Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
del 30 maggio 2024 (1)
Causa C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
contro
Administration des contributions directes
[Domanda di pronuncia pregiudiziale della Cour administrative (Verwaltungsgerichtshof, Lussemburgo)]
«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Legislazione tributaria – Carta dei diritti fondamentali – Articolo 7 – Direttiva 2011/16/UE – Cooperazione amministrativa nel settore tributario – Articolo 5 – Articolo 6 – Articolo 18 – Richiesta di informazioni dell’amministrazione finanziaria di un altro Stato membro – Ingiunzione di fornire informazioni dell’amministrazione finanziaria interpellata – Consegna di documenti da parte di un avvocato – Segreto professionale di un avvocato – Proporzionalità della consegna di documenti concernenti servizi forniti nel settore della consulenza in materia di diritto societario»
I. Introduzione
1. La garanzia di un’applicazione delle norme tributarie uniforme e conforme alla legge in un mondo globalizzato richiede la cooperazione delle amministrazioni tributarie. Per questo motivo il legislatore dell’Unione, con la direttiva 2011/16/UE (2), ha creato un fondamento normativo per la cooperazione delle amministrazioni tributarie degli Stati membri all’interno dell’Unione europea. La direttiva prevede, in particolare, uno scambio di informazioni transfrontaliero.
2. Un siffatto scambio di informazioni e gli atti di indagine ad esso connessi comportano tuttavia anche ingerenze nei diritti fondamentali dei contribuenti e dei soggetti tenuti a fornire informazioni interessati. Pertanto, la Corte si è già dovuta occupare spesso, in passato, della tutela dei diritti fondamentali nell’ambito di applicazione della direttiva 2011/16 (3).
3. In un procedimento pregiudiziale lussemburghese si pone ora la questione di stabilire se, e a quali condizioni, un’amministrazione tributaria possa agire nei confronti di un avvocato nell’ambito di uno scambio di informazioni su richiesta. La Corte ha sottolineato, al riguardo, l’importanza della tutela della riservatezza delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti già in relazione all’obbligo di comunicazione (4) per meccanismi fiscali transfrontalieri (5).
4. Nel presente procedimento sussiste la possibilità di concretizzare ulteriormente siffatta tutela del segreto professionale dell’avvocato (in prosieguo: il «segreto dell’avvocato»). Si pone la questione, in particolare, se la consulenza o la rappresentanza in materia fiscale – quale prevista nel diritto lussemburghese – possa in generale essere esclusa dalla tutela del segreto dell’avvocato prevista dal diritto dell’Unione.
II. Contesto normativo
A. Diritto dell’Unione
5. Lo scambio di informazioni su richiesta è disciplinato nella sezione I del capo II della direttiva 2011/16. L’articolo 1, paragrafo 1, così recita:
«1. La presente direttiva stabilisce le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano fra loro ai fini dello scambio di informazioni prevedibilmente pertinenti per l’amministrazione e l’applicazione delle leggi nazionali degli Stati membri relative alle imposte di cui all’articolo 2».
6. L’articolo 5 di tale direttiva stabilisce quanto segue:
«Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette all’autorità richiedente le informazioni previste all’articolo 1, paragrafo 1, di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa».
7. A titolo integrativo, l’articolo 6 della direttiva 2011/16 contiene talune prescrizioni per le indagini che, in determinate circostanze, devono essere effettuate nello Stato interpellato:
«1. L’autorità interpellata provvede all’effettuazione delle indagini amministrative necessarie per ottenere le informazioni di cui all’articolo 5.
2. La richiesta di cui all’articolo 5 può contenere una richiesta motivata relativa a un’indagine amministrativa. Se l’autorità interpellata ritiene che non siano necessarie indagini amministrative, comunica immediatamente all’autorità richiedente le ragioni di tale posizione.
3. Per procurarsi le informazioni richieste o condurre l’indagine amministrativa richiesta, l’autorità interpellata procede come se agisse per conto proprio o su richiesta di un’altra autorità del proprio Stato membro (…)».
8. Agli articoli 16 e segg. della direttiva 2011/16 vengono stabilite condizioni generali che disciplinano la cooperazione amministrativa. L’articolo 17, paragrafi 1 e 4, della direttiva 2011/16 prevede quanto segue:
«1. L’autorità interpellata in uno Stato membro fornisce all’autorità richiedente in un altro Stato membro le informazioni di cui all’articolo 5 purché l’autorità richiedente abbia esaurito le fonti di informazione consuete che avrebbe potuto utilizzare, a seconda delle circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza rischiare di compromettere il raggiungimento dei suoi obiettivi.
(…)
4. La trasmissione di informazioni può essere rifiutata qualora comporti la divulgazione di un segreto commerciale, industriale o professionale, di un processo commerciale o di un’informazione la cui divulgazione sia contraria all’ordine pubblico».
9. L’articolo 18 della direttiva 2011/16 stabilisce quanto segue:
«1. Se le informazioni sono chieste da uno Stato membro in conformità della presente direttiva, lo Stato membro interpellato pone in atto, per ottenere le informazioni richieste, le misure previste a tale scopo, anche quando tale Stato non necessita di dette informazioni per i propri fini fiscali. Detto obbligo si applica fatto salvo l’articolo 17, paragrafi 2, 3 e 4, che non può in nessun caso essere interpretato nel senso di autorizzare uno Stato membro interpellato a rifiutare di fornire informazioni per il solo motivo che queste ultime non presentano alcun interesse per tale Stato.
2. L’articolo 17, paragrafi 2 e 4, non può in nessun caso essere interpretato nel senso di autorizzare l’autorità interpellata di uno Stato membro a rifiutare di fornire informazioni solamente perché tali informazioni sono detenute da una banca, da un altro istituto finanziario, da una persona designata o che agisce in qualità di agente o fiduciario o perché si riferiscono agli interessi proprietari di una persona».
B. Normativa lussemburghese
10. L’articolo 177 della Loi générale des impôts, du 22 mai 1931 (legge generale in materia di imposte, del 22 maggio 1931; in prosieguo: l’«Abgabenordnung lussemburghese»), dispone, in sostanza, quanto segue:
«(1) Possono, inoltre, rifiutarsi di comunicare le informazioni:
1. i difensori e gli avvocati intervenuti in procedimenti penali;
2. i medici, per le informazioni loro affidate nell’esercizio della loro professione;
3. gli avvocati, per le informazioni loro affidate nell’esercizio della loro professione;
4. i collaboratori delle persone di cui ai punti da 1 a 3, per i fatti di cui siano venuti a conoscenza in tale qualità.
(2) La presente disposizione non si applica alle persone di cui ai punti 3 e 4 per i fatti di cui esse siano venute a conoscenza nell’ambito dell’attività di consulenza o rappresentanza in materia fiscale, salvo che si tratti di questioni in cui una risposta in senso affermativo o negativo esponga i loro mandanti al rischio di essere perseguiti penalmente».
III. Fatti
11. Il 28 giugno 2022 il Directeur de l’administration des contributions directes (direttore dell’amministrazione delle imposte dirette, Lussemburgo) trasmetteva alla società in accomandita semplice F (in prosieguo: la «ricorrente») una decisione redatta, in sostanza, nei seguenti termini:
«(…) È pervenuta a questa amministrazione una richiesta di informazioni da parte dell’autorità competente dell’amministrazione tributaria spagnola ai sensi (...) della direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011 (...).
La persona giuridica interessata dalla richiesta è la società spagnola K (...).
Vi preghiamo di fornirci, entro e non oltre il 3 agosto 2022, per il periodo dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2019, le informazioni e i documenti seguenti:
– per il periodo indicato, tutta la documentazione disponibile (lettera di incarico, contratti con il cliente, relazioni, memorandum, comunicazioni, fatture, ecc.) riguardante i servizi forniti dalla [vostra società F] alla società spagnola [K] nell’ambito:
1. dell’acquisizione, nel 2015, dell’80% delle partecipazioni della [N] da parte del gruppo di investimento [O] (fattura n. ...);
2. dell’acquisizione di un’altra impresa spagnola da parte del gruppo nel 2018 (fattura n. ...);
– una descrizione dettagliata dello svolgimento delle operazioni summenzionate, dall’assegnazione dei servizi della società [F] fino al loro completamento, nonché una spiegazione del suo coinvolgimento in tali procedure, un’identificazione dei suoi interlocutori (venditori, acquirenti e terzi) e le fatture (…)».
12. Con messaggio di posta elettronica dell’8 luglio 2022, la ricorrente comunicava all’amministrazione delle imposte dirette di avere agito in qualità di consulente legale del gruppo al quale apparteneva la società K e di trovarsi, pertanto, legalmente impossibilitata a comunicare informazioni relative alla sua cliente, in quanto le medesime erano coperte dal segreto professionale.
13. Con lettera raccomandata dell’8 agosto 2022, la ricorrente ribadiva la propria posizione precisando che il suo mandato legale nel caso oggetto della decisione non era di natura fiscale, bensì riguardava esclusivamente il diritto societario.
14. Con lettera raccomandata del 19 agosto 2022 il direttore dell’amministrazione delle imposte dirette comunicava alla ricorrente che siffatta risposta non era soddisfacente. Successivamente, con decisione del 16 settembre 2022, egli infliggeva alla ricorrente un’ammenda per non avere ottemperato alla decisione di ingiunzione.
15. La ricorrente proponeva ricorso avverso tale decisione dinanzi ai giudici nazionali, nel quale interveniva l’Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Ordine degli avvocati del foro di Lussemburgo). Con sentenza del 23 febbraio 2023 il Tribunal administratif (Tribunale amministrativo, Lussemburgo) respingeva il ricorso e l’intervento.
16. Con atti depositati il 10 e il 13 marzo 2023, la ricorrente e l’Ordine degli avvocati hanno interposto appello avverso tale sentenza dinanzi alla Cour administrative (Corte amministrativa, Lussemburgo).
IV. Domanda di pronuncia pregiudiziale
17. La Cour administrative (Verwaltungsgerichtshof), competente a statuire nel procedimento principale, ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell’articolo 267 TFUE:
1) Se la consulenza giuridica di un avvocato in materia di diritto societario – nella fattispecie ai fini della costituzione di una struttura societaria di investimento – rientri nell’ambito della tutela rafforzata delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti concessa dall’articolo 7 della Carta.
2) In caso di risposta in senso affermativo alla prima questione: se una decisione dell’autorità competente di uno Stato membro interpellato, emanata per dare seguito ad una domanda di scambio di informazioni su richiesta proveniente da un altro Stato membro sulla base della direttiva 2011/16, che ingiunga ad un avvocato di fornirle sostanzialmente tutta la documentazione disponibile relativa ai suoi rapporti con il suo cliente, una descrizione dettagliata delle operazioni che sono state oggetto della sua consulenza, una spiegazione del suo coinvolgimento in tali procedure e l’identificazione dei suoi interlocutori, costituisca un’ingerenza nel diritto al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti, garantito dall’articolo 7 della Carta.
3) In caso di risposta in senso affermativo alla seconda questione: se la direttiva 2011/16 sia conforme agli articoli 7 e 52, paragrafo 1, della Carta in quanto, a parte il suo articolo 17, paragrafo 4, non contiene alcuna disposizione che consenta formalmente ingerenze nella riservatezza delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti nell’ambito del regime di scambio di informazioni su richiesta e che definisca essa stessa la portata della limitazione all’esercizio del diritto in questione.
4) In caso di risposta in senso affermativo alla terza questione: se il regime dell’obbligo di collaborazione degli avvocati (o di uno studio legale) in qualità di terzi detentori in sede di applicazione del meccanismo di scambio di informazioni su richiesta istituito dalla direttiva 2011/16, in particolare le limitazioni specifiche volte a tenere conto dell’incidenza del loro segreto professionale, possa essere disciplinato dalle disposizioni di diritto interno di ciascuno Stato membro relative all’obbligo di collaborazione degli avvocati, in qualità di terzi, alle indagini fiscali nel quadro dell’applicazione della legge tributaria nazionale, conformemente al rinvio operato dall’articolo 18, paragrafo 1, di tale direttiva.
5) In caso di risposta in senso affermativo alla quarta questione: se, per essere conforme all’articolo 7 della Carta, una norma di legge nazionale che istituisce il regime dell’obbligo di collaborazione degli avvocati in qualità di terzi detentori, come quella applicabile nel caso di specie, debba contenere disposizioni specifiche che:
– assicurino il rispetto del contenuto essenziale della riservatezza delle comunicazioni tra l’avvocato e il suo cliente; e
– introducano condizioni specifiche per assicurare che l’obbligo di collaborazione degli avvocati sia limitato a ciò che è idoneo e necessario al conseguimento dell’obiettivo della direttiva 2011/16.
6) In caso di risposta in senso affermativo alla quinta questione: se le condizioni specifiche volte ad assicurare che la collaborazione degli avvocati alle indagini fiscali sia limitata a quanto è idoneo e necessario al conseguimento dell’obiettivo della direttiva 2011/16 debbano includere l’obbligo per l’autorità competente dello Stato membro interpellato:
– di effettuare un controllo rafforzato per accertare se lo Stato membro richiedente abbia in precedenza effettivamente esaurito le fonti di informazione consuete che avrebbe potuto utilizzare, a seconda delle circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza rischiare di compromettere il raggiungimento di tali obiettivi, conformemente all’articolo 17, paragrafo 1, della direttiva 2011/16; e/o
– di essersi precedentemente rivolta, invano, ad altri potenziali detentori di informazioni per potersi rivolgere, in ultima istanza, ad un avvocato nella sua qualità di potenziale detentore di informazioni; e/o
– di effettuare, in ogni singolo caso, una ponderazione tra, da un lato, l’obiettivo di interesse generale e, dall’altro, i diritti di cui trattasi, cosicché un’ingiunzione possa essere validamente emanata nei confronti di un avvocato solo ove siano soddisfatte ulteriori condizioni, come il requisito secondo cui la rilevanza in termini finanziari del controllo in corso nello Stato richiedente debba o possa essere di una certa entità o possa assumere rilevanza penale.
18. Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte la ricorrente, l’Ordine degli avvocati del Lussemburgo, il Granducato di Lussemburgo, la Repubblica federale tedesca, la Repubblica d’Austria, il Regno di Spagna, il Consiglio dell’Unione europea e la Commissione europea. Ai sensi dell’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione.
V. Valutazione giuridica
19. La Repubblica d’Austria ritiene che la Corte non sia competente a statuire sulla domanda di pronuncia pregiudiziale poiché le questioni sollevate non verterebbero sull’interpretazione del diritto dell’Unione, bensì solo sul diritto lussemburghese. Ciò non persuade. Le questioni del giudice lussemburghese fanno espressamente riferimento all’interpretazione della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea nonché all’interpretazione e all’applicazione della direttiva 2011/16. La Corte è pertanto competente a rispondere alla domanda di pronuncia pregiudiziale (6).
A. Sulle due prime questioni pregiudiziali
20. Con le sue due prime questioni pregiudiziali, le quali devono essere risolte congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se una decisione di ingiunzione adottata nell’ambito dello scambio di informazioni su richiesta nei confronti di un avvocato quale detentore di informazioni comporti un’ingerenza nel diritto al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti (articolo 7 della Carta), oppure se determinate materie, come una consulenza in diritto societario, ne siano escluse.
1. Sull’ambito di tutela del segreto dell’avvocato
21. Ai sensi dell’articolo 7 della Carta, ogni persona ha diritto al rispetto della propria vita privata e familiare, del proprio domicilio e delle proprie comunicazioni. Tale disposizione corrisponde all’articolo 8, paragrafo 1, della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (in prosieguo: la «CEDU»). Conformemente all’articolo 52, paragrafo 3, della Carta, la Corte deve quindi tener conto, nell’interpretazione da essa effettuata dell’articolo 7 della Carta, anche dell’articolo 8, paragrafo 1, della CEDU, come interpretato dalla Corte europea dei diritti dell’uomo (in prosieguo: la «Corte EDU») in quanto soglia di protezione minima(7).
22. L’articolo 8, paragrafo 1, della CEDU e l’articolo 7 della Carta conferiscono una tutela specifica al segreto dell’avvocato. Essa è giustificata in particolare dal fatto che agli avvocati è affidata una missione fondamentale in una società democratica, ossia la difesa degli individui (8). Ne consegue, da un lato, che chiunque deve avere la facoltà di rivolgersi con piena libertà ad un avvocato, per ottenere dal medesimo un parere giuridico indipendente.
23. Dall’altro, l’avvocato deve essere leale nei confronti del suo cliente (9). Rientra nella natura dell’attività professionale di un avvocato il fatto di essere depositario dei segreti del proprio cliente e destinatario di altre comunicazioni riservate. Il cliente può ragionevolmente attendersi che tali comunicazioni rimangano private e riservate (10). Senza la garanzia della riservatezza delle informazioni, non può esservi fiducia (11). Pertanto, il segreto professionale non è soltanto un diritto fondamentale, ma anche un dovere fondamentale degli avvocati (12).
24. In definitiva gli avvocati non si limitano a rappresentare gli interessi dei loro clienti, ma sono anche organi indipendenti dell’amministrazione della giustizia (13). Il segreto dell’avvocato, pertanto, tutela non solo gli interessi individuali di avvocato e cliente, ma anche l’interesse della collettività ad un’amministrazione della giustizia la quale soddisfi i requisiti dello Stato di diritto. La specifica tutela del segreto dell’avvocato è dunque anche un corollario del principio dello Stato di diritto, sul quale l’Unione europea si fonda ai sensi dell’articolo 2 TUE.
25. Ne consegue che la tutela del segreto dell’avvocato viene pienamente garantita dalla Carta (14). L’articolo 7 della Carta garantisce il segreto dell’avvocato nell’ambito di ogni consulenza giuridica, e ciò tanto riguardo al suo contenuto quanto alla sua esistenza (15).
26. Ciò esclude una differenziazione tra i diversi settori giuridici – come effettuata dal Lussemburgo nella fattispecie – in sede di determinazione dell’ambito di tutela, cosicché anche la consulenza giuridica in materia di diritto societario e tributario viene tutelata. In concreto, anche una consulenza finalizzata alla costituzione di una struttura societaria di investimento, come nel caso in oggetto, rientra pertanto nell’ambito di tutela.
27. Infine, l’articolo 7 della Carta è applicabile anche ratione personae. Nel caso di specie, la ricorrente e i soggetti passivi sono società. È vero che la Corte ha statuito che «le persone giuridiche possono invocare la tutela degli [articoli] 7 e 8 della Carta (…) solamente qualora la ragione sociale della persona giuridica identifichi una o più persone fisiche»(16). Siffatta distinzione riguarda tuttavia solo il trattamento dei dati personali ai sensi dell’articolo 8 della Carta (17).
28. Per contro, anche le persone giuridiche possono invocare il diritto al rispetto della vita privata tutelato dall’articolo 7 della Carta (18). Ciò deve valere a maggior ragione per la tutela delle comunicazioni, parimenti garantita dall’articolo 7 della Carta, e in concreto del segreto dell’avvocato. Il fattore decisivo deve segnatamente essere se un diritto fondamentale sia applicabile, per sua natura, anche alle società. La risposta deve essere affermativa in relazione alla tutela del segreto dell’avvocato. Viene tutelato infatti il particolare rapporto di fiducia tra avvocato e cliente. Un siffatto rapporto intercorre anche tra gli avvocati riuniti in una società e i loro clienti e rispettivamente i loro organi. Non rileva, al riguardo, la forma giuridica all’interno della quale l’avvocato o il cliente operano.
29. Pertanto, occorre rispondere alla prima questione pregiudiziale dichiarando che la consulenza da parte di una società di avvocati in materia di diritto societario – nella fattispecie, ai fini della costituzione di una struttura societaria di investimento – rientra nell’ambito di tutela del segreto dell’avvocato garantito dall’articolo 7 della Carta.
2. Sull’ingerenza nell’articolo 7 della Carta da parte della decisione di ingiunzione
30. Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede se una decisione che ingiunga ad un avvocato, quale detentore di informazioni, di esibire determinati documenti costituisca un’ingerenza nel segreto dell’avvocato tutelato dall’articolo 7 della Carta.
31. Nel caso in oggetto, l’amministrazione tributaria lussemburghese esige dalla ricorrente «tutta la documentazione disponibile» relativa ai servizi prestati dalla stessa alla sua cliente (la società K) nell’ambito dell’acquisizione di due imprese. Inoltre, la ricorrente deve fornire, tra l’altro, una «descrizione dettagliata dello svolgimento» delle operazioni menzionate, incluse le persone coinvolte.
32. Qualora la ricorrente ottemperi alla decisione di ingiunzione, l’amministrazione tributaria lussemburghese verrebbe dunque inevitabilmente a conoscenza in maniera ampia del contenuto della consulenza giuridica tra la ricorrente e la società K. La decisione di ingiunzione comporta pertanto un’ingerenza nel diritto al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti, garantito dall’articolo 7 della Carta.
33. Si realizzerebbe, inoltre, un’ulteriore ingerenza qualora l’amministrazione tributaria lussemburghese scambiasse successivamente le informazioni ottenute tramite la decisione di ingiunzione con l’amministrazione tributaria spagnola. In tal modo, infatti, anche l’amministrazione tributaria spagnola verrebbe a conoscenza dell’esistenza e del contenuto della consulenza giuridica.
34. Di conseguenza, la risposta alla seconda questione pregiudiziale è che una decisione di ingiunzione dell’autorità tributaria adottata nei confronti di una società di avvocati nel contesto di uno scambio di informazioni su richiesta, con la quale l’autorità esiga tutta la documentazione della consulenza di un cliente relativa a determinate operazioni e del coinvolgimento nelle medesime, costituisce un’ingerenza nel diritto al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti garantito dall’articolo 7 della Carta.
35. Ai fini di una risposta utile occorre inoltre sottolineare che spetta al giudice del rinvio esaminare anche, nell’ambito del ricorso proposto dalla ricorrente avverso l’irrogazione dell’ammenda per inottemperanza alla decisione di ingiunzione, se l’ingerenza da parte dell’amministrazione tributaria lussemburghese sia giustificata. Ciò presuppone, tra l’altro, la legittimità della decisione di ingiunzione(19). La Commissione ha giustamente espresso dubbi al riguardo. Infatti dal momento che, con la decisione di ingiunzione, è stata richiesta la produzione di «tutta la documentazione disponibile», la prevedibile rilevanza delle informazioni richieste non è, ad esempio, ravvisabile prima facie (20).
B. Sulla terza e sulla quarta questione pregiudiziale
36. Con la terza e con la quarta questione, le quali devono parimenti essere risolte congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, chi sia legittimato ed obbligato, nei rapporti tra Unione e Stato membro – ossia, nella fattispecie, il Lussemburgo –, a stabilire le condizioni sostanziali e formali alle quali possa legittimamente realizzarsi l’ingerenza nell’articolo 7 della Carta. Si tratta dunque della responsabilità per la tutela del segreto dell’avvocato.
37. La questione si pone in quanto il legislatore dell’Unione si è limitato a stabilire, all’articolo 17, paragrafo 4, della direttiva 2011/16, che la trasmissione di informazioni può essere rifiutata qualora comporti la divulgazione di un segreto professionale. Il giudice del rinvio nutre evidentemente dubbi circa il soddisfacimento, da parte di tale disposizione, dei requisiti di cui all’articolo 7 e all’articolo 52, paragrafo 1, della Carta. Se così non fosse, la direttiva 2011/16 potrebbe essere invalida sotto tale profilo.
38. Ciò presuppone, peraltro, che la direttiva 2011/16 incida essa stessa sull’articolo 7 della Carta. Ai sensi dell’articolo 288, paragrafo 3, TFUE, tutte le direttive devono tuttavia essere attuate nel diritto nazionale. In linea di principio, solo siffatta normativa nazionale di attuazione produce direttamente effetti nei confronti degli interessati. Di conseguenza, l’ingerenza in un diritto fondamentale sarebbe imputabile in via primaria allo Stato membro ossia, nella fattispecie, al Lussemburgo.
39. Peraltro, se una direttiva non lascia alcun margine discrezionale di attuazione allo Stato membro, l’ingerenza non deve essere imputata a quest’ultimo, bensì al legislatore dell’Unione. In tal caso, già il diritto dell’Unione violerebbe la Carta. Si può fare riferimento, a titolo di esempio, all’obbligo di comunicazione per meccanismi fiscali transfrontalieri, menzionato da diverse parti, introdotto dal legislatore dell’Unione tramite l’articolo 8 bis ter, paragrafo 1, della direttiva 2011/16. È vero che, per poter produrre direttamente effetti nei confronti degli intermediari interessati, tale disposizione deve essere recepita nel diritto nazionale. Tuttavia, poiché gli Stati membri non dispongono al riguardo di alcun margine discrezionale di attuazione, l’ingerenza nel diritto fondamentale è riconducibile, in definitiva, al legislatore dell’Unione. Di conseguenza, questi è obbligato a tutelare il segreto dell’avvocato. Poiché ciò non è avvenuto in maniera adeguata nel caso degli avvocati intermediari, la Corte ha dichiarato l’invalidità dell’articolo 8 bis ter, paragrafo 5, seconda frase, della direttiva 2011/16 (21).
40. Il caso in esame verte, per contro, su atti di indagine nell’ambito di uno scambio di informazioni su richiesta. Al riguardo dall’articolo 5, dall’articolo 6, paragrafo 1, e dall’articolo 18, paragrafo 1, della direttiva 2011/16 consegue che l’autorità lussemburghese interpellata può essere obbligata a condurre indagini amministrative. Gli atti d’indagine concreti sono tuttavia disciplinati dal diritto procedurale nazionale (articolo 6, paragrafo 3, della direttiva 2011/16). In tal senso, l’amministrazione tributaria lussemburghese ha adottato la decisione di ingiunzione nei confronti della ricorrente sulla base del diritto procedurale lussemburghese.
41. Di conseguenza, è vero che il diritto dell’Unione impone, nel caso di specie, atti di indagine nazionali e dunque ingerenze nei diritti fondamentali. L’effettiva ingerenza nei diritti fondamentali viene tuttavia provocata solo dal diritto lussemburghese emanato in attuazione della direttiva 2011/16 e dalla decisione di ingiunzione del 28 giugno 2022, fondata su tale diritto. Per questo motivo il Lussemburgo, il quale, in sede di recepimento ed applicazione della direttiva 2011/16, attua il diritto dell’Unione ed è dunque vincolato ai diritti fondamentali dell’Unione ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, prima frase, della Carta (22), deve garantire la tutela del segreto dell’avvocato ai sensi dell’articolo 7 della Carta.
42. L’articolo 17, paragrafo 4, della direttiva 2011/16 conferisce allo Stato membro interpellato il margine discrezionale all’uopo necessario. In particolare, non devono essere trasmesse informazioni soggette a segreto professionale. Inoltre la direttiva non impone al Lussemburgo, quale Stato membro interpellato, alcun obbligo di effettuare indagini contrarie alla sua legislazione (articolo 17, paragrafo 2, della direttiva 2011/16). Non risultano pertanto riserve, sotto tale profilo, quanto alla validità della direttiva 2011/16.
43. Diversamente da quanto ritenuto dal Lussemburgo e dalla Spagna, il collegamento della direttiva al diritto procedurale nazionale non è peraltro, di per sé, privo di problemi. Può a sua volta servire da esempio l’obbligo di comunicazione per meccanismi fiscali transfrontalieri (al riguardo già paragrafo 39). È vero che anche l’articolo 8 bis ter, paragrafo 5, della direttiva 2011/16 – analogamente al suo articolo 17, paragrafo 4 – conferisce agli Stati membri la facoltà di esentare gli intermediari dall’obbligo di comunicazione quando altrimenti tale obbligo violerebbe il segreto professionale sulla base del diritto nazionale. Ne consegue, tuttavia, che la tutela del segreto dell’avvocato risulta inoperante qualora le leggi nazionali non prevedano un siffatto segreto professionale.
44. Ciò è illustrato anche dal caso in esame: poiché, ai sensi dell’articolo 177, paragrafo 2, dell’Abgabenordnung lussemburghese, il diritto al silenzio a favore degli avvocati viene meno in materia fiscale, il Lussemburgo non potrebbe esentare gli avvocati dal loro obbligo di comunicazione ai sensi dell’articolo 8 bis ter, paragrafo 1, della direttiva 2011/16. È pertanto dubbio se l’articolo 8 bis ter, paragrafo 5, prima frase, della direttiva 2011/16 soddisfi i requisiti di cui all’articolo 7 della Carta.
45. La risposta alla terza questione è dunque che la direttiva 2011/16 è conforme agli articoli 7 e 52, paragrafo 1, della Carta, anche se essa, a parte l’articolo 17, paragrafo 4, non contenga alcuna disposizione che consenta espressamente ingerenze nella riservatezza delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti, nell’ambito del regime di scambio di informazioni su richiesta, e che definisca essa stessa la portata della limitazione all’esercizio del diritto in questione.
46. La risposta alla quarta questione pregiudiziale è che le disposizioni di diritto interno di ciascuno Stato membro possono e devono disciplinare i requisiti, la portata e i limiti dell’obbligo di collaborazione degli avvocati in qualità di detentori di informazioni nell’ambito dello scambio di informazioni su richiesta ai sensi della direttiva 2011/16.
C. Sulla quinta e sulla sesta questione pregiudiziale
47. Con la sua quinta e la sua sesta questione pregiudiziale, alle quali occorre parimenti rispondere congiuntamente, il giudice del rinvio vuole sapere, in sostanza e in termini del tutto astratti, quali siano i requisiti imposti dal diritto dell’Unione ad una norma giuridica nazionale che istituisca l’obbligo di collaborazione degli avvocati in qualità di detentori di informazioni, affinché essa sia conforme all’articolo 7 della Carta.
48. Tale questione trae origine dal fatto che il diritto al silenzio degli avvocati ai sensi dell’articolo 177, paragrafo 2, dell’Abgabenordnung lussemburghese non si applica per i fatti di cui essi siano venuti a conoscenza nell’ambito dell’attività di consulenza o rappresentanza in materia fiscale. Una deroga all’eccezione vale solo per il caso in cui si tratti di questioni in cui una risposta in senso affermativo o negativo esponga i clienti degli avvocati al rischio di essere perseguiti penalmente.
49. Come già osservato, qualunque obbligo, a carico di un avvocato, di divulgare informazioni concernenti un rapporto con un cliente comporta un’ingerenza nel diritto al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti tutelato dall’articolo 7 della Carta. La questione decisiva è pertanto stabilire se, e a quali condizioni, una siffatta ingerenza possa essere giustificata. Ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, della Carta, occorre tenere conto sia del principio di proporzionalità sia del contenuto essenziale del diritto fondamentale (23).
1. Sul contenuto essenziale del segreto dell’avvocato
50. L’articolo 177, paragrafo 2, dell’Abgabenordnung lussemburghese esclude genericamente un diritto al silenzio, esistente in linea di principio, qualora si tratti di un’attività di consulenza o rappresentanza in materia tributaria. La tutela del segreto dell’avvocato, garantita anche nel caso di una consulenza in materia di diritto tributario, viene in tal modo svuotata di contenuti.
51. D’altro canto, la disposizione lussemburghese tutela il diritto al silenzio di un avvocato nell’ambito di tutte le consulenze giuridiche in tutti gli altri settori del diritto. Inoltre, anche in diritto tributario esiste un diritto al silenzio, quantomeno in relazione alle questioni per le quali una risposta in senso affermativo o negativo esponga il cliente al rischio di essere perseguito penalmente. In tal senso, il segreto dell’avvocato gode quantomeno di una certa tutela ai sensi dell’articolo 7 della Carta.
52. Da tali riflessioni emerge che la determinazione astratta di un contenuto essenziale intangibile crea difficoltà in ogni caso in relazione ai diritti fondamentali di libertà, come l’articolo 7 della Carta (24). Più importante è pertanto la questione della proporzionalità dell’ingerenza in un diritto fondamentale.
2. Sulla proporzionalità
53. Ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, seconda frase, della Carta, eventuali limitazioni devono rispondere a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione. Lo scambio di informazioni su richiesta persegue una siffatta finalità. Conformemente al primo considerando della sottesa direttiva 2011/16, esso mira segnatamente al corretto accertamento dell’entità dell’imposta dovuta e alla lotta alla frode e all’evasione fiscale. Si tratta di finalità legittime ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, della Carta (25).
a) Sulla necessità della misura
54. Inoltre, gli Stati membri devono limitare allo stretto necessario un’ingerenza nel diritto fondamentale al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti nell’ambito di uno scambio di informazioni su richiesta (26). In particolare, non dev’essere possibile conseguire gli obiettivi di un corretto accertamento dell’imposta dovuta, nonché della lotta all’elusione e all’evasione fiscale, in modo altrettanto efficace, con mezzi diversi, meno lesivi del segreto dell’avvocato.
55. Ne consegue anzitutto che atti di indagine nello Stato membro interpellato (nella fattispecie, il Lussemburgo) rivestono sempre un’importanza secondaria, in linea di principio, rispetto a quelli nello Stato membro richiedente (nella fattispecie, la Spagna). Ogni scambio di informazioni transfrontaliero comporta, infatti, ulteriori ingerenze nei diritti fondamentali dei contribuenti e dei soggetti tenuti a fornire informazioni interessati. In tal senso, anche l’articolo 17, paragrafo 1, della direttiva 2011/16 prevede che l’autorità richiedente debba avere esaurito tutte le fonti di informazione consuete che avrebbe potuto utilizzare, a seconda delle circostanze, per ottenere le informazioni richieste (27). In caso contrario, la decisione di ingiunzione adottata il 28 giugno 2022 dall’amministrazione tributaria lussemburghese non risulterebbe necessaria.
56. Di conseguenza, l’amministrazione tributaria lussemburghese, quale autorità interpellata, deve assicurarsi che l’autorità spagnola richiedente abbia esaurito senza successo i propri mezzi di indagine. Anche se l’autorità interpellata non può effettuare sistematicamente una verifica in tal senso, essa deve quantomeno farsi confermare dall’autorità richiedente, prima di agire nei confronti di un avvocato, che tutti gli atti di indagine nello Stato richiedente siano stati esauriti.
57. Inoltre il principio di necessità, ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, seconda frase, della Carta, presuppone che anche nello Stato interpellato – ossia, nella fattispecie, il Lussemburgo – non vi sia un mezzo altrettanto idoneo per il raggiungimento dell’obiettivo che sia meno invasivo per l’interessato – ossia, nella fattispecie, la ricorrente. Spetta al giudice del rinvio procedere ad una corrispondente verifica nel singolo caso concreto.
b) Sull’adeguatezza della misura
58. Infine, l’esame dell’adeguatezza della legge esige che venga misurata la gravità dell’ingerenza nei diritti fondamentali, verificando che l’importanza dell’obiettivo di interesse generale perseguito da tale ingerenza sia adeguata a detta gravità (28). Al riguardo, lo Stato membro interpellato – ossia, nella fattispecie, il Lussemburgo – deve tenere conto della particolare importanza dell’avvocato, quale organo indipendente dell’amministrazione della giustizia in uno Stato di diritto (al riguardo, già paragrafi 22 e segg.). Il fatto che il segreto dell’avvocato tuteli non solo interessi individuali – nella fattispecie, quelli della ricorrente e dei soggetti passivi –, bensì al contempo gli interessi della collettività, opera a favore, nella necessaria ponderazione dei valori, del segreto dell’avvocato.
59. Ne consegue che l’amministrazione tributaria lussemburghese, quale autorità interpellata, può esigere solo in via eccezionale dalla ricorrente, in qualità di società di avvocati, informazioni connesse all’incarico. Persino qualora tutti gli altri atti di indagine siano esauriti, una chiamata in causa della ricorrente quale detentrice di informazioni non diviene automaticamente ammissibile. Alla luce dell’importanza del segreto dell’avvocato, l’accertamento dei fatti non può infatti avvenire ad ogni costo.
60. Tuttavia, non tutte le informazioni note ad un avvocato in quanto persona sono soggette alla specifica tutela del segreto dell’avvocato. Piuttosto, vengono tutelate solo le informazioni relative ad un’attività di consulenza giuridica nell’ambito di un incarico concreto. Gli avvocati possono tuttavia svolgere, accanto ad essa, anche un’attività economica, ad es. nell’ambito di una consulenza aziendale. In tal caso, l’avvocato non opera in veste di organo indipendente dell’amministrazione della giustizia (29). Le informazioni acquisite in tale contesto non necessitano pertanto neanche della stessa tutela accordata alle informazioni acquisite nell’ambito di una consulenza giuridica.
61. Siffatti principi non valgono inoltre solo per gli avvocati, bensì anche per consulenti fiscali e altre categorie professionali, nella misura in cui essi, ai sensi del rispettivo diritto nazionale, quali organi indipendenti dell’amministrazione della giustizia, siano destinatari del medesimo trattamento degli avvocati e siano quindi autorizzati a fornire pareri legali ai clienti e a rappresentarli in giudizio (30).
62. Infine l’amministrazione tributaria lussemburghese, quale autorità interpellata, deve poter tenere conto, nelle sue decisioni individuali, anche della gravità dell’ingerenza. Qualora, come nel caso in oggetto, venga richiesta «tutta la documentazione disponibile», è dubbio se la decisione di ingiunzione nei confronti dell’avvocato sia ancora proporzionata allo scopo perseguito.
63. Pertanto, in sostanza, il diritto nazionale deve stabilire i requisiti, la portata e i limiti dell’obbligo di collaborazione degli avvocati in qualità di detentori di informazioni. Al riguardo, il diritto nazionale deve in particolare consentire all’autorità interpellata di procedere, in ciascun singolo caso concreto, ad una ponderazione tra l’interesse generale al corretto accertamento dell’imposta dovuta e alla lotta all’elusione e all’evasione fiscale, da un lato, e la tutela del segreto dell’avvocato, dall’altro.
64. Di conseguenza, una disposizione nazionale ai sensi della quale la consulenza e la rappresentanza da parte di un avvocato in materia fiscale, ad eccezione del diritto tributario penale, non rientra in generale nella tutela del segreto dell’avvocato e non consente pertanto neanche una ponderazione nel singolo caso concreto, viola l’articolo 7 della Carta.
VI. Conclusione
65. Propongo pertanto alla Corte di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Cour administrative (Corte amministrativa, Lussemburgo):
1) La consulenza giuridica da parte di una società di avvocati rientra nell’ambito di tutela del segreto dell’avvocato garantito dall’articolo 7 della Carta anche in materia di diritto societario, ad es., quando è finalizzata alla costituzione di una struttura societaria di investimento.
2) Una decisione di ingiunzione adottata dall’autorità tributaria competente nei confronti di una società di avvocati in relazione ad uno scambio di informazioni su richiesta, con la quale l’autorità chiede a quest’ultima di fornirle globalmente tutta la documentazione relativa a determinate operazioni e al coinvolgimento nelle medesime, costituisce un’ingerenza nel diritto al rispetto delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti, garantito dall’articolo 7 della Carta.
3) La direttiva 2011/16/UE è conforme all’articolo 7 e all’articolo 52, paragrafo 1, della Carta sebbene essa, a parte l’articolo 17, paragrafo 4, non contenga alcuna disposizione che consenta ingerenze nella riservatezza delle comunicazioni tra gli avvocati e i loro clienti, nell’ambito del regime di scambio di informazioni su richiesta, e che definisca essa stessa la portata della limitazione all’esercizio del diritto in questione. L’articolo 17, paragrafo 4, della direttiva 2011/16, infatti, conferisce agli Stati membri un margine discrezionale sufficiente per ottemperare ai precetti dell’articolo 7 della Carta.
4) Le disposizioni di diritto interno di ciascuno Stato membro possono e devono disciplinare i requisiti, la portata e i limiti dell’obbligo di collaborazione degli avvocati, in qualità di detentori di informazioni, nell’ambito dello scambio di informazioni su richiesta ai sensi della direttiva 2011/16. Al riguardo, il diritto nazionale deve in particolare consentire all’autorità competente di procedere, in ciascun singolo caso concreto, ad una ponderazione tra le finalità di interesse generale, da un lato, e la tutela del segreto dell’avvocato, dall’altro. Poiché il diritto lussemburghese non consente una siffatta ponderazione in materia fiscale, l’articolo 7 della Carta osta sotto tale profilo all’applicazione del diritto nazionale.