SODBA SODIŠČA (deseti senat)
z dne 7. septembra 2023(*)
„Predhodno odločanje – Prosti pretok blaga – Trošarine – Direktiva 92/12/EGS – Člen 6(1)(a) – Nastanek obveznosti plačila trošarine – Nepravilna odprema iz režima odloga plačila trošarine – Nezakonito ravnanje, ki ga je mogoče pripisati izključno tretji osebi – Ponareditev spremnega administrativnega dokumenta – Člen 14(1) – Oprostitev plačila trošarine za primanjkljaje, ki nastanejo pod režimom odloga plačila trošarine – Nepredvidljiv dogodek ali višja sila – Odgovornost imetnika trošarinskega skladišča“
V zadevi C‑323/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Corte suprema di cassazione (vrhovno kasacijsko sodišče, Italija) z odločbo z dne 6. maja 2022, ki je na Sodišče prispela 13. maja 2022, v postopku
KRI SpA, pravna naslednica družbe SI.LO.NE. – Sistema logistico nord-est Srl,
proti
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli,
SODIŠČE (deseti senat),
v sestavi D. Gratsias, predsednik senata, M. Ilešič (poročevalec) in Z. Csehi, sodnika,
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez-Bordona,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– Za Kri SpA M. Logozzo in F. C. Palermo, avvocati,
– za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z A. Collabolletta, avvocato dello Stato,
– za Evropsko komisijo M. Björkland in F. Moro, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 14(1) Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2004/106/ES z dne 16. novembra 2004 (UL 2004, L 359, str. 30) (v nadaljevanju: Direktiva 92/12).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo KRI SpA, pravno naslednico družbe SI.LO.NE. – Sistema logistico nord-est Srl, in Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (agencija za carine in monopole, Italija) glede izterjave trošarin, ki jih ta družba dolguje zaradi domnevne kršitve režima odloga plačila trošarine pri premiku mineralnih olj.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V prvi, četrti in peti uvodni izjavi Direktive 92/12 je bilo navedeno:
„ker vzpostavitev in delovanje notranjega trga zahteva prosti pretok blaga, tudi trošarinskega;
[…]
ker morajo biti zaradi ureditve in delovanja notranjega trga obveznosti plačila trošarine v vseh državah članicah enake;
ker vsaka dobava, skladiščenje zaradi dobave ali oskrba gospodarskega subjekta, ki opravlja neodvisno gospodarsko dejavnost, ali subjekta, za katerega velja javno pravo, ki se opravi v drugi državi članici kakor tisti, v kateri se proizvod sprosti v porabo, povzroči obveznost plačila trošarine v tej drugi državi članici“.
4 Člen 1(1) te direktive je določal:
„Ta direktiva določa režim za proizvode, za katere ob sprostitvi v porabo nastane obveznost plačila trošarine in drugih posrednih davkov, ki se pobirajo neposredno ali posredno, razen davka na dodano vrednost in davkov, ki jih uvede [Evropska s]kupnost.“
5 V skladu s členom 3(1) se je navedena direktiva na ravni Skupnosti uporabljala zlasti za mineralna olja.
6 Člen 4 iste direktive je določal:
„Za namene direktive se uporabljajo naslednje opredelitve:
(a) imetnik trošarinskega skladišča: fizična ali pravna oseba, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje, prejem in odpremo trošarinskih proizvodov pri opravljanju lastne poslovne dejavnosti, pri čemer je plačilo trošarine odloženo pod režimom trošarinskega skladiščenja;
(b) trošarinsko skladišče: prostor, v katerem imetnik trošarinskega skladišča pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti trošarinsko blago proizvaja, predeluje, skladišči, prejema ali odpremlja pod režimom odloga plačila trošarine z upoštevanjem pogojev, ki jih določijo pristojni organi države članice, v kateri se trošarinsko skladišče nahaja;
(c) režim odloga plačila trošarine: davčni režim, ki se uporablja za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje in premik proizvodov, in je plačilo trošarine odloženo;
(d) pooblaščeni trošarinski prejemnik: fizična ali pravna oseba brez statusa imetnika trošarinskega skladišča, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti prejema trošarinske proizvode iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine. Tovrstni prejemnik ne sme ne skladiščiti ne odpremljati takih proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine;
[…]“.
7 Člen 5(1), prvi pododstavek, Direktive 92/12 je določal:
„Obveznost plačila trošarine za proizvode iz člena 3(1) nastane v trenutku, ko so proizvedeni na ozemlju Skupnosti, opredeljenem v členu 2, ali če se na to ozemlje uvozijo.“
8 Člen 6(1)(a) te direktive je določal:
„1. Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo ali ko se ugotovi primanjkljaj, od katerega je treba plačati trošarino v skladu s členom 14(3).
Sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo je:
(a) vsaka odprema, tudi nepravilna, iz režima odloga plačila trošarine“.
9 Člen 13 navedene direktive je določal:
„Imetnik trošarinskega skladišča mora:
(a) po potrebi zagotoviti jamstvo, za proizvodnjo, predelavo in skladiščenje ter ob upoštevanju člena 15(3) zagotoviti obvezno jamstvo za gibanje trošarinskih izdelkov, katerim pogoje jamstva določijo pristojni organi države članice, ki izdajo dovoljenje za trošarinsko skladišče;
(b) ravnati v skladu z zahtevami, ki jih določi država članica, na katere ozemlju je trošarinsko skladišče;
(c) za vsako skladišče voditi evidenco zalog in gibanja proizvodov;
(d) omogočiti pregled proizvodov, kadarkoli se to zahteva;
(e) privoliti v vsak nadzor in preverjanje zalog.
Zahteve morajo spoštovati načelo nerazlikovanja med nacionalnimi transakcijami in transakcijami znotraj Skupnosti.“
10 Člen 14 iste direktive je določal:
„1. Imetniki trošarinskih skladišč so oproščeni plačila trošarine za primanjkljaje, ki nastanejo pod režimom odloga plačila trošarine in so posledica naključnih dogodkov ali višje sile ter jih ugotovi pooblaščenec pristojne države članice. Oprostitev plačila trošarine velja tudi za primanjkljaje, ki nastanejo med proizvodnjo in predelavo, skladiščenjem ter prevozom pod režimom odloga plačila trošarine in izhajajo iz narave izdelka. Vsaka država članica določi pogoje za odobritev oprostitve. Te oprostitve se uporabljajo tudi za gospodarske subjekte iz člena 16 med prevozom proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine.
2. Primanjkljaje iz odstavka 1, ki nastanejo med prevozom proizvodov znotraj Skupnosti pod režimom odloga plačila trošarine, je treba ugotoviti v skladu s pravili namembne države članice.
3. Brez poseganja v člen 20 se trošarina na manko, ki ni primanjkljaj iz odstavka 1, in od primanjkljajev, za katere se ne odobri oprostitev iz odstavka 1, pobere po stopnjah, ki se v ustrezni državi članici uporabljajo v času, ko pristojni organi ugotovijo, da se je primanjkljaj pojavil ali, če je potrebno, ko je bil manko zabeležen.
[…]“.
11 Člen 15 Direktive 92/12 je določal:
„1. Brez poseganja v določbe členov 5(2), 16, 19(4) in 23(1a) se trošarinski izdelki pod režimom odloga plačila trošarine lahko gibajo med trošarinskimi skladišči.
[…]
2. Dovoljenja za trošarinska skladišča, ki jih pristojni organi v državi članici izdajo v skladu s členom 13, se nanašajo na gibanje trošarinskih proizvodov v nacionalnih mejah in znotraj Skupnosti.
3. Tveganja, izhajajoča iz gibanj trošarinskih izdelkov znotraj Skupnosti, se zavarujejo z jamstvom, ki ga zagotovi imetnik odpremnega trošarinskega skladišča, kot določa člen 13 ali, če je potrebno, z jamstvom, ki solidarno zavezuje pošiljatelja in prevoznika. Pristojni organi držav članic lahko dovolijo, da jamstvo namesto imetnika odpremnega trošarinskega skladišča zagotovi prevoznik ali lastnik izdelkov. Po potrebi, države članice lahko zahtevajo, da jamstvo zagotovi prejemnik.
Če se mineralna olja, podvržena plačilu trošarine, prevažajo znotraj Skupnosti po morju ali cevovodu, lahko države članice imetnika odpremn[e]ga trošarinskega skladišča oprostijo obveznosti zagotovitve jamstva iz prvega pododstavka.
Podrobna pravila glede jamstev določijo države članice. Jamstvo velja po vsej Skupnosti.
4. Brez poseganja v določbo člena 20 se lahko imetnik odpremnega trošarinskega skladišča in, če pride do takega primera, prevoznik razbremeni odgovornosti le na podlagi dokazila, da je prejemnik prevzel pošiljko proizvodov, zlasti s spremnim dokumentom iz člena 18 pod pogoji iz člena 19.
[…]“.
12 Člen 18 te direktive je določal:
„1. Ne glede na možno uporabo računalniško podprtih postopkov mora vse trošarinske izdelke, ki se med državami članicami gibajo pod režimom odloga plačila trošarine, tudi tiste, ki se gibajo po morju ali zraku, neposredno iz ene v drugo luko ali letališče v Skupnosti, spremljati dokument, ki ga izda pošiljatelj. Ta dokument je lahko bodisi administrativni bodisi komercialni dokument. Oblika in vsebina tega dokumenta ter postopek, ki se izvede, kadar njegova uporaba objektivno ni ustrezna, se določijo v skladu s postopkom iz člena 24.
[…]
3. […]
Iz tega dokumenta morajo biti razvidni:
– naslov urada pristojnih davčnih organov v namembni državi članici,
– datum in referenčna oznaka plačila ali prejema jamstva za plačilo pri pristojnem uradu.
[…]“.
13 Člen 19(1) navedene direktive je določal:
„Gospodarski subjekti morajo obveščati davčne organe držav članic o poslanih ali prejetih pošiljkah z dokumentom ali sklicevanjem na dokument iz člena 18. Ta dokument se izda v štirih izvodih:
– en izvod hrani pošiljatelj,
– en izvod je za prejemnika,
– en izvod se vrne pošiljatelju v potrditev prejema pošiljke,
– en izvod je za pristojne organe namembne države članice.
[…]“.
14 Člen 20, od (1) do (3), iste direktive je določal:
„1. Če je med premikanjem trošarinskih proizvodov prišlo do nepravilnosti ali prekrškov v zvezi s plačilom obveznosti trošarin, mora dolg iz trošarine plačati fizična ali pravna oseba, ki je jamčila za plačilo trošarine v skladu s členom 15(3), v državi članici kjer je prekršek ali nepravilnost storila, neodvisno od uvedbe kazenskega postopka.
Če se trošarina pobere v državi članici, ki ni država odpreme, mora država članica, ki trošarino pobere o tem obvestiti pristojne organe v državi odpreme.
2. Če se med premikanjem odkrije prekršek ali nepravilnost in se ne da ugotoviti, kje je bil storjen, se šteje, da je storjen v državi članici, v kateri je bil odkrit.
3. Ne glede na določbe člena 6(2), kadar se za trošarinske proizvode, ki ne prispejo v namembni kraj [kadar trošarinski proizvodi ne prispejo v namembni kraj] in ni mogoče ugotoviti, kje je prekršek ali nepravilnost bila storjena[,] velja[,] da sta prekršek ali nepravilnost bila storjena v državi članici odpreme, ki pobere trošarino po stopnji, veljavni na dan odpošiljanja proizvodov, razen če se v štirih mesecih od dneva odpreme proizvodov pristojnim organom predloži dokaz o pravilnosti transakcije ali o kraju, kjer je bila nepravilnost ali prekršek dejansko storjen. Države članice sprejmejo ustrezne ukrepe, potrebne za obravnavanje kakršnekoli kršitve predpisov ali nepravilnosti in za učinkovito kaznovanje.“
15 Direktiva 92/12 je bila z učinkom od 1. aprila 2010 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12). Vendar se glede na čas dejanskega stanja v sporu o glavni stvari ta predlog za sprejetje predhodne odločbe obravnava glede na Direktivo 92/12.
Italijansko pravo
16 Decreto legislativo n. 504 – Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (zakonska uredba št. 504 o potrditvi enotnega besedila zakonskih določb o davkih na proizvodnjo in potrošnjo ter ustreznih kazenskih in upravnih sankcijah) z dne 26. oktobra 1995 (GURI št. 279 z dne 29. novembra 1995, str. 5), kakor je bila spremenjena z legge n. 342. – Misure in materia fiscale (zakon št. 342 o ukrepih na davčnem področju) z dne 21. novembra 2000 (GURI št. 194 z dne 25. novembra 2000, str. 5) (v nadaljevanju: zakonska uredba št. 504/1995), v členu 2(1), (2) in (4) določa:
„1. Davčna obveznost za trošarinske proizvode nastane ob proizvodnji ali uvozu.
2. Trošarina se plača ob sprostitvi proizvodov v porabo na državnem ozemlju. Za sprostitev v porabo se šteje tudi:
(a) višji primanjkljaj od dovoljenega ali neizpolnjevanje pogojev za odobritev oprostitve plačila iz člena 4;
(b) vsaka odprema, tudi nepravilna, iz režima odloga plačila trošarine;
(c) vsaka proizvodnja teh proizvodov, tudi nepravilna, zunaj režima odloga plačila trošarine.
[…]
4. Za plačilo trošarine je zavezan imetnik trošarinskega skladišča, iz katerega se blago sprosti v porabo, solidarno s subjektom, ki je jamčil za plačilo trošarine, oziroma subjektom, pri katerem so izpolnjeni predpogoji za obveznost obračuna dajatve. Zavezanec za davčno obveznost se za uvožene proizvode določi v skladu s carinsko zakonodajo.
[…]“.
17 Člen 4 zakonske uredbe št. 504/1995, naslovljen „Oprostitve za izgube in škode“, določa:
„1. V primeru izgube ali uničenja proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine se plačilo dajatve oprosti, če zavezanec dokaže, da je izguba ali uničenje proizvodov posledica nepredvidljivih okoliščin ali višje sile. Dejanja tretjih oseb, ki jih ni mogoče pripisati zavezancu iz naslova naklepa ali hude malomarnosti, in dejanja, ki jih je mogoče pripisati istemu subjektu iz naslova malomarnosti, ki ni huda, so enakovredna nepredvidljivim okoliščinam ali višji sili. Če se po kaznivih dejanjih, ki jih storijo tretje osebe, začne kazenski postopek,
se postopek izterjave trošarinskih pravic začasno prekine, dokler ni sprejet sklep o ustavitvi postopka ali pravnomočna sodba v skladu s členom 648 zakonika o kazenskem postopku. V tem primeru se začasno prekine tudi postopek izterjave davka na dodano vrednost, ki bremeni same trošarine. Če se izkaže, da zavezanec ni vpleten v dejanje in se ugotovijo dejansko odgovorne osebe ali če so te neznane, se odobri oprostitev dajatve v korist zavezanca in začne postopek izterjave od dejanske odgovorne osebe.
2. Za izgube proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine med postopkom njihove proizvodnje ali predelave, v katerega so uvrščeni, če je davčni dolg že nastal, se oprostitev plačila odobri v mejah tehnično sprejemljivih škod, ki jih določi minister za finance v skladu s členom 17(3) zakona št. 400 z dne 23. avgusta 1988.
3. Za naravne in tehnične škode se uporabljajo določbe carinske zakonodaje.
4. Predpisi o prevoznih škodah se uporabljajo tudi za prevoz proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine iz držav članic Evropske unije.“
18 Člen 7 navedene zakonske uredbe, naslovljen „Nepravilnosti pri gibanju trošarinskega blaga“, določa:
„1. V primeru nepravilnosti ali kršitve, za katero ni predvidena oprostitev dajatve v skladu s členom 4, storjene med gibanjem proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine, se uporabijo naslednje določbe, razen kar je določeno za izvedbo kazenskega postopka, če so očitana dejanja kazniva dejanja:
(a) trošarino plača fizična ali pravna oseba, ki je jamčila za prevoz;
(b) trošarina se plača v Italiji, če je bila nepravilnost ali kršitev storjena na državnem ozemlju;
(c) če se nepravilnost zaradi kršitve ugotovi na državnem ozemlju in ni mogoče določiti kraja, kjer je bila dejansko storjena, se šteje, da je storjena na državnem ozemlju;
(d) če proizvodi, odposlani z državnega ozemlja, ne dospejo na namembni kraj v drugi državi članici in ni mogoče ugotoviti kraja, kjer so bili sproščeni v porabo, se šteje, da je bila nepravilnost ali kršitev storjena na državnem ozemlju in se izterjajo trošarinske pravice po stopnji, veljavni na datum odpošiljanja proizvodov, razen če se v roku štirih mesecev od datuma pošiljanja predloži dokaz o pravilnosti transakcije oziroma dokaz, da je bila nepravilnost ali kršitev dejansko storjena zunaj državnega ozemlja;
[…]“.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
19 Družba italijanskega prava SI.LO.NE. je opravljala dejavnost skladiščenja in prevoza naftnih derivatov. Družba je bila s pripojitvijo združena z družbo Shell Italia SpA, ki je postala družba KRI.
20 Družba SI.LO.NE. je kot imetnica trošarinskega skladišča med 22. avgustom 2005 in 30. junijem 2006 iz svojega trošarinskega skladišča v Italiji družbi BMB Projekt d.o.o. s sedežem v Sloveniji, ki je bila kot pooblaščeni trošarinski prejemnik pooblaščena za prejem takih izdelkov, pod režimom odloga plačila trošarine poslala 196 pošiljk mineralnih olj (plinsko olje in bencin). Trošarina za te pošiljke je znašala 2.816.426,10 EUR.
21 Družba SI.LO.NE. je za gibanje pod režimom odloga plačila trošarine za vsako pošiljko pripravila spremni administrativni dokument (v nadaljevanju: SAD) v štirih izvodih. Izvod št. 1 je bil namenjen temu, da ga hrani pošiljatelj, izvod št. 2 je bil namenjen spremljanju blaga in temu, da ga hrani prejemnik, izvod št. 3 je bil namenjen spremljanju blaga in temu, da ga prejemnik vrne pošiljatelju s potrdilom o prejemu blaga, izvod št. 4 pa je bil namenjen spremljanju blaga in temu, da ga prejemnik pošlje pristojnemu davčnemu organu namembnega kraja.
22 Slovenski gospodarski subjekt je za vsako od teh pošiljk izvod št. 3 SAD vrnil družbi SI.LO.NE. s potrdilom o prejemu blaga in z zaznamkom, ki ga je očitno pritrdil slovenski carinski organ.
23 Slovenski carinski organi so 10. julija 2008 na podlagi zahteve za informacije, ki so jo v okviru postopka upravne pomoči na davčnem področju nanje naslovili italijanski carinski organi, ugotovili, da so bile deklaracije na hrbtni strani izvoda št. 3 SAD glede 161 od teh pošiljk ponarejene, saj je bilo na slovensko ozemlje dejansko vnesenih le 35 od navedenih pošiljk.
24 Italijanski carinski organi so na podlagi ugotovljenih ponarejanj menili, da ni bilo dokazano, da so bili zadevni proizvodi sproščeni v porabo zunaj italijanskega ozemlja. Zato so šteli, da je bila zaključitev postoka, ki jo je družba SI.LO.NE. izvedla za 161 zadevnih pošiljk, nepravilna. Ker ti organi niso mogli določiti kraja, kjer so bili zadevni proizvodi nepravilno sproščeni v porabo, so prav tako šteli, da so bile te nepravilnosti storjene na italijanskem ozemlju.
25 V teh okoliščinah so odločili, da mora italijanska država izterjati trošarino, dolgovano za zadevne proizvode.
26 Zoper zakonite zastopnike družbe SI.LO.NE. je bil 13. oktobra 2008 uveden kazenski postopek zaradi ponareditve carinskih dokumentov o prevozu. Krajevno pristojno sodišče je odločilo, da ustavi ta postopek, ker ni bilo mogoče dokazati sodelovanja zakonitih zastopnikov te družbe pri ravnanjih, katerih namen je bil izogib plačilu trošarine, saj je bilo ponarejanje dokumentov pripisano izključno nezakonitemu ravnanju tretje osebe.
27 Agencija za carine in monopole je 15. julija 2009 družbi SI.LO.NE. izdala odločbo o odmeri trošarine za izterjavo trošarine za naftne derivate glede 161 pošiljk, pri katerih so bile storjene nepravilnosti, v skupnem znesku 2.668.179 EUR.
28 Družba SI.LO.NE. je zoper to odločbo o odmeri trošarine vložila tožbo pri Commissione tributaria provinciale di Udine (pokrajinsko davčno sodišče v Vidmu, Italija), v kateri se je sklicevala na člen 4 zakonske uredbe št. 504/1995, ki določa oprostitev plačila dajatve v primeru izgube ali uničenja proizvodov, ki je posledica nepredvidljivih okoliščin ali višje sile.
29 To sodišče je s sodbo z dne 19. januarja 2011 ugodilo tožbi družbe SI.LO.NE. Agencija za carine in monopole je nato zoper to sodbo vložila pritožbo pri Commissione tributaria regionale per il Friuli-Venezia Giulia (davčno sodišče dežele Furlanija – Julijska krajina, Italija).
30 To sodišče je s sodbo z dne 6. julija 2012 spremenilo navedeno sodbo in ugodilo pritožbi agencije za carine in monopole.
31 Pritožbeno sodišče je poudarilo, da člen 4 zakonske uredbe št. 504/1995 določa oprostitev plačila davka le v primeru izgube ali uničenja trošarinskih proizvodov, ne pa v primeru odstranitve ali nepravilne odpreme iz režima odloga plačila trošarine, kot v obravnavani zadevi. Zato je menilo, da mora družba SI.LO.NE. na podlagi nacionalne ureditve v zvezi z odstranitvijo ali nepravilno odpremo iz režima odloga plačila trošarine plačati trošarino, ki je veljala za zadevne proizvode, ker so bili nepravilno odpremljeni iz režima odloga plačila trošarine.
32 To sodišče se je v bistvu strinjalo s stališčem agencije za carine in monopole glede odgovornosti družbe SI.LO.NE. za plačilo davka, pri čemer je navedlo, da je glede nepravilnega dajanja naftnih proizvodov v promet imetnik trošarinskega skladišča pod režimom odloga plačila trošarine nujno odgovoren za plačilo utajene trošarine in da nezakonito ravnanje tretje osebe ne vpliva na ugasnitev te obveznosti, saj je odgovornost imetnika trošarinskega skladišča objektivna.
33 Družba Shell Italia je zoper to sodbo vložila pritožbo pri Corte suprema di cassazione (vrhovno kasacijsko sodišče, Italija), ki je predložitveno sodišče, in nasprotno trdila, da je treba v obravnavani zadevi uporabiti nacionalno zakonodajo o oprostitvi plačila davka.
34 Predložitveno sodišče glede na sodno prakso Sodišča in svojo sodno prakso dvomi o obsegu člena 14 Direktive 92/12, zlasti glede področja uporabe pojmov „nepredvidljive okoliščine“ in „višja sila“ v primeru nezakonitega ravnanja tretje osebe, ki lahko vzbudi legitimno pričakovanje imetnika trošarinskega skladišča, če on sam ni ravnal krivdno.
35 Na eni strani namreč opozarja, da se zdi, da se ena usmeritev sodne prakse na podlagi mehanizma objektivne odgovornosti nagiba k trditvi, da naklepno nezakonito ravnanje tretje osebe davčnega zavezanca ne razbremeni davčne obveznosti. Na drugi strani meni, da obstaja druga usmeritev sodne prakse, s katero se, nasprotno, zatrjuje zmožnost, da namerno nezakonito ravnanje tretje osebe davčnega zavezanca oprosti davčne obveznosti, če se v primeru goljufije s ponarejanjem carinskih dokumentov ugotovi, da imetnik trošarinskega skladišča, ki jamči za plačilo trošarine, nikakor ni vedel za to goljufijo in torej ni imel nobenega razloga, da ne bi verjel, da je gibanje proizvoda pod režimom odložene davčne obveznosti popolnoma pravilno.
36 Po mnenju predložitvenega sodišča s sodbo z dne 24. marca 2022, TanQuid Polska (C‑711/20, EU:C:2022:215), ni mogoče odpraviti dvomov o razlagi člena 14 Direktive 92/12, ker je v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, prejemnik mineralnih olj, ki so se gibala pod režimom odloga plačila trošarine, zanikal, da bi jih kdaj koli prejel, medtem ko je v obravnavani zadevi prejemnik proizvodov vrnil izvod št. 3 vsakega SAD, s čimer je imetnika trošarinskega skladišča prepričal, da so zadevni proizvodi dospeli v predviden namembni kraj.
37 V teh okoliščinah je Corte suprema di cassazione (vrhovno kasacijsko sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 14[(1)], prvi stavek, [Direktive 92/12] razlagati tako, da je v primeru nepravilne odpreme trošarinskega proizvoda odgovornost imetnika trošarinskega skladišča, ki jamči za plačilo trošarine, objektivna, pri čemer ni nobene možnosti za razbremenitev obveznosti in plačila zadevnih kazni, tudi če je ta odprema posledica nezakonitega ravnanja, ki ga je mogoče pripisati izključno tretji osebi, ali pa ga je mogoče razlagati tako, da se imetniku trošarinskega skladišča, ki jamči za plačilo trošarine in za katerega se izkaže, da ne le, da nima nikakršne zveze z nezakonitim ravnanjem tretje osebe, ampak tudi, da je legitimno in brez krivde zaupal v to, da je gibanje proizvoda pod režimom odložene davčne obveznosti pravilno, prizna oprostitev dajatve in s tem povezane kazni na podlagi nepredvidljivih okoliščin oziroma višje sile?“
Vprašanje za predhodno odločanje
38 Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 14(1), prvi stavek, Direktive 92/12 razlagati tako, da se oprostitev plačila davka, ki jo določa za izgube, ki so nastale pod režimom odloga plačila trošarine in so posledica nepredvidljivih okoliščin ali višje sile, uporablja za imetnika trošarinskega skladišča, ki je odgovoren za plačilo trošarine, če je bil proizvod zaradi nezakonitega ravnanja odpremljen iz režima odloga plačila trošarine, imetnik trošarinskega skladišča pa nikakor ni povezan s tem nezakonitim ravnanjem, ki ga je mogoče pripisati izključno tretji osebi, in ima legitimno pričakovanje, da se proizvod giblje pravilno pod režimom odloga plačila trošarine.
39 Najprej je treba opozoriti, da je namen Direktive 92/12 uvesti nekatera pravila v zvezi s skladiščenjem, gibanjem in nadzorom trošarinskih proizvodov, kot so mineralna olja v smislu člena 3(1) te direktive, in to zlasti zato, kot je razvidno iz četrte uvodne izjave te direktive, da se zagotovi, da so obveznosti plačila trošarine v vseh državah članicah enake. Ta harmonizacija načeloma omogoča izogibanje dvojnemu obdavčevanju v odnosih med državami članicami (glej zlasti sodbo z dne 24. februarja 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, točka 44 in navedena sodna praksa).
40 Obdavčljivi dogodek v smislu Direktive 92/12 je v skladu z njenim členom 5(1), prvi stavek, proizvodnja trošarinskih proizvodov na ozemlju Unije ali njihov uvoz na to ozemlje.
41 V skladu s členom 6(1) Direktive 92/12 pa obveznost za plačilo trošarine nastane med drugim ob sprostitvi trošarinskih proizvodov v porabo. V skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, točka (a), te direktive ta pojem prav tako zajema vsako odpremo, tudi nepravilno, iz režima odloga plačila trošarine, opredeljenega v členu 4(c) navedene direktive.
42 Za tak režim je značilno, da za blago, za katero velja navedeni režim, obveznost plačila trošarine še ni nastala, čeprav je obdavčljivi dogodek že nastopil. S tem režimom se torej glede trošarinskih proizvodov odloži obveznost plačila trošarine, dokler ni izpolnjen eden od pogojev za nastanek te obveznosti, kot je pogoj, opisan v prejšnji točki (sodba z dne 24. marca 2022, TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, točka 42 in navedena sodna praksa).
43 Tak pogoj za nastanek obveznosti plačila je izpolnjen, če so bili zadevni proizvodi odpremljeni iz režima odloga plačila trošarine, pa čeprav nepravilno, pri čemer je treba tako odpremo v skladu s členom 6(1)(a) Direktive 92/12 šteti za sprostitev v porabo.
44 Zato je treba preučiti pogoje, na katere je s členom 14(1) te direktive vezana oprostitev plačila, da bi se ugotovilo, ali bi bili ti pogoji lahko izpolnjeni v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari.
45 Člen 14(1), prvi stavek, Direktive 92/12 določa, da so imetniki trošarinskih skladišč oproščeni plačila trošarine za primanjkljaje, ki nastanejo pod režimom odloga plačila trošarine in so posledica naključnih dogodkov ali višje sile ter jih ugotovi pooblaščenec pristojne države članice.
46 V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba besedilo določbe prava Unije, ki za določitev svojega pomena in obsega ne napotuje izrecno na pravo držav članic, navadno v vsej Uniji razlagati avtonomno in enotno, pri čemer je treba upoštevati običajni pomen tega besedila v vsakdanjem jeziku ter splošni kontekst, v katerem se uporablja, in cilje, ki se uresničujejo z ureditvijo, katere del je (glej v tem smislu sodbo z dne 10. junija 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nedolžen posrednik), C‑279/19, EU:C:2021:473, točka 23 in navedena sodna praksa).
47 Iz besedila člena 14(1), prvi stavek, Direktive 92/12 izhaja, da je imetnik trošarinskega skladišča oproščen plačila trošarine, če sta izpolnjena dva pogoja. Na prvem mestu, dokazati mora obstoj „primanjkljaja“, ki je nastal pod režimom odloga plačila trošarine, in drugič, da je ta „primanjkljaj“ nastal zaradi nepredvidljivih okoliščin ali višje sile.
48 Primanjkljaj imetnika trošarinskega skladišča v skladu z običajnim pomenom izraza „primanjkljaj“ v vsakdanjem jeziku napotuje na to, da je ta delno ali v celoti prikrajšan za stvar, ki jo je imel v lasti ali posesti. Iz tega sledi, da izginotje proizvoda med njegovo proizvodnjo, predelavo, posedovanjem ali obtokom pomeni „primanjkljaj“ v smislu tega člena 14(1), prvi stavek.
49 Ker se oprostitev plačila iz drugega stavka člena 14(1) Direktive 92/12 razlikuje od tiste iz prvega stavka navedenega odstavka, prve oprostitve ni mogoče razlagati široko (glej v tem smislu sodbo z dne 18. decembra 2007, Société Pipeline Méditerranée in Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, točka 43). Poleg tega oprostitev plačila iz člena 14(1), prvi stavek, Direktive 92/12 za primanjkljaje, ki nastanejo zaradi nepredvidljivih okoliščin ali višje sile, pomeni izjemo od splošnega pravila, ki jo je torej treba razlagati ozko (glej v tem smislu sodbo z dne 18. decembra 2007, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, točka 30).
50 Tako lahko izginotje proizvoda, ki je pod režimom odloga plačila trošarine, pomeni le, da je materialno nemogoče, da bi bil ta izdelek sproščen v porabo ali celo, da bi vstopil v gospodarski promet Unije.
51 Proizvod, ki se v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, nepravilno odpremi iz režima odloga plačila trošarine, pa ostane v gospodarskem prometu Unije.
52 Zato taka nepravilna odprema trošarinskega proizvoda iz režima odloga plačila trošarine ne more izpolnjevati prvega od dveh kumulativnih pogojev, navedenih v točki 47 te sodbe, da bi bila imetniku trošarinskega skladišča odobrena oprostitev plačila dajatve.
53 Zato ob neobstoju „primanjkljaja“ imetniku trošarinskega skladišča v primeru nepravilne odpreme iz režima odloga plačila trošarine ni mogoče odobriti oprostitve plačila davka na podlagi člena 14(1), prvi stavek, Direktive 92/12 niti, če je ta odprema posledica nezakonitega ravnanja, ki ga je mogoče pripisati izključno tretji osebi, in ima ta imetnik trošarinskega skladišča legitimno pričakovanje, da se proizvod giblje pravilno pod režimom odloga plačila trošarine.
54 Razlaga te določbe je potrjena tako s sobesedilom, v katero je umeščena, kot s cilji, ki jim sledi Direktiva 92/12.
55 Natančneje, iz sistematike Direktive 92/12 in zlasti njenih členov 13, 15(3) in (4) ter 20(1) izhaja, da je zakonodajalec imetniku trošarinskega skladišča namenil osrednjo vlogo v okviru postopka gibanja trošarinskih proizvodov, ki so v režimu odloga plačila trošarine (sodba z dne 2. junija 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398, točka 31).
56 Ta imetnik trošarinskega skladišča je kot fizična ali pravna oseba, ki ima dovoljenje pristojnih organov države članice za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje, prejem in odpremo trošarinskih proizvodov pri opravljanju lastne poslovne dejavnosti pod režimom odloga plačila trošarine, zato določen kot zavezanec za plačilo trošarin, če sta bila med gibanjem teh proizvodov storjena nepravilnost ali prekršek, zaradi katerih je nastala obveznost plačila trošarine zanje. Ta odgovornost je poleg tega objektivna in ne temelji na dokazani ali domnevani napaki imetnika trošarinskega skladišča, ampak na njegovi udeležbi pri gospodarski dejavnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 24. februarja 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, točka 52).
57 Poleg tega, kot je razvidno iz prve in četrte uvodne izjave Direktive 92/12, je eden od ciljev te direktive zagotoviti, da so obveznosti plačila trošarine v vseh državah članicah enake, da bi se dosegel cilj dobrega delovanja notranjega trga, ki zahteva prosti pretok blaga, tudi trošarinskega. Poleg tega je med temi cilji tudi boj proti morebitnim goljufijam, davčnemu izogibanju in zlorabam (glej v tem smislu sodbo z dne 10. junija 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nedolžen posrednik), C‑279/19, EU:C:2021:473, točka 31).
58 Razlaga pojma „primanjkljaj“ v smislu člena 14(1), prvi stavek, te direktive tako, da bi ta pojem vključeval nepravilno odpremo trošarinskega blaga iz režima odloga plačila trošarine, pa ne bi bila v skladu s cilji, navedenimi v prejšnji točki. Na eni strani bi namreč taka razlaga oslabila objektivnost odgovornosti, ki je imetniku trošarinskega skladišča pripisana z navedeno direktivo v okviru režima odloga plačila trošarine, in s tem njegovo osrednjo vlogo pri zagotavljanju obveznosti plačila trošarine ter nazadnje prost pretok trošarinskega blaga. Na drugi strani bi taka oslabitev ogrozila tudi cilj boja proti goljufijam, davčnemu izogibanju in zlorabam, ker bi v praksi otežila izterjavo trošarin od takega imetnika trošarinskega skladišča v primeru nepravilnosti ali prekrška (glej v tem smislu sodbo z dne 10. junija 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nedolžen posrednik), C‑279/19, EU:C:2021:473, točka 34).
59 Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 14(1), prvi stavek, Direktive 92/12 razlagati tako, da se oprostitev plačila davka, ki jo določa, ne uporablja za imetnika trošarinskega skladišča, ki je odgovoren za plačilo trošarine, če je bil proizvod zaradi nezakonitega ravnanja odpremljen iz režima odloga plačila trošarine, tudi če imetnik trošarinskega skladišča nikakor ni povezan s tem nezakonitim ravnanjem, ki ga je mogoče pripisati izključno tretji osebi, in ima legitimno pričakovanje, da se proizvod giblje pravilno pod režimom odloga plačila trošarine.
Stroški
60 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:
Člen 14(1), prvi stavek, Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov
je treba razlagati tako, da
se oprostitev plačila davka, ki jo določa, ne uporablja za imetnika trošarinskega skladišča, ki je odgovoren za plačilo trošarine, če je bil proizvod zaradi nezakonitega ravnanja odpremljen iz režima odloga plačila trošarine, tudi če imetnik trošarinskega skladišča nikakor ni povezan s tem nezakonitim ravnanjem, ki ga je mogoče pripisati izključno tretji osebi, in ima legitimno pričakovanje, da se proizvod giblje pravilno pod režimom odloga plačila trošarine.
Podpisi