ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 7 септември 2023 година(1)
Дело C‑433/22
Autoridade Tributária e Aduaneira
срещу
HPA — Construções SA
(Преюдициално запитване, отправено от Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Временна възможност за намалена ставка за трудоемки услуги — Намалена ставка за обновяването на частни жилища — Понятие „частно жилище“ — Ограничаване на избирателна намалена ставка — Принцип на демокрация и свобода на преценка на законодателя — Принцип на данъчна неутралност“
I. Въведение
1. Настоящото производство е поредният пример за това, че установените в правната уредба на ДДС намалени ставки често пораждат спорове. Португалия облага трудоемки услуги за сгради с намалена ставка. Трябва обаче да става въпрос за обновяване, възстановяване, ремонт или съхраняване на сгради. През спорната 2007 г. такава намалена ставка съгласно правото на Съюза е възможна само временно (до 31 декември 2010 г.) и тя вече e била повод за две преюдициални производства пред Съда.
2. На 5 май 2022 г. по дело C‑218/21 относно същата португалска разпоредба Съдът вече е трябвало да се произнесе дали в нейния обхват попада и ремонтът на асансьор в сграда, която не се използва само за жилищни нужди. Макар да отговаря утвърдително на този въпрос, в мотивите той подчертава, че следва да се извърши „пропорционално разпределение“ в случай на услуги по обновяване и ремонтиране, отнасящи се до сградите със смесено предназначение(2).
3. В случая обаче се поставя въпросът дали за да е налице „сграда, използвана за жилищни нужди“, е достатъчно в имотния регистър да е вписано, че същият може да се използва само за жилищни нужди или освен това е необходимо към момента на обновяването същият действително се използва за това. Последното би представлявало пречка за инвеститорите, които нямат право да приспадат ДДС, предварително да обновяват стари къщи по намалена ставка и едва впоследствие (по-специално след изтичането на фиксирания срок на намалената ставка) да ги продават като жилища или дори като предмети на спекулативни сделки. По същество става въпрос за правото на държавите членки да предвидят избирателно намалена ставка, без при това да накърняват принципа на неутралност.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
4. Член 96 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(3) предвижда:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
5. Член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС гласи:
„1. Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2. Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III. […]“.
6. Към момента на настъпване на фактите по главното производство дял VIII от Директивата за ДДС е съдържал глава 3 („Временни разпоредби за специални трудоемки услуги“). В тази глава са се съдържали по-специално членове 106 и 107 от тази директива. Член 106 от Директивата за ДДС е предвиждал:
„Съветът [на Европейския съюз] може да приеме с единодушие, по предложение на [Европейската] комисия, да се позволи на държавите членки да прилагат най-късно до 31 декември 2010 г. намалените ставки, предвидени в член 98 за услугите, изброени в приложение IV.
Намалените ставки могат да се прилагат по отношение на услуги от не повече от две от категориите, предвидени в приложение IV.
В изключителни случаи на държава членка може да бъде разрешено да приложи намалените ставки за услуги от три от тези категории“.
7. Член 107 от същата директива е предвиждал:
„Услугите, посочени в член 106, трябва да отговарят на следните условия:
a) трябва да бъдат трудоемки;
б) трябва в голяма степен да се предоставят директно на крайни потребители;
в) трябва да бъдат главно местни и да не причиняват нарушаване на конкуренцията.
Трябва също да има тясна връзка между намаляването на цените, получено в резултат на намаляването на данъчната ставка и предвидимото увеличаване на търсенето и заетостта. Прилагането на намалена ставка не трябва да нарушава гладкото функциониране на вътрешния пазар“.
8. Приложение IV към Директивата за ДДС е съдържало списък на услугите, посочени в член 106 от тази директива. Точка 2 от това приложение е имало следното съдържание(4):
„обновяване и ремонтиране на частни жилища, с изключение на материали, на които се пада значителна част от стойността на доставяната услуга“.
Б. Португалското право
9. Португалия транспонира Директивата за ДДС с Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“).
10. Член 18, параграф 1 от Кодекса за ДДС, в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, е предвиждал:
„Данъчните ставки са следните:
а) за внос, доставка на стоки и услуги, посочени в списък I, приложен към настоящия кодекс, ставката е 5 %“.
11. Точка 2.24 от списък I към Кодекса за ДДС е гласял:
„Договорите за изработка с цел подобряване, благоустрояване, обновяване, възстановяване, ремонт и съхраняване на сгради или самостоятелни части от сгради, използвани за жилищни нужди, с изключение на услуги по почистване, поддръжка на зелени площи и договори за изработка относно недвижими имоти, обхващащи изцяло или отчасти елементите, състоящи се от басейни, сауни, тенис кортове, игрища за голф или миниголф и подобни съоръжения.
Намалената ставка не се прилага по отношение на вградените материали, освен ако стойността им не надвишава 20 % от общата стойност на предоставената услуга“.
12. Що се отнася до тълкуването на израза „сгради или самостоятелни части от сгради, използвани за жилищни нужди“, съдържащ се в точка 2.24 от списък I към Кодекса за ДДС (понастоящем точка 2.27), данъчната администрация издава административни указания, по-специално Циркулярно писмо № 30025 от 7 август 2000 г., в което, доколкото е от значение за настоящото производство, се посочва следното:
„2. Сгради
Тази точка включва само услугите, извършени в сграда или част от сграда, използвана за жилищни нужди, без за нея да е налице разрешение за използване за други нужди.
Сграда или част от сграда, използвана за жилищни нужди, означава сграда, която се използва като такава към момента, в който започват строителните работи, и която след тяхното изпълнение продължава действително да се използва като частно жилище“.
III. Фактите и преюдициалното запитване
13. HPA — Construções, SA (наричано по-нататък „HPA“) е търговско дружество, учредено като акционерно дружество с предмет на дейност „предоставяне на услуги за строителство, търговия, сключване на договори за изработка и за покупко-продажба на недвижими имоти и търговия със строителни материали“.
14. През 2007 г. жалбоподателят изпълнява няколко договора за изработка във връзка с обновяването на сгради, намиращи се в Лисабон. От справки в имотния регистър следва, че преди това (2004 г., 2005 г.), респ. след това (2008 г.) имотите са придобити от няколко търговски дружества (сред които търговското дружество Paço — Investimentos Imobiliários, SA, търговското дружество Brown House — Empreendimentos Imobiliários, SA и търговското дружество Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) и че недвижимите имоти в голяма степен са предназначени за жилищни нужди.
15. За услугите по обновяване HPA прилага ставка на ДДС в размер на 5 %, съгласно точка 2.24 от списък I към Кодекса за ДДС, издава фактури за тях на посочените търговски дружества и начислява ДДС. На 19 януари 2011 г. Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (служба „Данъчни проверки“ на Финансова дирекция Лисабон, Португалия) започва данъчна проверка на HPA за финансовата 2007 г. На 10 май 2011 г. Serviço de Finanças de Sintra-1 (Финансова служба, Синтра‑1, Португалия) издава актове за установяване на допълнително задължение за ДДС за 2007 г.
16. Допълнителното задължение за ДДС се формира въз основа на прилагането на стандартната ставка от 21 %, вместо на намалената ставка от 5 %. HPA не доказало, че въпросните договори за изработка се отнасят до сгради, действително използвани за жилищни нужди, обстоятелство, за което то носело доказателствената тежест съгласно член 74 от Общия данъчен закон.
17. HPA подава жалба до Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Административен и данъчен съд Синтра, Португалия) срещу актовете за установяване на допълнително задължение за ДДС. С решение от 26 юни 2020 г. посоченият съд уважава жалбата, подадена по съдебен ред, и отменя актовете за установяване на допълнително задължение за ДДС, тъй като счита, че предназначени или използвани за жилищни нужди сгради по смисъла на точка 2.24 са тези, за които е налице разрешение за ползване за жилищни нужди, а не само тези, които действително се обитават. Данъчната администрация обжалва това решение пред запитващата юрисдикция.
18. Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия) спира производството по делото и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда на Европейския съюз следния преюдициален въпрос:
„Допуска ли точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС разпоредба от националното право, съгласно която намалената ставка на ДДС може да се прилага само за договори за изработка за обновяване и ремонтиране на частни жилища, които са обитавани към момента на извършване на тези работи?“.
19. В производството пред Съда писмени становища представят само Португалия и Европейската комисия. В съответствие с член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание.
IV. Правен анализ
А. По преюдициалния въпрос и етапите на разглеждането му
20. Запитващата юрисдикция поставя въпроса дали действащият навремето член 106 от Директивата за ДДС във връзка с точка 2 от приложение IV допуска прилагането в Португалия на намалената ставка на ДДС само за услуги по обновяване и ремонт на частни жилища, използвани като жилища към момента на извършване на тези работи. Иначе казано, поставя се въпросът дали държава членка може да изключи тази намалена ставка, ако към момента на извършването на услугата сградата все още или вече не се използва за жилищни нужди, а е обновена, например с цел последваща продажба и може да се използва като жилище едва след това, например от купувача.
21. Това налага тълкуване на използваното в правото на Съюза понятие за обновяване и ремонтиране на „частни жилища“ в точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС (този въпрос е разгледан в раздел Б.). Ако това понятие включва всички сгради, които в някакъв момент могат да се използват като жилища, е възможно избирателното разрешаване на намалената ставка за обновяването на жилища, които към момента на обновяването действително се използват като жилища, да е недопустимо (този въпрос е разгледан в раздел В.). За да се прецени дали това е така, би следвало да се анализират подробно изискванията на правото на Съюза към държавите членки при въвеждането на избирателна ставка (това е направено в раздел Г.).
Б. Тълкуване на понятието „частно жилище“
22. Точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС във връзка с член 106 от тази директива разрешава на държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за услугите, свързани с „обновяване и ремонтиране на частни жилища, с изключение на материали, на които се пада значителна част от стойността на доставяната услуга“.
23. При липсата на препращане към правото на държавите членки и на релевантно определение в Директивата за ДДС термините, съдържащи се в точка 2 от приложение IV към тази директива, трябва да се тълкуват еднакво и независимо от квалификациите, използвани в държавите членки, в съответствие с обичайното им значение в говоримия език, като се държи сметка за контекста, в който те се използват, и за целите, преследвани от правната уредба, от която те са част(5).
24. В това отношение според Съда от текста на посочената точка 2 от приложение IV следва, от една страна, че тази разпоредба обхваща две отделни дейности, а именно обновяването и ремонтирането, и от друга страна, че тези дейности трябва да се отнасят до частни жилища(6). Съгласно преюдициалния въпрос в случая следва да се изясни само последното.
25. Съдът вече е посочил, че терминът „жилище“ обикновено обозначава предназначен за живеене недвижим или даже движим имот или част от него, който съответно служи за дом на едно или повече лица. Освен това прилагателното „частно“ позволява да се направи разграничение между нечастните жилища, каквито са служебните жилища(7) или хотелите(8). Ето защо местата за ваканционно настаняване, които се предоставят краткосрочно на сменящи се туристи, също не представляват „частно жилище“.
26. Следователно, както Съдът изрично посочва, услугите по обновяване и ремонтиране, посочени в точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС, трябва да се отнасят до имоти, използвани за частни жилищни нужди, докато услугите, свързани с имоти, използвани за други цели, като търговски цели, не попадат в обхвата на тази разпоредба(9). Поради това от значение е действителното използване на жилището към момента на обновяването. Както правилно изтъква и Португалия, необитаеми сгради, обновявани от търговско дружество с цел продажба, към този момент не се използват за частни жилищни нужди, а за търговски цели (в случая за търговия с имоти).
27. Ето защо формулировката и постановената по този въпрос практика на Съда подкрепят идеята, че частни жилища са само такива жилища, които към момента на обновяването действително се използват като жилище. Това обаче не предполага жилището да е действително обитавано и по време на работите по обновяване, към този момент то трябва само да се използва като жилище, следователно да служи за място на пребиваване(10).
28. Частно жилище обаче се използва като частно жилище и ако собственикът на жилището се намира на друго място по време на обновяването — това, изглежда, убягва на Комисията в дадения от нея пример за използвано само през лятото жилище. Престоят на друго място не променя непременно местоживеенето на дадено лице. Необитаването на частно жилище за определено време (напр. жилище, отдавано под наем, се обновява след напускането на стария и настаняването на новия наемател) също не изменя качеството му на частно жилище.
29. Същото следва и от застъпеното в циркулярното писмо становище на португалската данъчна администрация. В съответствие с него дадена сграда следва да се счита за използвана за жилищни нужди, когато се използва като такава към момента, в който започват строителните работи, и след тяхното изпълнение продължава действително да се използва като частно жилище. В крайна сметка това означава само че сградата се използва като частно жилище, когато започва извършването на услугите, и че в края на работите това все още е така. Ако разбирам правилно португалската правна уредба, в това отношение става въпрос за разграничаването от непривилегированото обновяване на недвижими имоти, които към този момент не служат за частни жилищни нужди, а например се отдават под наем с търговски цели като място за ваканционно настаняване, имат предназначение на (необитаеми) капиталови инвестиции, или, както очевидно е в случая, след обновяването се продават в рамките на търговска дейност с недвижими имоти.
30. Необходимостта да е налице използване като частно жилище по време на предоставянето на услугите се потвърждава, ако при тълкуването се вземе предвид член 107 от Директивата за ДДС. Всъщност член 107 от тази директива предвижда, че услугите, посочени в член 106, трябва в голяма степен да се предоставят директно на крайни потребители. Търговско дружество, което обновява необитаемите недвижими имоти с цел последваща продажба на обновените жилища, със сигурност не е крайният потребител, който законодателят на Съюза е имал предвид. В това отношение вече е трудно търговско дружество да се квалифицира като краен потребител. В случая за краен потребител би следвало да се счита собственикът или наемателят, който използва жилището за собствени (частни) цели — по-точно като място на пребиваване. Доколкото тези услуги трябва да се предоставят в голяма степен само директно на крайни потребители, услугите по обновяване, предоставени на наемодатели, които отдават под наем жилищно помещение, също могат да бъдат включени, тъй като наемателят използва тези жилища пряко за частни жилищни нужди.
31. Освен това целта на намалената ставка също подкрепя това ограничително тълкуване. Ако характерът на ДДС като общ данък върху потреблението(11) се приеме сериозно, размерът на данъчната ставка винаги може да засяга само тежестта, респ. в случай на намаляване — предимството на крайния потребител, който няма право на приспадане на ДДС(12). Това важи при всички положения, ако намаляването на данъчната ставка не е свързано със субективни характеристики на доставчика, а както в случая, с конкретни сделки, при които според законодателя си заслужава да се предостави предимство в интерес на получателя.
32. В това отношение за търговец, който има право да приспада ДДС, не е от значение дали получената от него доставка се облага със стандартната ставка или с намалената, тъй като приспадането го освобождава и от двете. Ето защо намалените данъчни ставки по принцип целят предоставянето на предимство на крайния потребител (частния собственик), който няма право на приспадане и за когото разходите за посочената услуга следва да се намалят. Същото важи за наемател, който е получател на освободена доставка (отдаване под наем на жилищно помещение — член 135, буква л) от Директивата за ДДС), която включва обложената с намалена ставка доставка (обновяване). При липса на приспадане на ДДС доставчикът (наемодателят) може да прехвърли на наемателя по-ниски разходи (именно само намалената ставка вместо стандартната).
33. Всъщност с намаляването на ставката за „обновяване и ремонтиране на частни жилища“ трябва да бъде облекчен ползвателят на жилището, който или обновява, или ремонтира частното си жилище, или чрез наема финансира обновяването или ремонта на частното си жилище. По този начин чрез намалена данъчна ставка държавите членки могат да намалят разходите за необходимото за живеене жилище, доколкото същите се отнасят до работи по обновяване и ремонт. От решаващо значение за това обаче е не дали съгласно имотния регистър недвижимият имот може да се използва само за жилищни нужди, а дали към момента на възникването на разходите получателят на доставката го използва или ще го използва за тези нужди. Следователно тази цел на намалената ставка обхваща и обновяването с цел последващо използване на жилището от получателя на доставката (пряко или косвено чрез отдаването под наем). Обновяването на недвижим имот с цел последваща продажба обаче не е включено, доколкото продажбата не представлява използване за жилищни нужди.
34. Към това следва да се добави особеното обстоятелство, че съгласно член 106, първа алинея за услугите, посочени в точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС, само временно (до 31 декември 2010 г.) се прилага намалената ставка. Това също налага тълкуване, което се основава на актуалното използване на недвижимия имот към момента на доставката на услугата. В противен случай ограничението във времето би могло много лесно да се заобиколи чрез предварителни действия (предварително възстановяване на сгради, които едва в бъдеще евентуално ще се използват за жилищни нужди).
35. Всичко това сочи, че точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че намалената ставка на ДДС може да се прилага само за услуги с цел обновяване и ремонт на частни жилища, които към момента на извършване на тези работи действително се използват като частни жилища. Следователно тя допуска разпоредба от националното право като точка 2.24 от списък I в приложението към Кодекса за ДДС, която изисква изброените услуги да се отнасят за сгради, използвани за жилищни нужди. Тя допуска и становището на данъчната администрация, че дадена сграда се счита за използвана за жилищни нужди, когато към момента, в който започват строителните работи и след тяхното изпълнение тя продължава действително да се използва като частно жилище. Затова обаче не е необходимо по време на работите жилището да се обитава.
В. При условията на евентуалност: избирателна намалена ставка
36. Ако обаче Съдът приеме, че точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС следва да се тълкува разширително и е достатъчно възстановената сграда в някакъв момент да се използва за жилищни нужди, като това условие е изпълнено при съответно определяне на целта в имотния регистър отговаря на това условие, се поставя въпросът дали в случая въвеждането от Португалия на избирателна намалена ставка е допустимо. Всъщност в такъв случай Португалия би ограничила намалената ставка, която съгласно правото на Съюза би била възможна за всички използвани като частни жилища недвижими имоти, до недвижими имоти, които към момента на предоставянето на услугата действително се използват като частни жилища.
37. Що се отнася до прилагането на намалената ставка на ДДС, предвидена в член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС, Съдът е постановил, че нищо в текста на тази разпоредба не налага тя да се тълкува в смисъл, че изисква прилагането на тази намалена ставка да се отнася до всички аспекти на дадена категория услуги, посочена в приложение III към тази директива. Така, стига да спазват присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност, държавите членки имат възможност да прилагат намалена ставка на ДДС спрямо конкретни и специфични аспекти на дадена категория услуги, посочена в приложение III към Директивата за ДДС(13). Същото важи на още по-голямо основание за изброените преди в приложение IV към Директивата за ДДС услуги, които могат да се облагат с намалена ставка едва след разрешение от Съвета и само временно.
38. Възможността за такова избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС се обосновава по-специално със съображението, че ограничаването на намалената ставка до конкретни и специфични аспекти на съответната категория доставки е в съответствие с принципа, че освобождаванията и изключенията трябва да се тълкуват ограничително(14).
39. Това е правилно само по отношение на резултата. От една страна, Съдът все по-често подчертава, че правилото за ограничително тълкуване не означава, че термините трябва да се тълкуват по начин, който би лишил намалената ставка от действието ѝ(15). Всъщност тълкуването на тези термини трябва да бъде съобразено с преследваните с посочения режим цели и да зачита изискването за данъчна неутралност, поради което „правилото за ограничително тълкуване“ междувременно се равнява на излишна и лишена от съдържание формулировка(16).
40. От друга страна (ограничително или разширително), тълкуване на разпоредба винаги се отнася до критерий, който следва да се тълкува еднакво (ограничително или разширително) от гледна точка на правото на Съюза. Избирателното прилагане на намалената ставка обаче не се отнася до тълкуването на критерий от правото на Съюза. По-скоро правото за избирателно ограничаване на намалената ставка произтича, на първо място, от възможността на държавата членка да избере да въведе намалена ставка.
41. Така законодателят на Съюза е предвидил възможност държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за доставката на стоки и услуги, включени в категориите от приложение III към Директивата за ДДС. Следователно държавите членки са компетентни да определят конкретно кои от тези доставки на стоки и услуги ще се облагат с намалената ставка(17). Ако обаче държавата членка не е длъжна да въведе намалена ставка(18) и съответно може дори изцяло да се откаже от тази намалена ставка, тя може на по-силно основание да се откаже и от части от нея, т.е. дори да я въведе само частично (избирателно) (argumentum a maiore ad minus).
42. Следователно по думите на Съда държавата членка има възможност да ограничи прилагането на такава намалена ставка до конкретни и специфични аспекти на тази категория доставки(19). Действителното използване като частно жилище към момента на услугите по обновяване е такъв конкретен и специфичен аспект, тъй като може да бъде определен и разграничен в достатъчна степен(20).
43. Ето защо, ако понятието за частно жилище следва да се разбира само формално (всички недвижими имоти, които съгласно имотния регистър се използват за жилищни нужди), принципно не би било проблематично от гледна точка на правото на Съюза, ако Португалия тълкува този термин ограничително (от материалноправна гледна точка) и облага избирателно с намалената ставка само работите по обновяване на жилища, които действително се използват като частни жилища.
44. Противно на становището на Комисията, обстоятелството, че това материалноправно тълкуване вероятно се проявява само във връзка с приетите в това отношение административни указания, не е пречка за това. Така при транспонирането на директива член 288, трета алинея ДФЕС оставя на националните власти свобода при избора на формата и средствата. Доколкото в някои държави членки има т.нар. уточняващи административни указания със задължителна правна сила, които, също като закон, се публикуват официално, избирателното прилагане на възможна намалена ставка посредством съчетаването на закон и такива административни указания не би било проблематично(21).
45. Както изтъква Португалия в писменото си становище, ако административните указания само предават волята на португалския законодател, съществуват още по-малко съмнения. Противно на виждането, застъпвано от Комисията в писменото ѝ становище, не става въпрос и за прилагането на административни указания от съд, а за тълкуването на закона. При всички положения във въпроса си запитващата юрисдикция приема, че съответното ограничение произтича от разпоредба националното право.
Г. Изисквания към избирателната намалена ставка
46. За въвеждането на избирателна намалена ставка обаче има някои ограничения. Когато държава членка вземе решение да прилага избирателно намалената ставка на ДДС за определени специфични доставки на стоки или услуги, посочени в приложение III (и IV) към Директивата, тя е длъжна да спазва принципа на данъчна неутралност(22). Този принцип не допуска сходни стоки или услуги, които са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин за целите на ДДС(23).
47. За да се определи дали стоките или услугите са сходни, следва да се държи сметка главно за гледната точка на средния потребител. Стоките или съответно услугите са сходни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя, съгласно критерий за сходство при използването, и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга(24), следователно за него тези сделки са взаимнозаменяеми(25).
48. Решението относно наличието на сходство между стоките или между услугите от гледна точка на крайния потребител по естеството си включва известна свобода на преценка. По отношение на законодателя на Съюза Съдът посочва, че при приемането на данъчна мярка същият трябва да направи политически, икономически и социален избор и да степенува противоречиви интереси или да извърши сложни преценки. Ето защо във връзка с това следва да му се признае широко право на преценка, така че съдебният контрол за спазването на условията трябва да се свежда до проверка за наличие на явна грешка(26). По-специално в рамките на съдебния контрол относно упражняването на това правомощие Съдът не може да замени преценката на законодателя на Съюза със собствената си преценка(27).
49. В случая се поставя въпросът дали Съдът може също само по подобен ограничен начин да осъществи контрол върху упражняването на тази свобода на преценка от законодател на държава членка.
50. На този въпрос следва да се отговори утвърдително, по-специално като се вземе предвид неотдавнашната практика на Съда. Така Съдът все по-често подчертава, че Съюзът обединява държави, които зачитат и споделят посочените в член 2 ДЕС ценности(28). Посочените в член 2 ДЕС ценности, на които се основава Съюзът, включват по-специално принципа на демокрация.
51. Според него демократично избраният законодател носи главната отговорност за упражняването на законодателната свобода на преценка. Ето защо, ако правото на Съюза дава на държавата членка такава свобода, избраният парламент на държавата членка носи главната отговорност за това. Следователно други институции са per se ограничени при контрола на тази парламентарна свобода на преценка. Те не могат да заменят със собственото си разбиране за сходство между стоките или между услугите това на демократично легитимната по този въпрос институция. Това се отнася в еднаква степен за националните съдилища и за съдилищата на Съюза.
52. В това отношение Съдът може да установи нарушение на принципа на неутралност от страна на законодателя (независимо дали става въпрос за законодателя на Съюза или за законодател на държава членка) само ако последният очевидно е превишил свободата си на преценка. Това обаче е така само ако от гледна точка на средния потребител облаганите с различна ставка доставки на стоки или услуги са почти идентични, поради което биха могли лесно да се заместят. Само тогава е налице и нарушаване на конкуренцията между доставчиците на тези услуги или доставки, което вече не е в съответствие с принципа на неутралност.
53. Поради това досега Съдът принципно се въздържа да установи нарушаване на принципа на неутралност, ако законодателят на Съюза допуска облагането с намалена ставка само на книги (но не електронни(29)), само на доставката на коне за клане (но не ездитни(30)) и само на отдаването под наем на места за къмпинг (но не отдаването под наем на котвени места за яхти и лодки(31)). Същото важи, ако държавите членки облагат с намалена ставка или освобождават само пресни сладкарски изделия (не такива, които надхвърлят определен срок на минимална трайност(32)), само преместваеми увеселителни обекти (а не стационарни паркове за забавления(33)), не всички лекарствени продукти (а само определени и в зависимост от тяхната употреба(34)), само таксита (но не всички пътнически превози с автомобили(35)), само печатни книги (не книги на други физически носители(36)).
54. В случая обаче не е налице очевидно превишаване на законодателната свобода на преценка. Обложените по различна ставка услуги не са почти идентични, поради което не е налице нарушаване на конкуренцията.
55. Всъщност продавачът на (неизползвано) обновено жилище не се конкурира със собственика на жилището, който обновява (използваното) си жилище и се облага само с намалена ставка. Дори последният да беше предприятие (напр. наемодател), той няма да се конкурира на един пазар с продавача. Освен това предприятието, което обновява (неизползвано) жилище, не се конкурира с предприятието, което обновява използвано жилище, тъй като съответният получател на услугата не може да избира свободно данъчната ставка. За него обновяването винаги се облага или с намалена ставка (като вече използвано жилище), или със ставка в пълен размер (като все още неизползвано жилище). Поради това данъчната ставка не оказва влияние върху избора на получателя на съответното предприятие за извършването на обновяването. Следователно принципът на неутралност не е накърнен.
56. Освен това не е налице и (необосновано) неравно третиране на възможните крайни потребители по смисъла на член 20 от Хартата на основните права(37). От една страна, купувачът на обновено жилище не може да се сравнява със собственика на жилището, който може да обнови жилището си, защото единият получава доставка, а другият — услуга. Към това следва да се добави, че ако покупката на обновено жилище е облагаема в Португалия, за продавача при всички положения би било налице облекчение чрез приспадането на платения данък (независимо от данъчната ставка за услугите по обновяване). Ако покупката не се облага с данък, продавачът действително няма право на приспадане на ДДС и ще включи стандартната ставка. За сметка на това обаче покупката не се облага с данък, т.е. купувачът най-малкото няма да заплати ДДС върху добавената от продавача стойност (т.е. най-малкото върху печалбата му). Това се отнася и за недвижими имоти, използвани за други търговски цели (като хотел и места за ваканционно настаняване).
57. И в това отношение е логично португалският законодател да ограничи намалената ставка до недвижими имоти, които към момента на обновяването действително се използват като жилища. Това става още по-ясно, ако по обществено-политически причини ограничаването на намалената ставка води до целенасочено облекчение по-специално за частния собственик на жилище, което действително се използва като жилище. Горното не представлява нарушение на принципа на данъчна неутралност.
V. Заключение
58. По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия), както следва:
„Точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че намалената ставка на ДДС може да се прилага само за услуги по обновяване и ремонтиране на частни жилища, които към момента на извършване на тези работи се използват като частни жилища. Използване като частно жилище е налице и ако получателят на услугите е предоставил недвижимия имот на трето лице като жилище. За прилагането на намалената данъчна ставка обаче не е необходимо жилището да се обитава по време на предоставянето на услугите“.