Cauza C‑311/08
Société de Gestion Industrielle (SGI)
împotriva
État belge
(cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de tribunal de première instance de Mons)
„Libertatea de stabilire – Libera circulație a capitalurilor – Impozitare directă – Legislație în materie de impozit pe venit − Stabilirea venitului impozabil al societăților − Societăți care se află într-o situație de interdependență − Avantaj neobișnuit sau gratuit acordat de o societate rezidentă unei societăți stabilite în alt stat membru − Adăugarea cuantumului avantajului în discuție la profitul propriu al societății rezidente care l-a acordat − Repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre − Combaterea evaziunii fiscale − Prevenirea practicilor abuzive − Proporționalitate”
Sumarul hotărârii
1. Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Dispozițiile tratatului – Domeniu de aplicare
(art. 43 CE, 48 CE și 56 CE)
2. Drept comunitar – Principii – Egalitate de tratament – Discriminare pe motiv de cetățenie sau naționalitate – Raport între articolul 12 CE și articolele 43 CE și 56 CE
(art. 12 CE, 43 CE și 56 CE)
3. Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe venit
(art. 43 CE și 48 CE)
1. O reglementare a unui stat membru, în temeiul căreia un avantaj neobișnuit sau gratuit este impozitat la societatea rezidentă atunci când acesta a fost acordat unei societăți stabilite în alt stat membru, față de care această primă societate se află în mod direct sau indirect în raporturi de interdependență, însă nu este impozitat la societatea rezidentă atunci când acesta a fost acordat unei alte societăți rezidente, față de care această primă societate se află în asemenea raporturi, trebuie examinată doar din perspectiva articolelor 43 CE și 48 CE, din moment ce litigiul în discuție se referă exclusiv la impactul reglementării respective asupra tratamentului fiscal al unei societăți care are cu celelalte societăți vizate un raport de interdependență caracterizat prin exercitarea unei influențe certe. Astfel, deși o asemenea reglementare poate să afecteze și exercitarea altor libertăți de circulație și, în special, exercitarea liberei circulații a capitalurilor în sensul articolului 56 CE, cu toate acestea, într-o asemenea situație, sunt aplicabile articolele 43 CE și 48 CE.
(a se vedea punctele 30, 36 și 37)
2. Articolul 12 CE nu are vocația de a se aplica în mod autonom decât în situațiile reglementate de dreptul comunitar pentru care Tratatul CE nu conține norme speciale de interzicere a discriminării. Or, articolele 43 CE și 56 CE conțin astfel de norme speciale de interzicere a discriminării în domeniile libertății de stabilire și liberei circulații a capitalurilor.
(a se vedea punctele 31 și 32)
3. Articolul 43 CE coroborat cu articolul 48 CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune, în principiu, reglementării unui stat membru, în temeiul căreia un avantaj neobișnuit sau gratuit este impozitat la societatea rezidentă atunci când acesta a fost acordat unei societăți stabilite în alt stat membru, față de care această primă societate se află în mod direct sau indirect în raporturi de interdependență, în timp ce o societate rezidentă nu poate fi impozitată cu privire la un astfel de avantaj atunci când acesta a fost acordat unei alte societăți rezidente, față de care prima societate se află în asemenea raporturi.
O astfel de diferență de tratament fiscal între societățile rezidente în funcție de locul în care își au sediul societățile care beneficiază de avantajele neobișnuite sau gratuite constituie în mod cert o restricție privind libertatea de stabilire, în sensul articolului 43 CE coroborat cu articolul 48 CE. Astfel, o societate rezidentă ar putea fi determinată să renunțe la achiziționarea, la înființarea sau la menținerea unei filiale în alt stat membru sau la achiziționarea sau la menținerea unei participații substanțiale într-o societate stabilită în acest din urmă stat, ca urmare a sarcinii fiscale aferente, într-o situație transfrontalieră, acordării avantajelor vizate de această reglementare. În plus, o astfel de reglementare poate avea efect restrictiv față de societățile stabilite în alte state membre, din moment ce o asemenea societate ar putea fi determinată să renunțe la achiziționarea, la înființarea sau la menținerea unei filiale în statul membru în discuție ori la achiziționarea sau la menținerea unei participații substanțiale într-o societate stabilită în acest din urmă stat, ca urmare a sarcinii fiscale aferente, în acest stat, acordării avantajelor vizate de reglementarea respectivă. Într-o situație transfrontalieră subzistă în orice caz riscul unei duble impozitări, întrucât avantajele neobișnuite sau gratuite acordate de o societate rezidentă și reintegrate în profitul propriu al acesteia pot fi supuse impozitării în statul membru în care are sediul societatea beneficiară în sarcina acesteia.
Totuși, având în vedere necesitatea de a garanta repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și necesitatea de a preveni evaziunea fiscală, considerate împreună, o astfel de reglementare urmărește obiective legitime compatibile cu tratatul, care se încadrează în motivele imperative de interes general, și este de natură să garanteze realizarea acestor obiective. Astfel, a permite societăților rezidente să transfere profitul acestora sub formă de avantaje neobișnuite sau gratuite unor societăți care se află în raport de interdependență cu acestea și care sunt stabilite în alte state membre ar risca să compromită repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre. Aceasta ar risca să compromită chiar sistemul repartizării competenței de impozitare între statele membre, deoarece, din cauza alegerii efectuate de societățile care au raporturi de interdependență, statul membru al societății care acordă avantaje neobișnuite sau gratuite ar fi obligat să renunțe la dreptul său de a impozita, în calitate de stat de reședință al acestei societăți, veniturile acesteia din urmă, în favoarea, eventual, a statului membru în care își are sediul societatea beneficiară. Prin prevederea impozitării unui avantaj neobișnuit sau gratuit la societatea rezidentă care a acordat acest avantaj unei societăți stabilite în alt stat membru, reglementarea permite statului în discuție să își exercite competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul acestuia.
Pe de altă parte, a permite societăților rezidente să acorde avantaje neobișnuite sau gratuite unor societăți care se află în raport de interdependență cu acestea și care sunt stabilite în alte state membre, fără a prevedea nicio măsură fiscală corectoare, comportă riscul ca prin intermediul unor aranjamente artificiale să se efectueze transferuri de venituri în cadrul societăților care se află într-o situație de interdependență către societățile stabilite în state membre ce aplică cotele de impozitare cele mai reduse sau în statele membre în care aceste venituri nu ar fi impozitate.
Cu toate acestea, revine instanței de trimitere sarcina să verifice dacă o astfel de reglementare nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite de aceasta, considerate împreună. În această privință, o legislație națională care se bazează pe analiza unor elemente obiective și verificabile pentru a stabili dacă o operațiune prezintă caracterul unui aranjament artificial realizat în scopuri fiscale trebuie considerată că nu depășește ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele privind necesitatea de a garanta repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și necesitatea de a preveni evaziunea fiscală, considerate împreună, atunci când, în primul rând, în fiecare caz în care există bănuiala că o operațiune depășește ceea ce ar fi convenit societățile vizate în condiții de deplină concurență, contribuabilul are posibilitatea, fără a fi supus unor constrângeri administrative excesive, de a prezenta elemente privind eventualele rațiuni comerciale pentru care a fost încheiată această operațiune. În al doilea rând, atunci când verificarea unor astfel de elemente conduce la concluzia că operațiunea în discuție depășește ceea ce ar fi convenit societățile vizate în condiții de deplină concurență, măsura fiscală corectoare trebuie să se limiteze la partea care depășește ceea ce s-ar fi convenit în lipsa unei situații de interdependență între acestea. În astfel de condiții, sub rezerva unor verificări care trebuie efectuate de instanța națională cu privire la aceste ultime două puncte, care se referă la interpretarea și la aplicarea dreptului național, o asemenea reglementare națională este proporțională în raport cu ansamblul obiectivelor urmărite de aceasta.
(a se vedea punctele 44, 45, 53, 55, 63, 64, 67, 69‑72, 75 și 76 și dispozitivul)