Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fis‑7 ta’ Settembru 2023 (1)
Kawża C‑314/22
“Consortium Remi Group” AD
vs
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Varhoven administrativen sad (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Bulgarija))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 2006/112/KE – Bażi tat-taxxa – Tnaqqis tal-bażi tat-taxxa – Nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz wara l-mument li fih it-tranżazzjoni tkun twettqet – Possibbiltà ta’ deroga tal-Istati Membri skont l-Artikolu 90(2) tad-Direttiva dwar il-VAT – Applikabbiltà diretta tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT – Terminu ta’ dekadenza – Bidu tad-dekorrenza tat-terminu – Mument tat-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa – Assenza ta’ tnaqqis retroattiv – Dritt tal-persuna taxxabbli għall-ħlas tal-interessi”
I. Introduzzjoni
1. Fit-tranżazzjonijiet kummerċjali, ħafna drabi jiġri li klijent ma jħallasx il-kontijiet tiegħu fil-ħin jew saħansitra ma jagħmel ebda ħlas. Dan huwa partikolarment ta’ wġigħ ta’ ras għall-impriżi li għandhom il-kwalità ta’ persuni taxxabbli fis-sens tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Fil-fatt, fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT, il-persuna taxxabbli hija responsabbli għall-ħlas tat-taxxa saħansitra qabel ma l-portatur tat-taxxa reali (id-destinatarju tas-servizz) ikun ħallasha lilu. Bħala riżultat, l-impriża jkollha tiffinanzja minn qabel il-VAT sal-ħlas mill-klijent tagħha u b’hekk tagħti self mingħajr interessi lill-Istat. Fil-kawża ineżami, tali ħlas jikkonċerna diversi fatturi mhux imħallsa li jmorru lura għas-snin 2006 sa 2012.
2. Għalhekk, ħafna Stati Membri jipprevedu aġġustament korrispondenti tad-dejn tal-VAT inkors preċedetement mill-impriża f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas. Skont il-qorti tar-rinviju, id-dritt Bulgaru ma jipprevedi ebda possibbiltà li titnaqqas il-bażi tat-taxxa fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali. Tali tnaqqis japplika biss fil-każ ta’ bidla fil-prezz. Barra minn hekk, il-leġiżlazzjoni fiskali tipprevedi terminu ġenerali ta’ preskrizzjoni ta’ ħames snin għal dritt għal rimbors.
3. Għaldaqstant, il-kwistjoni li tqum fil-kawża ineżami għall-Qorti tal-Ġustizzja hija jekk il-leġiżlazzjoni armonizzata tal-Unjoni dwar il-VAT teħtieġx possibbiltà ta’ aġġustament u, fl-affermattiv, jekk l-Istat Membru jistax jillimitaha ratione temporis. Fil-każ ta’ limitazzjoni, tqum il-kwistjoni addizzjonali fir-rigward tal-mument li fih jibda jiddekorri dan it-terminu.
II. Il‑kuntest ġuridiku
A. Id‑dritt tal‑Unjoni
4. Il-qafas legali tal-kawża preżenti huwa d-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (2) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”).
5. L-Artikolu 63 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi:
“Għandu jkun hemm avveniment li jagħti lok għal ħlas u l-VAT għandha tiġi imposta meta l-merkanzija jew is-servizzi huma pprovduti.”
6. L-Artikolu 66(b) jipprovdi deroga:
“[B]ħala deroga mill–Artikoli 63, 64 u 65, l-Istati Membri jistgħu jipprovdu li l-VAT għandha tiġi imposta, fir-rigward ta’ ċerti transazzjonijiet jew ċerti kategoriji ta’ persuni taxxabbli f’wieħed miż-żminijiet li ġejjin: […]
(b) mhux iktar tard miż-żmien meta jiġi riċevut il-ħlas”.
7. L-Artikolu 73 tal-imsemmija direttiva, li jirregola l-bażi tat-taxxa, huwa fformulat kif ġej:
“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”
8. L-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT jirregola t-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa:
“(1) Fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ċaħda jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont taxxabbli għandu jiġi ridott għaldaqstant skond kondizzjonijet li jiġu stabbiliti mill-Istati Membri.
(2) Fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, l-Istati Membri jistgħu jidderogaw mill-paragrafu 1.”
9. L-Artikolu 184 tad-Direttiva dwar il-VAT li jirrigwarda l-aġġustament tat-tnaqqis, huwa fformulat kif ġej:
“It-tnaqqis inizjali għandu jiġi aġġustat fejn dan ikun ogħla jew inqas minn dak li għalih il-persuna taxxabbli kienet intitolata.”
10. L-Artikolu 185 tal-istess direttiva jirrigwarda l-ipoteżi ta’ nuqqas ta’ ħlas u jipprevedi:
“(1) L-aġġustament għandu, b’mod partikolari, isir fejn, wara li ssir id-denunzja tal-VAT, isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, per eżempju fejn ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet.
(2) Bħala deroga mill-paragrafu 1, m’għandu jsir l-ebda aġġustament fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ distruzzjoni, telf jew serq tal–proprjetà li ġie ppruvat jew ikkonfermat kif imiss, jew fil-każ ta’ merkanzija riżervata għall-iskop ta’ għoti ta’ rigali ta’ valur żgħir jew ta’ l-għoti ta’ kampjuni, kif speċifikat fl-Artikolu 16.
Madanakollu, fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ serq, l-Istati Membri jistgħu jeħtieġu li jsir aġġustament.”
11. L-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jirrigwarda d-dejn fiskali li jirriżulta minn fattura żbaljata u huwa fformulat kif ġej:
“Il-VAT għandha titħallas minn kwalunkwe persuna li tniżżel il-VAT fuq fattura.”
12. L-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi:
“L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri. […]”
B. Id‑dritt Bulgaru
13. Id-Direttiva dwar il-VAT ġiet trasposta fil-Bulgarija, mill‑1 ta’ Jannar 2007, permezz taż-Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud, iktar ’il quddiem iż-“ZDDS”). L-Artikolu 115(1) u (3) taż-ZDDS jipprevedi:
“(1) Fil-każ ta’ bidla fil-bażi tat-taxxa jew fil-każ ta’ xoljiment ta’ provvista li fir-rigward tagħha tkun inħarġet fattura, il-fornitur għandu joħroġ nota relatata ma’ din il-fattura.
(3) Tinħareġ nota ta’ debitu fil-każ ta’ żieda fil-bażi tat-taxxa u tinħareġ nota ta’ kreditu fil-każ ta’ tnaqqis fil-bażi tat-taxxa jew fil-każ ta’ xoljiment tat-tranżazzjoni.”
14. Id-Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (il-Kodiċi tal-Proċedura fi Kwistjonijiet Fiskali u tas-Sigurtà Soċjali, iktar ’il quddiem id-“DOPK”) jinkludi dispożizzjonijiet dwar id-drittijiet għal rimbors fil-qasam tal-leġiżlazzjoni fiskali. B’hekk, l-Artikolu 129(1) tad-DOPK jipprevedi terminu ta’ dekadenza għad-drittijiet għal rimbors. Skont din id-dispożizzjoni, talba għal tpaċija jew għal rimbors għandha tiġi eżaminata jekk tiġi ppreżentata qabel l-iskadenza ta’ perijodu ta’ ħames snin mill‑1 ta’ Jannar tas-sena ta’ wara dik li matulha tkun qamet ir-raġuni ta’ rimbors, sakemm il-liġi ma tipprovdix mod ieħor.
III. It‑tilwima fil‑kawża prinċipali
15. Il-“Consortium Remi Group” AD (iktar ’il quddiem: “CRG”), li għandu s-sede tiegħu f’Varna (il-Bulgarija), jeżerċita attivitajiet ta’ kostruzzjoni ta’ bini u ta’ faċilitajiet. Huwa ġie rreġistrat fl‑1995 b’mod konformi maż-ZDDS, iżda tħassar mir-reġistru fis‑7 ta’ Marzu 2019, peress li ġie kkonstatat li huwa kien sistematikament naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt l-imsemmija ZDDS. Permezz ta’ sentenza tal-Varnenski Okrazhen sad (il-Qorti Reġjonali ta’ Varna, il-Bulgarija) tat‑18 ta’ Settembru 2020, CRG ġie ddikjarat insolventi u nfetħet proċedura ta’ insolvenza.
16. Matul is-snin 2006 sa 2010 u 2012, CRG ħareġ fatturi għall-kunsinna ta’ oġġetti u għall-provvista ta’ servizzi lil ħames kumpanniji Bulgari. Il-VAT kienet indikata fuq il-fatturi. Skont it-talba għal deċiżjoni preliminari, it-taxxa tħallset għall-parti l-kbira tal-perijodi tat-taxxa. L-ammont totali tal-VAT li jidher fuq dawn il-fatturi jammonta għal 618 171 lev Bulgaru (BGN), jiġifieri madwar EUR 310 000. Fin-nuqqas ta’ preċiżazzjonijiet, huwa preżunt li t-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda biss il-VAT iddikjarata u mħallsa wkoll minn CRG.
17. Permezz ta’ avviż ta’ rettifika tat-taxxa tal‑31 ta’ Jannar 2011, l-ammonti pagabbli ta’ CRG skont iż-ZDDS ġew ikkonstatati għall-perijodu mill‑1 ta’ Jannar 2007 sal‑31 ta’ Lulju 2010, inkluża l-VAT indikata fuq il-fatturi indirizzati lil waħda mill-imsemmija kumpanniji. CRG ippreżenta rikors kontra din , li madankollu ġie miċħud permezz ta’ sentenza tal-qorti amministrattiva tal-ewwel istanza. Id-deċiżjoni ta’ din tal-aħħar reġgħet ġiet ikkonfermata permezz ta’ sentenza tal-Varhoven administrativen sad (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Bulgarija).
18. Fis‑7 ta’ Frar 2020, CRG talab lill-awtoritajiet fiskali jpaċu l-ammont ta’ BGN 1 282 582.19 (madwar EUR 640 000), li jikkonsistu f’ammont prinċipali ta’ BGN 618 171.16 (il-VAT ta’ ammont ta’ EUR 310 000 li jidher fuq il-fatturi indirizzati lill-imsemmija destinatarji) u l-interessi fl-ammont ta’ BGN 664 411.03 (madwar EUR 330 000, ikkalkolati mill-ewwel jum tax-xahar wara l-ħruġ tal-fatturi sal‑31 ta’ Lulju 2019), kontra l-ammonti pagabbli dovuti minnu taħt il-liġi pubblika.
19. Permezz ta’ avviż ta’ tpaċija u rimbors iddatat is‑6 ta’ Marzu 2020, l-awtorità tat-taxxa rrifjutat li jpaċi l-ammonti tal-VAT imħallsa u miġbura indebitament fl-ammonti speċifikati. L-avviż kien jindika li l-applikazzjoni għal tpaċija saret ukoll wara l-iskadenza tat-terminu ta’ dekadenza skont l-Artikolu 129(1) tad-DOPK. Barra minn hekk, CRG ma weriex li somom ta’ tali ammonti tħallsu jew inġabru indebitament, u lanqas li huwa għandu krediti f’likwidità u eżiġibbli korrispondenti fir-rigward tal-awtoritajiet tat-taxxa.
20. CRG ressaq ilment quddiem l-amministrazzjoni kontra l-avviż ta’ tpaċija u ta’ rimbors. Insostenn tat-talbiet tiegħu, huwa pproduċa deċiżjonijiet ġudizzjarji dwar il-ftuħ ta’ proċeduri ta’ insolvenza kontra kumpanniji destinatarji tal-fatturi. Sadanittant, tlieta mill-kumpanniji kienu ġew iddikjarati insolventi u ġie ordnat il-bidu tal-likwidazzjoni tal-assi tagħhom.
21. Madankollu, mit-talba għal deċiżjoni preliminari ma jirriżultax dak li sar mid-destinatarji tas-servizz l-oħra. Lanqas ma hija indikata r-raġuni għaliex ma kien hemm l-ebda ħlas u jekk CRG ippruvax (mingħajr suċċess) jirkupra d-djun taħt il-liġi ċivili. L-istess japplika għall-mument tal-ftuħ tal-proċeduri ta’ insolvenza. Lanqas ma jirriżulta mit-talba għal deċiżjoni preliminari meta ntemmu dawn il-proċeduri ta’ insolvenza. Madankollu, dawn huma djun relatati mas-snin 2006 sa 2012. Waqt is-seduta, irriżulta li wħud mid-destinatarji tas-servizz kienu diġà tħassru mir-reġistru wara l-għeluq tal-proċeduri ta’ insolvenza, fl‑2012, fl‑2018 u fl‑2020, filwaqt li fir-rigward tal-oħrajn, il-proċedura ta’ insolvenza kienet għadha pendenti.
22. L-avviż ta’ tpaċija u ta’ rimbors ġiet ikkonfermat permezz ta’ deċiżjoni tad-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” [Varna] pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (id-Direttur tad-Direttorat “Appelli u Prattiki fil-Qasam tat-Tassazzjoni u tas-Sigurtà Soċjali” (Varna) lill-Amministrazzjoni Ċentrali tal-Aġenzija Nazzjonali tad-Dħul Pubbliku) (iktar ’il quddiem id-“Direttur”) tat‑22 ta’ Mejju 2020 fl-intier tagħha.
23. Id-Direttur ibbaża wkoll id-deċiżjoni tiegħu fuq il-fatt li l-Bulgarija dderogat mill-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, b’mod konformi mal-Artikolu 90(2) tagħha. Huwa fakkar li d-dritt Bulgaru ma jipprevedix il-possibbiltà li titnaqqas il-bażi tat-taxxa fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali. L-Artikolu 115(1) u (3) taż-ZDDS ikopri biss każijiet oħra. Barra minn hekk, l-appellant ma pproduċa l-ebda prova li l-fatturi ma kinux tħallsu, totalment jew parzjalment, iżda sempliċement afferma li l-fatturi ma kinux tħallsu. Barra minn hekk, id-destinatarji kollha tal-fatturi inkwistjoni naqqsu l-VAT bħala parti mill-prezz tal-kunsinni jew tas-servizzi, b’tali mod li rimbors tat-taxxa ffatturata mill-fornitur tal-oġġetti jew tas-servizzi ċertament twassal għal telf ta’ dħul fiskali.
24. CRG ippreżenta, mingħajr suċċess, rikors kontra l-avviż ta’ tpaċija u ta’ rimbors quddiem l-Administrativen sad (il-Qorti Amministrattiva) ta’ Varna. Din il-qorti kkalkolat it-terminu għat-talba għal rimbors, iffissat b’mod ġenerali fl-Artikolu 129 tad-DOPK, mid-data li fiha ġiet indikata l-VAT fuq il-fatturi inkwistjoni. Għaldaqstant, hija qieset li t-talba għal rimbors, imressqa fis‑7 ta’ Frar 2020, kienet inammissibbli minħabba li kienet tressqet tardivament. CRG ippreżenta appell ta’ kassazzjoni kontra s-sentenza tal-ewwel istanza tas‑16 ta’ Frar 2021 quddiem il-qorti tar-rinviju.
25. Madankollu, matul l-eżami tal-fondatezza tal-appell ta’ kassazzjoni kontra l-avviż ta’ tpaċija u ta’ rimbors, il-Varhoven administrativen sad (il-Qorti Amministrattiva Suprema) qieset li s-soluzzjoni tat-tilwima kienet teħtieġ interpretazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Unjoni Ewropea.
IV. Il‑kawża quddiem il‑Qorti tal‑Ġustizzja u d‑domandi preliminari
26. Konsegwentement, fl‑4 ta’ Mejju 2022, il-Varhoven administrativen sad (il-Qorti Amministrattiva Suprema), adita bil-kawża, għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1. Fil-każ li jkun hemm deroga fis-sens tal-Artikolu 90(2) tad-[Direttiva dwar il-VAT], il-prinċipju ta’ newtralità u l-Artikolu 90 tad-[Direttiva dwar il-VAT] jippermettu dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali, bħal dik prevista fit-tieni sentenza tal-Artikolu 129(1) tad-Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (il-Kodiċi tal-Proċedura fi Kwistjonijiet Fiskali u tas-Sigurtà Soċjali), li tistabbilixxi terminu ta’ dekadenza għat-tressiq ta’ talba għat-tpaċija jew għar-rimbors tat-taxxa imposta [mill-persuna taxxabbli] fuq il-provvista ta’ prodotti jew ta’ servizzi fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali mid-destinatarju tal-provvista?
2. Irrispettivament mir-risposta għall-ewwel domanda, fiċ-ċirkustanzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali, l-aġġustament tal-fattura fiskali [mill-persuna taxxabbli] fir-rigward tal-VAT dovuta, minħabba n-nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz tal-provvista ta’ prodotti jew ta’ servizzi min-naħa tad-destinatarju indikat fil-fattura, qabel it-tressiq tat-talba għal rimbors, jikkostitwixxi kundizzjoni neċessarja għar-rikonoxximent tad-dritt għat-tnaqqis tal-ammont taxxabbli skont l-Artikolu 90(1) tad-[Direttiva dwar il-VAT]?
3. Fid-dawl tar-risposta għall-ewwel żewġ domandi, kif għandu jiġi interpretat l-Artikolu 90(1) tad-[Direttiva dwar il-VAT] għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-mument li fih iseħħu r-raġunijiet li jippermettu t-tnaqqis tal-ammont taxxabbli fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz u fil-każ li ma jkunx hemm dispożizzjoni nazzjonali li tirregola din il-kwistjoni minħabba d-deroga prevista fl-Artikolu 90(1)?
4. Kif għandhom jiġu interpretati l-motivi tas-sentenza tas‑27 ta’ Novembru 2017, Enzo di Maura (punti 21 sa 27) u tas-sentenza tat‑3 ta’ Lulju 2019, ‘UniCredit Leasing’ EAD (punti 62 u 65) fl-assenza ta’ kundizzjonijiet speċifiċi għall-applikazzjoni tad-deroga prevista fl-Artikolu 90(2) tad-[Direttiva dwar il-VAT] fil-leġiżlazzjoni Bulgara?
5. Huwa kompatibbli mal-prinċipju ta’ newtralità u mal-Artikolu 90 tad-[Direttiva dwar il-VAT i]l-prattika fil-qasam fiskali u tas-sigurtà soċjali li ma jitħallewx li jsiru aġġustamenti tat-taxxa akkumulata fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas qabel ma l-annullament tat-taxxa jiġi kkomunikat lid-destinatarju tal-kunsinna tal-prodotti jew tas-servizzi fil-każ li dan tal-aħħar ikun persuna taxxabbli, bil-għan li jsir aġġustament tal-ammont inizjalment miżmum mid-destinatarju?
6. L-interpretazzjoni tal-Artikolu 90(1) tad-[Direttiva dwar il-VAT] tippermetti li jitqies li l-eventwali dritt għal tnaqqis tal-ammont taxxabbli fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali jagħti lok għad-dritt għar-rimbors tal-VAT imħallsa mill-fornitur, flimkien ma’ interessi moratorji, u mil-liema mument?”
27. Dawn id-domandi kienu s-suġġett ta’ osservazzjonijiet bil-miktub min-naħa tal-amministrazzjoni fiskali Bulgara u tal-Kummissjoni Ewropea fil-kuntest tal-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja. Huma pparteċipaw, flimkien mar-Repubblika tal-Bulgarija, fis-seduta li nżammet fit‑12 ta’ Mejju 2023.
V. L‑analiżi ġuridika
A. Fuq id‑domandi preliminari
28. Is-sitt domandi preliminari jistgħu jinqasmu f’erba’ gruppi. Dak li l-qorti tar-rinviju tistaqsi huwa sa fejn Stat Membru jista’ jagħmel użu mis-setgħa prevista fl-Artikolu 90(2) tad-Direttiva dwar il-VAT f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali u jekk l-Artikolu 90(1) huwiex direttament applikabbli (l-ewwel u r-raba’ domanda, ara, f’dan ir-rigward, il-punt B.).
29. It-tielet domanda tirrigwarda l-mument konkret li minnu persuna taxxabbli tista’ tnaqqas il-bażi tat-taxxa skont l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT (ara, f’dan ir-rigward, il-punt C.).
30. Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, b’mod definittiv, dwar il-modalitajiet ta’ aġġustament tal-bażi tat-taxxa mill-persuna taxxabbli (it-tieni u l-ħames domanda). Fil-kawża ineżami, għandu jiġi ddeterminat jekk, qabel l-aġġustament tal-bażi tat-taxxa mill-fornitur, il-fattura inizjali indirizzata lill-benefiċjarju tas-servizz għandhiex ukoll tiġi korretta jew, tal-inqas, jekk l-aġġustament tal-bażi tat-taxxa għandux jiġi kkomunikat lid-destinatarju tas-servizz. Fl-aħħar mill-aħħar, it-tnaqqis tagħha kien għoli wisq jekk qatt ma kien ħallas l-ammont tal-fattura (ara, f’dan ir-rigward, il-punt D.).
31. Permezz tas-sitt domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk u minn liema mument l-Istat Membru għandu jħallas l-interessi moratorji fil-każ ta’ bidla fil-bażi tat-taxxa. Fil-kawża ineżami, CRG jitlob l-interessi b’effett mill-ħruġ tal-fattura u min-nuqqas ta’ ħlas tagħha, minkejja li l-aġġustament tal-bażi tat-taxxa sar biss fi Frar 2020 (ara, f’dan ir-rigward, il-punt E.).
32. Preliminarjament, għandu jiġi ppreċiżat ukoll li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha ġurisdizzjoni sabiex tinterpreta biss id-dritt tal-Unjoni f’dak li jikkonċerna l-applikazzjoni tiegħu fi Stat Membru ġdid mid-data tal-adeżjoni ta’ dan tal-aħħar mal-Unjoni Ewropea (3). Madankollu, jidher li l-kawża prinċipali tikkonċerna wkoll provvisti ta’ servizzi tal‑2006, jiġifieri qabel l-adeżjoni tar-Repubblika tal-Bulgarija mal-Unjoni, fl‑1 ta’ Jannar 2007.
33. Bħalma l-Qorti tal-Ġustizzja diġà spjegat fir-rigward tal-aġġustament tat-tnaqqis skont l-Artikoli 184 u 185 tad-Direttiva dwar il-VAT (4), it-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa huwa intiż li jaġġusta d-dejn fiskali li tnissel fil-passat. Id-dritt li titnaqqas il-bażi taxxabbli huwa għalhekk marbut b’mod inseparabbli mal-eżiġibbiltà tat-taxxa. Minn dan isegwi li l-ħolqien ta’ ċirkustanzi sussegwenti għall-adeżjoni ta’ Stat Membru mal-Unjoni lanqas ma jippermetti lill-Qorti tal-Ġustizzja tinterpreta d-Direttiva dwar il-VAT meta l-kunsinna ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi li jagħtu lok għall-eżiġibbiltà tat-taxxa tkun seħħet qabel din l-adeżjoni (5). Għaldaqstant, sa fejn id-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju jirrigwardaw l-aġġustament tat-taxxa dovuta għall-kunsinni u għall-provvista ta’ servizzi għas-sena 2006, il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex ġurisdizzjoni.
B. Il‑portata tal‑Artikolu 90(2) tad‑Direttiva dwar il‑VAT
34. Permezz tal-ewwel u r-raba’ domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi sa fejn Stat Membru jista’ jagħmel użu mis-setgħa prevista fl-Artikolu 90(2) tad-Direttiva dwar il-VAT. L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi li, b’mod partikolari, fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali wara l-mument li fih it-tranżazzjoni tkun twettqet, il-bażi tat-taxxa għandha titnaqqas għaldaqstant skont il-kundizzjonijiet li jiġu stabbiliti mill-Istati Membri. Madankollu, l-Artikolu 90(2) ta’ din id-direttiva jippermetti lill-Istati Membri jidderogaw minn din id-dispożizzjoni fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali.
1. Il‑possibbiltà li jiġi eskluż tnaqqis tal‑bażi tat-taxxa?
35. Skont il-qorti tar-rinviju, il-Bulgarija għamlet użu mill-possibbiltà ta’ deroga u totalment eskludiet aġġustament tal-bażi tat-taxxa f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali.
36. Din is-sitwazzjoni ma hijiex kompatibbli mad-Direttiva dwar il-VAT. Sa mhux iktar tard mis-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Enzo Di Maura fl‑2017, huwa ppreċiżat li, għalkemm l-Istati Membri għandhom il-possibbiltà li jidderogaw mill-aġġustament tal-bażi tat-taxxa prevista fl-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, il-leġiżlatur tal-Unjoni ma tahomx il-fakultà li sempliċement jeskluduha (6). B’mod partikolari, il-possibbiltà ta’ deroga prevista fil-paragrafu 2 għandha tapplika biss f’każ ta’ inċertezza dwar in-natura definittiva tan-nuqqas ta’ ħlas ta’ fattura. Hija ma tirrigwardax il-kwistjoni dwar jekk tnaqqis tal-bażi tat-taxxa jistax ma jsirx fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas (7).
37. Minn naħa, is-sitwazzjoni fid-dritt Bulgaru li tmur kontra d-dritt tal-Unjoni tista’ tiġi eliminata mil-leġiżlatur Bulgaru għall-futur. Skont id-dikjarazzjonijiet magħmula waqt is-seduta, saret emenda leġiżlattiva f’dan is-sens b’effett mill‑1 ta’ Jannar 2023. Min-naħa l-oħra, interpretazzjoni konformi mad-Direttiva tippermetti li din is-sitwazzjoni tiġi rrimedjata jekk u sa fejn id-dritt Bulgaru jista’ jiġi interpretat f’dan is-sens. Huwa dan tal-aħħar li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju, iżda ma jidhirx li huwa possibbli. It-tielet possibbiltà tikkonsisti f’applikazzjoni diretta tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT favur il-persuna taxxabbli.
2. Applikabbiltà diretta tal‑Artikolu 90(1) tad‑Direttiva dwar il‑VAT
38. Kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet diversi drabi (8), minn naħa, l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT iħalli lill-Istati Membri ċertu marġni ta’ diskrezzjoni meta jistabbilixxu l-miżuri li jippermettulhom jiddeterminaw l-ammont tat-tnaqqis, dan il-fatt ma jaffettwax, madankollu, in-natura preċiża u inkundizzjonata tal-obbligu li jintlaqa’ d-dritt għat-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa fil-każijiet imsemmija f’dan l-artikolu. Għaldaqstant, tali artikolu huwa direttament applikabbli (9).
39. Min-naħa l-oħra, f’sentenza mogħtija fl‑2014, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li, il-persuni taxxabbli ma jistgħux jinvokaw, abbażi tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, dritt għat-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa għall-VAT f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz jekk l-Istat Membru kkonċernat kellu l-intenzjoni li japplika d-deroga prevista fl-Artikolu 90(2) tal-imsemmija direttiva (10). B’dan il-mod, CRG ma jistax jaġġusta l-bażi tat-taxxa billi jibbaża ruħu fuq l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT u jkun jiddependi minn dritt għal kumpens minħabba r-responsabbiltà tal-Istat kontra l-Bulgarija.
40. Madankollu, bħall-qorti tar-rinviju, inqis li, id-deċiżjoni msemmija iktar ’il fuq għandha tiġi kkwalifikata, fid-dawl tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja sussegwenti għaliha, b’mod partikolari fil-kawżi Enzo Di Maura u Uni Credit Leasing (11). Kif diġà indikajt iktar ’il fuq (punt 36), il-possibbiltà ta’ deroga prevista fl-Artikolu 90(2) tad-Direttiva dwar il-VAT tippermetti biss lill-Istati Membri jieħdu inkunsiderazzjoni tal-inċertezza eżistenti fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz, fir-rigward tan-natura permanenti jew temporanja ta’ dan in-nuqqas ta’ ħlas. Tali possibbiltà tippermetti, pereżempju, li jiġu previsti ċerti modalitajiet sakemm tkun ikkonċernata inċertezza temporanja biss. Madankollu, hija ma tippermettix li jiġi eskluż il-prinċipju ta’ aġġustament tal-bażi tat-taxxa.
41. Konsegwentement, l-applikabbiltà diretta tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT ma tapplikax biss jekk l-Istat Membru kkonċernat ikollu l-intenzjoni wkoll li jagħmel użu (b’konformità mad-Direttiva) mid-deroga prevista fl-Artikolu 90(2) ta’ din id-direttiva (12). Dan huwa l-każ biss jekk il-miżura derogatorja tagħha tkompli tippermetti aġġustament fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz. Madankollu, il-Bulgarija ma awtorizzat preċiżament ebda aġġustament fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas u għalhekk ma kellhiex l-intenzjoni li tagħmel użu mill-possibbiltà ta’ deroga prevista mid-dritt tal-Unjoni. Għaldaqstant, l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jista’ jiġi applikat direttament.
3. Limitazzjonijiet ratione temporis tad‑dritt għal tnaqqis tal‑bażi tat‑taxxa
42. Peress li, ħlief għal-limiti stabbiliti, l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT — u skont il-Qorti tal-Ġustizzja ukoll dawk tal-Artikolu 273 tagħha — la jippreċiżaw il-kundizzjonijiet u lanqas l-obbligi li l-Istati Membri jistgħu jistabbilixxu, għandu jiġi kkonstatat li dawn id-dispożizzjonijiet jagħtu lil dawn tal-aħħar marġni ta’ diskrezzjoni, b’mod partikolari, fir-rigward tal-formalitajiet li l-persuni taxxabbli għandhom jissodisfaw quddiem l-awtoritajiet fiskali tal-imsemmija Stati sabiex ikunu jistgħu jnaqqsu l-bażi tat-taxxa (13).
43. Dan il-marġni ta’ diskrezzjoni tal-Istati Membri jkopri wkoll, fil-fehma tiegħi, limitazzjoni ratione temporis tal-aġġustament tal-bażi tat-taxxa. Kif diġà indikat diversi drabi l-Qorti tal-Ġustizzja, id-dritt tal-Unjoni ma jeżiġix il-possibbiltà li titressaq talba għal rimbors mingħajr ebda limitazzjoni ratione temporis. Għall-kuntrarju, dan imur kontra l-prinċipju ta’ ċertezza legali, li jeżiġi li s-sitwazzjoni fiskali tal-persuna taxxabbli, fir-rigward tad-drittijiet u tal-obbligi ta’ din tal-aħħar lejn l-amministrazzjoni fiskali, ma tkunx tista’ tiġi kkontestata b’mod indefinit (14).
44. Għaldaqstant, l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT ma jipprekludix, bħala prinċipju, limitazzjoni ratione temporis tad-dritt għal tnaqqis tal-bażi tat-taxxa previst mid-dritt nazzjonali.
4. Kundizzjonijiet għal limitazzjoni ratione temporis tat‑tnaqqis tal‑bażi tat‑taxxa konformi mad‑dritt tal-Unjoni
45. Id-determinazzjoni tal-mument li fih jibda jiddekorri dan it-terminu taqa’ taħt id-dritt nazzjonali, bla ħsara għall-osservanza tal-prinċipji ta’ ekwivalenza u ta’ effettività (15). B’mod partikolari, il-prinċipju ta’ effettività jeżiġi li limitazzjoni ratione temporis tat-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa li jirriżulta mill-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT tkun konformi mal-prinċipji tad-dritt tal-Unjoni fil-qasam tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT.
46. Fl-ewwel lok, minn ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jikkostitwixxi espressjoni ta’ prinċipju fundamentali tad-Direttiva dwar il-VAT. Skont din id-dispożizzjoni, il-bażi tat-taxxa hija kkostitwita mill-korrispettiv realment irċevut. Minn dan jirriżulta wkoll li l-amministrazzjoni fiskali ma tistax tiġbor, bħala VAT, ammont superjuri minn dak miġbur mill-persuna taxxabbli (16). Dan jobbliga lill-Istat Membru jnaqqas il-bażi tat-taxxa b’mod korrispondenti (17).
47. Fit-tieni lok, għandu jiġi osservat il-prinċipju ta’ newtralità fiskali. Dan jikkostitwixxi prinċipju fundamentali tal-VAT li jirriżulta min-natura tat-taxxa fuq il-konsum (18). Dan jimplika, inter alia, li, bħala kollettur tat-taxxi f’isem l-Istat, l-impriża għandha, bħala prinċipju, tinħeles (19) kompletament mill-piż tal-VAT, sa fejn l-attività intraprenditorjali sservi hija stess sabiex jitwettqu (bħala prinċipju) tranżazzjonijiet taxxabbli (20).
48. Madankollu, skont l-Artikolu 63 tad-Direttiva dwar il-VAT, it-taxxa ssir eżiġibbli fil-mument meta titwettaq il-kunsinna ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi. Il-fatt li d-destinatarju jkun ħallas ukoll il-korrispettiv (l-hekk imsejħa “tassazzjoni tal-korrispettiv stipulat”) ma huwiex determinanti. Madankollu, peress li minħabba t-teknika ta’ tassazzjoni, l-impriża fornitriċi hija obbligata tħallas iktar minn sena VAT li hija ma setgħetx tirċievi, dan il-finanzjament minn qabel jikkostitwixxi piż sinjifikattiv għall-impriża. F’dak il-każ ma jistax jingħad li hemm newtralità sħiħa (21) tal-VAT.
49. Fit-tielet lok, il-finanzjament minn qabel tal-VAT jikkonċerna d-drittijiet fundamentali tal-persuna taxxabbli (eż. il-libertà professjonali, il-libertà ta’ intrapriża u d-dritt fundamentali għall-proprjetà – Artikoli 15, 16 u 17 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea). Barra minn hekk, skont l-Artikolu 20 tal-Karta, teżisti differenza fit-trattament fil-konfront ta’ persuni taxxabbli li fir-rigward tagħhom it-taxxa ssir eżiġibbli, konformement mal-Artikolu 66(b) tad-Direttiva dwar il-VAT, biss minn meta jiġi rċevut il-ħlas tal-korrispettiv (l-hekk imsejħa “tassazzjoni tal-pagament effettiv”).
50. Fid-dawl ta’ dawn il-prinċipji tad-dritt tal-Unjoni, limitazzjoni ratione temporis tal-possibbiltà li titnaqqas il-bażi tat-taxxa skont l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT tippreżumi għaldaqstant li t-terminu jkun marbut ma’ mument li minnu l-persuna taxxabbli setgħet ukoll tinvoka l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. Huwa biss f’dan il-każ li tittieħed inkunsiderazzjoni l-idea li l-persuna taxxabbli taġixxi (22) “biss” bħala kollettur tat-taxxi f’isem l-Istat u, konsegwentement, ma hijiex suġġetta għal taxxi lil hinn minn dak li fir-realtà setgħet tiġbor. Jekk dan it-terminu għandu jservi wkoll iċ-ċertezza legali (ara l-punt 43 iktar ’il fuq), dan il-mument għandu jkun identifikabbli mill-persuna taxxabbli.
51. Il-mument tat-twettiq tas-servizzi jew tal-preżentazzjoni tal-fatturi, li fuqu bbażat ruħha l-ewwel istanza tal-kawża prinċipali, ma huwiex xieraq għal dan l-għan (23). F’dak il-mument, il-persuna taxxabbli ġeneralment tippreżumi li l-prezz miftiehem ser jitħallas ukoll. Konsegwentement, il-kundizzjonijiet tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għadhom ma humiex issodisfatti.
52. Il-fattur ta’ konnessjoni temporali magħżul mil-leġiżlatur nazzjonali għad-dekorrenza ta’ terminu ta’ dekadenza jaqa’ taħt il-marġni ta’ diskrezzjoni tiegħu. Huwa jista’ jagħżel l-iktar mument bikri ta’ tnaqqis tal-bażi taxxabbli (probabbiltà raġonevoli li d-destinatarju tas-servizz ma huwiex ser iħallas — pereżempju n-nuqqas ta’ ħlas minkejja l-intimazzjoni) jew l-iktar data tardiva (probabbiltà kbira li d-destinatarju tas-servizz ma huwiex ser iħallas — pereżempju l-għeluq tal-proċedimenti ta’ insolvenza).
53. Madankollu, fl-assenza ta’ tali għażla, bħal fil-kawża ineżami, jista’ jiġi kkunsidrat biss l-aħħar mument possibbli għall-bidu tat-terminu ta’ dekadenza. Dan diġà jirriżulta mis-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża FGSZ (24). Meta Stat Membru jkun stabbilixxa li d-dritt ta’ persuna taxxabbli għal tnaqqis tal-bażi tat-taxxa skont l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa suġġett għal terminu ta’ dekadenza, jista’ sussegwentement jistabbilixxi li “dan it-terminu għandu jibda jiddekorri mhux mid-data tal-eżekuzzjoni tal-obbligu ta’ ħlas inizjalment prevista, iżda minn dik li fiha d-dejn ikun sar definittivament irrekuperabbli”.
54. Din l-affermazzjoni tista’ tiġi trasposta għall-kawża ineżami. L-uniku terminu previst mid-dritt Bulgaru huwa t-terminu ġenerali previst fl-Artikolu 129(1) tad-DOPK, li l-bidu tad-dekorrenza tiegħu huwa marbut mat-tnissil tad-dritt għal rimbors. Id-dritt Bulgaru ma jipprevedix regola speċifika fir-rigward tal-mument li fih jitnissel id-dritt għal rimbors li jirriżulta mit-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa skont l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT.
55. Madankollu, jekk Stat Membru jirrifjuta lill-persuna taxxabbli, bi ksur tad-dritt tal-Unjoni, il-possibbiltà li tnaqqas il-bażi tat-taxxa fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas, terminu ġenerali ta’ dekadenza jista’ jibda jiddekorri biss mill-iktar data tardiva (ara l-punt 52 iktar ’il fuq). Dan huwa l-mument li fih huwa stabbilit bi probabbiltà kważi ċerta li ma għadx hemm lok li wieħed jistenna ħlas, kif sostniet ukoll il-Kummissjoni, u għalhekk biss fil-mument tal-għeluq tal-proċedura ta’ insolvenza. Għaldaqstant, l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jipprekludi, fil-kawża ineżami, terminu ta’ dekadenza li huwa marbut ma’ mument preċedenti.
5. Konklużjoni intermedja
56. L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT huwa direttament applikabbli meta l-Istat Membru japplika b’mod żbaljat il-possibbiltà ta’ deroga prevista fl-Artikolu 90(2) ta’ din id-direttiva, b’tali mod li ma jiħux inkunsiderazzjoni l-inċertezza marbuta man-nuqqas ta’ ħlas definittiv, iżda jeskludi kompletament it-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa (risposta għar-raba’ domanda).
57. F’dan ir-rigward, l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT ma jipprekludix terminu ta’ dekadenza raġonevoli jekk dan jibda jiddekorri biss minn jew wara l-mument li fih il-persuna taxxabbli setgħet tnaqqas il-bażi tat-taxxa fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz. Madankollu, terminu ta’ dekadenza mill-provvista tas-servizz jew mill-ħruġ tal-fattura ma huwiex kompatibbli mal-Artikolu 90 ta’ din id-direttiva. Fin-nuqqas ta’ konkretizzazzjoni leġiżlattiva ta’ dan il-mument, terminu ta’ dekadenza jista’ jibda jiddekorri biss mill-mument li fih id-dejn ikun sar irrekuperabbli bi probabbiltà kważi ċerta (risposta għall-ewwel domanda).
C. Il‑mument tat‑tnaqqis tal‑bażi tat‑taxxa fil‑każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali
58. Madankollu, il-kwistjoni essenzjali — li l-qorti tar-rinviju tqajjem ukoll fit-tielet domanda tagħha — hija dik dwar meta tnaqqis tal-bażi tat-taxxa skont l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jista’ jseħħ fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali għall-benefiċċju tal-persuna taxxabbli.
59. Il-Qorti tal-Ġustizzja titkellem, fil-kuntest tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT, dwar “dritt li jsir tnaqqis tal-valur taxxabbli” (25). Dan id-dritt jeżisti għall-benefiċċju tal-persuna taxxabbli. B’dan il-mod, il-persuna taxxabbli tista’ tinvoka tnaqqis tal-bażi tat-taxxa meta tqis li ma jkunx hemm iktar lok li tistenna ħlas fil-futur prevedibbli. Madankollu, ma jeżistix obbligu li jiġi invokat dan id-dritt. Hija tista’ tkompli tiffinanzja minn qabel il-VAT jekk u minħabba li hija tassumi li l-ħlas ser isir malajr mill-klijent tagħha.
60. Minn dan isegwi li l-persuna taxxabbli hija l-unika waħda li tista’ tevalwa jekk il-ħlas huwiex ser iseħħ jew le fil-futur prevedibbli. Jekk dan huwa l-każ, hija wkoll id-dikjarazzjoni tagħha, minn meta hija tqis li wieħed jista’ jippreżumi nuqqas ta’ ħlas “definittiv” li hija determinanti. Din id-dikjarazzjoni ssir fil-kuntest tal-perijodu ta’ valutazzjoni tat-taxxa kurrenti.
61. Finalment, it-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa ta’ tranżazzjoni magħmul mill-fornitur jiddependi għaldaqstant mill-għażla ta’ dan tal-aħħar u mid-dikjarazzjoni tiegħu. Tali tnaqqis ma huwiex possibbli retroattivament, peress li, sa din id-dikjarazzjoni, jista’ jiġi preżunt, f’sistema ta’ awtovalutazzjoni tat-taxxa (jiġifieri f’dan il-każ, sistema li fiha l-persuna taxxabbli tikkalkola u tiddetermina hija stess id-dejn fiskali tagħha), li l-persuna taxxabbli tikkunsidra wkoll li l-ħlas tal-prezz ser isir f’terminu suffiċjenti.
62. Is-sitwazzjoni tkun differenti biss jekk il-liġi nazzjonali tipprevedi mument konkret u raġonevoli li minnu jista’, bħala prinċipju, jitwettaq tnaqqis fil-bażi tat-taxxa. Madankollu, dan huwa nieqes fil-kawża ineżami. Konsegwentement, ma hemmx mument konkret li fih għandu jitwettaq it-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa. Għall-kuntrarju, jeżisti perijodu li matulu l-persuna taxxabbli tista’ tinvoka d-dritt tagħha għal tnaqqis tal-bażi tat-taxxa.
1. Il‑mument l‑iktar tardiv għal tnaqqis tal‑bażi tat‑taxxa
63. Kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja (26), il-mument l-iktar tardiv li minnu jista’ jitwettaq tnaqqis tal-bażi tat-taxxa mill-persuna taxxabbli huwa l-mument li fih ikun ċert li ma jkunx ser isir iktar il-ħlas tat-tranżazzjoni mwettqa. Dan jista’ jinkludi, pereżempju, l-għeluq ta’ proċedura ta’ insolvenza tad-destinatarju tas-servizz. Madankollu, tnaqqis tal-bażi tat-taxxa ma jistax jiddependi biss mill-għeluq mingħajr suċċess ta’ proċedura ta’ insolvenza (27).
64. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li t-teħid inkunsiderazzjoni ta’ “natura definittivament irrekuperabbli” huwa sproporzjonat (28), iktar u iktar peress li l-ħlasijiet sussegwenti jistgħu jżidu mill-ġdid il-valur tat-taxxa. Barra minn hekk, responsabbiltà mingħajr tort tal-fornitur tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġu ssalvagwardjati d-drittijiet tal-awtoritajiet tat-taxxa (29). Dan ma huwiex il-każ għall-finanzjament minn qabel fit-tul, mingħajr tort, ta’ taxxa li ma tistax tinġabar (pereżempju, fuq perijodu multiannwali bħal, pereżempju, sal-għeluq ta’ proċedura ta’ insolvenza). Fil-fehma tiegħi, il-mument l-iktar tardiv prevedibbli jista’ jkun wkoll dak li fih tapplika l-preskrizzjoni tal-eżiġibbiltà għall-ħlas fir-rigward tad-dritt ċivili. F’dan ir-rigward, jista’ jiġi preżunt li d-destinatarju tas-servizz — li sa dak il-mument ma jkunx ħallas — ma jħallasx a fortiori dejn preskritt.
65. Madankollu, fid-dawl tal-funzjoni tagħha ta’ kollettur tat-taxxi, tad-drittijiet fundamentali u tal-prinċipju ta’ newtralità tagħha, il-persuna taxxabbli għandu jkollha wkoll il-possibbiltà li tnaqqas il-bażi tat-taxxa f’data preċedenti.
2. L‑iktar mument bikri għat‑tnaqqis tal‑bażi tat-taxxa
66. Il-Qorti tal-Ġustizzja għadha ma ddeċidietx sabiex tiddetermina l-iktar mument bikri li minnu wieħed jista’ jitkellem dwar nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali li jagħti dritt għal tnaqqis tal-bażi tat-taxxa fis-sens tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. Fil-fehma tiegħi, sabiex tingħata risposta għal din id-domanda, l-Artikolu 66(b) u l-Artikoli 194 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT, għandhom jinqraw flimkien mal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament (Artikolu 20 tal-Karta). Dawn id-dispożizzjonijiet jeżiġu possibbiltà rapida tat-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa.
67. Skont l-Artikolu 66(b) tad-Direttiva dwar il-VAT, l-Istati Membri jistgħu jiddeterminaw, għal grupp partikolari ta’ persuni taxxabbli (skont, pereżempju, it-tranżazzjoni), it-tnissil tal-VAT fuq il-“ġbir tal-prezz” (“tassazzjoni tal-pagament effettiv”). L-Istati Membri għamlu użu minn din il-possibbiltà mill-inqas f’ċerti każijiet. Għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni wkoll is-servizzi l-oħra li fir-rigward tagħhom id-Direttiva dwar il-VAT tipprovdi jew tippermetti proċedura ta’ inverżjoni tal-ħlas għal fuq id-destinatarju tas-servizz (ara l-Artikoli 194 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT). Impriżi li jwettqu tali tranżazzjonijiet – pereżempju l-provvista ta’ servizzi lil imprendituri stabbiliti barra mill-pajjiż – ma humiex mitluba jiffinanzjaw minn qabel il-VAT. Dawn l-aħħar sistemi jservu b’mod iktar wiesa’ għal amministrazzjoni fiskali ssemplifikata.
68. Impriża li għandha tiffinanzja minn qabel taxxa fuq perijodu ta’ żmien twil fil-kamp ta’ applikazzjoni tat-tassazzjoni tal-korrispettiv stipulat, jiġifieri meta t-taxxa ssir dovuta indipendentement mid-dħul tal-ħlas, ikollha diġà żvantaġġ kompetittiv meta mqabbla ma’ impriża li taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tat-tassazzjoni tal-pagamenti effettivi li għandha biss tħallas it-taxxa mill-ħlasijiet irċevuti. L-istess japplika għall-impriżi li jwettqu biss tranżazzjonijiet li jaqgħu taħt ir-reverse charge fiskali lejn id-destinatarju tas-servizz. Madankollu, tali differenza fit-trattament tista’ tiġi ġġustifikata fid-dawl tad-dritt primarju u, b’mod partikolari, tal-Karta biss jekk il-perijodu ta’ finanzjament minn qabel ma jkunx twil wisq.
69. Fl-interpretazzjoni tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni wkoll il-fatt li żieda a posteriori tal-bażi tat-taxxa tibqa’ dejjem possibbli fil-leġiżlazzjoni fiskali (30). Fil-fatt, jekk, sussegwentement (pereżempju, matul jew wara l-għeluq ta’ proċedura ta’ insolvenza), finalment isir ħlas favur l-impriża, id-dejn fiskali għandu jiżdied b’mod korrispondenti f’dak il-mument. Dan jirriżulta diġà mill-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT, li jipprevedi li dak kollu li d-destinatarju tas-servizz jew terz jinkorru għat-tranżazzjonijiet jaqa’ taħt il-bażi tat-taxxa.
70. Tnaqqis tal-bażi tat-taxxa suġġett għal żieda minħabba ħlas sussegwenti huwa inqas restrittiv għall-persuna taxxabbli u għalhekk iktar proporzjonat minn obbligu ta’ finanzjament minn qabel għal snin twal sal-ftuħ jew saħansitra sal-għeluq tal-proċedura ta’ insolvenza (31).
71. Fi kwalunkwe każ, distinzjoni bejn it-talbiet li n-nuqqas ta’ ħlas tagħhom huwa definittivament stabbilit u dawk li ma humiex tali xorta waħda ma hijiex possibbli fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Dan huwa marbut mal-fatt li ma jistax ikun hemm nuqqas ta’ ħlas “definittiv” fis-sens tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Il-formulazzjoni tal-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT diġà teskludi dan. Dan jipprevedi li l-bażi tat-taxxa jkopri wkoll pagamenti dovuti mingħand terz u għalhekk ma hemmx rabta mas-solvenza jew l-eżistenza ta’ debitur (32). Barra minn hekk, il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT ma hijiex ibbażata fuq l-eżistenza ta’ dejn eżekuttiv, kif jixhdu t-tassazzjoni fuq il-ħlas tal-manċi (33), il-ħlas żejjed involontarju jew il-ħlas ta’ impenn tal-unur (34). Għaldaqstant, dejjem hemm biss ċerta probabbiltà tan-nuqqas ta’ ħlas, li tiżdied b’mod partikolari bit-tul tan-nuqqas ta’ ħlas u li tista’ tiġi kkonkretizzata miċ-ċirkustanzi tan-nuqqas ta’ ħlas (ara, f’dan ir-rigward, il-punti 63 et seq. iktar ’il fuq).
72. L-uniku element determinanti jista’ għalhekk ikun dak dwar jekk id-dejn jistax jiġi rkuprat fil-futur prevedibbli. Tali nuqqas ta’ rkupru jista’ diġà jeżisti fil-każ ta’ rifjut serju ta’ ħlas min-naħa tad-debitur. Pereżempju, jekk id-debitur jikkontesta l-eżistenza tad-dejn innifsu jew l-ammont tiegħu, hemm probabbiltà kbira li d-dejn ma jkunx rekuperabbli fuq perijodu ta’ żmien twil jew mhux infurzabbli fl-intier tiegħu.
73. Min-naħa l-oħra, fil-każ ta’ ġbir indirett tat-taxxa, l-Istat jiddependi fuq “ġbir” tal-VAT mill-persuna taxxabbli. Għaldaqstant, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni tali miżuri, li jinsabu f’idejn il-persuna taxxabbli u li jistgħu jkunu raġonevolment mitluba minnha. Il-miżuri li, f’dan ir-rigward, jistgħu jintalbu mingħand impriża f’kull Stat Membru qabel ma tkun tista’ taġġusta d-dejn fiskali tagħha minħabba nuqqas ta’ ħlas tal-prezz, jiddependu wkoll miċ-ċirkustanzi proprji ta’ dan l-Istat Membru. Il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tagħti indizji f’dan ir-rigward.
74. Għalhekk, l-Istat Membru jista’ jitlob provi ta’ nuqqas ta’ ħlas probabbilment estiż. Is-sempliċi affermazzjoni ta’ tali allegazzjoni ma hijiex biżżejjed. Ikun ukoll proporzjonat li jiġi stabbilit terminu raġonevoli ta’ nuqqas ta’ ħlas (pereżempju, b’analoġija mal-Artikolu 3(3)(b) tad-Direttiva 2011/7/UE dwar il-ġlieda kontra l-ħlas tard fi transazzjonijiet kummerċjali (35), wara 30 jum minn meta tasal il-fattura jew inkella, pereżempju, 14‑il jum li jibdew jiddekorru minn ittra ta’ intimazzjoni), li minnha jista’ jitqies li hemm nuqqas ta’ ħlas fis-sens tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT fl-assenza ta’ indizji kuntrarji.
75. Fil-fehma tiegħi, il-fattur deċiżiv huwa li l-persuna taxxabbli tkun tista’ turi lill-amministrazzjoni fiskali probabbiltà suffiċjenti (36) ta’ nuqqas ta’ ħlas permanenti u dan minkejja li pprovat tissodisfa l-funzjoni tagħha ta’ kollettur tat-taxxa f’isem l-Istat. B’kuntrast ma’ dan, obbligu ta’ rkupru ġudizzjarju ta’ djun eventwalment mingħajr valur favur l-Istat, li joħloq spejjeż kunsiderevoli, la huwa konformi mal-prinċipju ta’ newtralità u lanqas mal-prinċipju ta’ proporzjonalità.
76. Bħala regola ġenerali, it-tentattiv ta’ rkupru tad-dejn huwa meħtieġ qabel l-aġġustament tal-bażi tat-taxxa. Dan ikun proporzjonat, sakemm ma jkunx hemm indizji li dan it-tentattiv xorta waħda ma huwiex ser jirnexxi jew mhux ekonomiku. F’dan ir-rigward, il-persuna taxxabbli tista’ tiddeċiedi, permezz tal-azzjoni tagħha, f’liema mument, fit-terminu deskritt iktar ’il fuq, hija tinvoka d-“dritt tagħha għat-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa”.
3. Konklużjoni intermedja
77. Il-mument li minnu persuna taxxabbli tista’ twettaq għall-ewwel darba (l-iktar mument bikri) tnaqqis tal-bażi tat-taxxa fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali skont l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jiddependi mis-sitwazzjoni fl-Istat Membru kkonċernat u miċ-ċirkustanzi tal-każ individwali li l-qorti tar-rinviju għandha tevalwa.
78. F’dan ir-rigward, il-prinċipju ta’ newtralità jipprekludi finanzjament minn qabel tat-taxxa ta’ tul sproporzjonat, bil-kundizzjoni li l-persuna taxxabbli (il-fornitur) tkun ħadet il-miżuri raġonevoli sabiex tissodisfa l-funzjoni tagħha ta’ kollettur tat-taxxa f’isem l-Istat. Dan tal-aħħar jippreżumi, bħala prinċipju, intimazzjoni (avviż formali) mingħajr suċċess tad-destinatarju tas-servizz. Madankollu, proċedura ġudizzjarja mingħajr suċċess, il-ftuħ jew l-għeluq ta’ proċedura ta’ insolvenza fir-rigward tal-assi tad-destinatarju tas-servizz ma humiex neċessarji (risposta għat-tielet domanda).
D. Il‑modalitajiet tat‑tnaqqis tal‑bażi tat‑taxxa mill‑persuna taxxabbli
79. L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, u, skont il-Qorti tal-Ġustizzja (37), l-Artikolu 273 tal-imsemmija direttiva, jagħti lill-Istati Membri marġni ta’ diskrezzjoni, b’mod partikolari, fir-rigward tal-formalitajiet li l-persuni taxxabbli għandhom jissodisfaw quddiem l-awtoritajiet fiskali tal-imsemmija Stati sabiex ikunu jistgħu jnaqqsu l-bażi tat-taxxa (38). Madankollu, dawn il-miżuri għandhom jaffettwaw l-inqas possibbli l-għanijiet u l-prinċipji tad-Direttiva dwar il-VAT u ma jistgħux, għalhekk, jintużaw b’mod li jqiegħdu inkwistjoni n-newtralità tal-VAT (39).
80. Minn dan isegwi li huma biss ir-rekwiżiti formali li huma ammessi fir-rigward tal-prova li, wara l-konklużjoni tat-tranżazzjoni, parti mill-korrispettiv jew l-intier tiegħu ma jinġabarx definittivament (40).
1. Il‑ħtieġa ta’ korrezzjoni tal‑fattura?
81. Dan ma jinkludix il-korrezzjoni tal-fattura. Madankollu, ittra ta’ intimazzjoni, rikors jew rifjut bil-miktub ta’ ħlas min-naħa tad-destinatarju tas-servizz huma ta’ natura li juru li l-ħlas ma sarx, iżda mhux korrezzjoni tal-fattura mill-fornitur.
82. Barra minn hekk, kif spjegat fil-punt 71 iktar ’il fuq, l-Artikolu 90 tad-Direttiva tal-VAT ma jeħtieġx nuqqas ta’ ħlas definittiv fis-sens tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Kif diġà juri l-Artikolu 73 ta’ din id-direttiva, it-tentattivi ta’ eżekuzzjoni sussegwenti b’suċċess iżidu l-bażi taxxabbli. Jekk il-fornitur jiġi obbligat jikkoreġi l-fattura, dan jista’ eventwalment jiġi kkunsidrat bħala rinunzja għal dejn mill-perspettiva tad-dritt ċivili.
83. Barra minn hekk, id-Direttiva dwar il-VAT tirrikonoxxi l-ħtieġa ta’ aġġustament tal-fattura biss (41) jekk il-fornitur ikollu l-intenzjoni li jeżenta ruħu mid-dejn fiskali tiegħu skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, kuntrarjament għal dak li sostniet l-amministrazzjoni fiskali Bulgara waqt is-seduta, l-Artikolu 203 ta’ din id-direttiva ma huwiex rilevanti fil-kawża ineżami. Huwa jirreferi biss għall-każ ta’ indikazzjoni ta’ ammont ta’ taxxa mhux iġġustifikat, u għalhekk żbaljat u għoli wisq, kif ippreċiżat reċentement il-Qorti tal-Ġustizzja (42). Madankollu, fil-kawża ineżami, il-fatturi inizjali ma jindikaw ebda ammont ta’ VAT żbaljat. Dan l-ammont u l-fattura kollha tal-fornitur ma humiex ineżatti minħabba n-nuqqas unilaterali ta’ ħlas tal-prezz mid-destinatarju tas-servizz. Għalhekk, ma hemmx bżonn li tiġi aġġustata.
84. Kuntrarjament għal dak li ssostni r-Repubblika tal-Bulgarija, dan jiddistingwi wkoll din il-kawża minn dik li tat lok għas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Kraft Foods Polska (43). Fl-imsemmija kawża, il-kwistjoni kienet tirrigwarda t-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa minħabba roħs mogħti a posteriori mill-fornitur. Għalhekk, il-korrispettiv miftiehem inbidel, li għandu jiġi indikat fil-fattura. Għaldaqstant, id-dikjarazzjoni, fl-imsemmija kawża, li l-prova tal-aċċess għal fattura rrettifikata tista’ tikkostitwixxi modalità essenzjalment possibbli fis-sens tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT kienet adattata għaliha (44).
85. Madankollu, minn qari bir-reqqa tad-deċiżjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja ffokat prinċipalment fuq il-prova tal-informazzjoni tad-destinatarju tas-servizz sabiex ikun jista’ jirrettifika t-tnaqqis eventwali tiegħu (45), peress li issa kien responsabbli għal prezz iktar baxx minħabba r-roħs. Madankollu, destinatarju tas-servizz li ma jkunx ħallas il-fattura tiegħu jibqa’ responsabbli għall-ħlas tal-istess prezz. F’sitwazzjoni bħal din, ma hemmx bżonn li jiġi informat. Lanqas ma għandu jiġi informat bil-fatt li l-ammont li huwa naqqas huwa għoli wisq (dwar dan ara l-punt 90 iktar ’il quddiem), peress li huwa stess huwa konxju li ma ħallasx.
86. Peress li l-korrezzjoni ta’ fattura korretta (anki f’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas) ma tagħmilx sens, id-Direttiva dwar il-VAT tipprekludi obbligu f’dan is-sens.
2. Il‑ħtieġa ta’ informazzjoni lill‑amministrazzjoni fiskali jew lid‑destinatarju tas-servizz?
87. Konsegwentement, jibqa’ biss li jiġi ddeterminat jekk, fl-implimentazzjoni tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT, l-Istati Membri jistgħux jipprevedu li, fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas, ebda tnaqqis tal-bażi tat-taxxa ma jkun ammissibbli qabel ma d-destinatarju tal-oġġett jew id-destinatarju tas-servizz, sa fejn ikunu persuna taxxabbli, jiġu informati b’dan. Huwa f’dan is-sens li tidher li hija l-ħames domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju, peress li hija ssemmi espressament bħala għan ta’ dawn il-miżuri l-aġġustament tat-tnaqqis imwettaq inizjalment mid-destinatarju tas-servizz.
88. F’dan ir-rigward, kif ġie espost fir-rinviju għal deċiżjoni preliminari, l-awtoritajiet fiskali jixtiequ jnaqqsu l-bażi tat-taxxa tal-fornitur biss mill-mument meta, minn qabel, it-tnaqqis lid-destinatarju tas-servizz ikun ġie aġġustat. Il-kuntest tad-domanda dwar l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa għalhekk ikkostitwit mill-Artikoli 184 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT, filwaqt li l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT jirregola d-dritt ta’ fornitur li jnaqqas il-bażi tat-taxxa tiegħu meta, wara l-konklużjoni ta’ tranżazzjoni, huwa ma jiksibx il-korrispettiv previst jew jiġbor biss parzjalment il-korrispettiv previst, filwaqt li l-Artikolu 185 ta’ din id-direttiva jikkonċerna l-aġġustament tat-tnaqqis inizjalment imwettaq mill-parti l-oħra tal-istess tranżazzjoni. Għaldaqstant, dawn iż-żewġ artikoli jirrappreżentaw iż-żewġ naħat tal-istess tranżazzjoni ekonomika (46).
89. Madankollu, il-każijiet ta’ aġġustament imsemmija fl-Artikolu 90 u fl-Artikoli 184 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT huma indipendenti minn xulxin. Fil-fatt, dawn jikkonċernaw persuni taxxabbli differenti (47). Għalhekk, “li ċ-ċirkustanza li l-VAT dovuta mill-fornitur tal-persuna taxxabbli ma hijiex hija stess aġġustata ma għandha ebda influwenza fuq id-dritt, għall-amministrazzjoni tat-taxxa [...], li teħtieġ l-aġġustament tal-VAT imnaqqsa minn persuna taxxabbli” (48).
90. Dan l-obbligu ta’ korrezzjoni mid-destinatarju tas-servizz huwa totalment indipendenti minn komunikazzjoni potenzjali tal-fornitur lid-destinatarju tas-servizz u, bħala regola ġenerali, jeżisti diġà qabel. Fil-fatt, kif diġà spjegajt f’iktar dettall (49), it-tnaqqis huwa intiż sabiex jeħles lid-destinatarju tas-servizz minn piż tal-VAT (50). Madankollu, jekk, bħal fil-kawża ineżami, ma jkunx hemm ħlas, ma jkunx hemm piż ta’ VAT fuq id-destinatarju tas-servizz. Huwa għalhekk li, skont l-Artikoli 184 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT, dan id-destinatarju tas-servizz għandu huwa stess jikkoreġi t-tnaqqis tiegħu fil-pront, jekk ma jkunx irid jesponi ruħu għall-akkuża ta’ frodi fiskali.
91. Madankollu, it-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa tal-fornitur jippermetti biss lill-awtoritajiet fiskali jivverifikaw it-tnaqqis mid-destinatarju tas-servizz u, jekk ikun il-każ, iwettqu korrezzjoni skont l-Artikoli 184 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT. F’dan ir-rigward, komunikazzjoni lill-awtoritajiet fiskali fil-kuntest tal-korrezzjoni tal-bażi tat-taxxa skont l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT hija ċertament utli. L-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT għalhekk ma jipprekludix obbligu addizzjonali u speċifiku li l-persuna taxxabbli tinforma lill-awtoritajiet fiskali. Madankollu, fil-kawża ineżami l-obbligu ma huwiex li tiġi informata l-amministrazzjoni fiskali, iżda d-destinatarju tas-servizz (51).
92. Tali obbligu ta’ komunikazzjoni lid-destinatarju tas-servizz, bħala modalità fil-kuntest tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, għandu, konformement mal-prinċipju ta’ proporzjonalità, ikun ta’ natura li jippermetti t-twettiq tal-għanijiet li huwa jfittex u ma għandux imur lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex dawn jintlaħqu (52).
93. Il-komunikazzjoni lid-destinatarju tas-servizz tal-intenzjoni tal-fornitur li jnaqqas il-bażi tat-taxxa skont l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT tindika li huwa ma rċeviex il-korrispettiv wara l-konklużjoni tat-tranżazzjoni. Madankollu, il-fatt li d-destinatarju tas-servizz ma ħallasx, huwa stess jaf ukoll li għalhekk ma għandux dritt għat-tnaqqis. Għaldaqstant, tali komunikazzjoni għandha, l-iktar l-iktar, funzjoni ta’ tfakkira jew ta’ intimazzjoni. Għaldaqstant, l-applikabbiltà tagħha hija dubjuża.
94. Fid-dawl tal-piż żgħir fuq il-fornitur, il-Qorti tal-Ġustizzja madankollu kkunsidrat (53) li obbligu li titwettaq tali komunikazzjoni kien, bħala prinċipju, proporzjonat. Fil-motivazzjoni tagħha, madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li l-Istat Membru għandu jingħata l-opportunità “li jieħu azzjoni tempestiva, fil-kuntest ta’ proċedura ta’ insolvenza, sabiex tiġi rkuprata l-VAT li tista’ titnaqqas minn ras il-għajn minn dan l-istess debitur” (54) (nota: ir-riċevitur tas-servizz). Madankollu, il-kwistjoni dwar jekk il-komunikazzjoni lid-destinatarju tas-servizz – li għaliha ma għandhom japplikaw l-ebda rekwiżiti formali speċjali – tista’ tippermetti lill-Istat Membru jieħu azzjoni tempestiva, tibqa’ kwistjoni miftuħa.
95. Tali obbligu ta’ notifika lid-destinatarju tas-servizz huwa totalment mhux xieraq meta notifika ma tkunx għadha possibbli jew ma tagħmilx sens, pereżempju għaliex, wara għeluq il-proċedura ta’ insolvenza, il-benefiċjarju tas-servizz ikun diġà tħassar, ikun diġà rriloka ruħu b’mod mhux magħruf jew ikun diġà kkoreġa t-tnaqqis tiegħu. Barra minn hekk, informazzjoni tal-amministrazzjoni fiskali dwar id-destinatarju tas-servizz ikkonċernat, fil-kuntest tat-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa, tikkostitwixxi l-mezz xieraq u inqas restrittiv sabiex din l-amministrazzjoni tkun f’pożizzjoni li tikkontrolla u tikkoreġi, fi żmien xieraq, it-tnaqqis minn dan id-destinatarju tas-servizz.
3. Konklużjoni intermedja
96. Obbligu legali li jimponi li l-fornitur jinforma lid-destinatarju tas-servizz bil-bidla tal-bażi tat-taxxa, sabiex ifakkru b’bidla eventwali tat-tnaqqis huwa sproporzjonat jekk dan ma jkunx possibbli. Għaldaqstant, l-Istati Membri ma jistgħux jipprevedu tali obbligu fil-kuntest tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT (risposta għall-ħames domanda). Barra minn hekk, l-obbligu ta’ aġġustament minn qabel ta’ fattura korretta jmur kontra d-Direttiva dwar il-VAT (risposta għat-tieni domanda).
E. L‑interessi ta’ dritt għal rimbors minħabba tnaqqis tal‑bażi tat‑taxxa
97. Għalhekk, jibqa’ biss li jiġi ddeterminat minn meta, fil-każ ta’ tnaqqis iġġustifikat tal-bażi tat-taxxa, id-dritt għal rimbors li jirriżulta minnu, l-Istat Membru għandu jħallas l-interessi. Fil-kawża ineżami, CRG naqqas il-bażi tat-taxxa fl‑2020, iżda talab il-ħlas ta’ interessi retroattivi għas-snin tal-ħruġ tal-fattura (2006 sa 2012).
98. Il-prinċipju ta’ newtralità tas-sistema fiskali tal-VAT jeżiġi li t-telf finanzjarju ġġenerat minħabba rimbors ta’ eċċess ta’ VAT imwettaq lil hinn minn terminu raġonevoli jiġi kkumpensat permezz tal-ħlas ta’ interessi moratorji (55). L-istess japplika fir-rigward tar-rimborsi tal-VAT li jirriżultaw minn tnaqqis tal-bażi tat-taxxa tal-VAT b’applikazzjoni tal‑Artikolu 90(1) tad-Direttiva tal-VAT (56).
99. Kif indikat iktar ’il fuq (punti 51 et seq.), tnaqqis tal-bażi tat-taxxa mingħajr ebda preċiżazzjoni oħra tad-dritt nazzjonali huwa possibbli għall-persuna taxxabbli f’ċertu terminu. Dak li huwa determinanti, hija d-dikjarazzjoni tagħha minn meta, fil-fehma tagħha, jiġi kkunsidrat li hemm nuqqas ta’ ħlas “definittiv”. Din id-dikjarazzjoni taqa’ fil-kuntest tal-perijodu ta’ valutazzjoni tat-taxxa kurrenti u ma għandhiex effett retroattiv (ara l-punti 60 et seq. iktar ’il fuq). Għalhekk, kif irrilevaw ġustament l-amministrazzjoni fiskali Bulgara u l-Kummissjoni, il-ħlas ta’ interessi huwa possibbli biss wara din id-dikjarazzjoni.
100. Qabel din id-data, il-bażi legali tal-ħlas tal-VAT hija kkostitwita mill-Artikolu 63 tad-Direttiva dwar il-VAT. Dan jieqaf ikun il-każ biss ladarba teżisti probabbiltà raġonevoli ta’ nuqqas ta’ ħlas definittiv (Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT). Għaldaqstant, hija l-persuna taxxabbli li għandha tikkomunika t-tmiem ta’ dan il-finanzjament minn qabel u li għandha titlob ir-rimbors fil-kuntest tal-valutazzjoni tat-taxxa Minn din id-data, l-amministrazzjoni fiskali ssir taf bil-bażi tat-taxxa mnaqqas u bl-obbligu tagħha ta’ rimbors. F’każ ta’ nuqqas ta’ ħlas, hija taqa’ lura fil-ħlas u għandha tħallas l-interessi moratorji.
101. Din is-soluzzjoni sservi wkoll iċ-ċertezza legali, peress li tevita lill-partijiet kollha kkonċernati tilwima marbuta mal-passat dwar il-bidu tad-dekorrenza tal-interessi u, għaldaqstant, dwar id-data tal-ewwel “irrekuperabbiltà” meta l-persuna taxxabbli milli jidher ma tkunx rat, f’dak iż-żmien, in-neċessità ta’ tnaqqis tal-bażi tat-taxxa.
102. Konsegwentement, il-ħlas ta’ interessi fuq id-dritt għar-rimbors minħabba tnaqqis tal-bażi tat-taxxa ma huwiex ikkunsidrat sa mill-eżekuzzjoni tal-provvista jew ta’ ħruġ il-fattura (f’dak il-mument, il-ħlas ma kienx għadu inċert fis-sens tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT). Għall-kuntrarju, dan jista’ jiġi kkunsidrat biss mill-mument li fih il-fornitur jista’ jippreżumi li l-ħlas mhux ser isir u li jkun iddikjarah fil-kuntest tal-valutazzjoni tat-taxxa (risposta għad-domanda 6).
VI. Proposta ta’ risposta
103. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li r-risposta għad-domandi preliminari magħmula mill-Varhoven administrativen sad (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Bulgarija) għandha tkun kif ġej:
“1. L-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud ma jipprekludix terminu ta’ dekadenza raġonevoli jekk dan jibda jiddekorri biss minn jew wara d-data li fiha l-persuna taxxabbli setgħet tnaqqas il-bażi tat-taxxa fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz. Madankollu, terminu ta’ dekadenza mill-provvista tas-servizz jew mill-ħruġ tal-fattura ma huwiex kompatibbli mal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud. Fin-nuqqas ta’ konkretizzazzjoni leġiżlattiva, tali terminu ta’ dekadenza jista’ jibda jiddekorri biss mill-mument li fih id-dejn ikun sar definittivament irrekuperabbli bi probabbiltà kważi ċerta.
2. Obbligu ta’ aġġustament ta’ fattura korretta bħala kundizzjoni għal tnaqqis tal-bażi tat-taxxa fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz imur kontra d-Direttiva dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud.
3. Il-mument li minnu persuna taxxabbli tista’ twettaq għall-ewwel darba tnaqqis tal-bażi tat-taxxa fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali skont l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud jiddependi mis-sitwazzjoni fl-Istat Membru kkonċernat u miċ-ċirkustanzi tal-każ individwali, li hija l-qorti tar-rinviju li għandha tevalwa. F’dan ir-rigward, il-prinċipju ta’ newtralità jipprekludi finanzjament minn qabel tat-taxxa ta’ tul sproporzjonat, bil-kundizzjoni li l-persuna taxxabbli (il-fornitur) tkun ħadet il-miżuri raġonevoli sabiex tissodisfa l-funzjoni tagħha ta’ kollettur tat-taxxa f’isem l-Istat. Dan tal-aħħar jippreżumi, bħala prinċipju, intimazzjoni (avviż formali) mingħajr suċċess lid-destinatarju tas-servizz. Madankollu, ma humiex neċessarji proċedura ġudizzjarja mingħajr suċċess jew il-ftuħ jew l-għeluq ta’ proċedura ta’ insolvenza fir-rigward tal-assi tad-destinatarju tas-servizz.
4. L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud huwa direttament applikabbli meta l-Istat Membru japplika b’mod żbaljat il-possibbiltà ta’ deroga prevista fl-Artikolu 90(2) ta’ din id-direttiva, b’tali mod li ma jiħux inkunsiderazzjoni l-inċertezza marbuta man-nuqqas ta’ ħlas definittiv, iżda jeskludi kompletament it-tnaqqis tal-bażi tat-taxxa.
5. Obbligu legali li jimponi li l-fornitur jinforma lid-destinatarju tas-servizz, fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz minnu, bil-bidla tal-bażi tat-taxxa sabiex ifakkru b’bidla eventwali tat-tnaqqis huwa sproporzjonat jekk dan ma jkunx possibbli. Għaldaqstant, l-Istati Membri ma jistgħux jippreveduh fil-kuntest tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud.
6. Il-ħlas ta’ interessi fuq id-dritt għar-rimbors minħabba tnaqqis tal-bażi tat-taxxa huwa kkunsidrat l-iktar bikri mill-mument li fih il-fornitur jista’ jippreżumi li mhux ser isir ħlas u li jkun iddikjarah fil-kuntest tal-valutazzjoni tat-taxxa tiegħu.