JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2023. szeptember 7.(1)
C‑433/22. sz. ügy
Autoridade Tributária e Aduaneira
kontra
HPA – Construções SA
(a Supremo Tribunal Administrativo [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – Kedvezményes adómérték időben korlátozott alkalmazása munkaerő‑igényes szolgáltatásokra – Kedvezményes adómérték magánlakások felújítására – A „magánlakás” fogalma – A szelektív kedvezményes adómérték határai – A demokrácia elve és a jogalkotó mérlegelési mozgástere – Az adósemlegesség elve”
I. Bevezetés
1. Ez az eljárás ismételten megmutatja, hogy mennyire vitathatóak a kedvezményes adómértékek a héajogban. Portugália kedvezményes adómértékkel adóztatja az épületeken végzett munkaerő‑igényes szolgáltatásokat. Ennek azonban lakáscélú ingatlan felújítására, helyreállítására, javítására és megóvására kell vonatkoznia. Az ilyen kedvezményes adómérték az uniós jog alapján a jogvita tárgyát képező 2007. évben csak korlátozott ideig (2010. december 31‑ig) volt lehetséges, és már két, a Bíróság előtt folyamatban lévő előzetes döntéshozatali eljáráshoz vezetett.
2. A Bíróságnak a C‑218/21. sz. ügyben már 2022. május 5‑én el kellett döntenie ugyanerről a portugál rendelkezésről, hogy az kiterjed‑e a nem kizárólag lakáscélú épületben lévő felvonó javítására is. Erre ugyan igenlő választ adott, az indokolásban azonban hangsúlyozta, hogy a vegyes használatú épületek közös használatú berendezéseihez kapcsolódó felújítási és javítási szolgáltatások esetében „arányos felosztást” kell végezni.(2)
3. Ezzel szemben itt az a kérdés, hogy egy „lakáscélú ingatlan” esetében elegendő‑e az, hogy az ingatlan‑nyilvántartásba be van jegyezve, hogy csak lakáscélra használható, vagy a felújítás időpontjában ténylegesen erre a célra is kell‑e használni. Ez utóbbi megakadályozná, hogy az előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult befektetők régi házakat előrehozott módon, kedvezményes adómérték mellett felújítsanak, és csak később (különösen a kedvezményes adómérték határidejének lejárta után) adják el lakásként vagy akár spekulációs célú ingatlanként. Lényegében a tagállamok azon hatásköréről van szó, hogy szelektív módon alkalmazzák a kedvezményes adómértéket anélkül, hogy ezzel sértenék a semlegesség elvét.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
4. A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv)(3) 96. cikke kimondja, hogy:
„A tagállamok egy általános HÉA‑mértéket alkalmaznak, amelyet minden egyes tagállam az adóalap százalékában határoz meg, és amely azonos a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra.”
5. A héairányelv 98. cikke (1) és (2) bekezdésének szövege a következő:
„(1) A tagállamok egy vagy két kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak.
(2) A kedvezményes adómértéket csak a III. mellékletben szereplő kategóriák termékértékesítéseire és szolgáltatásnyújtásaira lehet alkalmazni. […]”
6. Az alapügy tényállásának idején a héairányelv VIII. címe tartalmazta a „Munkaerő‑igényes szolgáltatásokra vonatkozó átmeneti rendelkezések” című 3. fejezetet. E fejezetbe tartozott többek között ezen irányelv 106. és 107. cikke. Az említett irányelv 106. cikke a következőképpen rendelkezett:
„A[z Európai Unió] Tanács[a] a[z Európai] Bizottság javaslatára egyhangúlag eljárva felhatalmazhatja a tagállamokat arra, hogy legkésőbb 2010. december 31‑ig a 98. cikkben meghatározott kedvezményes adómértéket alkalmazzák a IV. mellékletben szereplő szolgáltatásokra.
A kedvezményes adómértéket a IV. mellékletben szereplő kategóriák közül legfeljebb kettőre lehet alkalmazni.
Kivételes esetekben egy tagállamot fel lehet hatalmazni arra, hogy a kedvezményes adómértéket fent említett kategóriák közül háromra is alkalmazhassa.”
7. Ugyanezen irányelv 107. cikke a következőképpen rendelkezett:
„A 106. cikkben foglalt szolgáltatásoknak meg kell felelniük a következő feltételeknek:
a) munkaerő‑igényesnek kell lenniük;
a) nagyrészt közvetlenül a végső felhasználóknak kell nyújtani őket;
c) főként helyben nyújtott szolgáltatásoknak kell lenniük, és nem okozhatják a verseny torzulását.
Ezen kívül szoros kapcsolatnak kell lennie az adómérték csökkentéséből eredő alacsonyabb árak, illetve a keresletben és a foglalkoztatásban előrelátható növekedés között. A kedvezményes adómérték alkalmazása nem sértheti a belső piac zavartalan működését.”
8. A héairányelv IV. melléklete tartalmazta az ezen irányelv 106. cikkében említett szolgáltatások jegyzékét. E melléklet 2. pontjának szövege a következő volt(4):
„[M]agánlakások felújítása és javítása, kivéve azokat az anyagokat, amelyek a nyújtott szolgáltatás értékének jelentős részét teszik ki”.
B. A portugál jog
9. Portugália a héairányelvet a Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv; a továbbiakban: héatörvénykönyv) útján ültette át.
10. A héatörvénykönyv 18. cikke (1) bekezdésének az alapügy tényállására alkalmazandó változata a következőket írta elő:
„Az adó mértéke a következő:
a) az e törvénykönyv mellékletét képező I. jegyzékben említett termékimportnál, termékértékesítésnél és a szolgáltatásnyújtásánál az adó mértéke 5%;”
11. A héatörvénykönyv mellékletét képező I. jegyzék 2.24 pontja a következőképpen rendelkezett:
„A lakáscélú épületek és önálló épületrészek korszerűsítésére, felújítására, átalakítására, helyreállítására, javítására és megóvására irányuló építési szerződések, kivéve a takarítási és a kertfenntartási szolgáltatásokat, és az olyan ingatlanokkal kapcsolatos építési szerződéseket, amelyek részben vagy egészben úszómedencéből, szaunából, minigolf‑, tenisz‑ vagy golfpályából vagy hasonló létesítményekből állnak.
A kedvezményes adómérték nem vonatkozik a beépített anyagokra, kivéve ha azok értéke nem haladja meg a nyújtott szolgáltatás teljes értékének 20%‑át.”
12. A héatörvénykönyv mellékletét képező I. jegyzék 2.24. pontjában (jelenleg 2.27. pont) szereplő „lakáscélú ingatlanok vagy az ilyen ingatlanok önálló részei” kifejezéssel kapcsolatban az adó‑ és vámhatóság közigazgatási rendelkezéseket adott ki, többek között a 2000. augusztus 7‑i 30025. számú körlevelet, amelyből a jelen ügy szempontjából releváns rendelkezésként az alábbi emelhető ki:
„2. Ingatlanok
E pont csak olyan ingatlannal vagy annak egy részével kapcsolatban nyújtott szolgáltatásokat foglal magában, amelyet anélkül, hogy más célra vonatkozó engedéllyel rendelkezne, lakás céljára használnak.
Az ingatlan vagy annak egy része akkor minősül lakás céljára használtnak, ha a munkálatok megkezdésekor, illetve befejezése után továbbra is ténylegesen magánlakásként használják.”
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatali eljárás
13. A HPA – Construções SA (a továbbiakban: HPA) egy részvénytársasági formában működő gazdasági társaság, amelynek tevékenysége „építőipari és kereskedelmi szolgáltatások nyújtása, építési és ingatlan‑adásvételi szerződések kötése, valamint építőanyag‑kereskedelem”.
14. 2007‑ben a HPA több építési szerződést teljesített lisszaboni épületek felújítására vonatkozóan. Az ingatlan‑nyilvántartás tanúsítványaiból kiderül, hogy az ingatlanokat korábban (2004, 2005), illetve ezt követően (2008) több gazdasági társaság (többek között a Paço – Investimentos Imobiliários, SA gazdasági társaság, a Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA gazdasági társaság és a Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda. gazdasági társaság) vásárolta meg, és hogy az ingatlanok rendeltetése nagyrészt lakáscélú.
15. A HPA a felújítási szolgáltatásokra a héatörvénykönyv mellékletét képező I. jegyzék 2.24. pontja szerinti 5%‑os héakulcsot alkalmazta, azt kiszámlázta az említett gazdasági társaságoknak, és levonta a héát. 2011. január 19‑én a Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (a lisszaboni pénzügyi igazgatóság adóellenőrzési hivatala, Portugália) adóellenőrzést indított a HPA ellen a 2007‑es adóévre vonatkozóan. 2011. május 10‑én a Serviço de Finanças de Sintra‑1 (Sintra‑1 adóhivatal, Portugália) a 2007. évre vonatkozóan utólagos héamegállapító határozatot bocsátott ki.
16. Az utólagos megállapítás az 5%‑os kedvezményes adómérték helyett a 21%‑os általános adómérték alkalmazásán alapul. A HPA nem tudta bizonyítani, hogy a szóban forgó építési szerződések ténylegesen lakáscélú ingatlanokra vonatkoztak, amire vonatkozóan őt terheli az általános adótörvény 74. cikke értelmében a bizonyítási teher.
17. A HPA keresetet nyújtott be a Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (sintrai közigazgatási és adóügyi bíróság, Portugália) előtt az utólagos adómegállapítás ellen. A fent említett bíróság a 2020. június 26‑i ítéletében helyt adott a keresetnek, és megsemmisítette az utólagos adómegállapításról szóló határozatokat, mivel a 2.24. pont értelmében minden olyan ingatlant, amely rendelkezik lakáscélú használatbavételi engedéllyel, lakáscélra szánt vagy használt ingatlannak kell tekinteni, és nem csak azokat, amelyekben ténylegesen laknak. Az adó‑ és vámhatóság ez ellen a kérdést előterjesztő bírósághoz nyújtott be fellebbezést.
18. A Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália) az eljárást felfüggesztette, és az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
Ellentétes‑e a héairányelv IV. mellékletének 2. pontjával egy olyan nemzeti rendelkezés, amelynek értelmében a kedvezményes héamérték kizárólag az olyan magánlakások javítására és felújítására irányuló építési szerződésekre alkalmazható, amelyeket a munkálatok elvégzésének időpontjában lakásként használnak?
19. A Bíróság előtti eljárásban csak Portugália és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság eltekintett a szóbeli tárgyalás megtartásától az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján.
IV. A jogkérdésről
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről és a vizsgálat menetéről
20. Az eljáró bíróság azt kérdezi, hogy a héairányelvnek az akkori – a IV. melléklet 2. pontjával összefüggésben értelmezett – 106. cikke lehetővé tette‑e, hogy a kedvezményes héamértéket Portugáliában csak az e munkálatok elvégzésének időpontjában lakásként használt magánlakások felújítási és javítási szolgáltatásaira alkalmazzák. Másként fogalmazva, felmerül a kérdés, hogy a tagállam kizárhatja‑e ezt a kedvezményes adómértéket, ha az épületet a szolgáltatás teljesítésének időpontjában még nem vagy már nem lakáscélokra használják, hanem például későbbi továbbértékesítés céljából felújították, és a lakáscélú használatra csak később – például a vevő által – kerül sor.
21. Ehhez a héairányelv IV. mellékletének 2. pontjában a „magánlakások” felújítása és javítása uniós jogban használt fogalmának értelmezésére van szükség (lásd ehhez: B. pont). Amennyiben e fogalom minden olyan épületet magában foglal, amely a jövőben valamikor lakásként használható, akkor elfogadhatatlan lenne, hogy a kedvezményes adómértéket szelektív módon, olyan lakások felújítására alkalmazzák, amelyeket a felújítás időpontjában is lakásként használnak (lásd: C. pont). Ennek megítéléséhez tüzetesebben meg kellene vizsgálni a szelektív adómérték bevezetése során a tagállamokkal szemben támasztott uniós jogi követelményeket (lásd: D. pont).
B. A „magánlakás” fogalmának értelmezése
22. A héairányelv IV. mellékletének az ezen irányelv 106. cikkével összefüggésben értelmezett 2. pontja lehetővé tette a tagállamok számára, hogy kedvezményes héamértéket alkalmazzanak „magánlakások felújítás[ához] és javítás[ához kapcsolódó szolgáltatásokra], kivéve azokat az anyagokat, amelyek a nyújtott szolgáltatás értékének jelentős részét teszik ki”.
23. A tagállamok jogára való hivatkozás és a héairányelvben szereplő megfelelő meghatározás hiányában az ezen irányelv IV. mellékletének 2. pontjában szereplő fogalmakat egységesen és a tagállamokban használt megnevezésektől függetlenül, a mindennapi nyelvben szokásos jelentésüknek megfelelően kell értelmezni, figyelembe véve a használatuk szövegkörnyezetét, és azon szabályozással elérni kívánt célokat, amelynek részét képezik.(5)
24. Ennyiben – a Bíróság álláspontja szerint – e IV. a IV. melléklet 2. pontjának megfogalmazásából egyértelmű, hogy ez a rendelkezés két különböző tevékenységre vonatkozik, nevezetesen a felújításra és a javításra, és hogy ezeknek a tevékenységeknek magánlakásokhoz kell kapcsolódniuk.(6) A jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés szerint csak az utóbbit kell tisztázni.
25. A Bíróság már kimondta, hogy ami a „magánlakások” kifejezést illeti, meg kell jegyezni, hogy a „lakás” kifejezés általában olyan lakás céljára szánt ingatlant vagy akár ingó dolgokat, illetve azok valamely részét jelenti, amely egy vagy több személy lakóhelyéül szolgál. Egyébiránt a „magán” melléknév lehetővé teszi a nem magánlakásoktól, például a szolgálati lakásoktól(7) vagy a szállodáktól való megkülönböztetést.(8) Ezért a változó üdülővendégeknek rövid távon átengedett üdülőszállás sem minősül „magánlakásnak”.
26. Következésképpen – ahogy a Bíróság kifejezetten kimondja – a héairányelv IV. mellékletének 2. pontjában szereplő felújítási és javítási szolgáltatásoknak magánlakás céljára használt ingatlanokra kell vonatkozniuk, míg a más, például kereskedelmi célra használt ingatlanokra vonatkozó szolgáltatások nem tartoznak e rendelkezés hatálya alá.(9) Ennélfogva a felújítás időpontjában meghatározó a lakás tényleges használata. Az üresen álló ingatlanokat, amelyeket egy gazdasági társaság értékesítés céljából újít fel, ebben az időpontban nem magánlakás céljára használják, hanem kereskedelmi célokra (ebben az esetben ingatlanok kereskedelmére), ahogyan azt Portugália is helyesen állítja.
27. A szövegezés és a Bíróság erre vonatkozó ítélkezési gyakorlata tehát amellett szól, hogy a magánlakások körébe csak azok a lakások tartoznak, amelyeket a felújítás pillanatában ténylegesen lakásként használnak. Ennek nem feltétele azonban, hogy a lakást a felújítási munkálatok alatt ténylegesen lakják, csupán lakásként kell használni ebben az időpontban, azaz lakóhelyül kell szolgálnia.(10)
28. Egy magánlakást azonban – ezt a Bizottság a nyári lakásra vonatkozó példájával úgy tűnik, hogy figyelmen kívül hagyta – akkor is magánlakásként használnak, ha a lakás tulajdonosa a felújítás ideje alatt máshol tartózkodik. A más helyen való tartózkodás nem feltétlenül változtatja meg valamely személy lakóhelyét. Hasonlóképpen, egy magánlakás bizonyos időre történő megüresedése (például egy bérbe adott lakás felújítása a régi bérlő kiköltözése után és az új bérlő beköltözése előtt) nem változtatja meg a magánlakási minőségét.
29. A portugál adóhatóságok által a körlevélben kifejtett véleményből sem következik más. Eszerint egy ingatlan akkor minősül lakásként használtnak, ha azt a munkálatok megkezdésekor, illetve azok befejezése után továbbra is ténylegesen magánlakásként használják. Ez végső soron csak azt jelenti, hogy a szolgáltatás kivitelezésének megkezdésekor magánlakásként használták, és ez a helyzet még a munkálatok befejezésekor is. Ha jól értem a portugál jogi helyzetet, akkor olyan ingatlanok nem privilegizált felújításától való megkülönböztetéséről van szó, amelyek ebben az időpontban nem magánlakás céljára szolgálnak, hanem például kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás keretében adják ki őket vagy (üresen álló) tőkebefektetésnek szánják, vagy – ahogyan nyilvánvalóan ebben az esetben is – a felújítást követően kereskedelmi ingatlanforgalom részeként kívánják értékesíteni.
30. A szolgáltatásnyújtás során magánlakásként való használat szükségességét a héairányelv 107. cikkének az értelmezésbe történő bevonása is megerősíti. Ezen irányelv 107. cikke ugyanis úgy rendelkezik, hogy a 106. cikkben említett szolgáltatásokat nagyrészt közvetlenül a végső felhasználóknak nyújtják. Az a gazdasági társaság, amelyik üresen álló ingatlanokat újít fel, hogy azután a felújított lakásokat továbbértékesítse, biztosan nem az a végső felhasználó, akire az uniós jogalkotó gondolt. Ebben a tekintetben egy gazdasági társaságot igencsak nehéz végső felhasználóként jellemezni. A végső felhasználónak itt valószínűleg a tulajdonost vagy a bérlőt kellene tekinteni, aki a lakást saját (magán)céljaira – pontosabban lakóhelyként – használja. Mivel ezeket a szolgáltatásokat csak nagyrészt kell közvetlenül a végső felhasználóknak nyújtani, a lakóhelyiségeket bérbe adó bérbeadóknak nyújtott felújítási szolgáltatások is ide sorolhatók, mivel a bérlő ezeket a lakásokat közvetlenül magánlakás céljára használja.
31. Egyebekben a kedvezményes adómérték célja is e megszorító értelmezés mellett szól. Ha komolyan vesszük a forgalmi adó általános fogyasztási adó jellegét,(11), akkor az adómérték mindig csak az előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult végső felhasználó terhére – vagy kedvezmény esetén előnyére – vonatkozhat.(12) Ez mindenesetre akkor érvényes, ha az adómérték csökkentése nem a szolgáltató szubjektív jellemzőihez kapcsolódik, hanem – mint ebben az esetben is – bizonyos ügyletekhez, amelyeket a jogalkotó a szolgáltatás igénybevevője érdekében kedvezményezésre érdemesnek tart.
32. Az előzetesen felszámított adó levonására jogosult vállalkozó számára ilyen esetekben mindegy, hogy a beszerzett termék, igénybe vett szolgáltatás az általános vagy a kedvezményes adómérték szerint adózik‑e, mivel az előzetesen felszámított adó levonása mindkettő alól mentesíti. Ezért a kedvezményes adómértékek alapvetően az előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult végső felhasználó (magántulajdonos) előnyben részesítésére irányulnak, amelynek célja, hogy csökkenjenek számára az említett szolgáltatás költségei. Ugyanez vonatkozik a bérlőre is, aki olyan adómentes szolgáltatás (lakóingatlan bérbeadása – a héairányelv 135. cikkének l) pontja) igénybevevője, amelybe a kedvezményes adóköteles szolgáltatás (felújítási szolgáltatás) beépül. Az előzetesen felszámított adó levonásának hiányában a szolgáltató (bérbeadó) alacsonyabb költségeket (nevezetesen csak a kedvezményes adómértéket az általános adómérték helyett) háríthatja át a bérlőre.
33. A „magánlakások felújítás[ár]a és javítás[ár]a” vonatkozó adómérték‑csökkentés célja ugyanis, hogy enyhítse azon lakáshasználók adóterheit, akik vagy felújítják vagy javítják a magánlakásukat, vagy bérleti díjból finanszírozzák a magánlakásuk felújítását vagy javítását. Ily módon a tagállamok kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak az élethez szükséges lakhatási költségek csökkentésére, amennyiben azok a felújítási és javítási munkálatokhoz kapcsolódnak. E tekintetben azonban nem az a döntő, hogy az ingatlan az ingatlan‑nyilvántartás szerint kizárólag lakáscélra használható‑e, hanem az, hogy a szolgáltatás igénybevevője a költségek felmerülésének időpontjában az ingatlant erre a célra használja vagy kellene használnia. A kedvezményes adómérték célja tehát a szolgáltatás igénybevevője általi későbbi (közvetlen vagy közvetett módon, bérbeadás útján történő) lakáscélú felújításokra is kiterjed. Az ingatlan felújítása későbbi értékesítés céljából – mivel az értékesítés nem minősül lakáscélú használatnak – ezzel szemben nem tartozik ide.
34. Ezen túlmenően fennáll az a sajátosság, hogy a héairányelv IV. mellékletének 2. pontja alá tartozó szolgáltatásokra a 106. cikk (1) bekezdése értelmében csak korlátozott ideig (2010. december 31‑ig) vonatkozott kedvezményes adómérték. Ez is olyan értelmezést feltételez, amely az ingatlannak a szolgáltatás időpontjában való aktuális használatán alapul. Ellenkező esetben az időbeli korlátozást könnyű lenne előrehozott hatásokkal megkerülni (a jövőben esetleg lakáscélokra használt épületek előrehozott felújítása).
35. Mindez amellett szól, hogy a héairányelv IV. mellékletének 2. pontját úgy kell értelmezni, hogy a kedvezményes héamérték kizárólag olyan magánlakások javítására és felújítására irányuló szolgáltatásokra alkalmazható, amelyeket a munkálatok elvégzésének időpontjában ténylegesen magánlakásként használnak. Így ezzel nem ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, mint a héatörvénykönyv melléklete I. jegyzékének 2.24. pontja, amely megköveteli, hogy az említett szolgáltatásoknak lakáscélú ingatlanokra kell vonatkozniuk. A rendelkezés az adóhatóság véleményével – miszerint egy ingatlan akkor minősül lakásként használtnak, ha azt a munkálatok megkezdésekor, illetve azok befejezése után továbbra is ténylegesen magánlakásként használják – sem ellentétes. Ehhez nem szükséges azonban, hogy a lakás a munkálatok ideje alatt is lakott legyen.
C. Másodlagosan: szelektív kedvezményes adómérték
36. Ha a Bíróság ezzel szemben úgy véli, hogy a héairányelv IV. mellékletének 2. pontját tágan kell értelmezni, és elegendőnek tartja, ha a felújított ingatlant valamikor a jövőben lakáscélokra használják, és ehhez elegendő az ingatlan‑nyilvántartásban a megfelelő célhoz kötöttség bejegyzése, akkor felmerül a kérdés, hogy Portugália elfogadható módon vezetett‑e be szelektív kedvezményes adómértéket. Portugália ugyanis a kedvezményes adómértéket, amely az uniós jog szerint minden magánlakásként használható ingatlanra alkalmazható lenne, azokra az ingatlanokra korlátozta, amelyeket a szolgáltatás nyújtásának időpontjában ténylegesen magánlakásként használnak.
37. Emlékeztetni kell arra, hogy a kedvezményes héamértéknek a héairányelv 98. cikke (1) és (2) bekezdésében előírt alkalmazását illetően a Bíróság úgy határozott, hogy e rendelkezés szövege nem vezet kötelezően ahhoz az értelmezéshez, hogy a kedvezményes adómérték csak akkor alkalmazható, ha kiterjed az ezen irányelv III. mellékletében szereplő valamely szolgáltatáskategória valamennyi részletére. Így – feltéve, hogy tiszteletben tartják a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elvét – a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy a héairányelv III. melléklete értelmében vett szolgáltatáskategóriák konkrét és egyedi részleteire kedvezményes héamértéket alkalmazzanak.(13) Ugyanez vonatkozik még inkább az akkori héairányelv IV. mellékletében felsorolt szolgáltatásokra is, amelyek csak a Tanács engedélyével és csak korlátozott ideig adóztathatók kedvezményes adómértékkel.
38. A kedvezményes héamérték ilyen szelektív alkalmazásának a lehetőségét különösen azon megfontolás igazolja, hogy a kedvezményes adómértéknek a szóban forgó termékkategória konkrét és egyedi részleteire történő korlátozása összhangban van azon elvvel, amely szerint a kivételeket és a korlátozásokat megszorítóan kell értelmezni.(14)
39. Ez csak végső soron igaz. Egyrészt, a Bíróság hangsúlyozza, hogy a szigorú értelmezés követelménye nem jelenti azt, hogy a kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat.(15) E kifejezések értelmezésének ugyanis összhangban kell állnia a fent említett szabályozás által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania az adósemlegesség követelményeit, ami miatt a „szigorú értelmezés követelménye” felesleges, üres szólammá vált.(16)
40. Másrészt, egy rendelkezés (szigorú vagy kiterjesztő) értelmezése mindig egy olyan tényállási elemre utal, amelyet az uniós jog szerint egységesen (szigorúan vagy kiterjesztően) kell értelmezni. A kedvezményes adómérték szelektív alkalmazása azonban nem az uniós jog valamely tényállási elemének értelmezésére vonatkozik. A kedvezményes adómérték szelektív korlátozására vonatkozó hatáskör elsődlegesen a tagállamnak abból a választási lehetőségéből ered, hogy kedvezményes adómértéket vezet be.
41. Az uniós jogalkotó előírta a tagállamok számára azt a lehetőséget, hogy kedvezményes héamértéket alkalmazzanak a héairányelv III. mellékletében szereplő kategóriák szerinti termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra. Ennélfogva a tagállamok feladata annak pontos meghatározása, hogy e termékértékesítések és e szolgáltatásnyújtások közül melyekre alkalmazandó a kedvezményes adómérték.(17) Ha azonban a tagállam nem kényszerül kedvezményes adómérték bevezetésére,(18) és ezért teljes egészében le is mondhat erről a kedvezményes adómértékről, akkor a fortiori lemondhat annak egyes részeiről is, azaz azt csak részben (szelektíven) vezeti be (argumentum a maiore ad minus).
42. Ezért a tagállamnak – a Bíróság szavaival élve – lehetősége van e kedvezményes adómérték alkalmazását az ott említett kategória egyes konkrét és egyedi részleteire korlátozni.(19) A felújítási szolgáltatások időpontjában a tényleges magánlakásként való használat ilyen konkrét és egyedi szempont, mivel kellően azonosítható és körülhatárolható.(20)
43. Amennyiben tehát a magánlakás fogalmát kizárólag formális értelemben kell érteni (minden olyan ingatlan, amely az ingatlan‑nyilvántartás szerint lakáscélokat szolgál), akkor az uniós jog alapján elvileg nem lenne kifogásolható, ha Portugália ezt a fogalmat (anyagi jogilag) megszorítóan értelmezné, és szelektíven csak a ténylegesen magánlakásként is használt lakások felújítási munkáit adóztatná kedvezményes adómértékkel.
44. A Bizottság álláspontjával ellentétben nem releváns, hogy ez az anyagi jogi értelmezés csak az e tekintetben kiadott közigazgatási előírások kapcsán merül fel. Így az EUMSZ 288. cikkének harmadik bekezdése az irányelv átültetése során a hatóságokra hagyja a forma és az eszközök megválasztását. Mivel egyes tagállamokban léteznek úgynevezett konkretizáló, külső jogi kötőerőt kiváltó közigazgatási előírások, amelyeket – a törvényhez hasonlóan – hivatalosan közzétesznek, az opcionális kedvezményes adómértéknek a törvény és az ilyen közigazgatási előírások kombinációja révén történő szelektív alkalmazása nem lenne kifogásolható.(21)
45. Amennyiben a közigazgatási előírás – amint azt Portugália az írásbeli észrevételében állítja – csupán tükrözi a portugál jogalkotó szándékát, még kevesebb aggály merül fel. Ellentétben azzal, amit a Bizottság az észrevételeiben állítani látszik, nem is egy közigazgatási előírásnak a bíróság általi alkalmazásáról van szó, hanem a törvény értelmezéséről. A kérdést előterjesztő bíróság mindenesetre abból indul ki a kérdésében, hogy a vonatkozó korlátozás valamely nemzeti jogszabályi előírásból következik.
D. A szelektív kedvezményes adómértékre vonatkozó követelmények
46. A szelektív kedvezményes adómérték bevezetésére azonban bizonyos korlátozások vonatkoznak. Amennyiben valamely tagállam úgy dönt, hogy a kedvezményes héamértéket az említett irányelv III. (és IV.) mellékletében (is) szereplő egyes speciális termékértékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra szelektív módon alkalmazza, tiszteletben kell tartania az adósemlegesség elvét.(22) Ezen elvvel ellentétes az, ha az egymással versenyző hasonló árukat vagy szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezelik.(23)
47. Annak meghatározása céljából, hogy a termékek vagy a szolgáltatásnyújtások hasonlók‑e, elsősorban az átlagos fogyasztó szempontját kell figyelembe venni. A termékek vagy a szolgáltatásnyújtások hasonlóak, amennyiben a felhasználásuk alapján való összehasonlításuk azt mutatja, hogy azonos tulajdonságokkal rendelkeznek, és a fogyasztók azonos igényeinek kielégítésére szolgálnak, valamint amennyiben a fennálló különbségek nem befolyásolják jelentősen az átlagos fogyasztó arra irányuló döntését, hogy az említett termékek vagy szolgáltatások közül melyiket vegye igénybe,(24) vagyis e fogyasztó szempontjából helyettesítési viszonyban állnak‑e egymással.(25)
48. A termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás hasonló jellegére vonatkozó döntés a végső felhasználó szempontjából természetesen bizonyos mérlegelési mozgásteret foglal magában. A Bíróság az uniós jogalkotóval összefüggésben valamely adójogi jellegű intézkedés elfogadása esetén arról beszél, hogy az politikai, gazdasági és társadalmi döntéseket, valamint az eltérő érdekek fontossági sorrendjének meghatározását, vagyis összetett mérlegelést igényel az uniós jogalkotó részéről. Következésképpen ennek keretében széles mérlegelési jogkört kell számára elismerni oly módon, hogy a feltételek tiszteletben tartásának bírósági felülvizsgálatát a nyilvánvaló hibák felülvizsgálatára kell korlátozni.(26) Ekképpen az ilyen hatáskör gyakorlásának bírósági felülvizsgálata során a Bíróság különösen nem helyettesítheti az uniós jogalkotó értékelését a sajátjával.(27)
49. Ebben az esetben tehát felmerül a kérdés, hogy a Bíróság a tagállami jogalkotó e mérlegelési jogkörének gyakorlását is csak viszonylag korlátozottan vizsgálhatja‑e felül.
50. Különösen a Bíróság közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatát figyelembe véve erre igenlő választ kell adni. A Bíróság tehát egyre inkább hangsúlyozza, hogy az Unió olyan államokat foglal magában, amelyek az EUSZ 2. cikkben említett értékeket tiszteletben tartják és osztják.(28) Az Unió alapját képező, az EUSZ 2. cikkében meghatározott értékek közé tartozik különösen a demokrácia elve.
51. Eszerint elsődlegesen a demokratikusan megválasztott jogalkotó felelős a jogalkotási döntési mozgástér kitöltéséért. Amennyiben tehát az uniós jog ilyen mozgásteret biztosít egy tagállamnak, akkor ezért elsődlegesen az adott tagállam választott parlamentje a felelős. Következésképpen más szervek önmagukban korlátozottan vizsgálhatják felül ezt a parlamenti döntéshozatali mozgásteret. Nem helyettesíthetik a saját véleményükkel a demokratikusan legitimált testületnek a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás hasonló jellegéről alkotott véleményét. Ez a nemzeti bíróságokra és az uniós bíróságokra egyaránt vonatkozik.
52. E tekintetben a Bíróság csak akkor állapíthatja meg a semlegesség elvének a jogalkotó (mind az uniós, mind a tagállami jogalkotó) általi megsértését, ha az egyértelműen túllépte a döntési mozgásterét. Ez azonban csak akkor áll fenn, ha az átlagfogyasztó szemszögéből nézve a különbözőképpen megadóztatott szolgáltatások vagy termékértékesítések szinte azonosak, így minden további nélkül helyettesíthetők. Csak ebben az esetben torzul a verseny az ilyen szolgáltatásokat nyújtók vagy termékértékesítők között, ami már nem egyeztethető össze a semlegesség elvével.
53. Ezért a Bíróság eddig általában vonakodott a semlegesség elvének megsértését megállapítani, amennyiben a jogalkotó csak a könyvek (de nem az e‑könyvek(29)), csak a vágásra szánt lovak (de nem a hátaslovak(30)) és csak a kempingek (de nem a jachtkikötőhelyek(31)) bérbeadása esetében engedélyezte a kedvezményes adómérték alkalmazását. Ugyanez vonatkozik arra az esetre is, ha a tagállamok csak a friss pékárukra (nem a bizonyos minőségmegőrzési időt meghaladó termékekre(32)), csak a mozgó vásárok mutatványosaira (és nem a helyhez kötött vidámparkokra(33)), nem minden gyógyszerre (hanem csak bizonyos gyógyszerekre, azok felhasználásától függően is(34)), csak a taxikra (de nem minden személygépkocsival történő személyszállításra(35)), csak a nyomtatott könyvekre (nem az egyéb fizikai adathordozókon lévő könyvekre(36)) alkalmaznak kedvezményes adómértéket vagy adómentességet.
54. A jogalkotó döntési mozgásterének nyilvánvaló túllépése azonban ebben az esetben nem áll fenn. A különbözőképpen megadóztatott szolgáltatások nem közel azonosak, így a verseny torzulása nem következik be.
55. A (használaton kívüli) felújított lakás eladója ugyanis nem versenyez azzal a lakástulajdonossal, aki felújíttatja a (használt) lakását, és ekkor csak kedvezményes adómértéket kell fizetnie. Még ha ez utóbbi vállalkozás is lenne (például egy bérbeadó), akkor sem versenyezne a piacon egy eladóval. A (használaton kívüli) lakást felújító, renoválással foglalkozó vállalkozás nem versenyez a lakott lakást felújító, renoválással foglalkozó vállalkozással, mivel a szolgáltatás adott igénybevevője nem választhatja meg szabadon az adómértéket. Számára a felújítás mindig vagy kedvezményesen (mint már használatban lévő lakás), vagy mindig teljes mértékben (mint még nem használatban lévő lakás) adóköteles. Így az adómérték nem befolyásolja a szolgáltatás igénybevevőjének a felújítást végző vállalkozás kiválasztását. Következésképpen nem sérül a semlegesség elve.
56. Továbbá nem áll fenn az Alapjogi Charta 20. cikke értelmében vett (indokolatlan) egyenlőtlen bánásmód a szóban forgó végső felhasználókkal szemben(37). Egyrészt, a felújított lakás vásárlója nem hasonlítható össze azzal a lakástulajdonossal, aki felújíttatja a lakását, mert az egyik egy terméket kap, a másik pedig egy szolgáltatást. Ehhez járul, hogy – ha a felújított lakás megvásárlása Portugáliában adóköteles – az eladó az előzetesen felszámított adó levonása révén mindenképpen mentesül az adó alól (függetlenül a felújítási szolgáltatások adómértékétől). Amennyiben a vásárlás adómentes, az eladó nem jogosult az előzetesen felszámított adó levonására, és az általános adómértéket veszi figyelembe. Cserébe azonban a beszerzés adómentes, azaz a beszerző legalább az eladó saját maga által létrehozott hozzáadott érték (azaz legalább a nyeresége) után mentesül a héa alól. Ugyanez vonatkozik az egyéb kereskedelmi célokra (szállodaként vagy üdülőházként) használt ingatlanokra is.
57. E tekintetben is érthető, ha a portugál jogalkotó a kedvezményes adómértéket azokra az ingatlanokra korlátozta, amelyeket a felújítás pillanatában ténylegesen lakásként használnak. Ez még nyilvánvalóbbá válik, ha társadalompolitikai okokból a kedvezményes adómérték korlátozása kifejezetten a ténylegesen lakásként használt lakás magántulajdonosát mentesíti. Ez nem jelenti az adójogi semlegesség elvének megsértését.
V. Végkövetkeztetések
58. Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést a következőképpen válaszolja meg:
A héairányelv IV. mellékletének 2. pontját úgy kell értelmezni, hogy a kedvezményes héamérték kizárólag olyan magánlakások javítására és felújítására irányuló szolgáltatásokra alkalmazható, amelyeket a munkálatok elvégzésének időpontjában ténylegesen magánlakásként használnak. A magánlakásként való használat akkor is fennáll, ha a szolgáltatás igénybevevője az ingatlant lakásként harmadik személynek engedte át. A kedvezményes adómérték alkalmazásához azonban nem szükséges, hogy a lakás a szolgáltatás nyújtása alatt lakott legyen.