KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 7. septembril 2023(1)
Kohtuasi C‑433/22
Autoridade Tributária e Aduaneira
versus
HPA – Construções SA
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Supremo Tribunal Administrativo (Portugali kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Ajutine võimalus kohaldada vähendatud käibemaksumäära töömahukatele teenustele – Vähendatud käibemaksumäära kohaldamine eravalduses olevate eluruumide renoveerimisele – Mõiste „eravalduses olev eluruum“ – Vähendatud käibemaksumäära valikulise kohaldamise piirid – Demokraatia põhimõte ja seadusandja kaalutlusõigus – Neutraalse maksustamise põhimõte
I. Sissejuhatus
1. Käesolev kohtuasi näitab veel kord, kui kergesti tekitavad vaidlusi vähendatud maksumäärad käibemaksuõiguses. Portugal maksustab töömahukaid ehitusteenuseid vähendatud maksumääraga. Tegemist peab aga olema eluruumina kasutatava kinnisvara renoveerimise, restaureerimise, remondi ja hooldusega. Sellise vähendatud maksumäära kohaldamine oli vaidlusalusel 2007. aastal liidu õiguse alusel võimalik vaid piiratud aja kestel (kuni 31. detsembrini 2010) ja on juba viinud kahe eelotsusemenetluseni Euroopa Kohtus.
2. Euroopa Kohus pidi sama Portugali õigusnormi kohta juba 5. mail 2022 kohtuasjas C‑218/21 otsustama, kas see hõlmab ka lifti remonti hoones, mida ei kasutata üksnes eluruumina. Euroopa Kohus vastas sellele küll jaatavalt, kuid rõhutas otsuse põhjendustes, et segakasutuses olevate hoonete puhul ühiselt kasutatavate tehnoseadmetega seotud renoveerimis- ja remonditeenuste korral tuleb maksustatav väärtus võrdeliselt osadeks jagada.(2)
3. Käesoleval juhul küsitakse seevastu, kas selleks, et tegemist oleks „eluruumina kasutatava kinnisasjaga“, on piisav, et kinnistusraamatusse on kantud selle kasutamine ainult eluruumina, või tuleb kinnisasja renoveerimise ajal tegelikult ka sel otstarbel kasutada. Viimane variant takistaks investoritel, kellel ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata, renoveerida vanu hooneid vähendatud maksumääraga ja müüa neid alles hiljem (eelkõige pärast vähendatud maksumäära kohaldamise tähtaja möödumist) korteritena või koguni spekulatiivse kinnisvarana. Põhimõtteliselt on tegemist liikmesriikide õigusega valikuliselt kohaldada vähendatud maksumäära, kahjustamata seejuures neutraalse maksustamise põhimõtet.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
4. Direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „käibemaksudirektiiv“)(3), artikkel 96 sätestab:
„Liikmesriigid kohaldavad harilikku maksumäära, mille iga liikmesriik on kindlaks määranud teatud protsendina maksustatavast väärtusest ning mis on sama kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul.“
5. Käibemaksudirektiivi artikli 98 lõiked 1 ja 2 on sõnastatud järgmiselt:
„1. Liikmesriigid võivad kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära.
2. Vähendatud maksumäärasid kohaldatakse üksnes III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes. […]“.
6. Põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal sisaldas käibemaksudirektiivi VIII jaotis 3. peatükki („Ajutised sätted teatud töömahukatele teenustele“). Selles peatükis olid muu hulgas direktiivi artiklid 106 ja 107. Nimetatud direktiivi artiklis 106 on sätestatud:
„[Euroopa Liidu] Nõukogu võib [Euroopa K]omisjoni ettepaneku põhjal ühehäälselt lubada liikmesriikidel kohaldada IV lisas nimetatud teenuste suhtes artiklis 98 sätestatud vähendatud maksumäärasid kuni 31. detsembrini 2010.
Vähendatud maksumäärasid võib kohaldada kõige rohkem IV lisas nimetatud kahte rühma kuuluvate teenuste suhtes.
Erandjuhtudel võib liikmesriigil lubada kohaldada vähendatud maksumäärasid kolme rühma kuuluvate teenuste suhtes.“
7. Sama direktiivi artikkel 107 sätestas:
„Artiklis 106 nimetatud teenused peavad vastama järgmistele tingimustele:
a) need peavad olema töömahukad;
b) need peavad enamjaolt olema osutatud otse lõpptarbijale;
c) need peavad olema peamiselt kohapeal osutatavad teenused ega tohi põhjustada konkurentsi moonutamist.
Lisaks peab olema tihe seos maksumäära vähendamisest tulenevate madalamate hindade ning nõudluse ja tööhõive oodatava kasvu vahel. Vähendatud maksumäära kohaldamine ei tohi ohustada siseturu sujuvat toimimist.“
8. Käibemaksudirektiivi IV lisa sisaldas selle direktiivi artiklis 106 nimetatud teenuste loetelu. Selle lisa punkt 2 oli sõnastatud järgmiselt:(4)
„eravalduses olevate eluruumide renoveerimine ja remont, välja arvatud materjalid, mis moodustavad olulise osa teenuse väärtusest“.
B. Portugali õigus
9. Portugal võttis käibemaksudirektiivi üle käibemaksuseadustikuga (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, edaspidi „CIVA“).
10. CIVA põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni artikli 18 lõikes 1 oli sätestatud:
„Maksumäärad on järgmised:
a) käesolevale seadustikule lisatud I loetelus nimetatud impordi, kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksumäär 5%“.
11. CIVA‑le lisatud I loetelu punktis 2.24 oli sätestatud:
„Töövõtulepingud kinnisasja ja eluruumina kasutatava kinnisasja eraldiseisvate osade parendamiseks, uuendamiseks, renoveerimiseks, restaureerimiseks, remondiks ja säilitamiseks, välja arvatud puhastusteenused, haljasalade hooldamine ja selliste kinnisasjadega seotud töövõtulepingud, mis hõlmavad kõiki või ühte osa aladest, milles asuvad basseinid, saunad, tennise- ja golfi- või minigolfi väljakud ning muud sarnased rajatised.
Vähendatud maksumäära ei kohaldata kasutatud materjalidele, välja arvatud juhul, kui nende väärtus ületab 20% osutatud teenuse koguväärtusest.“
12. CIVA‑le lisatud I loetelu punktis 2.24 (nüüd punkt 2.27) kasutatud väljendi „eluruumina kasutatav kinnisasi“ kohta on maksu- ja tolliamet väljastanud haldussuunised, mh 7. augusti 2000. aasta ringkirja nr 30025, millest käesolevas kohtuasjas asjasse puutuvas osas nähtub:
„2. Kinnisasjad
See punkt hõlmab üksnes teenuseid, mida osutatakse kinnisasjas või selle osas, mis on eluruumina kasutusse võetud, kuna sellel ei ole luba muuks sihtotstarbeks.
Kinnisasja või selle osa loetakse eluruumina kasutusse võetuks, kui seda kasutatakse sellisena ehitustööde alguses ja kui pärast tööde lõppu kasutatakse seda edasi tegelikult eravalduses oleva eluruumina.“
III. Asjaolud ja eelotsusemenetlus
13. HPA – Construções, SA (edaspidi „HPA“) on aktsiaseltsi vormis asutatud äriühing, kelle tegevusala on „ehitusteenuste osutamine, kaubandus, ehitustöövõtulepingud, kinnisvara ost-müük ja ehitusmaterjalide turustamine“.
14. HPA täitis 2007. aastal mitut ehitustöövõtulepingut Lissabonis asuvate hoonete renoveerimiseks. Kinnistusameti tõenditest nähtub, et kinnistud olid enne seda (2004, 2005) või pärast seda (2008) soetanud mitu äriühingut (sealhulgas äriühing Paço – Investimentos Imobiliários, SA; äriühing Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA, ja äriühing Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) ning et kinnisasjadest oli ülekaalukam osa mõeldud eluruumideks.
15. HPA kohaldas CIVA‑le lisatud I loetelu punkti 2.24 alusel renoveerimisteenustele 5% suurust käibemaksumäära, nõudis selle nimetatud äriühingutelt sisse ja arvas käibemaksu maha. Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (Lissaboni finantsameti maksuinspektsiooni talitused, Portugal) algatasid 19. jaanuaril 2011 HPA 2007. aasta maksustamisaasta suhtes väliskontrollimenetluse. Serviço de Finanças de Sintra – 1 (Sintra – 1 maksubüroo, Portugal) tegi 10. mail 2011 käibemaksu juurdemakseotsused 2007. aasta kohta.
16. Ümberarvutus põhineb 21% hariliku maksumäära kohaldamisel vähendatud 5% maksumäära asemel. HPA ei olevat suutnud tõendada, et kõnealused ehitustöövõtulepingud puudutasid tegelikult eluruumina kasutatavaid kinnisasju, mida ta pidi üldise maksuseaduse artikli 74 kohaselt tõendama.
17. HPA esitas Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintrale (Sintra haldus- ja maksukohus, Portugal) kaebuse käibemaksu juurdemakseotsuse peale. See kohus rahuldas 26. juuni 2020. aasta kohtuotsusega kaebuse ja tühistas juurdemakseotsused, kuna punktis 2.24 nimetatud kinnisasjad või hoonestatud linnakinnistud, mis on mõeldud eluruumiks või on eluruumina kasutusse võetud, on kõik need, millel on elamu kasutusluba, mitte ainult need, milles tegelikult elatakse. Maksu- ja tolliamet esitas selle peale apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
18. Supremo Tribunal Administrativo (Portugali kõrgeim halduskohus) peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas käibemaksudirektiivi IV lisa punktiga 2 on vastuolus riigisisene õigusnorm, mille kohaselt võib vähendatud käibemaksumäära kohaldada ainult kinnisasja remondi ja renoveerimise ehitustöövõtulepingutele eluruumides, milles nende tööde teostamise ajal elatakse?“
19. Euroopa Kohtu menetluses esitasid ainult Portugal ja Euroopa Komisjon kirjalikud seisukohad. Kodukorra artikli 76 lõike 2 kohaselt otsustas Euroopa Kohus jätta kohtuistungi korraldamata.
IV. Õiguslik hinnang
A. Eelotsuse küsimus ja uurimise käik
20. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas tollane käibemaksudirektiivi artikkel 106 koostoimes IV lisa punktiga 2 lubab Portugalis kohaldada vähendatud käibemaksumäära üksnes nende eravalduses olevate eluruumide renoveerimis- ja remonditeenustele, milles nende tööde teostamise ajal elatakse. Teisiti sõnastades tekib küsimus, kas liikmesriik võib vähendatud maksumäära kohaldamise välistada, kui hoone ei ole tööde teostamise ajal veel või enam kasutusel eluruumina, vaid seda on nt hilisema edasimüügi eesmärgil renoveeritud ja eluruumina kasutab seda võib-olla alles hiljem nt ostja.
21. See nõuab liidu õiguses kasutatud „eravalduses olevate eluruumide“ renoveerimise ja remondi mõiste – mis on esitatud käibemaksudirektiivi IV lisa punktis 2 – tõlgendamist (vt selle kohta allpool B jaotis). Kui see mõiste peaks hõlmama kõiki hooneid, mida võidakse kunagi tulevikus kasutada eluruumidena, võib vähendatud maksumäära valikuline kohaldamine selliste eluruumide renoveerimisele, milles renoveerimise ajal ka elatakse, olla lubamatu (vt selle kohta allpool C jaotis). Selle hindamiseks tuleks üksikasjalikumalt käsitleda liidu õiguses liikmesriikidele esitatud nõudeid maksumäära valikulisel kohaldamisel (vt selle kohta allpool D jaotis).
B. Mõiste „eravalduses olev eluruum“ tõlgendamine
22. Käibemaksudirektiivi IV lisa punkt 2 koostoimes artikliga 106 lubas liikmesriikidel kohaldada vähendatud käibemaksumäära teenuste suhtes, mis on seotud „eravalduses olevate eluruumide renoveerimi[s]e ja remon[diga], välja arvatud materjalid, mis moodustavad olulise osa teenuse väärtusest“.
23. Kuna käibemaksudirektiivis ei ole viidatud liikmesriikide õigusele ning see ei anna asjakohast määratlust, siis tuleb selle direktiivi IV lisa punktis 2 sisalduvaid mõisteid tõlgendada ühetaoliselt ja liikmesriikides antud hinnangutest sõltumatult ning vastavalt nende tavapärasele tähendusele tavakeeles, võttes arvesse nende kasutamise konteksti ja nende sätete eesmärke, mille osa nad on.(5)
24. Sellega seoses nähtub – Euroopa Kohtu arvates – IV lisa punkti 2 sõnastusest esiteks, et see säte hõlmab kahte erinevat tegevust, nimelt renoveerimist ja remonti, ning teiseks, et need tegevused peavad olema seotud eravalduses olevate eluruumidega.(6) Siinkohal tuleb eelotsuse küsimusele vastates selgitada vaid viimast.
25. Euroopa Kohus on juba märkinud, et mõiste „eluruum“ tähistab üldjuhul kinnis- või isegi vallasasja või selle osa, mis on mõeldud elamiseks ja mida kasutatakse seega ühe või mitme isiku elukohana. Lisaks võimaldab nimisõna „eravalduses“ eristada sellest niisuguseid eluruume, mis ei ole eravalduses, nagu ametiruumid(7) või hotellid(8). Ka vahelduvatele puhkusereisijatele lühiajaliselt pakutavad majutuskohad ei kujuta endast seetõttu „eravalduses olevat eluruumi“.
26. Seega peavad – nagu Euroopa Kohus sõnaselgelt märgib – käibemaksudirektiivi IV lisa punktis 2 nimetatud renoveerimis- ja remonditeenused puudutama eravalduses olevate eluruumidena kasutatavaid kinnisasju, samas kui teenused, mis puudutavad muul otstarbel, näiteks kaubanduslikel eesmärkidel kasutatavaid kinnisasju, ei kuulu selle sätte kohaldamisalasse.(9) Niisiis on oluline eluruumi tegelik kasutus renoveerimise ajal. Tühjana seisvad kinnisasjad, mida äriühing renoveerib müügi eesmärgil, ei ole sel ajal kasutuses eravalduses olevate eluruumidena, vaid neid kasutatakse kaubanduslikel eesmärkidel (käesoleval juhul kinnisvaraga kauplemisel), nagu ka Portugal õigesti märgib.
27. Eespool viidatud sõnastus ja Euroopa Kohtu praktika selles küsimuses räägivad seega selle poolt, et eravalduses olevate eluruumide hulka kuuluvad ainult sellised eluruumid, mida renoveerimise ajal ka tegelikult elamiseks kasutatakse. See ei sea siiski tingimuseks, et eluruumis ka renoveerimistööde ajal tegelikult elatakse, vaid seda tuleb sel ajal lihtsalt kasutada eluruumina, seega elukohana.(10)
28. Eravalduses olevat eluruumi – selle näib komisjon olevat suvekorterit puudutava näite puhul tähelepanuta jätnud – kasutatakse aga eravalduses oleva eluruumina ka siis, kui korterivaldaja viibib renoveerimise ajal teises kohas. Teises kohas viibimine ei tähenda tingimata isiku elukoha muutumist. Samamoodi ei muuda asjaolu, et eravalduses olev eluruum jääb teatud ajaks tühjaks (nt üürile antud eluruumi renoveerimine pärast eelmise üürniku väljakolimist ja enne uue üürniku sissekolimist), selle olemust eravalduses oleva eluruumina.
29. Teistsugust järeldust ei tulene Portugali maksuhalduri ringkirja kirja pandud seisukohast. Selle kohaselt käsitatakse kinnisasja eluruumina kasutuses olevana, kui seda kasutatakse tööde teostamise alguses ja pärast nende lõpetamist tegelikult ikka edasi eravalduses oleva eluruumina. Eeltooduga on lõppkokkuvõttes mõeldud vaid seda, et seda kasutati töid tegema hakates eravalduses oleva eluruumina ja pärast tööde lõpetamist on see endiselt nii. Kui ma mõistan Portugalis valitsevat õiguslikku olukorda õigesti, siis on seejuures tegemist eristamisega kinnisasjade renoveerimisest, mille suhtes ei kohaldata vähendatud maksumäära ja mida sel ajal ei kasutata eravalduses olevate eluruumina, vaid mida kavatsetakse nt puhkuseks mõeldud majutuskohana kaubanduslikel eesmärkidel välja üürida, või mis on mõeldud (tühjana seisva) investeeringuna või mida – nagu ilmselt käesoleval juhul – kavatsetakse kinnisvaraga kauplemise raames pärast renoveerimist müüa.
30. Eravalduses oleva eluruumina kasutamise vajadust teenuste osutamise ajal kinnitab käibemaksudirektiivi artikli 107 lisamine tõlgendusse. Selle direktiivi artikkel 107 sätestab nimelt, et artiklis 106 nimetatud teenused peavad enamjaolt olema osutatud otse lõpptarbijale. Äriühing, kes laseb tühjana seisvad kinnisasjad renoveerida, et renoveeritud eluruumid seejärel edasi müüa, ei ole kindlasti lõpptarbija, keda direktiivi andja silmas pidas. Selles osas on juba raske pidada äriühingut lõpptarbijaks. Lõpptarbijaks tuleb siinkohal tõenäoliselt pidada omanikku või üürnikku, kes kasutab eluruumi oma (era)otstarbeks, täpsemalt elukohana. Kuna need teenused peavad üksnes enamjaolt olema osutatud otse lõpptarbijale, võivad need hõlmata ka renoveerimisteenuseid üürileandjatele, kes eluruumi välja üürivad, sest üürnik kasutab neid eluruume otseselt eravalduses olevate eluruumidena.
31. Muu hulgas räägib vähendatud maksumäära kohaldamise eesmärk niisuguse piirava tõlgenduse kasuks. Kui võtta tõsiselt käibemaksu kui üldise tarbimismaksu iseloomu,(11) siis mõjutab maksumäär alati ainult sellise lõpptarbija koormust – või maksumäära vähendamisest talle tulenevat kasu –, kellel ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata.(12) See kehtib igal juhul, kui maksumäära vähendamine ei ole seotud teenuse osutaja subjektiivsete omadustega, vaid – nagu käesoleval juhul – teatud tehingutega, mida seadusandja peab teenuse saaja huvides sooduskohtlemist väärivaks.
32. Ettevõtja jaoks, kellel on õigus sisendkäibemaksu maha arvata, ei ole seejuures tähtis, kas tema ostutehingut maksustatakse hariliku või vähendatud maksumääraga, sest sisendkäibemaksu mahaarvamine vabastab ta mõlemast. Seetõttu on vähendatud maksumäärad põhimõtteliselt mõeldud lõpptarbija (eraomaniku) hüvanguks, kellel ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata ja kelle jaoks tuleb nimetatud teenuse kulusid vähendada. Sama kehtib üürniku puhul, kes on maksuvaba teenuse (eluruumide rendileandmine – käibemaksudirektiivi artikli 135 punkt l) saaja, millesse on integreeritud vähendatud maksumääraga teenus (renoveerimisteenus). Sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse puudumisel saab teenuse osutaja (üürileandja) siis väiksemad kulud (nimelt ainult vähendatud, mitte hariliku maksumäära) üürnikule edasi kanda.
33. Vähendatud maksumäära kohaldamine „eravalduses olevate eluruumide renoveerimise ja remondi“ suhtes järgib eesmärki vähendada eluruumide kasutaja maksukoormust, kes renoveerib või remondib oma eravalduses olevat eluruumi või rahastab üüriga oma eravalduses oleva eluruumi renoveerimist või remonti. Sel viisil saavad liikmesriigid vähendatud maksumäära kohaldamisega vähendada eluasemekulusid, kui need on seotud renoveerimis- ja remonditöödega. Kõnealuses olukorras ei ole aga otsustava tähtsusega, kas kinnisasja saab kinnistusraamatu kohaselt kasutada ainult eluruumina, vaid see, kas seda kasutatakse või kavatsetakse kasutada sel eesmärgil ajal, mil teenuse saaja kannab kulusid. Vähendatud maksumäära kohaldamisega järgitav eesmärk hõlmab seetõttu ka renoveerimistöid, mille eesmärk on seejärel võimaldada teenuse saajal (otseselt või kaudselt üürimise teel) eluruume kasutada. Seevastu ei hõlma see kinnisasja renoveerimist hilisema müügi eesmärgil, kuna müük ei kujuta endast eluruumina kasutamist.
34. Lisaks tuleb arvestada erisust, et käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 alla kuuluvate teenuste suhtes kohaldatakse vähendatud maksumäära artikli 106 lõike 1 kohaselt üksnes piiratud aja jooksul (kuni 31. detsembrini 2010). See nõuab samuti tõlgendust, mis lähtub kinnisasja kasutamisest teenuse osutamise ajal. Muidu oleks ajalisest piirangust üsna lihtne mööda hiilida, kasutades nn ettepoole toomise (pull forward) efekti (võib-olla alles tulevikus eluruumina kasutatavate hoonete renoveerimine).
35. Kõik see räägib selle poolt, et käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 tuleb tõlgendada nii, et vähendatud käibemaksumäära saab kohaldada üksnes selliste teenuste suhtes, mille eesmärk on renoveerida ja remontida eravalduses olevaid eluruume, mida nende tööde teostamise ajal ka kasutatakse eravalduses olevate eluruumidena. Seega ei ole sellega vastuolus niisugune riigisisene säte nagu CIVA‑le lisatud I loetelu punkt 2.24, mis nõuab, et nimetatud teenused puudutaksid eluruumidena kasutatavaid kinnisasju. Samuti ei ole sellega vastuolus maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt lähtutakse sellest, et kinnisasja kasutatakse eluruumina, kui seda kasutatakse tööde alguses ja pärast nende lõpetamist tegelikult ning endiselt eravalduses oleva eluruumina. Selleks ei ole siiski vajalik, et eluruumis tööde tegemise ajal ka elatakse.
C. Teise võimalusena: vähendatud maksumäära valikuline kohaldamine
36. Seevastu juhul, kui Euroopa Kohus peaks olema seisukohal, et käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 tuleb tõlgendada laialt, ja peab piisavaks, et renoveeritud kinnisvara kasutatakse kunagi tulevikus eluruumina, kusjuures selleks piisab kasutuseesmärki nimetavast märkest kinnistusraamatus, siis tekib küsimus, kas Portugal kehtestas lubatavalt võimaluse kohaldada valikuliselt vähendatud maksumäära. Seda seetõttu, et Portugal oleks siis kohaldanud vähendatud maksumäära, mis on liidu õiguse kohaselt võimalik kõigi eravalduses olevate eluruumidena kasutatavate kinnisasjade puhul, üksnes niisuguste kinnisasjade suhtes, mida ka teenuste osutamise ajal kasutatakse eravalduses olevate eluruumidena.
37. Vähendatud käibemaksumäära kohaldamise kohta käibemaksudirektiivi artikli 98 lõigete 1 ja 2 kohaselt on Euroopa Kohus märkinud, et kõnealuse sätte sõnastusest ei tulene tingimata tõlgendus, et selle vähendatud maksumäära kohaldamine puudutab kõiki aspekte seoses selle direktiivi III lisas loetletud teenuserühmaga. Nii võivad liikmesriigid, tingimusel et nad järgivad ühisele käibemaksusüsteemile omast neutraalse maksustamise põhimõtet, piirata vähendatud käibemaksumäära kohaldamist käibemaksudirektiivi III lisas loetletud teenuserühma konkreetsete ja eriomaste osadega.(13) Sama kehtib a fortiori käibemaksudirektiivi IV lisas loetletud teenuste suhtes, mida saab vähendatud maksumääraga maksustada alles siis, kui nõukogu on loa andnud, ja ainult piiratud aja jooksul.
38. Niisugust võimalust kohaldada vähendatud käibemaksumäära valikuliselt õigustab eeskätt kaalutlus, et selle kohaldamine kõnealuse teenuste osutamise kategooria konkreetsetele ja eriomastele osadele on kooskõlas põhimõttega, mille kohaselt tuleb erandeid ja kõrvalekaldeid tõlgendada kitsalt.(14)
39. See on üksnes lõppkokkuvõttes õige. Esiteks rõhutab Euroopa Kohus mitmel korral, et kitsa tõlgendamise nõue ei tähenda, et termineid peaks tõlgendama nii, et vähendatud käibemaksumäär kaotab oma toime.(15) Igal juhul peab nende mõistete tõlgendamine olema kooskõlas nimetatud korra eesmärkidega ning pidama kinni neutraalse maksustamise põhimõttest, mistõttu on „kitsa tõlgendamise nõue“ vahepeal muutunud tühja fraasi sarnaseks, mis on üleliigne.(16)
40. Teiseks viitab sätte (kitsas või lai) tõlgendus alati tingimusele, mida tuleb liidu õiguse kohaselt tõlgendada ühtselt (kitsalt või laialt). Vähendatud maksumäära valikuline kohaldamine ei puuduta siiski liidu õiguses sätestatud tingimuse tõlgendamist. Pigem tuleneb vähendatud maksumäära kohaldamise valikulise piiramise õigus eelkõige liikmesriigi valikuvõimalusest kehtestada vähendatud maksumäär.
41. Nii on liidu seadusandja liikmesriikidele ette näinud võimaluse kohaldada vähendatud käibemaksumäära käibemaksudirektiivi III lisas märgitud rühma kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamiste suhtes. Sellest tulenevalt on liikmesriikide ülesanne täpsemalt kindlaks määrata nende kaubatarnete ja teenuste hulgast need, mille suhtes vähendatud maksumäära kohaldatakse.(17) Kui aga liikmesriik ei ole kohustatud vähendatud maksumäära kehtestama,(18) st ta võib seega vähendatud maksumäärast ka tervikuna loobuda, siis võib ta a fortiori loobuda ka selle osadest ehk kehtestada selle ainult osaliselt (valikuliselt) (argumentum a maiore ad minus).
42. Seetõttu võib liikmesriik Euroopa Kohtu sõnul piirata vähendatud käibemaksumäära kohaldamist seal nimetatud teenuserühma konkreetsete ja eriomaste osadega.(19) Tegelik kasutamine eravalduses oleva eluruumina renoveerimisteenuste osutamise ajal kujutab endast sellist konkreetset ja eriomast osa, kuna seda on võimalik piisavalt kindlaks määrata ning piiritleda.(20)
43. Kui eravalduses oleva eluruumi mõistet tuleks seetõttu mõista üksnes vormilisest seisukohast (kõik kinnisasjad, mida kinnistusraamatu kohaselt kasutatakse eluruumina), oleks liidu õiguse kohaselt põhimõtteliselt lubatav, kui Portugal tõlgendab seda mõistet kitsalt (materiaalselt) ja kohaldab vähendatud maksumääraga maksustamist valikuliselt ainult nende eluruumide renoveerimistööde suhtes, mida ka tegelikult kasutatakse eravalduses olevate eluruumidena.
44. Asjaolu, et see materiaalne tõlgendus tekib alles koostoimes selle kohta vastu võetud haldussuunistega, ei mõjuta – vastupidi komisjoni seisukohale – negatiivselt. Nii jätab ELTL artikli 288 kolmas lõik direktiivi ülevõtmisel vormi ja vahendite valiku asjaomase riigi ametiasutustele. Kuna mõnes liikmesriigis on kehtestatud niinimetatud täpsustavad haldussuunised, millel on õiguslikult siduv mõju väljapoole ja mis on – samamoodi kui seadus – ametlikult avaldatud, siis oleks vabatahtliku vähendatud maksumäära valikuline kohaldamine seaduse ja selliste haldussuuniste kombineerimise teel lubatav.(21)
45. Kui haldussuunis – nagu Portugal kirjalikus seisukohas märgib – Portugali seadusandja kavatsust üksnes kirjeldab, on kahtlusi veelgi vähem. Vastupidi sellele, mida komisjon oma seisukohas ilmselt arvab, ei ole ka tegemist haldussuunise kohaldamisega kohtu poolt, vaid seaduse tõlgendamisega. Igal juhul lähtub eelotsusetaotluse esitanud kohus oma küsimuses sellest, et asjaomane piirang tuleneb riigisisesest õigusnormist.
D. Nõuded valikuliselt kohaldatavale vähendatud maksumäärale
46. Vähendatud maksumäära valikulise kehtestamise suhtes kehtivad siiski teatud piirangud. Kui liikmesriik otsustab valikuliselt kohaldada vähendatud käibemaksumäära teatavate direktiivi III (ja ka IV) lisas loetletud teenuste või kaubatarnete suhtes, peab ta järgima neutraalse maksustamise põhimõtet.(22) Selle põhimõttega on vastuolus see, kui sarnaseid ja seega omavahel konkureerivaid kaupu või teenuseid käsitatakse käibemaksuga maksustamisel erinevalt.(23)
47. Selleks, et teha kindlaks, kas kaubad või teenused on sarnased, tuleb peamiselt arvesse võtta keskmise tarbija seisukohta. Kaubad või teenused on sarnased, kui neil on analoogseid tunnuseid ja nad rahuldavad kasutamise võrreldavuse kriteeriumi alusel tarbijate seisukohast samu vajadusi ning kui olemasolevad erinevused ei mõjuta oluliselt keskmise tarbija otsust kasutada üht või teist nimetatud kaupadest või teenustest(24) ja seega on kõnealused kaubad või teenused tema seisukohast asendussuhtes(25).
48. Otsus kaupade või teenuste sarnasuse kohta lõpptarbija seisukohast hõlmab olemuslikult teatavat kaalutlusruumi. Euroopa Kohus räägib liidu seadusandja puhul maksumeetme vastuvõtmisel vajadusest teha poliitilisi, majanduslikke ja sotsiaalseid valikuid ning seada tähtsuse järjekorda lahknevad huvid või anda keerulisi hinnanguid. Järelikult tuleb tunnustada liidu seadusandja ulatuslikku kaalutlusruumi selles raamistikus, mistõttu kohtulik kontroll tingimuste täitmise üle peab piirduma vaid ilmse vea kontrollimisega.(26) Eelkõige ei saa Euroopa Kohus niisuguse pädevuse teostamise kohtulikul kontrollimisel asendada liidu seadusandja hinnangut enda omaga.(27)
49. Siinkohal tekib küsimus, kas Euroopa Kohus võib selle kaalutlusõiguse teostamist liikmesriigi seadusandja poolt kontrollida samuti üksnes samamoodi piiratud viisil.
50. Võttes eelkõige arvesse Euroopa Kohtu hiljutist praktikat, tuleb seda kinnitada. Nii rõhutab Euroopa Kohus üha enam, et liit koondab endasse riike, kes austavad ja jagavad ELL artiklis 2 nimetatud ühiseid väärtusi.(28) ELL artiklis 2 nimetatud väärtuste hulka, millele liit on rajatud, kuulub eelkõige demokraatia põhimõte.
51. Selle kohaselt vastutab eelkõige demokraatlikult valitud seadusandja seadusandliku kaalutlusõiguse sisustamise eest. Kui liidu õigus annab seega liikmesriigile niisuguse kaalutlusõiguse, siis vastutab selle eest eelkõige kõnealuse liikmesriigi valitud parlament. Järelikult on muud institutsioonid selle parlamentaarse otsustusõiguse läbivaatamisel per se piiratud. Nad ei saa asendada oma seisukohta kaupade või teenuste sarnasuse kohta demokraatlikult legitiimse institutsiooni seisukohaga. See kehtib ühtmoodi nii liikmesriikide kui ka liidu kohtute suhtes.
52. Selles osas võib Euroopa Kohus tuvastada neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumise seadusandja (nii liidu kui ka liikmesriigi seadusandja) poolt ainult siis, kui viimane on ilmselgelt ületanud oma kaalutlusõigust. See on aga nii alles juhul, kui keskmise tarbija seisukohast on erinevalt maksustatud teenused või tarned peaaegu identsed, mistõttu neid saab hõlpsasti asendada. Ainult siis on tegemist ka konkurentsi moonutamisega nende teenuste või tarnete osutajate vahel, mis ei ole enam kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttega.
53. Sel põhjusel on Euroopa Kohus seni põhimõtteliselt hoidunud tuvastamast neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumist, kui direktiivi andja lubab vähendatud maksumääraga maksustada ainult raamatuid (kuid mitte e‑raamatuid(29)), ainult tapaloomaks määratud hobuste tarnimist (kuid mitte ratsahobuste tarnimist(30)) ja ainult laagriplatside üürileandmist (kuid mitte veesõidukite kaikohtade üürileandmist(31)). Sama kehtib juhul, kui liikmesriigid maksustavad vähendatud maksumääraga või vabastavad käibemaksust ainult värsked pagaritooted (mitte need, mis ületavad teatud minimaalse säilimisaja(32)), ainult laatadel rändkaubanduse vormis teisaldatavaid atraktsioone pakkuvate ettevõtjate teenused (ja mitte lõbustusparkides paikseid atraktsioone pakkuvate ettevõtjate teenused(33)), mitte kõik ravimid (vaid ainult teatud ravimid, ka olenevalt nende kasutusotstarbest(34)), ainult taksod (mitte ka kogu sõiduautodega toimuva reisijateveo(35)) ja ainult paberkandjal raamatud (mitte muul füüsilisel kandjal olevad raamatud(36)).
54. Seadusandja kaalutlusõiguse ilmselge ületamisega ei ole käesoleval juhul siiski tegemist. Erinevalt maksustatud teenused ei ole peaaegu identsed, mistõttu ei ole tegemist konkurentsimoonutusega.
55. Seda seetõttu, et (kasutamata) renoveeritud eluruumi müüja ei konkureeri korteriomanikuga, kes laseb oma (kasutuses oleva) eluruumi renoveerida ja kelle suhtes siis kohaldatakse ainult vähendatud maksumäära. Isegi kui viimane oleks ettevõtja (nt üürileandja), ei konkureeri ta turul müüjaga. Ka renoveerimisettevõtja, kes renoveerib (kasutamata) eluruumi, ei konkureeri renoveerimisettevõtjaga, kes renoveerib kasutuses olevat eluruumi, kuna teenuse saaja ei saa maksumäära vabalt valida. Tema puhul maksustatakse renoveerimine alati kas vähendatud maksumääraga (kui juba kasutuses olev eluruum) või alati täies ulatuses (kui veel kasutamata eluruum). Seega ei mõjuta maksumäär seda, millise renoveerimisettevõtja teenuse saaja valib. Järelikult ei riiva see neutraalse maksustamise põhimõtet.
56. Lisaks ei ole ka tegemist kõnealuste lõpptarbijate (põhjendamatu) ebavõrdse kohtlemisega põhiõiguste harta artikli 20 tähenduses.(37) Esiteks ei ole renoveeritud eluruumi ostja võrreldav korteriomanikuga, kes laseb oma korteri renoveerida, sest üks saab tarne, teine aga teenuse. Lisaks on müüja, kuivõrd renoveeritud eluruumi soetamine on Portugalis maksustatav, niigi sisendkäibemaksu mahaarvamise kaudu (olenemata renoveerimisteenuste suhtes kohaldatavast maksumäärast) maksust vabastatud. Kuivõrd soetamine on maksust vabastatud, ei saa müüja sisendkäibemaksu maha arvata ja ta arvestab sisse hariliku maksumäära. See-eest on aga soetamine maksuvaba, st omandaja on vähemalt vabastatud käibemaksust müüja enda loodud lisandväärtuse (st vähemalt oma kasumi) pealt. Sama kehtib kinnisasjade kohta, mida kasutatakse muudel kaubanduslikel eesmärkidel (hotellina või puhkuseks mõeldud majutuskohtadena).
57. Ka selles osas on mõistetav, kui Portugali seadusandja on piiranud vähendatud maksumäära kohaldamist niisuguste kinnisasjadega, mida renoveerimise ajal tegelikult kasutatakse eluruumidena. See saab veelgi selgemaks, kui vähendatud maksumäära kohaldamise piiramine on sotsiaalpoliitilistel põhjustel eelkõige mõeldud selleks, et vabastada maksust eluruumi eraisikust omanik, kes kasutab seda elamiseks. See ei kujuta endast neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumist.
V. Ettepanek
58. Seetõttu teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Supremo Tribunal Administrativo (Portugali kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 tuleb tõlgendada nii, et vähendatud käibemaksumäära võib kohaldada üksnes niisuguste eravalduses olevate eluruumide renoveerimiseks ja remondiks osutatavate teenuste suhtes, mida nende tööde tegemise ajal kasutatakse eravalduses olevate eluruumidena. Eravalduses oleva eluruumina kasutamisega on tegemist ka siis, kui teenuse saaja on andnud kinnisasja kolmandale isikule eluruumina kasutusse. Vähendatud maksumäära kohaldamiseks ei ole siiski vajalik, et eluruumi kasutataks elamiseks teenuste osutamise ajal.