NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 7. septembra 2023(1)
Vec C‑314/22
„Consortium Remi Group“ AD
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd, Bulharsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém DPH – Smernica 2006/112/ES – Základ dane – Zníženie základu dane – Úplné alebo čiastočné nezaplatenie ceny po uskutočnení transakcie – Možnosť členských štátov uplatniť výnimku podľa článku 90 ods. 2 smernice o DPH – Priama uplatniteľnosť článku 90 ods. 1 smernice o DPH – Prekluzívna lehota – Začiatok lehoty – Okamih zníženia základu dane – Neexistencia spätného zníženia – Nárok zdaniteľnej osoby na úroky“
I. Úvod
1. V obchodnom styku sa často stáva, že klient neuhradí svoje faktúry včas alebo ich neuhradí vôbec. To je mimoriadne problematické pre podniky, ktoré sú zdaniteľnými osobami v zmysle právnych predpisov týkajúcich sa DPH. Podľa právnych predpisov týkajúcich sa DPH je totiž zdaniteľná osoba povinná zaplatiť daň už predtým, ako jej ju zaplatil skutočný nositeľ daňovej povinnosti (príjemca plnenia). V konečnom dôsledku musí tento podnik vopred financovať DPH, kým mu ju nezaplatí jeho klient, a tak poskytnúť štátu bezúročnú pôžičku. V prejednávanej veci ide o viaceré nezaplatené faktúry z rokov 2006 až 2012.
2. Mnohé členské štáty teda v prípade nezaplatenia stanovujú možnosť vykonať zodpovedajúcu úpravu už vzniknutej povinnosti podniku zaplatiť DPH. Podľa vnútroštátneho súdu naopak bulharské právo nestanovuje žiadnu možnosť znížiť základ dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia. Taká možnosť existuje len v prípade zmeny ceny. Pre nárok na vrátenie dane navyše daňové predpisy stanovujú všeobecnú päťročnú premlčaciu lehotu.
3. Preto musí Súdny dvor v prejednávanej veci odpovedať na otázku, či harmonizované právne predpisy Únie týkajúce sa DPH vyžadujú možnosť úpravy, a ak áno, či členský štát môže časovo obmedziť túto možnosť. V prípade obmedzenia vzniká ďalšia otázka týkajúca sa okamihu, od ktorého táto lehota plynie.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
4. Právny rámec Únie v tejto veci tvorí smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty(2) (ďalej len „smernica o DPH“).
5. Článok 63 smernice o DPH stanovuje:
„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby.“
6. Článok 66 písm. b) obsahuje výnimku:
„Odchylne od článkov 63, 64 a 65 môžu členské štáty stanoviť, že pri niektorých transakciách alebo niektorých kategóriách zdaniteľných osôb daňová povinnosť vzniká v jednom z nasledovných okamihov:
…
b) najneskôr v deň prijatia platby.“
7. Článok 73 smernice upravuje základ dane a znie:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
8. Článok 90 smernice o DPH upravuje zníženie základu dane:
„1. V prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po dodaní [po uskutočnení transakcie – neoficiálny preklad] sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi.
2. V prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia sa členské štáty môžu odchýliť od ustanovenia odseku 1.“
9. Článok 184 smernice o DPH sa týka úpravy odpočítania dane a znie:
„Pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktorý mala zdaniteľná osoba právo.“
10. Článok 185 smernice sa vzťahuje na prípad nezaplatenia a stanovuje:
„1. Úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH, napríklad v prípadoch zrušenia nákupu alebo získania cenovej zľavy.
2. Odchylne od odseku 1 sa úprava odpočítanej dane nemôže vykonať pri transakciách, ktoré sú celkovo alebo čiastočne nezaplatené, v prípadoch riadne preukázaného alebo potvrdeného poškodenia, straty alebo krádeže majetku, ani v prípade tovaru určeného ako dary nepatrnej hodnoty a vzoriek uvedených v článku 16.
V prípade celkovo alebo čiastočne nezaplatených transakcií a v prípade krádeže členské štáty však môžu úpravu odpočítanej dane vyžadovať.“
11. Článok 203 smernice o DPH sa vzťahuje na daň splatnú na základe nesprávnej faktúry a znie:
„DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre.“
12. Článok 273 smernice o DPH stanovuje:
„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.
…“
B. Bulharské právo
13. Smernica o DPH bola v Bulharsku prevzatá prostredníctvom Zakon za danăk varchu dobavenata stojnost (zákon o DPH, ďalej len „ZDDS“) s účinnosťou od 1. januára 2007. Ustanovenie § 115 ods. 1 a 3 ZDDS stanovuje:
„1. V prípade zmeny základu dane týkajúceho sa transakcie a v prípade zrušenia dodania, za ktoré bola vystavená faktúra, je dodávateľ tovaru povinný vystaviť k tejto faktúre oznámenie.
…
3. V prípade zvýšenia základu dane je nutné vystaviť oznámenie o dlhu, v prípade zníženia základu dane alebo zrušenia dodania je nutné vystavť dobropis.“
14. V Danăčno‑osiguritelen procesualen kodex (zákon o konaní v daňových veciach a veciach sociálneho zabezpečenia, ďalej len „DOPK“) sa nachádzajú ustanovenia týkajúce sa nárokov na vrátenie dane. Ustanovenie § 129 ods. 1 DOPK konkrétne stanovuje prekluzívnu lehotu pre nároky na vrátenie dane. Podľa tohto ustanovenia sa žiadosť o započítanie alebo vrátenie dane preskúma, ak sa podá pred uplynutím piatich rokov od 1. januára roka nasledujúceho po roku, v ktorom vznikol dôvod vrátenia, pokiaľ zákon nestanovuje niečo iné.
III. Spor vo veci samej
15. Konzorcium „Consortium Remi Group“ AD (ďalej len „CRG“) so sídlom vo Varne (Bulharsko) sa zaoberá výstavbou budov a zariadení. V roku 1995 bolo zaregistrované podľa ZDDS a 7. marca 2019 bolo vymazané, lebo sa zistilo, že systematicky porušovalo svoje povinnosti vyplývajúce zo ZDDS. Rozsudkom Okrăžen săd Varna (Krajský súd Varna, Bulharsko) z 18. septembra 2020 bolo CRG vyhlásené za platobne neschopné a bolo začaté konkurzné konanie.
16. CRG v rokoch 2006 až 2010 a v roku 2012 vystavilo piatim bulharským spoločnostiam faktúry za dodanie tovaru a poskytnutie služieb. V týchto faktúrach bola uvedená DPH. Táto daň bola podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania za väčšinu zdaňovacích období zaplatená. Celková suma DPH uvedenej v týchto faktúrach predstavuje 618 171 levov (BGN), čo sa rovná približne 310 000 eurám. Vzhľadom na neexistenciu podrobnejších údajov sa predpokladá, že návrh na začatie prejudiciálneho konania sa vzťahuje len na DPH, ktorú CRG uviedlo a aj zaplatilo.
17. Opravným daňovým výmerom z 31. januára 2011 bolo konštatované, že CRG má za obdobie od 1. januára 2007 do 31. júla 2010 záväzky podľa ZDDS vrátane DPH uvedenej vo faktúrach vystavených jednej zo spomenutých spoločností. Proti rozhodnutiu o revízii podalo CRG žalobu, ktorá však bola rozsudkom prvostupňového správneho súdu zamietnutá. Jeho rozhodnutie bolo zasa potvrdené rozsudkom Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd, Bulharsko).
18. Dňa 7. februára 2020 CRG požiadalo daňové orgány o započítanie sumy 1 282 582,19 BGN (približne 640 000 eur) – istiny vo výške 618 171,16 BGN (DPH uvedená vo faktúrach vystavených uvedeným príjemcom vo výške približne 310 000 eur) a úrokov vo výške 664 411,03 BGN (približne 330 000 eur – počítaných od prvého dňa mesiaca nasledujúceho po vystavení faktúr až do 31. júla 2019) – s jej verejnoprávnymi záväzkami.
19. Daňová správa rozhodnutím o započítaní a vrátení dane zo 6. marca 2020 odmietla započítať sumy DPH, ktorá bola zaplatená a vyrubená bez právneho dôvodu, v uvedenom rozsahu. V tomto rozhodnutí sa konštatovalo, že žiadosť o započítanie dane bola v každom prípade podaná po uplynutí prekluzívnej lehoty podľa § 129 ods. 1 DOPK. Okrem toho podľa daňovej správy CRG nepreukázalo, že sumy boli bez právneho dôvodu zaplatené alebo vyrubené v tejto výške ani že má existujúce a splatné pohľadávky voči štátnej pokladnici v tejto výške.
20. CRG podalo na správnom orgáne námietky proti rozhodnutiu o započítaní a vrátení dane. Na podporu svojich návrhov predložilo súdne rozhodnutia o začatí konkurzných konaní voči spoločnostiam, ktoré boli príjemcami faktúr. Tri z týchto spoločností boli medzičasom vyhlásené za platobne neschopné a na ich majetok bol vyhlásený konkurz.
21. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania však nevyplýva, čo sa stalo s ostatnými príjemcami plnení. Tiež nie je jasné, prečo nedošlo k zaplateniu a či sa CRG (neúspešne) pokúsilo vymáhať tieto občianskoprávne pohľadávky. To isté platí pre okamihy začatia konkurzných konaní. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania tiež nevyplýva, kedy sa tieto konkurzné konania skončili. V každom prípade ide o pohľadávky z rokov 2006 až 2012. Na pojednávaní vyšlo najavo, že niektorí z príjemcov plnení boli po skončení konkurzných konaní vymazaní už v rokoch 2012, 2018 a 2020, pričom v prípade ostatných konkurzné konanie ešte prebieha.
22. Rozhodnutie o započítaní a vrátení dane bolo v plnom rozsahu potvrdené rozhodnutím z 22. mája 2020, ktoré vydal Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ [Varna] pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite (riaditeľ riaditeľstva „Spory a daňová prax a prax sociálneho zabezpečenia“ [Varna] pri centrálnej správe Národnej agentúry pre verejné príjmy) (ďalej len „riaditeľ“).
23. Riaditeľ svoje rozhodnutie odôvodnil aj tým, že Bulharsko sa v súlade s článkom 90 ods. 2 smernice o DPH odchýlilo od článku 90 ods. 1 tejto smernice. Poukázal na to, že bulharské právo nestanovuje možnosť znížiť základ dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia. Uviedol, že § 115 ods. 1 a 3 ZDDS sa vzťahuje len na iné prípady. Okrem toho navrhovateľka v konaní o kasačnom opravnom prostriedku nepreukázala, že faktúry neboli úplne alebo čiastočne uhradené, ale to len tvrdí. Navyše všetci príjemcovia sporných faktúr odpočítali DPH ako časť ceny dodaného tovaru alebo poskytnutých služieb, takže vrátenie dane účtovanej dodávateľom tovaru/poskytovateľom služby by s istotou viedlo k výpadku daňových príjmov.
24. CRG podalo žalobu proti rozhodnutiu o započítaní a vrátení dane na Administrativen săd Varna (Správny súd Varna, Bulharsko), ktorá bola neúspešná. Tento súd počítal lehotu pre žiadosť o vrátenie dane, ktorá je všeobecne stanovená v § 129 DOPK, od okamihu uvedenia DPH v sporných faktúrach. Preto považoval žiadosť o vrátenie dane podanú 7. februára 2020 za neprípustnú, keďže bola podaná oneskorene. CRG podalo proti prvostupňovému rozsudku zo 16. februára 2021 kasačný opravný prostriedok na vnútroštátnom súde.
25. Počas skúmania dôvodnosti kasačného opravného prostriedku proti rozhodnutiu o započítaní a vrátení dane Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd) naopak dospel k záveru, že na rozhodnutie sporu je potrebný výklad právnych predpisov Európskej únie.
IV. Konanie na Súdnom dvore a prejudiciálne otázky
26. Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd), ktorý prejednáva vec, preto 4. mája 2022 predložil Súdnemu dvoru nasledujúce otázky:
1. V prípade, že členský štát využil právo uplatniť výnimku podľa článku 90 ods. 2 smernice o [DPH], bránia zásada daňovej neutrality a článok 90 tejto smernice vnútroštátnemu právnemu predpisu, akým je § 129 ods. 1 druhá veta Danăčno‑osiguritelen procesualen kodex (zákon o konaní v daňových veciach a veciach sociálneho zabezpečenia), ktorý stanovuje prekluzívnu lehotu na podanie žiadosti o započítanie alebo vrátenie dane účtovanej zdaniteľnou osobou za dodanie tovaru alebo poskytnutie služby v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia účtovanej sumy zo strany príjemcu tovaru alebo služby?
2. Je nezávisle od odpovede na prvú otázku za okolností konania vo veci samej nevyhnutným predpokladom pre priznanie nároku na zníženie základu dane podľa článku 90 ods. 1 smernice o [DPH] skutočnosť, že zdaniteľná osoba predtým, ako podá žiadosť o vrátenie dane, opraví ňou vystavenú faktúru, čo sa týka uvedenej [DPH], z dôvodu úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny tovaru alebo služby zo strany príjemcu faktúry?
3. V závislosti od odpovedí na prvé dve otázky: Ako sa má vykladať článok 90 ods. 1 smernice o [DPH] pri určovaní okamihu, ku ktorému vzniká dôvod na zníženie základu dane, keď ide o prípad úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny a z dôvodu výnimky z článku 90 ods. 1 neexistuje vnútroštátna právna úprava?
4. Ako sa majú uplatňovať úvahy uvedené v rozsudkoch z 27. novembra 2017, Enzo Di Maura (C‑246/16), ECLI:EU:C:2017:887, body 21 až 27), a z 3. júla 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18), ECLI:EU:C:2019:558, body 62 a 65), keď bulharské právo neobsahuje žiadne špeciálne podmienky pre uplatnenie výnimky podľa článku 90 ods. 2 smernice o [DPH]?
5. Bránia zásada daňovej neutrality a článok 90 smernice o [DPH] daňovej praxi a praxi veciach sociálneho zabezpečenia, podľa ktorej v prípade nezaplatenia ceny tovaru alebo služby nie je prípustná úprava účtovanej dane skôr, než bude odberateľ tovaru alebo príjemca služby, pokiaľ je zdaniteľnou osobou, upovedomený o zrušení dane, aby sa upravilo odpočítanie dane, ktoré pôvodne vykonal?
6. Je prípustné na základe výkladu článku 90 ods. 1 uvedenej smernice usudzovať, že možné právo na zníženie základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny tovaru alebo služby zakladá nárok na vrátenie [DPH] zaplatenej dodávateľom tovaru alebo poskytovateľom služby s pripočítaním úrokov z omeškania, a ak áno, od ktorého okamihu?
27. Bulharská daňová správa a Európska komisia predložili v konaní na Súdnom dvore písomné pripomienky týkajúce sa týchto otázok. Spolu s Bulharskou republikou sa zúčastnili na pojednávaní, ktoré sa konalo 12. mája 2023.
V. Právne posúdenie
A. O prejudiciálnych otázkach
28. Šesť prejudiciálnych otázok možno rozdeliť do štyroch skupín. Vnútroštátny súd sa konkrétne pýta, do akej miery môže členský štát v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia využiť možnosť uvedenú v článku 90 ods. 2 smernice o DPH a či je článok 90 ods. 1 priamo uplatniteľný (prvá a štvrtá otázka – pozri v tejto súvislosti časť B).
29. Tretia otázka sa týka konkrétneho okamihu, od ktorého môže zdaniteľná osoba znížiť základ dane podľa článku 90 smernice o DPH (pozri v tejto súvislosti časť C).
30. Okrem toho sa vnútroštátny súd v konečnom dôsledku pýta na pravidlá pre vykonanie úpravy základu dane zdaniteľnou osobou (druhá a piata otázka). V tomto prípade treba objasniť, či sa pred úpravou základu dane dodávateľom tovaru alebo poskytovateľom služby musí opraviť aj pôvodná faktúra určená príjemcovi plnenia alebo aspoň treba príjemcu plnenia upovedomiť o úprave základu dane. V konečnom dôsledku je daň, ktorú odpočítal, príliš vysoká, ak vôbec nezaplatil fakturovanú sumu (pozri v tejto súvislosti časť D).
31. Šiestou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či a odkedy musí členský štát v prípade zmeny základu dane platiť úroky z omeškania. V prejednávanej veci CRG žiada úroky od vystavenia faktúry a jej nezaplatenia, hoci úprava základu dane bola vykonaná až vo februári 2020 (pozri v tejto súvislosti časť E).
32. Na úvod treba ešte spresniť, že Súdny dvor má právomoc vykladať právo Únie, pokiaľ ide o jeho uplatnenie v novom členskom štáte, len odo dňa pristúpenia tohto členského štátu k Európskej únii.(3) Konanie vo veci samej sa však zjavne týka aj dodaní tovaru a poskytovania služieb z roku 2006, teda pred pristúpením Bulharskej republiky k Únii, ku ktorému došlo 1. januára 2007.
33. Súdny dvor už v súvislosti s úpravou odpočítanej dane podľa článkov 184 a 185 smernice o DPH spresnil,(4) že cieľom zníženia základu dane je oprava daňovej povinnosti, ktorá vznikla v minulosti. Oprávnenie znížiť základ dane je teda neoddeliteľne spojené so vznikom daňovej povinnosti. V dôsledku toho okolnosti, ktoré nastanú po pristúpení členského štátu k Únii, tiež neumožňujú Súdnemu dvoru vykladať smernicu o DPH, pokiaľ k dodaniu tovaru alebo poskytnutiu služby, ktoré má za následok vznik daňovej povinnosti, došlo pred týmto pristúpením.(5) Pokiaľ sa otázky vnútroštátneho súdu týkajú úpravy splatnej dane za dodania tovaru a poskytovanie služieb z roku 2006, Súdny dvor preto nemá právomoc.
B. Dosah článku 90 ods. 2 smernice o DPH
34. Svojou prvou a štvrtou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, do akej miery môže členský štát využiť možnosť uvedenú v článku 90 ods. 2 smernice o DPH. Článok 90 ods. 1 smernice o DPH stanovuje, že okrem iného v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia po uskutočnení transakcie sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi. Článok 90 ods. 2 tejto smernice však dovoľuje členským štátom, aby sa od uvedeného ustanovenia v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia odchýlili.
1. Možnosť vylúčiť zníženie základu dane?
35. Podľa vnútroštátneho súdu Bulharsko využilo možnosť výnimky a vylúčilo úpravu základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia.
36. Tento stav nie je v súlade so smernicou o DPH. Najneskôr od vydania rozhodnutia Súdneho dvora vo veci Enzo Di Maura v roku 2017 je jasné, že hoci členské štáty majú možnosť odchýliť sa od úpravy základu dane uvedenej v článku 90 ods. 1 smernice o DPH, nezískali od normotvorcu Únie možnosť jednoducho ju vylúčiť.(6) Možnosť výnimky podľa odseku 2 sa konkrétne uplatní len v prípade neistoty, pokiaľ ide o definitívny charakter nezaplatenia faktúry. Netýka sa otázky, či možno zníženie základu dane v prípade nezaplatenia vylúčiť.(7)
37. Po prvé právny stav v Bulharsku, ktorý je v rozpore s právom Únie, môže do budúcnosti odstrániť bulharský zákonodarca. Podľa vyjadrení na pojednávaní bola zodpovedajúca zmena zákona vykonaná s účinnosťou od 1. januára 2023. Po druhé tento stav sa dá odstrániť výkladom v súlade so smernicou, pokiaľ možno bulharské právo vyložiť zodpovedajúcim spôsobom. Poslednú uvedenú okolnosť musí preskúmať vnútroštátny súd, no zdá sa, že taký výklad nie je možný. Tretia možnosť spočíva v priamom uplatnení článku 90 ods. 1 smernice o DPH v prospech zdaniteľnej osoby.
2. Priama uplatniteľnosť článku 90 ods. 1 smernice o DPH
38. Ako Súdny dvor už viackrát rozhodol,(8) na jednej strane článok 90 smernice o DPH ponecháva členským štátom určitú mieru voľnej úvahy pri stanovení opatrení, na základe ktorých možno vymedziť sumu zodpovedajúcu zníženiu, no táto okolnosť nemá vplyv na presný a nepodmienečný charakter povinnosti priznať zníženie základu dane v prípadoch stanovených uvedeným článkom. Tento článok je teda priamo uplatniteľný.(9)
39. Na druhej strane Súdny dvor v rozhodnutí z roku 2014 uviedol, že zdaniteľné osoby sa nemôžu na základe článku 90 ods. 1 smernice o DPH dovolávať práva na zníženie svojho základu dane na účely DPH v prípade nezaplatenia ceny, ak sa dotknutý členský štát rozhodol uplatniť výnimku stanovenú v článku 90 ods. 2 uvedenej smernice.(10) CRG by teda nemohlo upraviť základ dane s odvolaním sa na článok 90 ods. 1 smernice o DPH a bolo by nútené uplatniť nárok na náhradu škody spôsobenej štátom voči Bulharsku.
40. Tak ako vnútroštátny súd sa však domnievam, že vyššie uvedené rozhodnutie treba špecifikovať s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora, ktorá bola vydaná neskôr, najmä vo veciach Enzo Di Maura a Uni Credit Leasing(11). Ako už bolo uvedené vyššie (bod 36), možnosť výnimky uvedená v článku 90 ods. 2 smernice o DPH dovoľuje členským štátom len zohľadniť neistotu, ktorá existuje v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny, pokiaľ ide o to, či je toto nezaplatenie trvalé alebo len prechodné. To by napríklad umožnilo stanoviť určité pravidlá na určenie, dokedy ide o neistotu, ktorá je len prechodná. Táto možnosť však nedovoľuje principiálne vylúčiť úpravu základu dane.
41. Priama uplatniteľnosť článku 90 ods. 1 smernice o DPH je teda vylúčená len vtedy, keď dotknutý členský štát zároveň chcel (v súlade so smernicou) využiť výnimku podľa článku 90 ods. 2 tejto smernice.(12) Tak je to len v prípade, keď jeho odchyľujúce sa opatrenie ďalej principiálne povoľuje úpravu v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny. Bulharsko však práve nepripustilo nijakú úpravu v prípade nezaplatenia, a teda nechcelo využiť možnosť výnimky stanovenú v práve Únie. Preto sa môže článok 90 ods. 1 smernice o DPH priamo uplatniť.
3. Časové obmedzenia práva na zníženie základu dane
42. Keďže článok 90 ods. 1 smernice o DPH – a podľa názoru Súdneho dvora aj článok 273 tejto smernice – mimo stanoveného rámca nespresňuje podmienky ani povinnosti, ktoré môžu stanoviť členské štáty, priznáva členským štátom určitú mieru voľnej úvahy, najmä pokiaľ ide o náležitosti, ktoré majú zdaniteľné osoby splniť voči daňovým orgánom uvedených štátov, aby mohlo dôjsť k zníženiu základu dane.(13)
43. Táto voľná úvaha členských štátov sa podľa môjho názoru vzťahuje aj na časové obmedzenie úpravy základu dane. Ako Súdny dvor už viackrát uviedol, právo Únie nevyžaduje, aby bolo možné podať žiadosť o vrátenie DPH bez akéhokoľvek časového obmedzenia. Naopak by to bolo v rozpore so zásadou právnej istoty, ktorá vyžaduje, aby daňová situácia zdaniteľnej osoby vzhľadom na jej práva a povinnosti vo vzťahu k daňovému úradu nemohla byť donekonečna spochybniteľná.(14)
44. Preto článok 90 ods. 1 smernice o DPH v zásade nebráni časovému obmedzeniu práva na zníženie základu dane, ktoré je stanovené vo vnútroštátnom práve.
4. Požiadavky na obmedzenie zníženia základu dane, ktoré je v súlade s právom Únie
45. Určenie dňa, od ktorého táto lehota začína plynúť, patrí do vnútroštátneho práva, s výhradou rešpektovania zásad ekvivalencie a efektivity.(15) Zásada efektivity najmä vyžaduje, aby časové obmedzenie zníženia základu dane, ktoré vyplýva z článku 90 ods. 1 smernice o DPH, bolo v súlade so zásadami práva Únie v oblasti DPH.
46. Po prvé z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že článok 90 ods. 1 smernice o DPH je vyjadrením základnej zásady smernice o DPH. Podľa tejto zásady je základom dane skutočne získaná protihodnota. Navyše z nej vyplýva, že daňový orgán nemôže vyberať ako DPH vyššiu sumu, než je tá, ktorú získala zdaniteľná osoba.(16) Toto ustanovenie vyžaduje, aby členský štát primerane znížil základ dane.(17)
47. Po druhé treba rešpektovať zásadu daňovej neutrality. Táto zásada je základnou zásadou DPH, ktorá vyplýva z toho, že DPH má charakter spotrebnej dane.(18) Jej súčasťou okrem iného je, že podnik ako subjekt, ktorý vyberá daň na účet štátu, v zásade musí byť oslobodený od konečného daňového zaťaženia vyplývajúceho z DPH,(19) pokiaľ samotná podnikateľská činnosť slúži na uskutočňovanie (v zásade) zdaniteľných transakcií.(20)
48. Podľa článku 63 smernice o DPH však daňová povinnosť vzniká už dodaním tovaru alebo poskytnutím služby. Nie je rozhodujúce, že príjemca zároveň poskytol protihodnotu (takzvané zdanenie zmluvne dohodnutého plnenia). Ak sa však od podniku, ktorý uskutočnil dodanie, vzhľadom na spôsob zdanenia vyžaduje, aby počas viacerých rokov bol povinný platiť DPH, ktorú nemohol vybrať, takýto druh poskytnutia predfinancovania podnik významne zaťažuje. V takom prípade preto už nemožno hovoriť o úplnej(21) neutralite DPH.
49. Po tretie predfinancovanie DPH sa dotýka základných práv zdaniteľnej osoby (napr. slobodnej voľby povolania, slobody podnikania a základného práva vlastniť majetok – články 15, 16 a 17 Charty základných práv). Okrem toho v zmysle článku 20 Charty dochádza k rozdielnemu zaobchádzaniu so zdaniteľnými osobami, ktorým vzniká daňová povinnosť podľa článku 66 písm. b) smernice o DPH až v deň prijatia protihodnoty (takzvané zdanenie poskytnutého plnenia na základe skutočnej platby).
50. So zreteľom na tieto zásady práva Únie je preto predpokladom prípustného obmedzenia možnosti znížiť základ dane podľa článku 90 smernice o DPH, aby lehota nadväzovala na okamih, od ktorého zdaniteľná osoba zároveň mohla využiť článok 90 ods. 1 smernice o DPH. Len vtedy sa zohľadní myšlienka, že zdaniteľná osoba koná „len“ ako subjekt, ktorý vyberá daň na účet štátu(22), a preto nie je povinná zaplatiť vyššiu daň, než akú skutočne mohla vybrať. Ak má táto lehota slúžiť aj na zabezpečenie právnej istoty (pozri v tejto súvislosti bod 43 vyššie), zdaniteľná osoba musí byť schopná určiť tento okamih.
51. Okamih uskutočnenia plnenia alebo vystavenia faktúry – z ktorého vychádzal prvostupňový súd v konaní vo veci samej – na tento účel nie je vhodný.(23) V tomto okamihu zdaniteľná osoba spravidla vychádza z toho, že dohodnutá cena sa aj zaplatí. Vtedy teda ešte nie sú splnené podmienky stanovené v článku 90 ods. 1 smernice o DPH.
52. Výber okamihu, od ktorého plynie prekluzívna lehota, vnútroštátnym zákonodarcom patrí do jeho voľnej úvahy. Môže si vybrať najskorší okamih na zníženie základu dane (dostatočná pravdepodobnosť, že príjemca plnenia nezaplatí – napríklad nezaplatenie napriek upomienke) alebo najneskorší okamih (s istotou hraničiaca pravdepodobnosť, že príjemca plnenia nezaplatí – napríklad ukončenie konkurzného konania).
53. Ak však nedošlo k takému výberu – tak ako v prejednávanej veci –, prekluzívna lehota môže plynúť len od najneskoršieho možného okamihu. To vyplýva už z rozhodnutia Súdneho dvora vo veci FGSZ.(24) Podľa neho v prípade, keď členský štát stanovil, že nárok veriteľa dosiahnuť zníženie základu dane, upravené v článku 90 smernice o DPH, podlieha premlčacej lehote, „táto lehota nemá začať plynúť odo dňa pôvodne stanoveného na splnenie povinnosti zaplatenia, ale odo dňa, kedy sa pohľadávka stala definitívne nevymožiteľnou“.
54. Toto konštatovane možno uplatniť aj na prejednávanú vec. Jedinou lehotou stanovenou podľa bulharského práva je všeobecná lehota stanovená v § 129 ods. 1 DOPK, ktorej začiatok je viazaný na vznik nároku na vrátenie dane. Bulharské právo osobitne nestanovuje, kedy vzniká nárok na vrátenie dane vyplývajúci zo zníženia základu dane podľa článku 90 ods. 1 smernice o DPH.
55. Ak však členský štát zdaniteľnej osobe v rozpore s právom Únie odoprie možnosť znížiť základ dane v prípade nezaplatenia, všeobecná prekluzívna lehota môže tiež plynúť až od najneskoršieho okamihu (bod 52 vyššie). To je okamih, v ktorom je s pravdepodobnosťou hraničiacou s istotou preukázané, že – ako uviedla aj Komisia – už nemožno očakávať zaplatenie, teda až v okamihu ukončenia konkurzného konania. Preto článok 90 ods. 1 smernice o DPH v prejednávanej veci bráni prekluzívnej lehote, ktorá je viazaná na skorší okamih.
5. Predbežný záver
56. Článok 90 ods. 1 smernice o DPH je priamo uplatniteľný, ak členský štát využije možnosť výnimky stanovenú v článku 90 ods. 2 tejto smernice tak chybne, že nezohľadní neistotu definitívneho nezaplatenia, ale úplne vylúči zníženie základu dane (odpoveď na štvrtú otázku).
57. Článok 90 smernice o DPH pritom nebráni primeranej prekluzívnej lehote, ak táto lehota začína plynúť až okamihom, v ktorom zdaniteľná osoba v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny mohla znížiť základ dane, alebo po tomto okamihu. Prekluzívna lehota, ktorá plynie od uskutočnenia plnenia alebo vystavenia faktúry, však nie je zlučiteľná s článkom 90 tejto smernice. Bez zákonnej konkretizácie tohto okamihu môže prekluzívna lehota začať plynúť až od okamihu, v ktorom sa pohľadávka s pravdepodobnosťou hraničiacou s istotou stala definitívne nevymáhateľnou (odpoveď na prvú otázku).
C. Okamih zníženia základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia
58. Rozhodujúcou otázkou – ktorú vnútroštátny súd tiež kladie v tretej otázke – však je, kedy vôbec môže dôjsť k zníženiu základu dane podľa článku 90 ods. 1 smernice o DPH v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia v prospech zdaniteľnej osoby.
59. Súdny dvor hovorí v súvislosti s článkom 90 smernice o DPH o „práve na zníženie základu dane“(25). Toto právo existuje v prospech zdaniteľnej osoby. Zdaniteľná osoba preto môže uplatniť zníženie základu dane, ak sa domnieva, že v dohľadnej dobe už nemožno očakávať zaplatenie. Neexistuje však povinnosť uplatniť toto právo. Táto osoba môže aj naďalej poskytovať predfinancovanie DPH, pokiaľ sa domnieva, že jej klient čoskoro uskutoční platbu.
60. Zdaniteľná osoba teda ako jediná môže odhadnúť, či sa platba ešte uskutoční alebo už neuskutoční v dohľadnej dobe. Ak je to tak, potom je smerodajné aj jej vyhlásenie o tom, odkedy možno nezaplatenie považovať za „definitívne“. Toto vyhlásenie sa urobí v rámci zdaňovacieho obdobia, ktoré v tom čase prebieha.
61. V konečnom dôsledku preto zníženie základu dane týkajúceho sa transakcie dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služby závisí od jeho rozhodnutia a jeho vyhlásenia. Také vyhlásenie nemožno urobiť spätne, keďže až do tohto vyhlásenia v režime prenesenia daňovej povinnosti (teda v prejednávanej veci v režime, v ktorom zdaniteľná osoba sama vypočíta a určí svoju vlastnú daňovú povinnosť) možno predpokladať, že zdaniteľná osoba sa stále domnieva, že k zaplateniu ceny dôjde ešte v dostatočne krátkej dobe.
62. Niečo iné by platilo len v prípade, ak je vo vnútroštátnom zákone stanovený konkrétny a primeraný okamih, od ktorého v zásade možno vykonať zníženie základu dane. V prejednávanej veci to však nie je tak. Neexistuje teda konkrétny okamih, v ktorom sa má vykonať zníženie základu dane. Naopak existuje obdobie, v ktorom zdaniteľná osoba môže uplatniť svoje právo na zníženie základu dane.
1. Najneskorší okamih zníženia základu dane
63. Ako Súdny dvor už rozhodol,(26) najneskorší okamih, od ktorého zdaniteľná osoba môže vykonať zníženie základu dane, je okamih, v ktorom je s istotou preukázané, že už nedôjde k platbe za uskutočnenú transakciu. To môže byť napríklad ukončenie konkurzného konania na majetok príjemcu plnenia. Zníženie základu dane však nesmie závisieť len od neúspešného ukončenia konkurzného konania.(27)
64. V tejto súvislosti Súdny dvor uviedol, že je neprimerané vychádzať z „definitívnej nevymožiteľnosti“(28), najmä ak neskoršie platby môžu opäť zvýšiť základ dane. Okrem toho zodpovednosť dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služieb bez ohľadu na zavinenie prekračuje rozsah nevyhnutný na ochranu práv verejných financií.(29) To isté platí aj pre dlhodobé predfinancovanie dane, ktorú nemožno vybrať (napríklad počas niekoľkých rokov, do ukončenia konkurzného konania), bez ohľadu na zavinenie. Podľa môjho názoru by najneskorším okamihom mohol byť aj okamih, keď dôjde k premlčaniu občianskoprávneho nároku na zaplatenie. V tejto súvislosti možno predpokladať, že príjemca plnenia – ktorý zatiaľ nezaplatil – tým skôr už nezaplatí pohľadávku, ktorá je už premlčaná.
65. S prihliadnutím na jej funkciu subjektu, ktorý vyberá daň, jej základné práva a zásadu neutrality však zdaniteľná osoba tiež musí mať možnosť znížiť základ dane v skoršom okamihu.
2. Najskorší okamih zníženia základu dane
66. Zatiaľ neexistujú žiadne rozhodnutia Súdneho dvora týkajúce sa určenia najskoršieho okamihu, od ktorého možno hovoriť o úplnom alebo čiastočnom nezaplatení, v prípade ktorého vzniká právo na zníženie základu dane v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH. Podľa môjho názoru treba pri zodpovedaní tejto otázky zohľadniť článok 66 písm. b) a článok 194 a nasl. smernice o DPH v spojení so zásadou rovnakého zaobchádzania (článok 20 Charty). Tieto ustanovenia vyžadujú, aby bolo možné v krátkej dobe znížiť základ dane.
67. Podľa článku 66 písm. b) smernice o DPH môžu členské štáty stanoviť, že pri niektorých kategóriách zdaniteľných osôb (napríklad v závislosti od výšky obratu) vzniká daňová povinnosť v okamihu „prijatia platby“ („zdanenie skutočne poskytnutého plnenia“). Členské štáty túto možnosť v každom prípade aspoň sčasti využili. Okrem toho treba tiež prihliadať na plnenia, v prípade ktorých smernica o DPH stanovuje alebo umožňuje prenos daňovej povinnosti na príjemcu plnenia (pozri článok 194 a nasl. smernice o DPH). Podniky, ktoré uskutočňujú takéto transakcie, napríklad poskytujú služby podnikateľom usadeným v zahraničí, nemajú povinnosť poskytnúť predfinancovanie DPH. Posledné uvedené systémy majú v širšom zmysle zjednodušiť správu daní.
68. Podnik, ktorý v rámci pôsobnosti zdanenia zmluvne dohodnutého plnenia, t. j. keď povinnosť zaplatiť daň vzniká bez ohľadu na prijatie platby, musí vynaložiť finančné prostriedky na zaplatenie dane počas dlhšieho časového obdobia, je v hospodárskej súťaži podstatne znevýhodnený v porovnaní s podnikom, na ktorý sa vzťahuje pôsobnosť zdanenia skutočne poskytnutého plnenia, ktorý má povinnosť odviesť daň až z prijatých cien. To isté platí pre podniky vykonávajúce len transakcie, na ktoré sa vzťahuje možnosť prenosu daňovej povinnosti na príjemcu plnenia. Také rozdielne zaobchádzanie však možno so zreteľom na primárne právo, najmä Chartu, odôvodniť len v prípade, ak doba poskytnutia predfinancovania nie je príliš dlhá.
69. Pri výklade článku 90 ods. 1 smernice o DPH treba tiež zohľadniť, že dodatočné zvýšenie základu dane je z hľadiska daňového práva vždy stále možné.(30) Ak by totiž neskôr (napríklad počas konkurzného konania alebo po jeho ukončení) došlo k platbe v prospech podniku, splatná daň by sa v tomto okamihu musela primerane zvýšiť. To vyplýva už z článku 73 smernice o DPH, v zmysle ktorého zahŕňa základ dane všetko, čo príjemca plnenia alebo tretia osoba vynaloží v súvislosti s transakciami.
70. Zníženie základu dane s výhradou zvýšenia na základe neskoršieho zaplatenia je voči zdaniteľnej osobe menej zaťažujúce, a preto primeranejšie než niekoľkoročná povinnosť poskytovať predfinancovanie až do začatia alebo dokonca ukončenia konkurzného konania.(31)
71. V oblasti práva DPH v každom prípade nemožno rozlišovať medzi pohľadávkami, v prípade ktorých je definitívne preukázané, že nebudú zaplatené, a inými pohľadávkami. Súvisí to s tým, že „definitívne“ nezaplatenie v zmysle práva DPH nemôže existovať. Takúto možnosť vylučuje už znenie článku 73 smernice o DPH. Podľa tohto ustanovenia zahŕňa základ dane aj platby tretej strany, a teda nezávisí od platobnej schopnosti, resp. existencie povinnej osoby.(32) Právo DPH okrem toho nevyžaduje, aby šlo o vymáhateľnú pohľadávku, čo možno odôvodniť napríklad zdanením prepitného,(33) nevedomého preplatku alebo dobrovoľného splnenia čestného dlhu.(34) Vždy teda existuje iba určitá pravdepodobnosť nezaplatenia, ktorá sa zvyšuje najmä úmerne s trvaním nezaplatenia a možno ju bližšie konkretizovať okolnosťami nezaplatenia (pozri v tejto súvislosti bod 63 a nasl. vyššie).
72. Rozhodujúce preto môže byť iba to, či je pohľadávka v dohľadnej dobe nevymáhateľná. Nevymáhateľnou môže byť pohľadávka už aj v prípade vážneho odmietnutia platby dlžníkom. Ak dlžník napríklad spochybňuje samotnú existenciu alebo výšku pohľadávky, existuje zvýšená pravdepodobnosť, že pohľadávku nebude možné vymôcť počas dlhšieho obdobia vôbec alebo v celom rozsahu.
73. Na druhej strane v prípade nepriameho výberu daní je štát odkázaný na „výber“ DPH zdaniteľnou osobou. Preto treba zohľadniť také opatrenia, ktoré závisia od zdaniteľnej osoby a ktoré od nej možno vyžadovať. Aké opatrenia možno v tomto smere vyžadovať od podniku v každom členskom štáte predtým, ako sa mu poskytne možnosť vykonať úpravu jeho daňovej povinnosti z dôvodu nezaplatenia ceny, závisí od okolností v danom členskom štáte. Súdny dvor môže poskytnúť na tento účel len usmernenia.
74. Členský štát konkrétne môže vyžadovať dôkazy o pravdepodobne dlhšie trvajúcom nezaplatení. Nepostačuje samotné tvrdenie o takom nezaplatení. Primerané by bolo aj stanovenie primeraného časového intervalu nezaplatenia [napríklad analogicky s článkom 3 ods. 3 písm. b) smernice 2011/7/EÚ o boji proti oneskoreným platbám v obchodných transakciách(35) po 30 dňoch od doručenia faktúry alebo tiež napríklad 14 dní od upomienky), po uplynutí ktorého možno vychádzať z toho, že došlo k nezaplateniu v zmysle článku 90 ods. 1 smernice o DPH, ak neexistujú okolnosti, ktoré by svedčili o opaku.
75. Podľa môjho názoru je rozhodujúce, aby zdaniteľná osoba vo vzťahu k daňovej správe bola schopná preukázať dostatočnú pravdepodobnosť(36) trvalého nezaplatenia, a to aj napriek tomu, že sa pokúsila splniť si funkciu subjektu, ktorý vyberá daň na účet štátu. Povinnosť začať súdne konanie, ak ide o prípadne bezcenné pohľadávky v prospech štátu, ktoré sa spája s vysokými nákladmi, naopak nie je zlučiteľné ani so zásadou neutrality, ani so zásadou proporcionality.
76. Vo všeobecnosti sa pred úpravou základu dane vyžaduje pokus vymôcť pohľadávku. To je primerané, ak nemožno predpokladať, že tento pokus bude v každom prípade neúspešný, resp. nehospodárny. V tomto smere môže zdaniteľná osoba svojím konaním rozhodnúť, v ktorom okamihu v rámci vyššie načrtnutého časového intervalu uplatní svoje „právo na zníženie základu dane“.
3. Predbežný záver
77. Okamih, od ktorého zdaniteľná osoba môže v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia podľa článku 90 ods. 1 smernice o DPH po prvý raz vykonať zníženie základu dane (najskorší okamih), závisí od okolností v danom členskom štáte a okolností konkrétneho prípadu, ktoré musí posúdiť vnútroštátny súd.
78. Zásada neutrality pritom zakazuje neprimerane dlhé predfinancovanie dane, pokiaľ zdaniteľná osoba (dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby) prijala opatrenia, ktoré od nej možno vyžadovať, s cieľom splniť si funkciu subjektu, ktorý vyberá daň na účet štátu. Na tento účel sa v zásade vyžaduje neúspešná platobná výzva (upomienka) adresovaná príjemcovi plnenia. Nie je však nevyhnutné neúspešné súdne konanie alebo začatie či ukončenie konkurzného konania na majetok príjemcu plnenia (odpoveď na tretiu otázku).
D. Pravidlá zníženia základu dane zdaniteľnou osobou
79. Článok 90 ods. 1 smernice o DPH – a podľa názoru Súdneho dvora(37) aj článok 273 tejto smernice – priznáva členským štátom určitú mieru voľnej úvahy, najmä pokiaľ ide o náležitosti, ktoré majú zdaniteľné osoby splniť voči daňovým orgánom uvedených štátov, aby mohlo dôjsť k zníženiu základu dane(38). Tieto opatrenia však musia čo najmenej ovplyvniť ciele a zásady smernice o DPH a nemôžu preto byť použité takým spôsobom, ktorý by narušoval neutralitu DPH.(39)
80. Z toho vyplýva, že sú prípustné len formálne požiadavky v súvislosti s preukázaním, že po uskutočnení transakcie definitívne nebola získaná celá protihodnota alebo jej časť.(40)
1. Nevyhnutnosť opravy faktúry?
81. To nezahŕňa opravu faktúry. Na preukázanie, že nedošlo k zaplateniu, je vhodná upomienka, žaloba alebo písomné odmietnutie príjemcu plnenia zaplatiť, ale nie oprava faktúry dodávateľom tovaru alebo poskytovateľom služby.
82. Okrem toho – ako bolo uvedené v bode 71 vyššie – článok 90 smernice o DPH nevyžaduje definitívne nezaplatenie v zmysle práva DPH. Ako vyplýva už z článku 73 tejto smernice, neskoršie úspešné pokusy vymôcť pohľadávku opäť zvyšujú základ dane. Ak by bol dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby nútený opraviť faktúru, z občianskoprávneho hľadiska by sa to prípade mohlo považovať za vzdanie sa pohľadávky.
83. Podľa smernice o DPH je navyše nevyhnutné opraviť faktúru len(41) vtedy, keď sa dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby chce zbaviť svojej zodpovednosti zaplatiť daň podľa článku 203 smernice o DPH. Článok 203 tejto smernice v prejednávanej veci však – na rozdiel od toho, čo uviedla bulharská daňová správa na pojednávaní – nie je relevantný. Týka sa len prípadu neoprávneného, teda nesprávneho uvedenia príliš vysokej dane, ako to Súdny dvor nedávno spresnil.(42) V pôvodných faktúrach však v prejednávanej veci nie je uvedená nesprávna suma DPH. Táto suma a celková faktúra dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služby sa nestane nesprávnou v dôsledku jednostranného nezaplatenia ceny príjemcom plnenia. Preto ju netreba opraviť.
84. Tým sa tento prípad tiež – na rozdiel od toho, čo tvrdí Bulharsko – odlišuje od prípadu, ktorého sa týkalo rozhodnutie Súdneho dvora vo veci Kraft Foods Polska(43). V tomto prípade išlo o otázku zníženia základu dane v dôsledku zliav, ktoré dodatočne poskytol dodávateľ. V uvedenom prípade sa teda zmenila dohodnutá protihodnota, ktorá sa má uviesť vo faktúre. Preto v danom prípade bolo namieste konštatovanie, že preukázanie doručenia opravenej faktúry môže byť v zásade prípustným pravidlom v zmysle článku 90 smernice o DPH.(44)
85. Z bližšieho preskúmania tohto rozhodnutia však vyplýva, že Súdny dvor sa zameral v prvom rade na preukázanie informovania príjemcu plnenia, aby tento príjemca mohol opraviť daň, ktorú prípadne odpočítal,(45) lebo v dôsledku zľavy sa cena, ktorú je povinný zaplatiť, už znížila. Príjemca plnenia, ktorý nezaplatil faktúru, ktorá mu bola vystavená, je však naďalej povinný zaplatiť rovnakú cenu. V tomto smere ho netreba informovať. Netreba ho informovať ani o tom, že uplatnil nadmerný nárok na odpočítanie dane (pozri v tejto súvislosti bod 90 nižšie), lebo sám vie, že nezaplatil.
86. Keďže oprava správnej faktúry (aj v prípade nezaplatenia) nemá žiadny zmysel, smernica o DPH bráni povinnosti opraviť správnu faktúru.
2. Nevyhnutnosť upovedomiť daňovú správu alebo príjemcu plnenia?
87. Zostáva teda už len objasniť, či členské štáty v rámci vykonávania článku 90 smernice o DPH môžu stanoviť, že zníženie základu dane v prípade nezaplatenia nie je vôbec prípustné predtým, ako bol o ňom upovedomený odberateľ tovaru alebo príjemca služby, pokiaľ je zdaniteľnou osobou. V tomto smere zrejme vyznieva piata otázka vnútroštátneho súdu, lebo tento súd výslovne uvádza, že cieľom týchto opatrení je úprava odpočítania dane, ktoré pôvodne vykonal príjemca plnenia.
88. Daňové orgány – ako je opísané v návrhu na začatie prejudiciálneho konania – konkrétne vždy chcú znížiť základ dane dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služby v zásade až vtedy, keď bolo predtým opravené odpočítanie dane, ktoré vykonal príjemca plnenia. Kontext otázky týkajúcej sa článku 90 smernice o DPH teda tvorí článok 184 a nasl. Zatiaľ čo článok 90 smernice o DPH upravuje právo dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služby znížiť základ dane, keď po uskutočnení transakcie nedostane určenú protihodnotu, alebo dostane iba jej časť, článok 185 tejto smernice sa týka úpravy odpočítaní dane pôvodne uplatnených druhou stranou tej istej transakcie. Preto tieto dva články predstavujú dve strany tej istej hospodárskej transakcie.(46)
89. Prípady úpravy uvedené v článku 90 a v článku 184 a nasl. smernice o DPH sú však navzájom nezávislé. Týkajú sa totiž rôznych zdaniteľných osôb.(47) Konkrétne „okolnosť, že samotná DPH dlžná dodávateľom zdaniteľnej osoby nebola upravená, nemá žiadny vplyv na právo príslušných vnútroštátnych daňových orgánov vyžadovať úpravu DPH odpočítanej zdaniteľnou osobou“.(48)
90. Táto povinnosť príjemcu plnenia vykonať opravu existuje úplne nezávisle od prípadného oznámenia dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služby adresovaného príjemcovi plnenia a spravidla už pred týmto oznámením. Odpočítanie dane má totiž – ako som už podrobnejšie vysvetlila v inej veci(49) – odbremeniť príjemcu plnenia od zaťaženia vyplývajúceho z DPH(50). Ak však – tak ako v prejednávanej veci – nedošlo k zaplateniu, neexistuje žiadne zaťaženie príjemcu plnenia vyplývajúce z DPH. Preto musí príjemca plnenia podľa článku 184 a nasl. smernice o DPH sám v krátkej dobe opraviť odpočítanie dane, ktoré vykonal, pokiaľ sa nechce vystaviť riziku, že sa mu bude vytýkať daňový únik.
91. Až zníženie základu dane, ktoré vykoná dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby, však umožňuje daňovým orgánom preveriť odpočítanie dane, ktoré vykonal príjemca plnenia, a prípadne uskutočniť opravu podľa článku 184 a nasl. smernice o DPH. V tejto súvislosti je oznámenie daňovým orgánom v rámci opravy základu dane podľa článku 90 smernice o DPH určite užitočné. Článok 90 smernice o DPH by preto nebránil širšej, osobitnej informačnej povinnosti zdaniteľnej osoby voči daňovým orgánom. V prejednávanej veci však nejde o povinnosť upovedomiť daňové orgány, ale príjemcu plnenia.(51)
92. Taká informačná povinnosť voči príjemcovi plnenia by ako pravidlo v rámci článku 90 ods. 1 smernice o DPH podľa zásady proporcionality musela byť vhodná na dosiahnutie cieľov sledovaných touto smernicou a nesmela by ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ich dosiahnutie.(52)
93. Oznámenie príjemcovi plnenia, že dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby má v úmysle znížiť základ dane podľa článku 90 smernice o DPH, svedčí o tom, že dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby po uskutočnení transakcie nezískal protihodnotu. Príjemca plnenia však sám vie, že nezaplatil, a tiež vie, že z tohto dôvodu nemá nárok na odpočítanie dane. Také oznámenie preto slúži nanajvýš ako pripomienka alebo upomienka. Jeho vhodnosť je teda sporná.
94. Vzhľadom na malú záťaž pre dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služby Súdny dvor(53) napriek tomu považoval povinnosť uskutočniť také oznámenie v zásade za primeranú. Vo svojom odôvodnení však Súdny dvor argumentoval tým, že členskému štátu sa má umožniť „konať v rámci konkurzného konania včas, aby sa mohla získať späť DPH, ktorá mohla byť týmto istým dlžníkom [poznámka: príjemcom plnenia] odpočítaná na vstupe“.(54) Nie je však jasné, ako môže oznámenie príjemcovi plnenia – pre ktoré nemajú platiť žiadne osobitné formálne požiadavky – umožniť členskému štátu konať včas.
95. Takáto oznamovacia povinnosť voči príjemcovi plnenia je úplne nevhodná, ak oznámenie už nie je možné alebo nemá zmysel, lebo príjemca plnenia napríklad po ukončení konkurzného konania už bol vymazaný, jeho miesto pobytu nie je známe alebo už opravil odpočítanie dane, ktoré vykonal. Informovanie daňovej správy o dotknutom príjemcovi plnenia v rámci zníženia základu dane je navyše vhodným a miernejším prostriedkom, ako jej umožniť včas skontrolovať a opraviť odpočítanie dane, ktoré vykonal príjemca plnenia.
3. Predbežný záver
96. Zákonná povinnosť, aby dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby upovedomil príjemcu plnenia o zmene základu dane s cieľom upozorniť ho na zmenu odpočítania dane, ktorú treba prípadne ešte vykonať, je neprimeraná, keďže nie je vhodná. Preto ju členské štáty nemôžu stanoviť v rámci článku 90 smernice o DPH (odpoveď na piatu otázku). Povinnosť najprv opraviť správnu faktúru je navyše v rozpore so smernicou o DPH (odpoveď na druhú otázku).
E. Úročenie nároku na vrátenie dane v dôsledku zníženia základu dane
97. Treba teda už len objasniť, odkedy má v prípade oprávneného zníženia základu dane členský štát úročiť nárok na vrátenie dane, ktorý vyplýva z tohto zníženia. V prejednávanej veci CRG vykonalo zníženie základu dane v roku 2020, no domáha sa spätného úročenia od rokov vystavenia faktúr (2006 až 2012).
98. Zásada daňovej neutrality vyžaduje, aby finančné straty vzniknuté v dôsledku vrátenia nadmerného odpočtu DPH vykonaného po primeranej lehote boli kompenzované zaplatením úrokov z omeškania.(55) To isté platí, pokiaľ ide o vrátenie DPH, ktoré vyplýva zo zníženia zdaniteľného základu DPH podľa článku 90 ods. 1 smernice o DPH.(56)
99. Ako bolo uvedené vyššie (bod 51 a nasl.), pokiaľ vnútroštátne právo nestanovuje podrobnejšie pravidlá, zdaniteľná osoba môže znížiť základ dane v určitom období. Smerodajné je jej vyhlásenie o tom, odkedy sa možno podľa jej názoru domnievať, že ide o „definitívne“ nezaplatenie. Toto vyhlásenie sa urobí v rámci prebiehajúceho zdaňovacieho obdobia a nemá spätnú účinnosť (pozri bod 60 a nasl. vyššie). Úročenie – ako bulharská daňová správa a Komisia v konečnom dôsledku správne uviedli – teda tiež prichádza do úvahy až po tomto vyhlásení.
100. Pred týmto okamihom je právny dôvod na zaplatenie DPH založený na článku 63 smernice o DPH. Tento právny dôvod zaniká až dostatočne pravdepodobným definitívnym nezaplatením (článok 90 smernice o DPH). Prináleží teda zdaniteľnej osobe, aby oznámila koniec tohto predfinancovania, a uplatnila nárok na vrátenie dane v rámci určovania svojej daňovej povinnosti. Od tohto okamihu je daňová správa informovaná o zníženom základe dane a svojej povinnosti vrátiť daň. V prípade nezaplatenia je v omeškaní a musí zaplatiť úroky z omeškania.
101. Toto riešenie tiež podporuje právnu istotu, lebo umožňuje, aby sa všetky zúčastnené strany vyhli sporu zameranému do minulosti, pokiaľ ide o okamih, od ktorého sa počítajú úroky, a teda okamih, keď došlo po prvý raz k „nevymožiteľnosti“, ak zdaniteľná osoba vtedy zjavne nepovažovala zníženie základu dane za nevyhnutné.
102. Úroky zo sumy, ktorá sa má vrátiť v dôsledku zníženia základu dane, teda nemôžu plynúť napríklad už od poskytnutia plnenia alebo vystavenia faktúry (v tomto okamihu zaplatenie ešte nebolo neisté v zmysle článku 90 smernice o DPH). Naopak môžu plynúť najskôr od okamihu, keď dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby môže predpokladať, že už nedôjde k zaplateniu, a uviedol to v rámci určovania svojej daňovej povinnosti (odpoveď na šiestu otázku).
VI. Návrh
103. Preto navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré položil Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd, Bulharsko), takto:
1. Článok 90 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty nebráni primeranej prekluzívnej lehote, ak táto lehota začína plynúť až okamihom, v ktorom zdaniteľná osoba v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny mohla znížiť základ dane, alebo po tomto okamihu. Prekluzívna lehota, ktorá plynie od uskutočnenia plnenia alebo vystavenia faktúry, však nie je zlučiteľná s článkom 90 tejto smernice. Bez zákonnej konkretizácie taká prekluzívna lehota môže začať plynúť až od okamihu, v ktorom sa pohľadávka s pravdepodobnosťou hraničiacou s istotou stala definitívne nevymáhateľnou.
2. Povinnosť upraviť správnu faktúru ako podmienka zníženia základu dane v prípade nezaplatenia ceny je v rozpore so smernicou 2006/112.
3. Okamih, od ktorého zdaniteľná osoba môže v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia podľa článku 90 ods. 1 smernice 2006/112 po prvý raz vykonať zníženie základu dane, závisí od okolností v danom členskom štáte a okolností konkrétneho prípadu, ktoré musí posúdiť vnútroštátny súd. Zásada neutrality pritom zakazuje neprimerane dlhé predfinancovanie dane, pokiaľ zdaniteľná osoba (dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby) prijala opatrenia, ktoré od nej možno vyžadovať, s cieľom splniť si funkciu subjektu, ktorý vyberá daň na účet štátu. Na tento účel sa v zásade vyžaduje neúspešná platobná výzva (upomienka) adresovaná príjemcovi plnenia. Nie je však nevyhnutné neúspešné súdne konanie alebo začatie či ukončenie konkurzného konania na majetok príjemcu plnenia.
4. Článok 90 ods. 1 smernice 2006/112 je priamo uplatniteľný, ak členský štát využije možnosť výnimky stanovenú v článku 90 ods. 2 tejto smernice tak chybne, že nezohľadní neistotu definitívneho nezaplatenia, ale úplne vylúči zníženie základu dane.
5. Zákonná povinnosť, aby dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby upovedomil príjemcu plnenia v prípade, ak tento príjemca (úplne alebo čiastočne) nezaplatí cenu, o zmene základu dane s cieľom upozorniť ho na zmenu odpočítania dane, ktorú treba prípadne ešte vykonať, je neprimeraná, keďže nie je vhodná. Preto ju členské štáty nemôžu stanoviť v rámci článku 90 smernice o DPH.
6. Úroky zo sumy, ktorá sa má vrátiť v dôsledku zníženia základu dane, môžu plynúť najskôr od okamihu, keď dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služby môže predpokladať, že už nedôjde k zaplateniu, a uviedol to v rámci určovania svojej daňovej povinnosti.