlegające akcyzie są transportowane na terytorium Wspólnoty drogą morską lub rurociągiem, państwa członkowskie mogą zwolnić uprawnionych właścicieli składu wysyłki z obowiązku dostarczenia gwarancji określonej w akapicie pierwszym.
Szczegółowe warunki gwarancji są ustalone przez państwa członkowskie. Gwarancja jest ważna na terenie całej Wspólnoty.
4. Bez uszczerbku dla art. 20, odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19.
[…]”.
12 Artykuł 18 tej dyrektywy stanowił:
„1. Bez względu na ewentualne zastosowani[e] procedur komputerowych, wszystki[m] wyrob[om] akcyzow[ym] przemieszczan[ym] zgodnie z porozumieniem o zawieszeniu opłat celnych między państwami członkowskim[i], włączając w to wyroby transportowane drogą morską lub powietrzną bezpośrednio z jednego portu morskiego lub lotniczego do innego, towarzyszy dokument wystawiony przez ich nadawcę. Dokument ten może być albo dokumentem administracyjnym, albo handlowym. Forma i treść tego dokumentu, jak również procedura, której należy przestrzegać w przypadkach, kiedy zastosowanie dokumentu jest przedmiotowo niewłaściwe, są ustalone zgodnie z procedurą określoną w art. 24.
[…]
3. […]
Dokument ten musi zawierać:
– adres odnośnego urzędu podatkowego w państwie członkowskim przeznaczenia;
– datę i pokwitowanie wpłaty lub przyjęcia opłaty gwarancyjnej przez ten urząd.
[…]”.
13 Artykuł 19 ust. 1 wspomnianej dyrektywy przewidywał:
„Władze podatkowe państw członkowskich są poinformowane przez podmioty gospodarcze o dostawach wysłanych lub otrzymanych za pomocą dokumentu lub odniesienia do dokumentu określonego w art. 18. Dokument ten sporządza się w czterech egzemplarzach:
– jedna kopia do zachowania przez nadawcę,
– jedna kopia dla odbiorcy,
– jedna kopia do zwrócenia nadawcy w celu wniesienia podatku,
– jedna kopia do przedstawienia właściwym władzom państwa członkowskiego przeznaczenia.
[…]”.
14 Artykuł 20 ust. 1–3 owej dyrektywy miał następujące brzmienie:
„1. W przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego.
W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim innym niż państwo wysyłające, państwo członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego.
2. W przypadku gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w państwie członkowskim, w którym zostało wykryte.
3. Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2, w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu, gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar”.
15 Dyrektywa 92/12 została uchylona i zastąpiona ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12). Jednakże z uwagi na datę zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym odnośne odesłanie prejudycjalne należy rozpatrzyć w świetle dyrektywy 92/12.
Prawo włoskie
16 Decreto legislativo n. 504 – Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (dekret ustawodawczy nr 504 w sprawie tekstu jednolitego przepisów ustawodawczych dotyczących podatków od produkcji i konsumpcji oraz związanych z tym sankcji karnych i administracyjnych) z dnia 26 października 1995 r. (GURI nr 279 z dnia 29 listopada 1995 r., s. 5), zmieniony przez legge n. 342 – Misure in materia fiscale (ustawę nr 342 w sprawie przepisów podatkowych) z dnia 21 listopada 2000 r. (GURI nr 194 z dnia 25 listopada 2000 r., s. 5) (zwany dalej „dekretem ustawodawczym nr 504/1995”), przewiduje w art. 2 ust. 1, 2 i 4:
„1. W wypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje w chwili ich wytworzenia lub przywozu.
2. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w chwili dopuszczenia wyrobu do konsumpcji na terytorium państwa. Za dopuszczenie do konsumpcji uważa się także:
a) przypadki, w których ubytki przekraczają dozwoloną ilość, lub przypadki, w których nie są spełnione przesłanki przyznania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4;
b) wyprowadzenie, nawet niezgodnie z prawem, z systemu zawieszenia;
c) wytworzenie lub przywóz, nawet niezgodnie z prawem, poza systemem zawieszenia.
[…]
4. Do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany jest właściciel składu podatkowego, z którego następuje dopuszczenie do konsumpcji, solidarnie z osobą, która występowała jako gwarant tej zapłaty, lub z osobą, wobec której spełnione są przesłanki wymagalności podatku. W wypadku wyrobów importowanych ustalenie podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku następuje na podstawie przepisów prawa celnego.
[…]”.
17 Zgodnie z art. 4 dekretu ustawodawczego nr 504/1995, zatytułowanym „Zwolnienia z tytułu utraty lub ubytku”:
„1. Przyznaje się zwolnienie z podatku w wypadku utraty lub zniszczenia wyrobów znajdujących się w ramach systemu zawieszenia, jeżeli osoba zobowiązana udowodni, że utrata lub zniszczenie wyrobów nastąpiły w wyniku czynników losowych lub siły wyższej. Czyny osób trzecich, w odniesieniu do których nie można przypisać podatnikowi winy umyślnej ani rażącego niedbalstwa, oraz te, w odniesieniu do których można przypisać temu podatnikowi niewielkie niedbalstwo, traktuje się w taki sam sposób jak czynniki losowe i siłę wyższą. Jeżeli w wyniku przestępstw popełnionych przez osoby trzecie
zostaje wszczęte postępowanie karne, procedura poboru podatku akcyzowego zostaje zawieszona do czasu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania lub wyroku prawomocnego zgodnie z art. 648 kodeksu postępowania karnego. W takim wypadku zawieszona zostaje również procedura poboru podatku od wartości dodanej związanego z samym podatkiem akcyzowym. Jeżeli nie zostanie stwierdzone, że podatnik brał udział w popełnieniu czynu, a osoby faktycznie odpowiedzialne zostały zidentyfikowane lub pozostają nieznane, podatnikowi przyznaje się zwolnienie z podatku akcyzowego i podejmuje się wszelkie działania mające na celu ściągnięcie podatku od osoby faktycznie odpowiedzialnej.
2. W razie utraty wyrobów w ramach systemu zawieszenia, do której doszło w trakcie procesu produkcji lub przetwarzania, któremu wyroby te są poddawane, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe już powstało, zwolnienie przyznaje się w zakresie technicznie dopuszczalnych ubytków określonym przez ministra finansów w drodze dekretu, który zostanie przyjęty zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy nr 400 z dnia 23 sierpnia 1988 r.
3. W przypadku ubytków naturalnych i technicznych stosuje się przepisy prawa celnego.
4. Przepisy dotyczące ubytków w transporcie mają zastosowanie również do transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego z państw członkowskich Unii Europejskiej”.
18 Artykuł 7 wspomnianego dekretu ustawodawczego, zatytułowany „Nieprawidłowości przy przemieszczaniu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym”, stanowi:
„1. W wypadku nieprawidłowości lub naruszenia, w odniesieniu do których nie przewidziano zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie z art. 4 i których dopuszczono się przy przemieszczaniu wyrobów w ramach systemu zawieszenia, stosuje się następujące przepisy, bez uszczerbku dla przepisów regulujących wszczęcie postępowania karnego, jeżeli zarzucane czyny stanowią przestępstwo:
a) podatek akcyzowy uiszcza osoba fizyczna lub prawna, która występowała jako gwarant w odniesieniu do transportu;
b) podatek akcyzowy pobiera się we Włoszech, jeżeli nieprawidłowości lub naruszenia dopuszczono się na terytorium państwa;
c) jeżeli nieprawidłowość lub naruszenie stwierdzono na terytorium państwa i nie jest możliwe ustalenie miejsca, w którym faktycznie się ich dopuszczono, domniemywa się, że miejsce to znajduje się na terytorium państwa;
d) jeżeli wyroby wysłane z terytorium państwa nie dotrą do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim i nie jest możliwe ustalenie miejsca, w którym dopuszczono je do konsumpcji, domniemywa się, że nieprawidłowości lub naruszenia dopuszczono się na terytorium państwa, a podatek akcyzowy pobiera się według stawki obowiązującej w dniu wysłania wyrobów, chyba że w terminie czterech miesięcy od daty wysłania zostanie przedstawiony dowód prawidłowości transakcji lub dowód, że nieprawidłowości lub naruszenia faktycznie dopuszczono się poza terytorium państwa;
[…]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
19 Spółka prawa włoskiego SI.LO.NE. prowadziła działalność w zakresie magazynowania i transportu produktów naftowych. Została ona objęta połączeniem przez przejęcie dokonanym przez Shell Italia SpA, który stał się następnie KRI.
20 W okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2006 r. SI.LO.NE., w charakterze uprawnionego właściciela składu, wysłała ze swojego składu podatkowego znajdującego się we Włoszech 196 przesyłek olejów mineralnych (oleju napędowego i benzyny) – w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego – do BMB Projekt d.o.o., spółki z siedzibą w Słowenii, uprawnionej do odbioru takich wyrobów w charakterze zarejestrowanego podmiotu gospodarczego. Kwota podatku akcyzowego przypadająca na te przesyłki wyniosła 2 816 426,10 EUR.
21 Na potrzeby przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego SI.LO.NE. sporządziła dla każdej przesyłki administracyjny dokument towarzyszący (zwany dalej „ADT”) w czterech egzemplarzach. Egzemplarz nr 1 miał zostać zachowany przez nadawcę, egzemplarz nr 2 miał towarzyszyć towarom i zostać zatrzymany przez odbiorcę, egzemplarz nr 3 miał towarzyszyć towarom i zostać zwrócony przez odbiorcę nadawcy z potwierdzeniem odbioru towarów, a egzemplarz nr 4 miał towarzyszyć towarom i zostać przekazany przez odbiorcę właściwemu organowi podatkowemu miejsca przeznaczenia.
22 Słoweński podmiot gospodarczy zwrócił spółce SI.LO.NE. egzemplarz nr 3 ADT każdej z tych przesyłek, na którym umieszczono potwierdzenie odbioru towarów oraz pieczęć, którą miał złożyć słoweński organ celny.
23 W dniu 10 lipca 2008 r. w następstwie wniosku o udzielenie informacji skierowanego przez włoskie organy celne do słoweńskich organów celnych w ramach procedury pomocy administracyjnej w dziedzinie podatków te ostatnie organy stwierdziły, że deklaracje znajdujące się na odwrocie egzemplarza nr 3 ADT były fałszywe w przypadku 161 z tych przesyłek, ponieważ jedynie 35 z owych przesyłek faktycznie wprowadzono na terytorium słoweńskie.
24 Na podstawie stwierdzonych fałszerstw włoskie organy celne uznały, że nie udowodniono, iż przedmiotowe wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji poza terytorium Włoch. W związku z tym stwierdziły one, że rozliczenia dokonane przez SI.LO.NE. w odniesieniu do 161 odnośnych przesyłek były niezgodne z prawem. Ponieważ organy te nie były w stanie określić miejsca, w którym przedmiotowe wyroby w sposób niezgodny z prawem dopuszczono do konsumpcji, stwierdziły one również, że do nieprawidłowości tych doszło na terytorium Włoch.
25 W tych okolicznościach wspomniane organy uznały, że ściągnięcie podatku akcyzowego należnego od przedmiotowych wyrobów należy do państwa włoskiego.
26 W dniu 13 października 2008 r. przeciwko przedstawicielom prawnym SI.LO.NE. wszczęto postępowanie karne w sprawie sfałszowania celnych dokumentów przewozowych. Właściwy miejscowo organ sądowy postanowił umorzyć to postępowanie, ponieważ udowodnienie udziału przedstawicieli prawnych tej spółki w działaniach zmierzających do uchylenia się od podatku akcyzowego nie było możliwe ze względu na to, że sfałszowanie dokumentów powiązano wyłącznie z bezprawnym czynem osoby trzeciej.
27 W dniu 15 lipca 2009 r. agencja ds. ceł i monopoli skierowała do SI.LO.NE. wezwanie do zapłaty w celu ściągnięcia podatku akcyzowego od produktów naftowych będących przedmiotem 161 przesyłek dotkniętych nieprawidłowościami na łączną kwotę 2 668 179 EUR.
28 SI.LO.NE. wniosła na to wezwanie do zapłaty skargę do Commissione tributaria provinciale di Udine (komisji podatkowej dla prowincji Udine, Włochy), powołując się na art. 4 dekretu ustawodawczego nr 504/1995 przewidujący zwolnienie z podatku w przypadku utraty lub zniszczenia wyrobów w wyniku czynników losowych lub siły wyższej.
29 Sąd ten uwzględnił skargę SI.LO.NE. wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. Agencja ds. ceł i monopoli wniosła następnie odwołanie od tego wyroku do Commissione tributaria regionale per il Friuli-Venezia Giulia (komisji podatkowej dla regionu Friuli-Wenecja Julijska, Włochy).
30 Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r. sąd ten zmienił wspomniany wcześniej wyrok, uwzględniając odwołanie agencji ds. ceł i monopoli.
31 Sąd rozpoznający odwołanie wskazał, że art. 4 dekretu ustawodawczego nr 504/1995 przewiduje zwolnienie z podatku wyłącznie w przypadku utraty lub zniszczenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, a nie, jak w niniejszej sprawie, w przypadku niezgodnego z prawem usunięcia lub wyprowadzenia z systemu zawieszenia. Uznał on zatem, że SI.LO.NE. była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, któremu przedmiotowe wyroby podlegały ze względu na ich niezgodne z prawem wyprowadzenie z systemu zawieszenia, zgodnie z przepisami krajowymi dotyczącymi niezgodnego z prawem usunięcia lub wyprowadzenia z systemu zawieszenia.
32 Sąd ten przychylił się zasadniczo do stanowiska agencji ds. ceł i monopoli w przedmiocie odpowiedzialności SI.LO.NE. za zapłatę podatku, zauważając, że w przypadku niezgodnego z prawem wprowadzenia do obrotu produktów naftowych w ramach systemu zawieszenia właściciel składu jest bezwzględnie odpowiedzialny za zapłatę podatku akcyzowego, od którego się uchylono, oraz że bezprawny czyn osoby trzeciej nie ma wpływu na wygaśnięcie tego obowiązku, ponieważ odpowiedzialność właściciela składu ma charakter obiektywny.
33 Shell Italia wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Corte suprema di cassazione (sądu kasacyjnego, Włochy), będącego sądem odsyłającym, twierdząc, przeciwnie, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinny mieć krajowe przepisy dotyczące zwolnienia z podatku.
34 Sąd odsyłający, uwzględniając orzecznictwo Trybunału oraz własne, ma wątpliwości co do zakresu art. 14 dyrektywy 92/12, w szczególności w odniesieniu do zakresu stosowania pojęć „czynników losowych” i „siły wyższej” w przypadku bezprawnego czynu osoby trzeciej mogącego spowodować powstanie uzasadnionych oczekiwań po stronie samego uprawnionego właściciela składu w braku jego winy.
35 Z jednej strony zauważa on bowiem, że pierwszy nurt orzecznictwa wydaje się zmierzać do opartego na mechanizmie odpowiedzialności obiektywnej twierdzenia, zgodnie z którym umyślny bezprawny czyn osoby trzeciej nie zwalnia podatnika ze spoczywającego na nim obowiązku podatkowego. Z drugiej strony uważa on, że istnieje inny nurt orzecznictwa zmierzający, przeciwnie, do twierdzenia, że umyślny bezprawny czyn osoby trzeciej może zwolnić podatnika ze spoczywającego na nim obowiązku podatkowego, jeżeli – w przypadku oszustwa polegającego na podrobieniu dokumentów celnych – wykazano, że właściciel składu występujący jako gwarant był całkowicie nieświadomy tego oszustwa, a zatem nie miał żadnego powodu, by sądzić, że wyrobu nie przemieszczano w ramach systemu zawieszenia zgodnie z prawem.
36 Zdaniem sądu odsyłającego wyrok z dnia 24 marca 2022 r., TanQuid Polska (C‑711/20, EU:C:2022:215), nie pozwala rozwiać wątpliwości co do wykładni art. 14 dyrektywy 92/12 ze względu na to, że w sprawie, w której wyrok ten zapadł, odbiorca olejów mineralnych przemieszczanych w ramach systemu zawieszenia podatku zaprzeczył, jakoby je otrzymał, natomiast w niniejszej sprawie odbiorca wyrobów odesłał egzemplarz nr 3 każdego z ADT, wzbudzając w ten sposób u właściciela składu przekonanie, że przedmiotowe wyroby dotarły do przewidzianego miejsca przeznaczenia.
37 W tych okolicznościach Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 14 [ust. 1] zdanie pierwsze [dyrektywy 92/12] należy interpretować w ten sposób, że w wypadku nieprawidłowego wyprowadzenia wyrobu objętego podatkiem akcyzowym odpowiedzialność właściciela składu będącego gwarantem zapłaty podatku jest odpowiedzialnością obiektywną, bez jakiejkolwiek możliwości uwolnienia się od tego obowiązku i [zapłaty] kwot odpowiadających związanym z nim karom, nawet jeśli to wyprowadzenie zależy od czynu bezprawnego, który można przypisywać wyłącznie osobie trzeciej? Czy też wspomniany przepis można interpretować w ten sposób, że należy przyznać zwolnienie od podatku i związanych z nim kar – tytułem wypadku wynikającego z czynnika losowego lub siły wyższej – właścicielowi składu będącemu gwarantem, którego nie tylko nie można w żaden sposób powiązać z czynem bezprawnym osoby trzeciej, lecz także u którego wzbudzono uzasadnione oczekiwanie, przy braku winy z jego strony, co do prawidłowego przepływu wyrobu w ramach systemu zawieszenia poboru podatku?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
38 Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z podatku ubytków występujących w ramach systemu zawieszenia, wynikłych z czynników losowych lub z siły wyższej, ma zastosowanie do właściciela składu, który jest odpowiedzialny za zapłatę podatku, w przypadku wyprowadzenia z systemu zawieszenia wskutek czynu bezprawnego, gdy właściciela składu nie można w żaden sposób powiązać z tym czynem bezprawnym, który można przypisać wyłącznie osobie trzeciej, i gdy ma on uzasadnione oczekiwania co do tego, że wyrób jest przemieszczany w ramach systemu zawieszenia podatku zgodnie z prawem.
39 Tytułem wstępu należy przypomnieć, że dyrektywa 92/12 ma na celu ustanowienie pewnych zasad dotyczących przechowywania, przepływu i kontroli wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, takich jak oleje mineralne, o których mowa w jej art. 3 ust. 1, w szczególności, jak wynika z jej motywu czwartego, w celu zagwarantowania jednakowej wymagalności podatku akcyzowego we wszystkich państwach członkowskich. Harmonizacja ta pozwala co do zasady uniknąć podwójnego opodatkowania w stosunkach między państwami członkowskimi (zob. w szczególności wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
40 Zdarzeniem podatkowym w rozumieniu dyrektywy 92/12 jest, zgodnie z jej art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze, produkcja na terytorium Unii wyrobów objętych podatkiem akcyzowym lub ich przywóz na to terytorium.
41 Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy staje się wymagalny w szczególności w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. a) tej dyrektywy pojęcie to obejmuje również wszelkie wyprowadzenie, włączając wyprowadzenie z naruszeniem prawa, z systemu zawieszenia zdefiniowanego w art. 4 lit. c) wspomnianej dyrektywy.
42 Taki system charakteryzuje się tym, że podatek akcyzowy związany z objętymi nim wyrobami nie jest jeszcze wymagalny, chociaż zaistniało już zdarzenie podatkowe. W związku z tym, jeżeli chodzi o wyroby objęte podatkiem akcyzowym, system ten powoduje odroczenie wymagalności podatku akcyzowego do czasu spełnienia przesłanki wymagalności, takiej jak opisana w poprzednim punkcie (wyrok z dnia 24 marca 2022 r., TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
43 Taka przesłanka wymagalności zostaje spełniona w przypadku wyprowadzenia danych wyrobów, nawet niezgodnie z prawem, z systemu zawieszenia, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/12 takie wyprowadzenie należy uznać za dopuszczenie do konsumpcji.
44 Należy zatem dokonać analizy przesłanek, od spełnienia których art. 14 ust. 1 tej dyrektywy uzależnia skorzystanie ze zwolnienia, aby ustalić, czy przesłanki te mogłyby zostać spełnione w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym.
45 Artykuł 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12 przewiduje, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie.
46 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęciom użytym w przepisie prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich do celów określenia jego znaczenia i zakresu, należy nadawać zwykle w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą trzeba ustalić zgodnie ze zwyczajowym znaczeniem tych pojęć w języku potocznym, z uwzględnieniem kontekstu, w którym zostały one użyte, i celów uregulowania, którego są częścią [zob. podobnie wyrok z dnia 10 czerwca 2021 r., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nieponoszący winy pośrednik), C‑279/19, EU:C:2021:473, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo].
47 Z brzmienia art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12 wynika, że właściciel składu jest zwolniony z podatku, jeżeli spełnione są dwie przesłanki. Musi on bowiem wykazać, po pierwsze, istnienie „ubytku” występującego w ramach systemu zawieszenia oraz, po drugie, że ten „ubytek” wynika z czynników losowych lub z siły wyższej.
48 Zgodnie ze zwyczajowym znaczeniem pojęcia „ubytku” w języku potocznym ubytek, jakiego doznaje uprawniony właściciel składu, oznacza całkowite lub częściowe pozbawienie go rzeczy, z której korzystał lub którą posiadał. Wynika stąd, że „ubytkiem” w rozumieniu owego art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze jest zniknięcie wyrobu w trakcie jego produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania.
49 Z uwagi na to, że zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy 92/12 różni się od zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze tej dyrektywy, wykładni pierwszego zwolnienia nie można dokonywać w sposób rozszerzający (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, pkt 43). Ponadto zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12 w odniesieniu do ubytków wynikłych z czynników losowych lub z siły wyższej stanowi odstępstwo od zasady ogólnej, które w związku z tym należy interpretować w sposób ścisły (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, pkt 30).
50 Zniknięcie wyrobu objętego systemem zawieszenia może zatem oznaczać jedynie faktyczną niemożność dopuszczenia tego wyrobu do konsumpcji, a nawet – wprowadzenia go do obrotu handlowego Unii.
51 Tymczasem wyrób, który – w okolicznościach takich jak w sprawie w postępowaniu głównym – zostaje niezgodnie z prawem wyprowadzony z systemu zawieszenia, pozostaje wszakże w obrocie handlowym Unii.
52 Takie niezgodne z prawem wyprowadzenie wyrobu objętego podatkiem akcyzowym z systemu zawieszenia nie może zatem spełniać pierwszej z dwóch kumulatywnych przesłanek wymienionych w pkt 47 niniejszego wyroku, których zaistnienie jest konieczne do przyznania uprawnionemu właścicielowi składu zwolnienia z zapłaty podatku.
53 W związku z tym w braku „ubytku” uprawnionemu właścicielowi składu nie można przyznać zwolnienia z podatku na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12 w przypadku niezgodnego z prawem wyprowadzenia z systemu zawieszenia, nawet gdy wyprowadzenie to jest wynikiem bezprawnego czynu, który można przypisać wyłącznie osobie trzeciej, i gdy ów właściciel składu ma uzasadnione oczekiwania co do tego, że wyrób jest przemieszczany w ramach systemu zawieszenia podatku zgodnie z prawem.
54 Taką wykładnię owego przepisu potwierdzają zarówno kontekst, w jaki przepis ten się wpisuje, jak i cele dyrektywy 92/12.
55 W szczególności z systematyki dyrektywy 92/12, a zwłaszcza z jej art. 13, art. 15 ust. 3 i 4, a także z jej art. 20 ust. 1, wynika, że prawodawca przyznał uprawnionemu właścicielowi składu centralną rolę w ramach procedury przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, znajdujących się w ramach systemu zawieszenia (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398, pkt 31).
56 Owego właściciela składu, jako osobę fizyczną lub prawną upoważnioną przez właściwe władze państwa członkowskiego do produkowania, przetwarzania, przechowywania, otrzymywania i wysyłania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia podczas prowadzenia działalności gospodarczej, wskazano w konsekwencji jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, w przypadku gdy nieprawidłowości lub naruszenia pociągających za sobą wymagalność tego podatku dopuszczono się w trakcie przemieszczania tych wyrobów. Odpowiedzialność ta jest ponadto obiektywna i opiera się nie na udowodnionej lub domniemanej winie właściciela składu, lecz na jego uczestnictwie w działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 52).
57 Co więcej, jak wynika z motywów pierwszego i czwartego dyrektywy 92/12, jedynym z jej celów jest zagwarantowanie jednakowej wymagalności podatku akcyzowego we wszystkich państwach członkowskich, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, które wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym tych objętych podatkiem akcyzowym. Do celów tych należy również zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć [zob. podobnie wyrok z dnia 10 czerwca 2021 r., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nieponoszący winy pośrednik), C‑279/19, EU:C:2021:473, pkt 31].
58 Tymczasem wykładnia pojęcia „ubytku” w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze tej dyrektywy, która polegałaby na objęciu zakresem tego pojęcia niezgodnego z prawem wyprowadzenia wyrobu objętego podatkiem akcyzowym z systemu zawieszenia, nie byłaby zgodna z celami przypomnianymi w poprzednim punkcie niniejszego wyroku. Po pierwsze bowiem, taka wykładnia osłabiłaby obiektywny charakter odpowiedzialności, jaką wspomniana dyrektywa nakłada na właściciela składu w ramach systemu zawieszenia, i tym samym jego centralną rolę w zapewnianiu wymagalności podatku akcyzowego, a ostatecznie – swobodny przepływ towarów objętych podatkiem akcyzowym. Po drugie, takie osłabienie podważyłoby również cel polegający na zwalczaniu oszustw, unikania opodatkowania i nadużyć, utrudniając w praktyce ściągnięcie podatku akcyzowego od takiego właściciela składu w przypadku nieprawidłowości lub naruszenia [zob. podobnie wyrok z dnia 10 czerwca 2021 r., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nieponoszący winy pośrednik), C‑279/19, EU:C:2021:473, pkt 34].
59 W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z podatku nie ma zastosowania do właściciela składu, który jest odpowiedzialny za zapłatę podatku, w przypadku wyprowadzenia z systemu zawieszenia wskutek czynu bezprawnego, nawet gdy właściciela składu nie można w żaden sposób powiązać z tym czynem bezprawnym, który można przypisać wyłącznie osobie trzeciej, i gdy ma on uzasadnione oczekiwania co do tego, że wyrób jest przemieszczany w ramach systemu zawieszenia podatku zgodnie z prawem.
W przedmiocie kosztów
60 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
należy interpretować w ten sposób, że:
przewidziane w nim zwolnienie z podatku nie ma zastosowania do właściciela składu, który jest odpowiedzialny za zapłatę podatku, w przypadku wyprowadzenia z systemu zawieszenia wskutek czynu bezprawnego, nawet gdy właściciela składu nie można w żaden sposób powiązać z tym czynem bezprawnym, który można przypisać wyłącznie osobie trzeciej, i gdy ma on uzasadnione oczekiwania co do tego, że wyrób jest przemieszczany w ramach systemu zawieszenia podatku zgodnie z prawem.
Podpisy