DOMSTOLENS DOM (tionde avdelningen)
den 7 september 2023 (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Fri rörlighet för varor – Punktskatter – Direktiv 92/12/EEG – Artikel 6.1 a – Reglerna för punktskattens inträde – Otillåten avvikelse från uppskovsreglerna – Otillåten handling som uteslutande kan tillskrivas tredje man – Förfalskning av det administrativa ledsagardokumentet – Artikel 14.1 – Skattebefrielse för förluster som uppkommer under punktskatteuppskov – Oförutsebar händelse eller force majeure – Den godkända lagerhavarens ansvar”
I mål C‑323/22,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Corte suprema di cassazione (Högsta domstolen, Italien) genom beslut av den 6 maj 2022, som inkom till domstolen den 13 maj 2022, i målet
KRI SpA, som har trätt i stället för SI.LO.NE. – Sistema logistico nord-est Srl,
mot
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli,
meddelar
DOMSTOLEN (tionde avdelningen),
sammansatt av avdelningsordföranden D. Gratsias samt domarna M. Ilešič (referent) och Z. Csehi,
generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– KRI Spa, genom M. Logozzo och F.C. Palermo, avvocati,
– Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av A. Collabolletta, avvocato dello Stato,
– Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och F. Moro, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 14.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/106/EG av den 16 november 2004 (EUT L 359, 2004, s. 30) (nedan kallat direktiv 92/12).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan KRI SpA, som har trätt i stället för SI.LO.NE. – Sistema logistico nord-est Srl, och Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Tull- och monopolmyndigheten, Italien). Målet rör uppbörd av punktskatter som detta bolag är skyldigt att betala på grund av bolagets påstådda överträdelse av systemet för uppskov med punktskatt vid flyttning av mineraloljor.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3 Första, fjärde och femte skälen i direktiv 92/12 har följande lydelse:
”Den inre marknadens inrättande och funktion kräver fria varurörelser, även för punktskattebelagda varor.
…
För att garantera den inre marknadens upprättande och funktion bör reglerna för punktskattepliktens inträde vara identiska i alla medlemsstater.
Varje leverans, innehav med syfte på leverans eller användning för en näringsidkares räkning som driver självständig verksamhet eller arbetar åt ett offentligrättsligt reglerat organ och som äger rum i en annan medlemsstat än den där varan släpps för konsumtion utlöser punktskatteplikten i den förstnämnda medlemsstaten.”
4 I artikel 1.1 i direktivet föreskrivs följande:
”Detta direktiv fastställer regler för varor som är belagda med punktskatt och andra indirekta skatter, utom mervärdesskatt och skatter som fastställs av [Europeiska] gemenskapen, och som direkt eller indirekt påförs konsumtionen av sådana varor.”
5 Enligt artikel 3.1 i direktivet ska direktivet på gemenskapsnivå tillämpas på bland annat mineraloljor.
6 I artikel 4 i samma direktiv föreskrivs följande:
”I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
a) godkänd lagerhavare: fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskovsreglerna för skatteupplag.
b) skatteupplag: en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsreglerna av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget.
c) uppskovsregler: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande.
d) näringsidkare med punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myndigheter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverksamhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna. Denna typ av näringsidkare får varken inneha eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna.
…”
7 Artikel 5.1 första stycket i direktiv 92/12 har följande lydelse:
”De varor som avses i artikel 3.1 skall beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom gemenskapens territorium enligt definitionen i artikel 2 eller när de importeras dit.”
8 I artikel 6.1 a i direktivet anges följande:
”1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.
Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av
a) varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna.”
9 I artikel 13 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”En godkänd lagerhavare skall
a) om så är nödvändigt lämna en garantiförbindelse som täcker tillverkning, bearbetning och förvaring samt, om inte annat följer av artikel 15.3, en obligatorisk garantiförbindelse som täcker flyttning, med villkor som skall bestämmas av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är godkänt,
b) rätta sig efter de krav som fastställts av den medlemsstat inom vars territorium skatteupplaget är beläget,
c) för varje upplag föra räkenskaper över varulager och varuflyttningar,
d) förete varorna närhelst det begärs,
e) samtycka till all övervakning och alla varulagerinventeringar.
Dessa krav måste respektera principen om likabehandling av transaktioner inom en medlemsstat och transaktioner inom gemenskapen.”
10 I artikel 14 i direktivet föreskrivs följande:
”1. Godkända lagerhavare skall befrias från skatt som avser förluster som uppkommer under punktskatteuppskov och är hänförliga till oförutsebara händelser eller force majeure och konstaterats av dem som bemyndigats av medlemsstaten i fråga. Under punktskatteuppskov skall de likaså befrias från skatt på förluster som sker under tillverkning och bearbetning, lagring och transport och är ofrånkomliga med hänsyn till varornas beskaffenhet. Varje medlemsstat skall fastställa de betingelser under vilka dessa skattebefrielser beviljas. Dessa skattebefrielser skall i samma mån tillämpas för de näringsidkare som avses i artikel 16 under transporten av varor under punktskatteuppskov.
2. Sådana förluster under transport inom gemenskapen av varor under punktskatteuppskov som avses i punkt 1 måste fastställas enligt reglerna i destinationsmedlemsstaten.
3. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 20 skall punktskatten på andra lagerbrister än sådana förluster som avses i punkt 1 och förluster för vilka skattebefrielse enligt punkt 1 inte beviljas påföras efter de skattesatser som är tillämpliga i medlemsstaterna i fråga vid den tidpunkt då förlusterna uppkom, om de behöriga myndigheterna kan fastställa denna, och eljest då bristen registrerats.
…”
11 I artikel 15 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:
”1. Utan att det påverkar tillämpningen av artiklarna 5.2, 16, 19.4 och 23.1a skall flyttningen av punktskattepliktiga produkter med punktskatteuppskov ske från ett skatteupplag till ett annat.
…
2. Upplagshavare som auktoriserats av en medlemsstats behöriga myndigheter i enlighet med artikel 13 skall anses bemyndigade för både inrikes transporter inom en medlemsstat och transporter inom gemenskapen.
3. De risker som är förknippade med flyttning inom gemenskapen skall täckas av den garantiförbindelse som den avsändande godkända lagerhavaren skall lämna enligt artikel 13 eller, om så behövs, av en garantiförbindelse som avsändaren och transportören är solidariskt ansvariga för. De ansvariga myndigheterna i medlemsstaterna får medge transportören eller ägaren till varorna att lämna en garantiförbindelse i stället för den som den avsändande godkända lagerhavaren lämnar. Om det är lämpligt kan medlemsstaterna även kräva att mottagaren ställer säkerhet.
Vid transport av punktskattepliktiga mineraloljeprodukter till sjöss eller via rörledningar inom gemenskapen kan medlemsstaterna befria den avsändande godkända lagerhavaren från skyldigheten att ställa den säkerhet som anges i första stycket.
Detaljregler för garantiförbindelsen skall fastställas av medlemsstaterna. Garantin skall vara giltig i hela gemenskapen.
4. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 20, får den avsändande godkända lagerhavaren och, i förekommande fall, transportören befrias från ansvar endast om han företer bevis på att mottagaren har tagit emot varorna, t.ex. genom det ledsagardokument som avses i artikel 18 på de villkor som fastställs i artikel 19.
…”
12 Artikel 18 i nämnda direktiv har följande lydelse:
”1. Oavsett eventuell användning av datoriserade förfaranden, skall alla punktskattepliktiga varor som flyttas mellan medlemsstater under skatteuppskov, inbegripet dem som flyttas till sjöss eller med flyg direkt från en hamn eller flygplats i gemenskapen till en annan, åtföljas av ett dokument som upprättas av avsändaren. Detta dokument kan vara antingen en officiell handling eller ett handelsdokument. Dess form och innehåll, liksom det förfarande som skall följas när dess användning objektivt sett är olämplig, skall fastställas i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 24.
…
3. …
Detta dokument skall ange följande:
– adressen till det berörda skattekontoret hos skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten,
– datum för och uppgifter om betalningen eller skattekontorets godkännande av betalningsgarantin.
…”
13 I artikel 19.1 i direktivet anges följande:
”Medlemsstaternas skattemyndigheter skall av näringsidkarna underrättas om avsända eller mottagna leveranser genom det dokument som anges i artikel 18 eller en hänvisning till detta. Detta dokument skall upprättas i fyra exemplar
– ett som avsändaren behåller,
– ett till mottagaren,
– ett att återsändas till avsändaren för slutavräkning,
– ett till destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter.
…”
14 I artikel 20.1–20.3 i direktivet föreskrivs följande:
”1. Då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med en varuflyttning som berör punktskattepliktens inträde, skall punktskatten betalas i den medlemsstat där överträdelsen eller oegentligheten begicks och erläggas av den fysiska eller juridiska person som garanterade betalningen av punktskatterna i överensstämmelse med artikel 15.3, utan att det påverkar frågan om brottsutredning.
När punktskatten uppbärs i någon annan medlemsstat än avsändarmedlemsstaten, skall den medlemsstaten underrätta behöriga myndigheter i avsändarlandet.
2. Då en överträdelse eller en oegentlighet har begåtts i samband med en varuflyttning utan att det går att avgöra var detta skedde, skall det anses ha skett i den medlemsstat där upptäckten gjordes.
3. När punktskattebelagda varor inte når sin destination och det inte går att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts, skall överträdelsen eller oegentligheten utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelsen i artikel 6.2 anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten, som skall uppbära punktskatterna enligt de skattesatser som gällde den dag då varorna avsändes, om inte de behöriga myndigheterna inom fyra månader funnit styrkt att transaktionen gått rätt till eller underrättats om var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks. Medlemsstaterna skall vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bekämpa överträdelser eller oegentligheter och för att införa verksamma påföljder.”
15 Direktiv 92/12 upphävdes och ersattes, med verkan från den 1 april 2010, av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12). Med hänsyn till tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet ska förevarande begäran om förhandsavgörande emellertid prövas mot bakgrund av direktiv 92/12.
Italiensk rätt
16 Decreto legislativo n. 504 –Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (lagstiftningsdekret nr 504 om konsoliderade bestämmelser om skatter på produktion och konsumtion samt om straffrättsliga och administrativa sanktioner på området) av den 26 oktober 1995 (GURI nr 279 av den 29 november 1995, s. 5), i dess lydelse enligt legge n. 342 Misure in materia fiscale (lag nr 342 om åtgärder på skatteområdet) av den 21 november 2000 (GURI nr 194 av den 25 november 2000, s. 5) (nedan kallad lagstiftningsdekret nr 504/1995) föreskriver följande i artikel 2.1, 2.2 och 2.4:
”1. För punktskattepliktiga varor inträder skattskyldigheten vid tidpunkten för tillverkningen eller importen.
2. Punktskatt ska betalas när varan släpps för konsumtion på statens territorium. Frisläppande för konsumtion ska också anses föreligga
a) i de fall där lagerbristerna överstiger de tillåtna kvantiteterna eller de fall då villkoren för beviljande av befrielse enligt artikel 4 inte är uppfyllda.
b) i de fall det skett en avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna.
c) tillverkning eller import, även otillåten sådan, som inte omfattas av uppskovsreglerna.
…
4. Innehavaren av det skatteupplag från vilket varorna släpps för konsumtion och den person som ställt säkerhet för betalningen eller som uppfyller villkoren för skattskyldighet är solidariskt betalningsansvariga för punktskatten. När det gäller importerade varor identifieras den person som är skyldig att betala avgiften på grundval av tullagstiftningen.
…”
17 Artikel 4 i lagstiftningsdekret nr 504/1995, med rubriken ”Skattebefrielse vid förlust och svinn”, har följande lydelse:
”1. Vid förlust eller förstörelse av varor som omfattas av uppskovsreglerna ska befrielse från skatt beviljas om den betalningsskyldige bevisar att förlusten eller förstörelsen av varorna beror på oförutsebara händelser eller force majeure. Med oförutsebara händelser och force majeure likställs handlingar som utförs av tredje man och som inte kan tillskrivas den skattskyldige på grund av uppsåtlig eller grov oaktsamhet och sådana handlingar som kan tillskrivas den skattskyldige på grund av ringa oaktsamhet. Om straffrättsliga förfaranden inleds till följd av att tredje man har begått brott, ska förfarandet för uppbörd av punktskatt vilandeförklaras till dess att ett beslut att inte väcka åtal eller ett lagakraftvunnet avgörande har meddelats i enlighet med artikel 648 i straffprocesslagen. I detta fall ska även förfarandet för uppbörd av mervärdesskatt avseende själva punktskatten vilandeförklaras. Om det inte har fastställts att den skattskyldiga personen var inblandad i handlingarna och de personer som faktiskt är ansvariga har identifierats, eller om dessa personer är okända, ska den skattskyldiga personen beviljas befrielse från punktskatt och uppbörd ska ske från den person som faktiskt är ansvarig.
2. För förluster av varor som omfattas av uppskovsreglerna vilka uppkommit under tillverkningen eller bearbetningen av varorna ska för det fall skatteskulden redan har uppkommit skattebefrielse beviljas inom de gränser för tekniskt godtagbart svinn som fastställs av finansministern genom dekret, som ska antas i enlighet med artikel 17.3 i lag nr 400 av den 23 augusti 1988.
3. För naturligt svinn och tekniskt svinn ska bestämmelserna i tullagstiftningen tillämpas.
4. Bestämmelserna om svinn som uppkommer under transport är även tillämpliga på transporter av varor under punktskatteuppskov vilka har sitt ursprung i Europeiska unionens medlemsstater.”
18 I artikel 7 i nämnda lagstiftningsdekret, med rubriken ”Oegentligheter i samband med flyttning av punktskattepliktiga varor”, föreskrivs följande:
”1. Vid en oegentlighet eller överträdelse för vilken befrielse från punktskatt inte föreskrivs i enlighet med artikel 4 och som begåtts under den tid varorna flyttades under punktskatteuppskov, ska följande bestämmelser tillämpas, utan att det påverkar tillämpningen av de bestämmelser som reglerar straffrättsliga förfaranden, om de påtalade gärningarna utgör en överträdelse:
a) Punktskatten ska betalas av den fysiska eller juridiska person som har ställt säkerhet för transportens betalning.
b) Punktskatten ska tas ut i Italien om oegentligheten eller överträdelsen har begåtts inom statens territorium.
c) Om oegentligheten eller överträdelsen upptäcks inom statens territorium och det inte går att fastställa var den faktiskt begicks, ska den presumeras ha begåtts inom statens territorium.
d) Om varor som avsänds från statens territorium inte når sin bestämmelseort i en annan medlemsstat och det inte går att fastställa var de har frisläppts för konsumtion, ska oegentligheten eller överträdelsen anses ha begåtts inom statens territorium och punktskatten ska tas ut enligt den skattesats som gällde den dag då varorna avsändes, såvida det inte inom fyra månader från den dag då varorna avsändes läggs fram bevis för att transaktionen har gått rätt till eller för att oegentligheten eller överträdelsen i själva verket har begåtts utanför statens territorium.
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
19 SI.LO.NE var ett bolag bildat enligt italiensk rätt vars verksamhet bestod i lagring och transport av oljeprodukter. Bolaget blev föremål för en fusion genom absorption, som genomfördes av Shell Italia SpA, som blev KRI.
20 Mellan den 22 augusti 2005 och den 30 juni 2006 genomförde SI.LO.NE, i egenskap av godkänd lagerhavare, 196 leveranser av mineraloljor (dieselolja och bensin) från sitt skatteupplag i Italien enligt uppskovsreglerna för punktskatt, till BMB Projekt d.o.o, ett bolag med hemvist i Slovenien, vilket hade rätt att ta emot sådana varor i egenskap av registrerad näringsidkare. Punktskatten för dessa leveranser uppgick till 2 816 426,10 euro.
21 För varje leverans utfärdade SI.LO.NE ett administrativt ledsagardokument (nedan kallat ledsagardokumentet) i fyra exemplar avsett för flyttning under punktskatteuppskov. Exemplar 1 var avsett att behållas av avsändaren, exemplar 2 skulle medfölja varorna och behållas av mottagaren, exemplar nr 3 var avsett att medfölja varorna och återsändas av mottagaren till avsändaren tillsammans med mottagningsbeviset för varorna och exemplar 4 skulle medfölja varorna och skickas av mottagaren till den behöriga skattemyndigheten på bestämmelseorten.
22 Exemplar 3 av ledsagardokumenten för var och en av dessa leveranser återsändes av den slovenska näringsidkaren till SI.LO.NE, försedda med ett mottagningsbevis för varorna och en påteckning som uppenbarligen anbringats av den slovenska tullmyndigheten.
23 Till följd av en begäran om upplysningar från de italienska tullmyndigheterna till de slovenska tullmyndigheterna inom ramen för ett förfarande för administrativt bistånd i skattefrågor, konstaterade sistnämnda myndigheter den 10 juli 2008 att uppgifterna på baksidan av exemplar 3 av ledsagardokumenten var felaktiga vad gällde 161 av dessa leveranser, eftersom endast 35 av leveranserna faktiskt hade skett till Slovenien.
24 Mot bakgrund av de förfalskningarna som konstaterats ansåg de italienska tullmyndigheterna att det inte hade visats att varorna i fråga hade övergått till fri konsumtion utanför Italien. De ansåg följaktligen att de avslutanden som SI.LO.NE hade utfört för de 161 berörda leveranserna varit otillåtna. Eftersom dessa myndigheter inte hade kunnat fastställa på vilken plats varorna i fråga hade släppts för konsumtion på ett rättsstridigt sätt, ansåg de även att dessa oegentligheter hade begåtts i Italien.
25 Under dessa omständigheter beslutade de italienska tullmyndigheterna att det ankom på den italienska staten att uppbära den punktskatt som skulle betalas för de aktuella varorna.
26 Den 13 oktober 2008 inleddes ett straffrättsligt förfarande mot SI.LO.NE:s rättsliga företrädare för förfalskning av tulldokument för transport. Den territoriellt behöriga rättsliga myndigheten beslutade att avskriva förfarandet, eftersom det inte hade varit möjligt att visa att bolagets rättsliga företrädare deltog i de åtgärder som syftade till att kringgå punktskatten, eftersom förfalskningarna av handlingar uteslutande tillskrevs en tredje mans rättsstridiga handlande.
27 Den 15 juli 2009 utfärdade Tull- och monopolmyndigheten ett betalningskrav gentemot SI.LO.NE avseende uppbörd av punktskatt på oljeprodukter som varit föremål för de 161 leveranser som var behäftade med oegentligheter. Beloppen för dessa punktskatter uppgick sammanlagt till 2 668 179 euro.
28 SI.LO.NE överklagade detta beslut till Commissione tributaria provinciale di Udine (Provinsskattedomstolen i Udine, Italien) och åberopade artikel 4 i lagstiftningsdekret nr 504/1995, i vilken det föreskrivs en skattebefrielse vid förlust eller förstörelse av varor till följd av oförutsebara händelser eller force majeure.
29 Nämnda domstol biföll SI.LO.NE:s överklagande genom dom av den 19 januari 2011. Tull- och monopolmyndigheten överklagade denna dom till Commissione tributaria regionale per il Friuli-Venezia Giulia (Regionala skattedomstolen i Friuli-Venezia Giulia, Italien).
30 Genom dom av den 6 juli 2012 ändrade denna domstol nämnda dom och biföll Tull- och monopolmyndighetens överklagande.
31 Den regionala skattedomstolen påpekade att det i artikel 4 i dekret nr 504/1995 endast föreskrivs skattebefrielse vid förlust eller förstörelse av punktskattepliktiga varor, och inte i ett fall som det förevarande, då det skett ett undandragande eller en otillåten avvikelse från uppskovsreglerna. Således fann nämnda domstol att SI.LO.NE var skyldigt att betala den punktskatt som de aktuella varorna omfattades av på grund av deras otillåtna avvikelse från uppskovsreglerna, i enlighet med den nationella lagstiftningen om undandragande eller otillåten avvikelse från uppskovsreglerna.
32 Nämnda domstol anslöt sig i huvudsak till Tull- och monopolmyndighetens ståndpunkt avseende SI.LO.NE:s ansvar för betalningen av skatten och påpekade att lagerhavaren, när det gäller olagligt utsläppande på marknaden av oljeprodukter under ett uppskovsförfarande, med nödvändighet var ansvarig för betalningen av den undandragna punktskatten och att tredje mans rättsstridiga handlande inte kunde medföra att denna skyldighet upphörde, eftersom lagerhavaren hade ett strikt ansvar.
33 Shell Italia överklagade denna dom till Corte suprema di cassazione (Högsta domstolen, Italien), som är den hänskjutande domstolen, och gjorde gällande att den nationella lagstiftningen om skattebefrielse tvärtom skulle tillämpas i förevarande fall.
34 Mot bakgrund av EU-domstolens praxis och den hänskjutande domstolens egen praxis är den sistnämnda domstolen osäker på räckvidden av artikel 14 i direktiv 92/12, och särskilt vad gäller tillämpningsområdet för begreppen ”oförutsebara händelser” och ”force majeure” i en situation där tredje man har gjort sig skyldig till en rättsstridig handling som kan ge upphov till berättigade förväntningar hos den godkända lagerhavaren, i avsaknad av vållande från lagerhavarens sida.
35 Den hänskjutande domstolen har påpekat att det tycks finnas en första riktning i rättspraxis enligt vilken det med stöd av en mekanism för strikt ansvar går att dra slutsatsen att den omständigheten att tredje man uppsåtligen har gjort sig skyldig till olaglig handling inte befriar den beskattningsbara personen från dennes skyldighet att erlägga skatten. Samtidigt finns det enligt den hänskjutande domstolens bedömning en annan riktning i rättspraxis som tvärtom talar för att tredje mans uppsåtliga rättsstridiga handling kan befria den skattskyldiga personen från skyldigheten att erlägga skatt, när det i fall av bedrägeri genom förfalskning av tullhandlingar har fastställts att den lagerhavare som ställt säkerheten för betalning var helt ovetande om detta och därför inte hade någon anledning att tro att flyttningen av varan med skatteuppskov inte gått rätt till.
36 Enligt den hänskjutande domstolen undanröjs tvivlen beträffande tolkningen av artikel 14 i direktiv 92/12 inte av domen av den 24 mars 2022, TanQuid Polska (C‑711/20, EU:C:2022:215). I det målet hade nämligen mottagarna av de mineraloljor som flyttas under punktskatteuppskov förnekat att de hade mottagit dem, medan mottagaren av varorna i förevarande mål återsände exemplar 3 av varje ledsagardokument, vilket fick lagerhavaren att tro att de aktuella varorna hade anlänt till den avsedda destinationen.
37 Mot denna bakgrund beslutade Corte suprema di cassazione (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 14[.1] första meningen i [direktiv 92/12] tolkas så, att vid otillåten avvikelse vad beträffar en punktskattepliktig vara ska ansvaret för den lagerhavare som ställde säkerhet för betalningen av punktskatten vara strikt, utan någon möjlighet för vederbörande att befrias från detta ansvar och från betalning av de belopp som motsvarar de tillhörande sanktionerna, även om denna avvikelse beror på en rättsstridig handling som – uteslutande – kan tillskrivas en tredje part, eller ska den tolkas så, att befrielse från skatt och tillhörande sanktioner ska beviljas – vid oförutsedda händelser eller force majeure – en betalningsansvarig lagerhavare som inte endast inte har haft någon som helst del i den tredje partens rättsstridiga handling utan även i god tro har berättigade förväntningar vad gäller att flyttningen av varan under skatteuppskov har gått rätt till?”
Prövning av tolkningsfrågan
38 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 ska tolkas så, att den befrielse från skatt som föreskrivs i denna bestämmelse för förluster som uppkommit under punktskatteuppskov, på grund av oförutsebara händelser eller force majeure, ska tillämpas på en lagerhavare som är ansvarig för betalningen av skatten, vid avvikelse från uppskovsreglerna till följd av en otillåten handling, om lagerhavaren inte haft något att göra med denna otillåtna handling, vilken endast kan tillskrivas tredje man, och lagerhavaren har berättigade förväntningar på att flyttningen av varan under punktskatteuppskov har gått rätt till.
39 Domstolen erinrar inledningsvis om att syftet med direktiv 92/12 är att fastställa ett antal regler för innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, såsom de mineraloljor som avses i artikel 3.1 i direktivet, bland annat, såsom framgår av fjärde skälet i direktivet, för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater. Denna harmonisering gör det i princip möjligt att undvika dubbelbeskattning i relationerna mellan medlemsstaterna (se, bland annat, dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 44 och där angiven rättspraxis).
40 Den skattegrundande händelsen, i den mening som avses i direktiv 92/12, består enligt artikel 5.1 första meningen i direktivet av att punktskattebelagda varor tillverkas inom eller importeras till unionens territorium.
41 Enligt artikel 6.1 i direktiv 92/12 inträder skattskyldighet för punktskatt däremot bland annat när punktskattebelagda varor släpps för konsumtion. Enligt artikel 6.1 andra stycket a i direktivet omfattar detta begrepp även varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna, vilka definieras i artikel 4 c i direktivet.
42 Dessa uppskovsregler kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av reglerna i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum. Vad gäller punktskattepliktiga varor medför dessa regler således att utkrävandet av punktskatten skjuts upp till dess att ett villkor för skatteuttag, såsom det som beskrivs i föregående punkt, är uppfyllt (dom av den 24 mars 2022, TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
43 Ett sådant villkor för skatteuttag är uppfyllt för det fall att varorna i fråga har avvikit från uppskovsreglerna, även vid otillåten avvikelse, eftersom en sådan avvikelse enligt artikel 6.1 a i direktiv 92/12 ska anses utgöra frisläppande för konsumtion.
44 Det är därför nödvändigt att undersöka de villkor som enligt artikel 14.1 i detta direktiv gäller för skattebefrielse, för att kontrollera huruvida dessa villkor skulle kunna vara uppfyllda i en sådan situation som den som är i fråga i det nationella målet.
45 I artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 föreskrivs att godkända lagerhavare ska befrias från skatt som avser förluster som uppkommer under punktskatteuppskov och är hänförliga till oförutsebara händelser eller force majeure och konstaterats av dem som bemyndigats av medlemsstaten i fråga.
46 Enligt fast rättspraxis ska ordalydelsen i en unionsbestämmelse som inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, i regel ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela Europeiska unionen, med beaktande av det sammanhang i vilket bestämmelsen förekommer och det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majest’y Revenue and Customs (Oskyldig aktör), C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 23 och där angiven rättspraxis).
47 Det framgår av ordalydelsen i artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 att lagerhavaren är befriad från skatten om två villkor är uppfyllda. Lagerhavaren ska visa dels att det föreligger en ”förlust” som uppkommit under punktskatteuppskov, dels att denna ”förlust” är hänförlig till en oförutsebar händelse eller force majeure.
48 I enlighet med den normala betydelsen av begreppet förlust i vanligt språkbruk avser den godkända lagerhavarens förlust den omständigheten att denne helt eller delvis har berövats en sak som denne förfogade över eller innehade. Härav följer att det utgör en ”förlust” i den mening som avses i artikel 14.1 första meningen att en vara försvinner under tillverkningen, bearbetningen, förvaringen eller flyttningen av den.
49 Eftersom den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 andra meningen i direktiv 92/12 skiljer sig från den som föreskrivs i första meningen i nämnda bestämmelse, kan den första skattebefrielsen inte ges en vid tolkning (se, för ett liknande resonemang, dom EU:C:2007:817, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, punkt 43). Den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 för förluster hänförliga till en oförutsebar händelse eller force majeure utgör dessutom ett undantag från huvudregeln, och ska således tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang, dom EU:C:2007:817, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C‑314/06, EU:C:2007:817, punkt 30).
50 För en vara som omfattas av uppskovsreglerna kan ett sådant försvinnande endast betyda att det i praktiken är omöjligt för varan att släppas ut på marknaden eller komma in i unionens kommersiella kretslopp.
51 En vara vilken, under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet, på ett otillåtet har avvikit från uppskovsreglerna finns emellertid kvar i unionens kommersiella kretslopp.
52 En sådan otillåten avvikelse från uppskovsreglerna för en punktskattepliktig vara kan följaktligen inte uppfylla det första av de två kumulativa villkor som anges i punkt 47 ovan för att den godkända lagerhavaren ska beviljas befrielse från skatt.
53 I avsaknad av ”förlust” kan således en godkänd lagerhavare inte beviljas skattebefrielse enligt artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 vid otillåten avvikelse från uppskovsreglerna, även om denna avvikelse är en följd av en otillåten handling som uteslutande kan tillskrivas tredje man och denna lagerhavare har berättigade förväntningar på att flyttningen av varan under punktskatteuppskov har gått rätt till.
54 Denna tolkning av nämnda bestämmelse stöds såväl av det sammanhang i vilket den ingår som av de mål som eftersträvas med direktiv 92/12.
55 I synnerhet framgår det av systematiken i direktiv 92/12 och bland annat av artiklarna 13, 15.3, 15.4 och 20.1 att lagstiftaren har gett den godkända lagerhavaren en central roll i flyttningsförfarandet avseende punktskattepliktiga varor som omfattas av uppskovsregler (dom av den 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398, punkt 31).
56 Denna lagerhavare, i egenskap av fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskovsreglerna för skatteupplag, anses således vara skyldig att betala punktskatt då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med flyttning av dessa varor, vilken medför att skyldighet att betala punktskatten inträder. Detta ansvar är dessutom strikt och grundar sig inte på att det finns bevis eller en presumtion för att lagerhavaren har gjort sig skyldig till oaktsamhet, utan på lagerhavarens deltagande i en ekonomisk verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 52).
57 Såsom framgår av första och fjärde skälen i direktiv 92/12 är syftet med direktivet att säkerställa att reglerna för punktskattepliktens inträde är identiska i alla medlemsstater, med målsättningen att den inre marknaden ska fungera väl, vilket förutsätter fri rörlighet för varor, inklusive punktskattebelagda varor. Bland dessa mål återfinns även bekämpandet av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Oskyldig aktör), C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 31).
58 En tolkning av begreppet förlust, i den mening som avses i artikel 14.1 första meningen i direktivet, som innebär att detta begrepp innefattar en otillåten avvikelse från uppskovsreglerna för en punktskattepliktig vara skulle inte vara förenlig med de mål som det erinrats om i föregående punkt. En sådan tolkning skulle nämligen försvaga den objektiva karaktären av det ansvar som lagerhavaren har enligt nämnda direktiv inom ramen för uppskovsreglerna, och därmed den centrala roll som lagerhavaren har när det gäller att säkerställa att punktskatt tas ut och, i slutänden, den fria rörligheten för punktskattebelagda varor. Vidare skulle en sådan försvagning även äventyra målet att bekämpa skatteundandragande, skatteflykt och missbruk, genom att i praktiken försvåra uppbörden av punktskatt från en sådan lagerhavare vid oegentligheter eller överträdelser (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Oskyldig aktör), C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 34).
59 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artikel 14.1 första meningen i direktiv 92/12 ska tolkas så, att den befrielse från skatt som föreskrivs i denna bestämmelse inte ska tillämpas på en lagerhavare som är ansvarig för betalningen av skatten, vid avvikelse från uppskovsreglerna till följd av en otillåten handling, även om lagerhavaren inte haft något att göra med denna otillåtna handling, vilken endast kan tillskrivas tredje man, och lagerhavaren har berättigade förväntningar på att flyttningen av varan under punktskatteuppskov har gått rätt till.
Rättegångskostnader
60 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:
Artikel 14.1 första meningen i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor,
ska tolkas så,
att den befrielse från skatt som föreskrivs i denna bestämmelse inte ska tillämpas på en lagerhavare som är ansvarig för betalningen av skatten, vid avvikelse från uppskovsreglerna till följd av en otillåten handling, även om lagerhavaren inte haft något att göra med denna otillåtna handling, vilken endast kan tillskrivas tredje man, och lagerhavaren har berättigade förväntningar på att flyttningen av varan under punktskatteuppskov har gått rätt till.
Underskrifter