NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 7. septembra 2023(1)
Vec C‑433/22
Autoridade Tributária e Aduaneira
proti
HPA – Construções SA
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Časovo ohraničená možnosť zníženej sadzby pre služby s vysokým podielom práce – Znížená sadzba pre obnovu súkromných obydlí – Pojem ‚súkromné obydlie‘ – Hranice selektívnej zníženej sadzby – Zásada demokracie a miera voľnej úvahy zákonodarcu – Zásada daňovej neutrality“
I. Úvod
1. Toto konanie opäť svedčí o tom, že znížené sadzby v právnych predpisoch týkajúcich sa DPH môžu vyvolať mnoho sporov. Portugalsko zdaňuje služby s vysokým podielom práce na budovách zníženou sadzbou. Musí však ísť o renováciu, obnovu, opravu a konzervovanie nehnuteľností využívaných na bývanie. Taká znížená sadzba sa v spornom roku 2007 podľa práva Únie mohla uplatňovať len dočasne (do 31. decembra 2010) a viedla k už k dvom návrhom na začatie prejudiciálneho konania na Súdnom dvore.
2. Súdny dvor musel už 5. mája 2022 vo veci C‑218/21 v súvislosti s tým istým portugalským predpisom rozhodnúť, či sa tento predpis vzťahuje aj na opravu výťahu v budove, ktorá sa nevyužíva výlučne na bývanie. Na túto otázku síce odpovedal kladne, no v odôvodnení svojho rozhodnutia zdôraznil, že v prípade služieb obnovy a opravy týkajúcich sa spoločných priestorov budov na zmiešané využitie treba vykonať „pomerné rozdelenie“.(2)
3. V prejednávanej veci sa naopak kladie otázka, či na to, aby išlo o „nehnuteľnosť využívanú na bývanie“, stačí, aby bolo v katastri nehnuteľnosti zapísané, že táto nehnuteľnosť sa môže využívať na bývanie, alebo sa musí v čase obnovy aj skutočne využívať na bývanie. Druhá uvedená možnosť by bránila tomu, aby investori, ktorí nemajú právo na odpočítanie dane, renovovali staré domy pri uplatnení zníženej sadzby dane na investičné účely a až neskôr (najmä po uplynutí lehoty uplatňovania zníženej sadzby) ich predali ako byty alebo aj ako nehnuteľnosti nadobudnuté na špekulatívne účely. V podstate ide o právomoc členských štátov selektívne stanoviť zníženú sadzbu dane bez toho, aby pritom porušili zásadu neutrality.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
4. Článok 96 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“)(3) stanovuje:
„Členské štáty uplatňujú štandardnú sadzbu DPH, ktorú určí každý členský štát ako percento zo základu dane a ktorá je rovnaká pre dodanie tovaru a poskytovanie služieb.“
5. V článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH sa uvádza:
„1. Členské štáty môžu uplatňovať buď jednu alebo dve znížené sadzby.
2. Znížené sadzby sa uplatňujú len na dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III.
…“
6. V čase relevantnom pre konanie vo veci samej obsahovala hlava VIII smernice o DPH kapitolu 3 s názvom „Dočasné ustanovenia pre niektoré služby s vysokým podielom práce“. Súčasťou tejto kapitoly boli okrem iného články 106 a 107 tejto smernice. Článok 106 smernice o DPH stanovoval:
„Rada [Európskej únie] môže jednomyseľne na návrh [Európskej komisie] povoliť členským štátom, aby na služby uvedené v prílohe IV uplatňovali najdlhšie do 31. decembra 2010 znížené sadzby stanovené v článku 98.
Znížené sadzby sa môžu uplatňovať na služby uvedené v najviac dvoch kategóriách uvedených v prílohe IV.
Vo výnimočných prípadoch môže byť členský štát oprávnený uplatňovať znížené sadzby na služby z troch uvedených kategórií.“
7. Článok 107 tejto smernice stanovoval:
„Služby uvedené v článku 106 musia spĺňať tieto podmienky:
a) musia zahŕňať vysoký podiel práce,
b) musia byť prevažne poskytované priamo konečnému spotrebiteľovi,
c) musia byť hlavne poskytované na miestnej úrovni a nemali by spôsobovať narušenie hospodárskej súťaže.
Okrem toho musí existovať úzka väzba medzi znížením cien vyplývajúcim zo zníženia sadzby a pravdepodobným zvýšením dopytu a zamestnanosti. Uplatňovanie zníženej sadzby nesmie ohroziť dobré fungovanie vnútorného trhu.“
8. Príloha IV k smernici o DPH obsahovala zoznam služieb uvedených v článku 106 tejto smernice. Bod 2 tejto prílohy znel(4):
„obnova a oprava súkromných obydlí s výnimkou materiálov, ktoré tvoria významnú časť hodnoty poskytnutej služby“.
B. Portugalské právo
9. Portugalsko prebralo smernicu o DPH prostredníctvom Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Zákonník o DPH).
10. Článok 18 ods. 1 Zákonníka o DPH v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti konania vo veci samej stanovoval:
„Daňové sadzby sú tieto:
a) pri dovozoch, dodaní tovarov a poskytnutí služieb uvedených v zozname I, ktorý tvorí prílohu k tomuto zákonníku, je sadzba 5 %.“
11. V bode 2.24 zoznamu I pripojeného k Zákonníku o DPH sa uvádzalo:
„Zmluvy o dielo na účely zlepšenia, prebudovania, renovácie, obnovy, opravy a konzervovania budov a samostatných častí budov používaných na bývanie, s výnimkou upratovacích služieb, údržby zelene a zmlúv o dielo týkajúcich sa nehnuteľného majetku, ktorý zahŕňa všetky prvky pozostávajúce z bazénov, sáun, tenisových kurtov, golfových ihrísk alebo minigolfových ihrísk a podobných zariadení, alebo ich časť.
Znížená sadzba sa neuplatňuje na zabudované materiály, pokiaľ ich hodnota nepresiahne 20 % celkovej hodnoty poskytnutej služby.“
12. Pokiaľ ide o výraz „nehnuteľnosti alebo ich samostatné časti využívané na bývanie“ uvedený v bode 2.24 zoznamu I pripojeného k Zákonníku o DPH (teraz bod 2.27), daňový a colný úrad vydal administratívne usmernenia, konkrétne obežník č. 30025 zo 7. augusta 2000, z ktorého možno na účely prejednávanej veci vyvodiť toto:
„2. Nehnuteľnosti
Tento bod zahŕňa výlučne služby vykonávané na nehnuteľnosti alebo jej časti, ktorá sa bez toho, aby sa na ňu vzťahovalo povolenie vydané na iné účely, využíva na bývanie.
Nehnuteľnosť alebo jej časť sa považuje za využívanú na bývanie, ak sa na začiatku prác a po ich ukončení naďalej skutočne využíva ako súkromné obydlie.“
III. Skutkový stav a prejudiciálne konanie
13. HPA – Construções, SA (ďalej len „HPA“) je obchodná spoločnosť s právnou formou akciovej spoločnosti, ktorej predmetom činnosti je „poskytovanie služieb v oblasti stavebníctva, obchodu, stavebných zákaziek, nákupu a predaja nehnuteľností a obchodu so stavebným materiálom“.
14. V roku 2007 HPA vykonala viaceré zákazky na stavebné práce, ktoré sa týkali obnovy budov nachádzajúcich sa v Lisabone. Z potvrdení z katastra nehnuteľností vyplýva, že pozemky predtým (v rokoch 2004 a 2005), resp. potom (v roku 2008) nadobudli viaceré obchodné spoločnosti (vrátane obchodnej spoločnosti Paço – Investimentos Imobiliários, SA, obchodnej spoločnosti Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA, a obchodnej spoločnosti Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) a že tieto nehnuteľnosti sú prevažne určené na bývanie.
15. HPA uplatnila na služby týkajúce sa obnovy sadzbu DPH vo výške 5 % podľa bodu 2.24 zoznamu I pripojeného k Zákonníku o DPH, vyfakturovala ju uvedeným obchodným spoločnostiam a odviedla DPH. Dňa 19. januára 2011 Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (Úrad pre daňovú kontrolu finančného riaditeľstva Lisabon, Portugalsko) začal externú kontrolu spoločnosti HPA týkajúcu sa zdaňovacieho obdobia 2007. Dňa 10. mája 2011 vydal Serviço de Finanças de Sintra‑1 (Daňový úrad Sintra‑1, Portugalsko) dodatočné výmery týkajúce sa DPH za rok 2007.
16. Dodatočné vyrubenie DPH je založené na uplatnení štandardnej sadzby vo výške 21 % namiesto zníženej sadzby vo výške 5 %. HPA údajne nebola schopná preukázať, že predmetné zákazky na stavebné práce sa týkali nehnuteľností skutočne využívaných na bývanie, hoci v tejto súvislosti nesie podľa článku 74 Všeobecného daňového zákonníka dôkazné bremeno.
17. HPA podala na Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Správny a daňový súd Sintra, Portugalsko) žalobu proti dodatočným daňovým výmerom. Uvedený súd rozsudkom z 26. júna 2020 vyhovel žalobe a zrušil dodatočné daňové výmery, lebo za nehnuteľnosti určené alebo využívané na bývanie v zmysle bodu 2.24 treba považovať všetky nehnuteľnosti, pre ktoré bolo vydané povolenie na bývanie, a nielen tie, ktoré sú skutočne obývané. Daňový a colný úrad napadol uvedený rozsudok odvolaním na vnútroštátnom súde.
18. Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko) prerušil konanie a Súdnemu dvoru položil prostredníctvom prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ nasledujúcu otázku:
Bráni bod 2 prílohy IV k smernici o DPH ustanoveniu vnútroštátneho práva, podľa ktorého sa znížená sadzba DPH môže uplatniť len na zákazky na stavebné práce na účely obnovy a opravy súkromných obydlí, ktoré sú v čase vykonávania týchto činností obývané?
19. V konaní na Súdnom dvore predložili písomné pripomienky len Portugalsko a Európska komisia. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku nenariadil vo veci pojednávanie.
IV. Právne posúdenie
A. O prejudiciálnej otázke a fázach skúmania
20. Vnútroštátny súd sa pýta, či článok 106 smernice o DPH, ktorý platil v tom čase, v spojení s bodom 2 prílohy IV umožňoval, aby sa v Portugalsku znížená sadzba DPH uplatňovala len na služby obnovy a opravy súkromných obydlí, ktoré sa v čase vykonávania týchto častí využívajú na bývanie. Inak povedané, vzniká otázka, či členský štát môže vylúčiť túto zníženú sadzbu, ak sa budova v čase poskytovania služieb ešte alebo už nevyužíva na bývanie, ale bola rekonštruovaná napríklad na účely neskoršieho ďalšieho predaja a na bývanie ju možno bude až neskôr využívať napríklad kupujúci.
21. To si vyžaduje výklad pojmu obnova a oprava „súkromných obydlí“ v zmysle bodu 2 prílohy IV k smernici o DPH, ktorý sa používa v práve Únie (pozri časť B). Ak by pod tento pojem patrili všetky budovy, ktoré sa niekedy v budúcnosti môžu využívať na bývanie, selektívne priznanie zníženej sadzby na rekonštrukciu bytov, ktoré sa v čase rekonštrukcie aj využívajú na bývanie, by mohlo byť neprípustné (pozri časť C). Na posúdenie tejto otázky by bolo potrebné bližšie preskúmať požiadavky, ktoré členské štáty podľa práva Únie musia dodržať pri zavádzaní selektívnej sadzby (pozri časť D).
B. Výklad pojmu „súkromné obydlie“
22. Bod 2 prílohy IV k smernici o DPH v spojení s jej článkom 106 umožňoval členským štátom, aby na služby súvisiace s „obnov[ou] a oprav[ou] súkromných obydlí s výnimkou materiálov, ktoré tvoria významnú časť hodnoty poskytnutej služby“ uplatňovali zníženú sadzbu DPH.
23. V prípade neexistencie odkazu na právo členských štátov a relevantnej definície v smernici o DPH sa pojmy uvedené v bode 2 prílohy IV k tejto smernici majú vykladať jednotne a nezávisle od kvalifikácií používaných v členských štátoch v súlade s ich zvyčajným významom v bežnom jazyku pri súčasnom zohľadnení súvislostí, v ktorých sa používajú, ako aj cieľov sledovaných právnou úpravou, ktorej sú súčasťou.(5)
24. Ako konštatoval Súdny dvor, v tejto súvislosti zo znenia tohto bodu 2 prílohy IV na jednej strane vyplýva, že toto ustanovenie sa vzťahuje na dve odlišné činnosti, a to na obnovu a opravu, a na druhej strane, že tieto činnosti sa musia vzťahovať na súkromné obydlia.(6) V prejednávanej veci je podľa prejudiciálnej otázky potrebné objasniť len druhý uvedený aspekt.
25. Súdny dvor už uviedol, že pojem „obydlie“ vo všeobecnosti označuje nehnuteľnosť, či dokonca hnuteľnú vec, alebo jej časť, určenú na bývanie, a teda slúži na bývanie jednej alebo viacerých osôb. Okrem toho prídavné meno „súkromné“ umožňuje vykonať rozlíšenie od obydlí, ktoré nie sú súkromné, ako sú služobné byty(7) alebo hotely.(8) Rekreačné nehnuteľnosti, ktoré sa krátkodobo prenajímajú rôznym rekreantom, preto tiež nie sú „súkromnými obydliami“.
26. Ako Súdny dvor výslovne konštatoval, služby obnovy a opravy uvedené v bode 2 prílohy IV k smernici o DPH sa preto musia týkať nehnuteľností používaných na súkromné bývanie, zatiaľ čo na služby vzťahujúce sa na nehnuteľnosti používané na iné účely, ako sú napríklad komerčné účely, sa toto ustanovenie nevzťahuje.(9) Preto je rozhodujúce skutočné využívanie obydlia v čase obnovy. Ako Portugalsko tiež správne uvádza, nevyužívané nehnuteľnosti, ktoré obchodná spoločnosť rekonštruuje na účely predaja, sa v danom čase nepoužívajú na súkromné bývanie, ale na komerčné účely (v tomto prípade obchodovanie s pozemkami).
27. Znenie uvedeného ustanovenia a judikatúra Súdneho dvora, ktorá sa ho týka, preto nasvedčujú tomu, že medzi súkromné obydlia patria len také obydlia, ktoré sa v čase obnovy aj skutočne využívajú na bývanie. To však nevyžaduje, aby bolo obydlie aj počas renovačných prác skutočne obývané, ale v tom čase sa len musí používať ako obydlie, teda slúžiť na bývanie.(10)
28. Súkromné obydlie – čo Komisia so svojím príkladom dovolenkového bytu zrejme prehliada – sa však využíva ako súkromné obydlie aj vtedy, keď sa vlastník bytu počas obnovy zdržiava na inom mieste. Pobyt na inom mieste nevyhnutne neznamená zmenu bydliska osoby. Skutočnosť, že súkromné obydlie sa určitý čas nevyužíva (napríklad prenajatý byt sa po odsťahovaní sa pôvodného nájomcu a pred nasťahovaním sa nového nájomcu renovuje), rovnako nič nemení na tom, že ide o súkromné obydlie.
29. Nič iné nevyplýva z písomne vyjadreného stanoviska portugalskej finančnej správy. Podľa neho sa má nehnuteľnosť považovať za využívanú na bývanie, ak sa na začiatku prác a po ich ukončení naďalej skutočne využíva ako súkromné obydlie. Tým sa v konečnom dôsledku myslí len to, že sa na začiatku poskytovania služieb využívala ako súkromné obydlie a na konci prác to je tiež stále tak. Ak správne chápem právny stav v Portugalsku, ide pritom o odlíšenie od nezvýhodnenej obnovy nehnuteľností, ktoré v tomto okamihu neslúžia na súkromné bývanie, ale sa majú komerčne prenajímať napríklad ako rekreačné nehnuteľnosti, majú slúžiť ako (nevyužívané) kapitálové investície alebo – tak ako zjavne v tomto prípade – sa majú po rekonštrukcii predať v rámci komerčného obchodovania s pozemkami.
30. Zohľadnenie článku 107 smernice o DPH pri výklade potvrdzuje, že je nevyhnutné, aby sa nehnuteľnosť počas poskytovania služieb využívala ako súkromné obydlie. Článok 107 tejto smernice totiž stanovuje, že služby uvedené v článku 106 sa prevažne poskytujú priamo konečným spotrebiteľom. Obchodná spoločnosť, ktorá si objedná obnovu nevyužívaných nehnuteľností, aby ďalej predala následne zrekonštruované byty, určite nie je konečným spotrebiteľom, ktorého mal normotvorca, ktorý prijal smernicu, na mysli. V tomto smere je už ťažké označiť obchodnú spoločnosť za konečného spotrebiteľa. Za konečného spotrebiteľa by sa v tomto prípade mal považovať zrejme vlastník alebo nájomca, ktorý využíva obydlie na vlastné (súkromné) účely, presnejšie na bývanie. Keďže sa vyžaduje, aby sa tieto služby poskytovali priamo konečným spotrebiteľom len prevažne, možno sem zaradiť aj služby obnovy poskytované prenajímateľom, ktorí prenajímajú bytové priestory, keďže v takom prípade nájomca využíva obydlie priamo na súkromné bývanie.
31. V prospech tohto reštriktívneho výkladu navyše svedčí aj účel zníženej sadzby. Ak sa náležite zohľadní skutočnosť, že DPH má povahu všeobecnej spotrebnej dane,(11) potom sa výška sadzby vždy môže týkať len zdanenia – resp. v prípade zníženej sadzby zvýhodnenia – konečného spotrebiteľa, ktorý nemá právo na odpočítanie dane.(12) To v každom prípade platí, ak zníženie sadzby nie je viazané na subjektívne vlastnosti poskytovateľa služieb, ale – tak ako v tomto prípade – na určité transakcie, ktoré sa podľa názoru zákonodarcu majú v záujme odberateľa zvýhodniť.
32. Pre podnikateľa, ktorý má právo na odpočítanie dane, je pritom nepodstatné, či sa transakcia na vstupe zdaní štandardnou alebo zníženou sadzbou, keďže má právo na odpočítanie dane určenej podľa oboch sadzieb. Preto majú znížené sadzby v zásade za cieľ zvýhodnenie konečného spotrebiteľa, ktorý nemá právo na odpočítanie dane (súkromného vlastníka), ktorému sa majú znížiť náklady na uvedené poskytovanie služieb. To isté platí pre nájomcu, ktorý je príjemcom plnenia oslobodeného od dane [prenájom bytových priestorov – článok 135 písm. l) smernice o DPH], do ktorého sa zahrnie plnenie zdanené zníženou sadzbou (poskytovanie služieb obnovy). Ak nedôjde k odpočítaniu dane, dodávateľ (prenajímateľ) potom môže preniesť nižšie náklady (konkrétne daň podľa zníženej, a nie štandardnej sadzby) na nájomcu.
33. Prostredníctvom zníženej sadzby týkajúcej sa „obnovy a opravy súkromných obydlí“ sa totiž majú zvýhodniť používatelia obydlí, ktorí buď obnovujú alebo rekonštruujú svoje súkromné obydlie, alebo prostredníctvom nájomného financujú obnovu alebo rekonštrukciu svojho súkromného obydlia. Takto môžu členské štáty prostredníctvom zníženej sadzby znížiť náklady bývania potrebného k životu, pokiaľ sa vzťahujú na služby týkajúce sa obnovy a rekonštrukcie. Na tento účel však nie je rozhodujúce, či sa nehnuteľnosť podľa katastra nehnuteľností môže využívať len na bývanie, ale či sa v čase, keď odberateľovi vznikli náklady, využíva alebo má využívať na bývanie. Tento účel zníženej sadzby sa preto vzťahuje aj na obnovu na účely následného využívania na bývanie zo strany odberateľa (priamo alebo nepriamo prostredníctvom prenájmu). Pod tento účel naopak nepatrí obnova nehnuteľnosti na účely následného predaja, keďže predaj nie je využívaním na bývanie.
34. Okrem toho treba poukázať na špecifikum spočívajúce v tom, že na služby uvedené v bode 2 prílohy IV k smernici o DPH sa podľa článku 106 ods. 1 uplatňovala znížená sadzba len dočasne (do 31. decembra 2010). To má vplyv aj na výklad, ktorý je založený na momentálnom využívaní nehnuteľnosti v čase poskytovania služieb. V opačnom prípade by bolo možné celkom jednoducho obísť časové obmedzenie prostredníctvom anticipačných účinkov (rekonštrukcia budov, ktoré sa až v budúcnosti potenciálne budú využívať na bývanie, na investičné účely).
35. Všetky vyššie uvedené úvahy svedčia v prospech toho, že bod 2 prílohy IV k smernici o DPH sa má vykladať tak, že zníženú sadzbu DPH možno uplatniť len na služby na účely obnovy a opravy súkromných obydlí, ktoré sa v čase vykonávania týchto činností aj využívajú ako súkromné obydlia. Toto ustanovenie preto nebráni vnútroštátnemu predpisu, akým je bod 2.24 zoznamu I pripojeného k Zákonníku o DPH, ktorý vyžaduje, aby sa uvedené služby vzťahovali na nehnuteľnosti využívané na bývanie. Tiež nebráni názoru finančnej správy, podľa ktorého sa má nehnuteľnosť považovať za využívanú na bývanie, ak sa na začiatku prác a po ich ukončení naďalej skutočne využíva ako súkromné obydlie. Na tento účel však nie je nevyhnutné, aby obydlie počas vykonávania týchto prác aj bolo obývané.
C. Subsidiárne: Selektívna znížená sadzba
36. Ak by Súdny dvor naopak dospel k záveru, že bod 2 prílohy IV k smernici o DPH sa má vykladať extenzívne a podľa neho postačuje, aby sa rekonštruovaná nehnuteľnosť niekedy v budúcnosti využívala na bývanie a na tento účel má stačiť zápis zodpovedajúceho účelu v katastri nehnuteľností, vzniká otázka, či Portugalsko v prejednávanej veci spoľahlivo zaviedlo selektívnu zníženú sadzbu. Portugalsko by totiž v takom prípade obmedzilo zníženú sadzbu, ktorá by sa podľa práva Únie mohla uplatniť na všetky nehnuteľnosti, ktoré možno využívať ako súkromné obydlia, na také nehnuteľnosti, ktoré sa v čase poskytovania služieb aj využívajú ako súkromné obydlia.
37. Pokiaľ ide o uplatňovanie zníženej sadzby DPH podľa článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH, Súdny dvor uviedol, že znenie tohto ustanovenia sa nemusí vykladať tak, že táto znížená sadzba sa týka všetkých aspektov kategórie plnení uvedenej v prílohe III k tejto smernici. Členské štáty tak majú možnosť, pokiaľ je dodržaná zásada daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH, uplatniť zníženú sadzbu DPH na konkrétne a špecifické aspekty určitej kategórie služieb uvedených v prílohe III k smernici o DPH.(13) To isté platí tým skôr pre služby, ktoré boli v tom čase vymenované v prílohe IV k smernici o DPH, ktoré možno zdaňovať zníženou sadzbou až na základe povolenia Rady a len dočasne.
38. Možnosť takéhoto selektívneho uplatnenia zníženej sadzby DPH má byť odôvodnená najmä tým, že obmedzenie zníženej sadzby na konkrétne a špecifické aspekty kategórie predmetného plnenia je koherentné so zásadou, podľa ktorej výnimky a odchýlky treba vykladať reštriktívne.(14)
39. To je správne, len pokiaľ ide o výsledok. Súdny dvor po prvé čoraz častejšie zdôrazňuje, že pravidlo reštriktívneho výkladu neznamená, že by sa predmetné pojmy mali vykladať spôsobom, ktorý by zbavil zníženú sadzbu jej účinku.(15) Výklad týchto pojmov totiž musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedeným režimom a musí spĺňať požiadavky daňovej neutrality, a preto sa „pravidlo reštriktívneho výkladu“ už rovná prázdnej formulácii, ktorá je nadbytočná.(16)
40. Po druhé (reštriktívny alebo extenzívny) výklad ustanovenia sa vždy vzťahuje na podmienku, ktorá sa má podľa práva Únie vykladať jednotne (reštriktívne alebo extenzívne). Selektívne uplatňovanie zníženej sadzby sa však nevzťahuje na výklad podmienky v práve Únie. Právomoc selektívne obmedziť zníženú sadzbu naopak vyplýva primárne z možnosti členského štátu rozhodnúť sa zaviesť zníženú sadzbu.
41. Normotvorca Únie tak upravil možnosť členských štátov uplatňovať zníženú sadzbu DPH na dodanie tovaru a poskytnutie služieb uvedených v kategóriách prílohy III k smernici o DPH. Členským štátom preto prislúcha, aby spomedzi týchto dodaní tovaru a poskytnutých služieb presnejšie určili tie, na ktoré sa uplatní znížená sadzba.(17) Ak však členský štát nie je nútený zaviesť zníženú sadzbu,(18) teda sa tiež môže rozhodnúť, že vôbec nebude uplatňovať túto zníženú sadzbu, potom tým skôr nemusí uplatňovať ani jej časti, t. j. môže ju tiež zaviesť len čiastočne (selektívne) (argumentum a maiore ad minus).
42. Preto môže členský štát, ako konštatoval Súdny dvor, obmedziť použitie takej zníženej sadzby na konkrétne a špecifické aspekty kategórie, ktorá je tam uvedená.(19) Skutočné využívanie nehnuteľnosti ako súkromného obydlia v čase poskytovania služieb týkajúcich sa obnovy je takým konkrétnym a špecifickým aspektom, keďže ho možno v dostatočnej miere určiť a vymedziť.(20)
43. Ak by sa preto pojem súkromné obydlie mal chápať výlučne v zmysle formálneho hľadiska (všetky nehnuteľnosti, ktoré podľa katastra nehnuteľností slúžia na bývanie), podľa práva Únie by potom v zásade nebolo problematické, ak Portugalsko vykladá tento pojem reštriktívne (materiálne) a selektívne zdaňuje zníženou sadzbou len práce týkajúce sa obnovy obydlí, ktoré sa aj skutočne využívajú ako súkromné obydlia.
44. V rozpore s názorom Komisie je na tento účel nepodstatné, že k tomuto materiálnemu výkladu sa dospeje zrejme až v spojení s príslušnými správnymi predpismi. Podľa článku 288 tretieho odseku ZFEÚ sa konkrétne voľba foriem a metód pri preberaní smernice ponecháva štátnym orgánom. Keďže v niektorých členských štátoch existujú takzvané konkretizujúce správne predpisy, ktoré majú všeobecne záväzné právne účinky a ktoré sa – tak ako zákon – úradne uverejňujú, selektívne prebratie voliteľnej zníženej sadzby kombináciou zákona a takých správnych predpisov by nebolo problematické.(21)
45. Pokiaľ tento správny predpis – ako Portugalsko uvádza v písomných pripomienkach – len kopíruje zámer portugalského zákonodarcu, je to ešte menej problematické. Na rozdiel od názoru, ktorý Komisia zrejme vyjadrila vo svojich pripomienkach, tiež nejde o uplatnenie správneho predpisu súdom, ale o výklad zákona. Vnútroštátny súd vo svojej otázke v každom prípade vychádza z toho, že príslušné obmedzenie vyplýva z vnútroštátneho právneho predpisu.
D. Požiadavky na selektívnu zníženú sadzbu
46. Zavedenie selektívnej zníženej sadzby však podlieha určitým obmedzeniam. Ak sa členský štát rozhodne selektívne uplatniť zníženú sadzbu DPH na niektoré špecifické poskytnutia služieb alebo dodania tovaru nachádzajúce sa v prílohe III (a tiež v prílohe IV) k smernici o DPH, musí dodržiavať zásadu daňovej neutrality.(22) Táto zásada bráni tomu, aby sa s podobnými tovarmi alebo poskytnutými službami, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo z pohľadu DPH rozdielne.(23)
47. S cieľom určiť, či sú dodané tovary alebo poskytnuté služby podobné, je potrebné v zásade vychádzať z pohľadu vnímania priemerného spotrebiteľa. Tovary alebo poskytnutia služieb sú podobné, ak majú analogické vlastnosti a zodpovedajú tým istým potrebám spotrebiteľa, a to v závislosti od kritéria porovnateľnosti pri používaní, a ak existujúce rozdiely podstatným spôsobom neovplyvňujú rozhodnutie priemerného spotrebiteľa uprednostniť jeden alebo druhý z uvedených tovarov alebo poskytnutí služieb,(24) teda tieto transakcie sa z jeho pohľadu nachádzajú v substitučnom vzťahu.(25)
48. Rozhodnutie o podobnosti tovarov alebo služieb z pohľadu konečného spotrebiteľa prirodzene zahŕňa určitú mieru voľnej úvahy. Súdny dvor konštatoval, že normotvorca Únie má pri prijímaní opatrení daňovej povahy urobiť rozhodnutie politickej, ekonomickej a sociálnej povahy a hierarchicky usporiadať protichodné záujmy, ako aj vykonať komplexné posúdenie. V tomto rámci mu preto treba priznať širokú mieru voľnej úvahy, takže súdne preskúmanie dodržania podmienok sa musí obmedziť len na zjavne nesprávne posúdenie.(26) Súdny dvor konkrétne v rámci súdneho preskúmania výkonu takejto právomoci nemôže svojím posúdením nahradiť posúdenie normotvorcu Únie.(27)
49. V prejednávanej veci vzniká otázka, či Súdny dvor tiež môže preskúmať uplatnenie tejto voľnej úvahy vnútroštátnym zákonodarcom len podobne obmedzeným spôsobom.
50. Na túto otázku treba najmä s prihliadnutím na najnovšiu judikatúru Súdneho dvora odpovedať kladne. Súdny dvor konkrétne čoraz častejšie zdôrazňuje, že Únia združuje štáty, ktoré rešpektujú a spoločne uznávajú hodnoty uvedené v článku 2 ZEÚ.(28) K hodnotám uvedeným v článku 2 ZEÚ, na ktorých je Únia založená, patrí najmä zásada demokracie.
51. Podľa tejto zásady je za uplatňovanie legislatívnej voľnej úvahy zodpovedný primárne demokraticky zvolený zákonodarca. Ak teda právo Únie priznáva členskému štátu takú voľnú úvahu, v takom prípade za ňu zodpovedá primárne zvolený parlament tohto členského štátu. V dôsledku toho sú iné orgány pri skúmaní tejto voľnej úvahy parlamentu per se obmedzené. Nemôžu nahradiť názor orgánu, ktorý je na tento účel demokraticky legitimovaný, na podobnosť tovarov alebo služieb vlastným názorom. To platí tak pre vnútroštátne súdy, ako aj pre súdy Únie.
52. V tomto smere môže Súdny dvor konštatovať porušenie zásady neutrality normotvorcom (Únie), resp. (vnútroštátnym) zákonodarcom len vtedy, keď tento normotvorca alebo zákonodarca zjavne prekročil mieru tejto svojej voľnej úvahy. Tak je to však až vtedy, keď sú odlišne zdaňované poskytovanie služieb alebo dodania tovaru z pohľadu priemerného spotrebiteľa takmer identické, takže sú jednoducho zameniteľné. Len v takom prípade dochádza aj k skresleniu hospodárskej súťaže poskytovateľov týchto služieb alebo dodávateľov týchto tovarov medzi sebou, ktoré už nie je zlučiteľné so zásadou neutrality.
53. Z tohto dôvodu Súdny dvor doteraz v zásade nepovažoval za opodstatnené konštatovať porušenie zásady neutrality, pokiaľ normotvorca, ktorý vydal smernicu, povoľuje, aby sa zníženou sadzbou mohli zdaňovať len knihy (ale nie digitálne knihy)(29), len dodanie jatočných koní (nie však jazdeckých koní)(30) a len prenájom kempingových miest (nie však prenájom miest na ukotvenie plavidiel)(31). To isté platí, keď členské štáty zdaňujú zníženou sadzbou alebo oslobodia od dane len čerstvé pečivo (a nie pečivo, ktoré prekročí určitý dátum minimálnej trvanlivosti)(32), len zábavné podniky na mobilných veľtrhoch (a nie stále zábavné parky)(33), nie všetky lieky (ale len niektoré, aj v závislosti od ich použitia)(34), len taxíky (ale nie prepravu osôb osobnými motorovými vozidlami)(35) alebo len tlačené knihy (a nie knihy na iných fyzických nosičoch)(36).
54. V prejednávanej veci však nejde o zjavné prekročenie voľnej úvahy zákonodarcu. Odlišne zdaňované služby nie sú takmer identické, takže nedochádza k skresleniu hospodárskej súťaže.
55. Ten, kto predáva (nevyužívané) renovované obydlie, totiž nekonkuruje vlastníkovi obydlia, ktorý si nechá renovovať svoje (využívané) obydlie a potom musí zaplatiť daň len so zníženou sadzbou. Dokonca aj v prípade, ak je tento vlastník podnikateľom (napríklad prenajímateľom), nekonkuruje na jednom trhu predávajúcemu. Aj podnikateľ, ktorý vykonáva renovačné práce a renovuje (nevyužívané) obydlie, nekonkuruje podnikateľovi, ktorý vykonáva renovačné práce a renovuje využívané obydlie, keďže príslušný odberateľ si nemôže slobodne vybrať sadzbu dane. Pre neho sa obnova vždy zdaňuje buď zníženou sadzbou (ako už využívané obydlie), alebo vždy štandardnou sadzbou (ako ešte nevyužívané obydlie). Sadzba dane preto nemá vplyv na výber príslušného podnikateľa, ktorý vykonáva renovačné práce, odberateľom. Zásada neutrality teda nie je porušená.
56. Navyše nedochádza ani k (neodôvodnenému) rozdielnemu zaobchádzaniu s potenciálnymi konečnými spotrebiteľmi v zmysle článku 20 Charty základných práv.(37) Po prvé ten, kto kupuje renovované obydlie, nie je porovnateľný s vlastníkom obydlia, ktorý si nechá renovovať svoje obydlie, lebo jeden je odberateľom tovaru a druhý odberateľom služby. Okrem toho, pokiaľ nadobudnutie renovovaného obydlia v Portugalsku podlieha dani, predávajúci má tak či tak právo na odpočítanie dane (bez ohľadu na sadzbu dane za služby týkajúce sa obnovy). Pokiaľ je toto nadobudnutie oslobodené od dane, predávajúci síce nemá právo na odpočítanie dane a započíta si štandardnú sadzbu dane. Nadobudnutie je však oslobodené od dane, t. j. nadobúdateľ je oslobodený aspoň od DPH z pridanej hodnoty, ktorú predávajúci sám vytvoril (t. j. aspoň z jeho zisku). To isté platí pre nehnuteľnosti, ktoré sa využívajú na iné komerčné účely (ako hotel alebo rekreačné nehnuteľnosti).
57. Aj v tomto smere je pochopiteľné, že portugalský zákonodarca obmedzil zníženú sadzbu na nehnuteľnosti, ktoré sa v čase obnovy skutočne využívajú ako obydlia. To je ešte zreteľnejšie v prípade, ak sa obmedzením zníženej sadzby z dôvodov sociálnej politiky majú najmä cielene odbremeniť súkromní vlastníci obydlí, ktoré sa aj skutočne využívajú ako obydlia. Nemožno to považovať za porušenie zásady daňovej neutrality.
V. Návrh
58. Na základe vyššie uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú mu položil Supremo Tribunal Administrativo (Najvyšší správny súd, Portugalsko), takto:
Bod 2 prílohy IV k smernici o DPH sa má vykladať tak, že zníženú sadzbu DPH možno uplatniť len na služby na účely obnovy a opravy súkromných obydlí, ktoré sa v čase vykonávania týchto činností využívajú ako súkromné obydlia. Nehnuteľnosť sa využíva ako súkromné obydlie aj vtedy, keď ju odberateľ prenechal tretej osobe ako obydlie. Na uplatnenie zníženej sadzby však nie je nevyhnutné, aby bolo obydlie počas poskytovania služieb obývané.