TUAIRIM AN ABHCÓIDE GHINEARÁLTA
MEDINA
arna tabhairt an 27 Eanáir 2022(1)
Cás C‑269/20
Finanzamt T
v
S
(Iarraidh ar réamhrialú ón Bundesfinanzhof (Cúirt Chónaidhme Fhioscach na Gearmáine))
(Iarraidh ar réamhrialú – Cáin Bhreisluacha (CBL) – Grúpaí CBL – Ainmniú comhalta de ghrúpa CBL mar an duine inchánach – Soláthairtí inmheánacha laistigh den ghrúpa CBL – Soláthairtí curtha ar fáil ag comhalta den ghrúpa CBL ar fondúireacht náisiúnta é arna rialú ag an dlí poiblí – Soláthairtí seirbhísí arna ndéanamh saor in aisce – Gabháil le gníomhaíocht arna déanamh i gcáil oifigiúil mar aon le gníomhaíocht eacnamaíoch)
1. Baineann an iarraidh ar réamhrialú seo ón Bundesfinanzhof (Cúirt Chónaidhme Fhioscach na Gearmáine) le léirmhíniú ar Airteagal 4(4) agus ar phointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir 77/388/ECC (2) ón gComhairle agus a d’eascair i gcomhthéacs caingne idir S, fondúireacht náisiúnta arna rialú ag an dlí poiblí, agus Finanzamt T (Oifig Chánach, T, an Ghearmáin; “an Finanzamt”). Baineann an díospóid ar dtús le hainmniú S (qua a feidhm mar chuideachta rialaithe), mar aon leis an gcuideachta a chuireann seirbhísí glantóireachta ar fáil ina duine inchánach amháin chun críoch cánach breisluacha (CBL); agus ar lean uaidh sin, baineann sé leis an gceist an bhféadfadh soláthar seirbhísí arna gcur ar fáil saor in aisce chun críche a thagann faoi réim na gníomhaíochta a dhéanann S i gcáil oifigiúil (nach mór di a chur i gcrích i bhfeidhmiú údaráis phoiblí) a bheith faoi réir CBL i gcomhréir le pointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Treoir sin.
2. Ba cheart an Tuairim seo a léamh in éineacht le mo Thuairim chomhthreomhar i gCás C‑141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie a tugadh ar an 13 Eanáir 2022, go háirithe ós rud é go bhfreagraíonn raon feidhme na ceiste arna tarchur ag Cúigiú Dlísheomra an Bundesfinanzhof (An Chúirt Chónaidhme Fhioscach) sa chás seo don chéad cheist a tharchuir Aonú Dlísheomra Déag na cúirte úd i gCás C‑141/20.
I. An dlí lena mbaineann
3. Cuireadh Treoir 2006/112/CE (3) ón gComhairle in ionad an Séú Treoir, ón 1 Eanáir 2007. Tá an Séú Treoir infheidhme ratione temporis maidir leis na príomhimeachtaí go fóill.
4. D’fhoráil Airteagal 2 den Séú Treoir: “beidh seo a leanas faoi réir cánach breisluacha: 1. soláthar earraí nó seirbhísí a dhéantar ar chomaoin laistigh de chríocha na tíre ag duine inchánach ag feidhmiú sa cháil sin.”
5. D’fhoráil Airteagal 4 den Treoir úd:
“1. Ciallóidh ‘duine inchánach’ aon duine a dhéanann aon ghníomhaíocht eacnamaíoch a shonraítear i mír 2 go neamhspleách in aon áit is cuma cad é cuspóir nó torthaí na gníomhaíochta sin.
[…]
4. Ní fholaíonn úsáid an fhrása ‘go neamhspleách’ i mír 1 duine atá fostaithe nó atá faoi cheangal le fostóir le conradh fostaíochta nó le haon naisc dhlíthiúla eile lena mbunaítear an gaol fostóra agus fostaí maidir le dálaí oibre, luach saothair agus dliteanas an fhostóra.
Faoi réir na gcomhairliúchán dá bhforáiltear in Airteagal 29, féadfaidh gach Ballstát caitheamh le daoine atá bunaithe i gcríoch na tíre a bhfuil dlúthcheangal eatarthu trí naisc airgeadais, eacnamaíocha agus eagrúcháin, cé go bhfuil siad neamhspleách go dlíthiúil, mar dhuine inchánach amháin.
5. Ní mheasfar Stáit, údaráis réigiúnacha agus údaráis rialtas áitiúla ná comhlachtaí eile arna rialú ag an dlí poiblí ina ndaoine inchánach i leith na ngníomhaíochtaí nó idirbhearta ina mbíonn siad rannpháirteach mar údaráis phoiblí fiú amháin i gcás go mbaileoidh siad dleachtanna, táillí, ranníocaíochtaí nó íocaíochtaí i ndáil leis na gníomhaíochtaí nó leis na hidirbhearta sin.
In ainneoin sin, i gcás ina ndéanfaidh siad na gníomhaíochtaí nó na hidirbhearta sin, measfar gur daoine inchánach i dtaca leis na gníomhaíochtaí nó na hidirbhearta sin iad i gcás ina dtiocfadh saobhadh suntasach ar an iomaíocht de bharr déileáil leo mar dhaoine neamh-inchánach.
Ar scor ar bith, measfar gur daoine inchánach na comhlachtaí seo i dtaca leis na gníomhaíochtaí a liostaítear in Iarscríbhinn D, ar choinníoll nach ndéantar iad ar an mionchóir nach fiú a áireamh.
Féadfaidh Ballstáit gníomhaíochtaí na gcomhlachtaí seo atá díolmhaithe faoi Airteagal 13 nó 28 a mheas ina ngníomhaíochtaí lena ngabhann siad mar údaráis phoiblí.”
6. Sonraíodh i bpointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir go gcaithfear leis an méid seo a leanas mar sheirbhísí ar chomaoin:
“soláthairtí seirbhísí arna ndéanamh saor in aisce ag an duine inchánach chun úsáide príobháidí aige féin nó ag a fhoireann nó go ginearálta chun críoch nach críocha a ghnósan iad.”
II. Na fíorais is cúis le díospóid na bpríomhimeachtaí agus na ceisteanna arna dtarchur i gcomhair réamhrialú
7. Is fondúireacht Ghearmánach arna rialú ag an dlí poiblí agus ar urraitheoir ollscoile a fheidhmíonn inter alia scoil ollscoile leighis í S, an t-iarratasóir sna príomhimeachtaí. Is duine inchánach í agus cuireann sí seirbhísí ar fáil ar chomaoin (cúram othar). Ag an am céanna, ina duine dlíthiúil arna rialú ag an dlí poiblí, déanann sí cúraimí ina cáil oifigiúil (múineadh mic léinn) nach meastar gur duine inchánach í ina leith sin.
8. Is í S máthair an ghrúpa cánach (“Organträgerin”), do scoil ollscoile leighis agus do U-GmbH araon. Tá S faoi réir CBL i ndáil leis na gníomhaíochtaí eacnamaíocha a dhéanann sí ar chomaoin, fad atá sí díolmhaithe ó CBL i ndáil leis na gníomhaíochtaí a dhéanann sí i bhfeidhmiú a cumhachtaí mar údarás poiblí.
9. De réir fianaise nach gconspóidtear ó Finanzamt T, is í S an chuideachta rialaithe atá ag rialú U-GmbH. Chuir U-GmbH seirbhísí glantóireachta, sláinteachais, níocháin agus seirbhísí iompair d’othair ar fáil do S. Soláthraíodh seirbhísí glantóireachta U-GmbH ar áitreabh S, is é sin le rá, ar fud an choimpléisc foirgneamh ina bhfuil an scoil ollscoile leighis lonnaithe, lena n-áirítear mar aon le seomraí othar, dorchlaí, obrádlanna, seomraí léachta agus saotharlanna. Cé go dtiomnaítear spás ospidéil do chúram othar agus go dtagann sé faoi réim ghníomhaíochtaí eacnamaíocha S, úsáidtear seomraí léachta, saotharlanna agus a leithéid d’oiliúint mac léinn agus dá réir, tagann siad faoi réim gníomhaíochtaí arna ndéanamh ag S ina cáil mar údarás poiblí.
10. B’ionann cion an achair dhromchla iomláin a bhí le glanadh agus a bhí tiomnaithe do ghníomhaíochtaí údaráis phoiblí is 7,6 %. I soláthar gach seirbhís arna gcur ar fáil ar mhaithe le S, íocadh táille iomlán EUR 76 085,48 le U-GmbH don bhliain atá faoi thrácht (2005). Mheas S ina tuairisceáin CBL a bhain le gníomhaíochtaí leighis na hollscoile gurbh seirbhísí inmheánacha neamh‑inchánacha arna gcur ar fáil i gcomhthéacs an eintitis amháin chun críoch cánach (grúpa CBL) iad na seirbhísí arna gcur ar fáil di ag U-GmbH.
11. Ghlac Finanzamt T leis an dearcadh, i measúnú cánach coigeartaithe don bhliain 2005 (de dhroim iniúchta seachtraigh), gur bhunaigh oibríochtaí S gnóthas aonair dá gcaithfear tuairisceán comónta CBL a thíolacadh agus, dá réir, nach raibh gá ach measúnú cánach amháin a eisiúint. I dtaca leis sin, ghlac Finanzamt T leis an dearcadh gur cuireadh na seirbhísí glantóireachta arna gcur ar fáil ag U‑GmbH do S i leith a gníomhaíochtaí i bhfeidhm údaráis phoiblí ar fáil faoi réim eintitis aonair chun críoch cánach (grúpa CBL). Thug na seirbhísí glantóireachta tacaíocht do ghníomhaíocht gur gníomhaíocht a bhí ann “seachas amhail a ghnó” agus i gcás S, ba chúis dá réir é le sochar comhchineáil de réir bhrí phointe 2 de mhír 3(9a) den Umsatzsteuergesetz (an Dlí maidir le cáin bhreisluacha, “an UStG”) (lena dtrasuitear pointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir) Ós rud é gurb ionann luach saothair iomlán na seirbhísí glantóireachta arna gcur ar fáil ag U-GmbH do S agus EUR 76 065,48 le linn na bliana atá i gceist, ghlac Finanzamt T leis an dearcadh, ag áireamh di gurbh ionann cion an achair a bhí tiomnaithe do ghníomhaíochtaí arna ndéanamh ag S ina húdarás poiblí agus 7,6 % de chion an achair dhromchla iomláin a glanadh, go bhfreagraíonn EUR 5 782,50 do ghlantachán na n-achar a úsáidtear do ghníomhaíochtaí údaráis phoiblí. I ndiaidh marcáil suas brabúis a asbhaint, ar mheasúnaigh sí a bheith EUR 525,66, shocraigh Finanzamt T an bonn cánach don sochar comhchineáil ag EUR 5 257 agus chuir sí ardú EUR 841,12 ar an gcáin láimhdeachais dá réir.
12. Dhiúltaigh an Finanzamt céanna sin d’agóid S maidir leis an measúnú sin. Mar sin féin, le linn na himeachtaí ag an gcéad chéim roimh an Niedersächsisches Finanzgericht (an Chúirt Fhioscach, an tSacsain Íochtarach, an Ghearmáin), dhaingnigh an chúirt sin achomharc S. Ba é dearcadh na cúirte sin ná go raibh sé doshéanta gurb ionann S ina cuideachta rialaithe agus U-GmbH ina cuideachta a bhí faoi rialú mar eintitis aonair chun críoch cánach (grúpa CBL). Chlúdaigh an grúpa CBL sin na gníomhaíochtaí a rinne S i bhfeidhm údaráis phoiblí chomh maith. Níor comhlíonadh na coinníollacha chun go mbeadh ann do shochar comhchineáil de réir bhrí phointe 2 de mhír 3(9a), den UStG.
13. Eascraíonn an t-ordú tarchuir i gcomhthéacs achomhairc ar phointe dlí (Revision) arna thionscnamh ag Finanzamt T sna príomhimeachtaí roimh an Bundesfinanzhof (An Chúirt Chónaidhme Fhioscach).
14. I gcomhthéacs na caingne sin, chinn Cúigiú Dlísheomra an Bundesfinanzhof (An Chúirt Chónaidhme Fhioscach) bac a chur ar na himeachtaí agus na ceisteanna seo a leanas a tharchur chuig an gCúirt Bhreithiúnais le haghaidh réamhrialú:
“(1). An údaraítear do Bhallstáit leis an dara fomhír d’Airteagal 4(4) an [Séú Treoir] caitheamh le daoine atá bunaithe ar a gcríoch féin a bhfuil dlúthcheangal eatarthu trí naisc airgeadais, eacnamaíocha agus eagrúcháin cé go bhfuil siad neamhspleách go dlíthiúil mar dhuine inchánach amháin agus é a fheidhmiú sa chaoi:
(a) go ndéileáiltear leo mar dhuine inchánach amháin trí cheann de na daoine sin, arb é an duine inchánach é d’idirbhearta arna ndéanamh ag na daoine sin; nó sa chaoi:
(b) go gcaithfidh go gcothódh an caitheamh leo mar dhuine inchánach amháin grúpa CBL a bheadh seachtrach ó na daoine a bhfuil dlúthcheangal eatarthu — agus dá réir, anuas air sin, go mbeadh caillteanas cánach suntasach orthu i gcoinne a dtola — ar eintiteas samhailteach é arna bhunú go sonrach chun críoch CBL?
(2). Más é freagra na chéad cheiste é (a): an bhfuil sé ag cloí le cásdlí na Cúirte Breithiúnais maidir le críocha nach críocha gnó iad de réir bhrí Airteagal 6(2) [An Séú Treoir] (breithiúnas an 12 Feabhra 2009, VNLTO C‑515/07, EU:C:2009:88) i gcás duine inchánach,
(a) ar thaobh amháin, a ghabhann le gníomhaíocht eacnamaíoch, agus arna déanamh sin, go gcuireann sé seirbhísí ar fáil ar chomaoin de réir bhrí Airteagal 2(1) an [Séú Treoir], agus
(b) ar thaobh eile, a ghabhann ag an am céanna le gníomhaíocht nach mór dó a chur i gcrích i bhfeidhmiú údaráis phoiblí (gníomhaíocht arna déanamh aige ina cháil oifigiúil) agus nach meastar gur duine inchánach é i ndáil léi sin, de réir Airteagal 4(5) an [Séú Treoir],
nach bhfuil seirbhís arna cur ar fáil aige saor in aisce chun críche a thagann faoi réim na gníomhaíochta a dhéanann sé i gcáil oifigiúil faoi réir cánach, de réir phointe b den chéad abairt d‘Airteagal 6(2) den [Séú Treoir]?”
III. Anailís
A. Achoimre ghairid ar argóintí na bpáirtithe
1. An chéad cheist
15. Is é a iarrann an chúirt a rinne an tarchur ina céad cheist i ndáiríre ná an gcaithfear an dara fomhír in Airteagal 4(4) an Séú Treoir a léirmhíniú ar bhealach go gcuireann sé bac ar Bhallstát duine inchánach chun críoch CBL a ainmniú, ní an grúpa CBL féin (“Organkreis”) ach ball áirithe den ghrúpa sin, is é sin an chuideachta rialaithe (“Organträger”).
16. Áitíonn Rialtas na Gearmáine argóintí comhchosúla maidir leis an gcéad cheist leo siúd sin a d’ardaigh sé sa chás comhthreomhar, Cás C‑141/20. (4) Go bunúsach, maíonn sé gurb é rogha na mBallstát, dá bhforáiltear sa dara fomhír d’Airteagal 4(4) an Séú Treoir, caitheamh le daoine atá bunaithe ar a gcríoch féin a bhfuil dlúthcheangal eatarthu trí naisc airgeadais, eacnamaíocha agus eagrúcháin cé go bhfuil siad neamhspleách go dlíthiúil mar dhuine inchánach amháin, agus go bhféadfaí é a fheidhmiú i slí is go mbeadh caitheamh mar dhaoine inchánacha amháin bainteach le duine de na daoine sin (amháin) (gurb é sin, an chuideachta rialaithe), ar duine inchánach é d’idirbhearta arna ndéanamh ag na daoine sin.
17. Ina anailís ar an gcéad cheist a tarchuireadh, ardaíonn an Coimisiún na hargóintí céanna a d’áitigh sé sa chás comhthreomhar, Cás C‑141/20. Go bunúsach, áitíonn sé go gcuireann an dara fomhír d’Airteagal 4(4) an Séú Treoir bac ar fhorálacha náisiúnta coinníoll a dhéanamh de go ndéanfaí duine inchánach an ghrúpa de chuideachta rialaithe an ghrúpa CBL agus na baill eile a fhágáil amach.
2. An dara ceist
18. Lena dara ceist, is é a iarrann an chúirt a rinne an tarchur i ndáiríre ná i gcás an chéad eintitis a dhéanann gníomhaíochtaí eacnamaíocha ar duine inchánach é mar gheall orthu ar dtús, agus, sa dara háit, a dhéanann gníomhaíochtaí i bhfeidhmiú cumhachtaí poiblí atá díolmhaithe ó CBL ina leith sin faoi Airteagal 4(5) an Séú Treoir, an bhféadfaí cáin a ghearradh de réir Airteagal 6(2) an Séú Treoir ar sholáthar seirbhísí saor in aisce faoina réim gníomhaíochta eacnamaíche atá beartaithe dá réimse gníomhaíochta mar údarás poiblí.
19. Tá Rialtas na Gearmáine den tuairim gur chóir freagra dearfach a bheith ar an gceist úd. Go bunúsach, is é a áitíonn an rialtas ná i gcás duine inchánach a dhéanann, ar thaobh amháin, gníomhaíocht eacnamaíoch agus a sholáthraíonn seirbhísí ar chomaoin de réir bhrí Airteagal 2(1) an Séú Treoir agus a dhéanann, ag an am céanna, gníomhaíocht mar údarás poiblí nach measfar mar dhuine inchánach é ina leith faoi Airteagal 4(5) den Treoir sin, go bhféadfaí cáin a ghearradh de réir phointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir ar sholáthar seirbhíse saor in aisce i réimse an duine incháinithe.
20. Áitíonn Rialtas na Gearmáine go háirithe, murab ionann an cur chuige a leanadh faoi cheannteideal phointe (a) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir, gur cheart riachtanais “neamheacnamaíocha” a bheith san áireamh leis an téarma “chun críoch nach críocha [an] ghnó iad” de réir bhrí phointe (b) ó chéad abairt Airteagail 6(2) an Séú Treoir agus nach mór gur faoi raon feidhme na forála sin a thagann siad.
21. I dtaca leis sin, maíonn an rialtas nach dtagann cásdlí na Cúirte salach ar a chur chuige maidir le coincheap an fhrása “chun críoch nach críocha an ghnó iad” i mbreithiúnais a bhaineann le pointe (a) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) arna léamh in éineacht le hAirteagal 17(2) den Séú Treoir. (5)
22. Mar thuairim mhalartach, mura gceadaítear gearradh cánach ar shochar comhchineáil de réir phointe (b) ón gcéad abairt d’Airteagal 6(2) an Séú Treoir, áitíonn Rialtas na Gearmáine go bhfuil údar leis an gcánachas i gcás ar bith i leith sholáthar na seirbhísí i gcomhthéacs na ngníomhaíochtaí faoi réim neamheacnamaíoch eintitis ar nós S, de réir an dara habairt d’Airteagal 6(2) den Treoir sin, faoina bhfuil an rogha ag Ballstáit maolú ar fhorálacha na treorach sin.
23. Dar leis an gCoimisiún, níl aon ghá go bhfreagrófaí an dara ceist le go dtabharfaí freagra a bheadh cabhrach don chúirt a rinne an tarchur chun réitigh an cháis sna príomhimeachtaí.
B. Measúnú
24. Tá dhá phríomhcheist don Chúirt ann sa chás seo: (i) an cheist maidir le cé ar chóir a mheas ina dhuine inchánach de ghrúpa CBL, faoin dara fomhír in Airteagal 4(4) an Séú Treoir (an chéad cheist arna tarchur); agus (ii) conas caitheamh le soláthairtí duine dlíthiúil atá ag feidhmiú sa réimse pobail agus príobháideach araon, chun críoch CBL, nuair a bhunaíonn an duine sin eintiteas aonair chun críoch cánach (grúpa CBL) le duine eile. Is í an cheist go háirithe ná arb ionann seirbhísí glantóireachta arna soláthar ag ball de ghrúpa CBL do chomhlacht arna rialú ag an dlí poiblí nach bhfuil a ghníomhaíochtaí inchánach — comhlacht, ar a thaobh féin de, ar ball é agus ar cuideachta rialaithe ar ghrúpa CBL é — agus: (a) soláthairtí inmheánacha neamh-inchánacha i gcomhthéacs an ghrúpa CBL sin; nó (b) soláthar arna dhéanamh “saor in aisce” (sochar comhchineáil), a raibh CBL iníoctha ina leith sin (an dara ceist arna tarchur).
1. Maidir leis an gcéad shaincheist (an chéad cheist arna tarchur)
25. Baineann an chéad cheist arna tarchur le hainmniú mar dhuine inchánach amháin i gcomhthéacs ghrúpa CBL faoin dara fomhír in Airteagal 4(4) an Séú Treoir. Is ionann an cheist úd, go bunúsach, agus an chéad cheist arna tarchur sa chás comhthreomhar, Cás C‑141/20.
26. I mo Thuairim chomhthreomhar sa chás sin, mhínigh mé go bunúsach: (i) nach gcailleann baill ghrúpa CBL a stádas mar “dhuine inchánach” fad is nach stadann baill an ghrúpa CBL ag déanamh gníomhaíochtaí eacnamaíocha neamhspleácha; (ii) nach bhféadfaidh Ballstáit cineál coincheapa de ghrúpa CBL agus aidhm na forála sin a athrú nuair a fheidhmíonn siad an rogha a thugtar dóibh faoi Airteagal 4(4) an Séú Treoir agus nuair a leagann siad síos coinníollacha agus módúlachtaí áirithe do ghrúpaí CBL. Ina theannta sin, nach bhféadfaidh reachtaíocht trasuite na treorach agus sainiú na gcomhshocruithe i gcomhair chur i bhfeidhm na gceart a d’fhéadfadh grúpaí CBL agus daoine a ghabháil ó Airteagal 4(4) feidhm a bheith aige a bhainfeadh leas na gceart úd ó ghrúpaí agus ó dhaoine áirithe a chomhlíonfadh na ceanglais a bhaineann leo faoin Séú Treoir murach sin (déanta na fírinne, mar atá i gceist do na daoine atá faoi chaibidil sa chás seo agus iadsan i gCás C‑141/20); (iii) is iad cuspóirí dara fomhír Airteagail 4(4) ná mí-úsáid agus imghabháil chánach a chosc agus oibríochtaí riaracháin a shimpliú trí dhíolúine CBL a dheonú d’idirbhearta inghrúpa.
27. Mar thoradh air sin, bhain mé de thátal as sa Tuairim sin gur cheart foráil sin an Séú Treoir a léirmhíniú i slí is: (I) go gceadaítear caitheamh le daoine dlúthghaolmhara, ar baill de ghrúpa CBL iad mar dhuine inchánach amháin chun críoch oibleagáidí CBL; ach ag an am céanna i slí (ii) lena gcuirtear bac ar reachtaíocht Bhallstáit (ar nós pointe 2 de mhír 2(2) den UStG) nach n-ainmnítear ach ball rialaithe an ghrúpa – ag a bhfuil tromlach na gceart vótála agus sealúchas tromlaigh sa chuideachta atá faoi rialú i ngrúpa sin na ndaoine inchánacha – ina ionadaí an ghrúpa CBL agus mar dhuine inchánach an ghrúpa sin, agus na baill eile a fhágáil amach.
28. Tá an tátal céanna le baint as an gcás seo, sa mhéid gurb ionann an fhoráil ábhartha ó dhlí na Gearmáine idir lámha agus í sin i gCás C‑141/20 (is í sin pointe 2 de mhír 2(2) den UStG).
29. Mar a mhíním sa Tuairim chomhthreomhar, tá mé den tuairim gur róléir go dtéann an fhoráil réamhluaite níos faide ná simpliú cánachais ar chuideachtaí atá gaolmhar lena chéile lena bunú gurb í an chuideachta rialaithe an duine inchánach. Scaoileann dréachtú an UStG pearsantacht dhlítheanach neamhspleách na gcomhlachtaí nasctha thairsti ar dtús agus sa dara háit, scaoileann sí thairsti a gcuid sainiúlachtaí féideartha ina gcomhlachtaí poiblí (amhail fondúireacht S sna príomhimeachtaí). Thairis sin, cuireann foráil réamhluaite an UStG srian ar shaoirse scéim chomhshocraithe na gcáinghrúpaí (grúpa CBL) a n-ionadaí a lua.
30. Mar a léirigh an Coimisiún, is é cuspóir an tsimplithe riarthaigh a shaothraítear le hAirteagal 4(4) an Séú Treoir ná, chun críoch plé a dhéanamh leis na húdaráis chánach, an duine inchánach a ainmniú, a chaithfeadh an tuairisceán cánach a shíneadh isteach agus CBL a íoc. Maidir leis sin, bunaíonn an grúpa CBL, de réir bhrí na forála úd, duine inchánach amháin atá freagrach as tuairisceán cánach an ghrúpa a shíneadh isteach, gan dliteanas cánach bhaill an ghrúpa a bhaint dóibh mar sin féin.
31. Bhí an fhondúireacht Ghearmánach arna rialú faoin dlí poiblí agus an chuideachta U-GmbH nasctha lena chéile mar aon eintiteas amháin chun críoch cánach (grúpa CBL).
32. Forálann Pointe 2 de mhír 2(2) an UStG nach leanann duine inchánach (an chuideachta atá faoi rialú) ar cuid de ghnó an duine eile (an chuideachta rialaithe) é ar bhonn na nasc airgeadais, eacnamaíoch agus eagrúcháin lena ghníomhaíocht eacnamaíoch go neamhspleách. Faoi dhlí na Gearmáine, caitear ar deireadh leis an gcuideachta atá faoi rialú, ar duine inchánach í nuair a mheastar ina haonar í, mar chuid den chuideachta rialaithe (ar nós fochuideachta) mar gheall ar na naisc sin.
33. Tá iarmhairtí ag an gceist sin ar ghníomhaíochtaí arna ndéanamh idir an chuideachta atá faoi rialú agus an chuideachta rialaithe chomh maith le gníomhaíochtaí arna ndéanamh ag na cuideachtaí sin le tríú páirtithe: níorbh í an chuideachta atá faoi rialú ach an chuideachta rialaithe a mheastar ina duine inchánach faoi dhliteanas i leith CBL ar na hidirbhearta sin faoi dhlí na Gearmáine.
34. Tagraím anseo do mo Thuairim sa chás comhthreomhar Cás C‑141/20 (pointí 71-80), áit a leagaim amach sampla praiticiúil, a léiríonn an chúis gur mícheart an trasuí é pointe 2 de mhír 2(2) an UStG ar an Séú Treoir.
35. Mar a léirigh an Coimisiún, i gcúrsaí fíorasacha an cháis sna príomhimeachtaí, is údar fadhbanna breise é pointe 2 de mhír 2(2) an UStG faoin Séú Treoir. Sa chás seo idir lámha, is údarás poiblí í S, an chuideachta rialaithe, a dhéanann gníomhaíochtaí áirithe atá inchánach agus cuid eile acu nach bhfuil. Cuireann an chuideachta atá faoi rialú seirbhísí glantóireachta ar fáil atá faoi réir CBL do ghníomhaíochtaí inchánacha an údaráis phoiblí agus do ghníomhaíochtaí neamh-inchánacha an údaráis sin araon. Mar gheall ar chur chun feidhme phointe 2 de mhír 2(2) an UStG, ó tharla nach meastar an chuideachta atá faoi rialú ina duine inchánach a thuilleadh ach ina fochuideachta, ní féidir léi sonrasc CBL a chur i ndáil lena gníomhaíochtaí inchánacha eile.
36. Tá mé den tuairim gur chuir an chuideachta glantóireachta U-GmbH, agus í ina cáiníocóir neamhspleách, an CBL a gearradh i leith na seirbhísí arna soláthar do ghníomhaíochtaí inchánacha agus neamh-inchánacha S ar a tuairisceán cánach. Mar a tharlaíonn sé, ní féidir leis an údarás poiblí CBL a ghearrtar ar sheirbhísí arna gcur ar fáil a asbhaint chun críoch a ghníomhaíochtaí neamh-inchánacha. (6)
37. Ba cheart gur chomhbhailiúchán de thuairisceáin CBL aonair gach ball an ghrúpa é an tuairisceán CBL arna chur isteach ag an ngrúpa CBL. Dá réir, ní gá an soláthar seirbhísí faoi phointe b den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir a chur san áireamh sna cuntais níos mó, mar go gcuirtear na seirbhísí comhfhreagracha ar fáil mar shochar comhchineáil. Mar thoradh air sin, má mheastar an chuideachta glantóireachta ina fochuideachta den údarás poiblí chun críoch dhlí na Gearmáine, ba cheart go mbeadh an CBL lena mbaineann na hearraí arna gceannach chun críoch a seirbhísí glantóireachta a sholáthair a bheith i gcomhréir le gníomhaíochtaí neamh-eacnamaíocha an údaráis phoiblí.
38. Fágann sé nach ionann na forálacha Gearmánacha is simpliú amháin, cruthaíonn siad muirear cánach do dhaoine agus do ghrúpaí CBL agus níl siad i gcomhoiriúint le dara fomhír Airteagail 4(4) an Séú Treoir.
39. Más rud é go gcuirtear bac ar dhliteanas cánach eisiach na cuideachta rialaithe thar ceann na gcuideachtaí atá faoi rialú i gcomhréir le pointe 2 de mhír 2(2) an UStG mar go sáraíonn sé dlí AE, ní mór do na cuideachtaí atá faoi rialú cáin a íoc ar a gcuid idirbhearta.
40. Mar a léirigh an chúirt a rinne an tarchur, (7) má chinntear nach bhfuil ann d’aon “Organschaft” (córas ghrúpa CBL) idir S (an chuideachta rialaithe) agus U‑GmbH (an chuideachta atá faoi rialú), bheadh dualgas ar U-GmbH CBL a íoc ar na gníomhaíochtaí arna ndéanamh aici, mar shampla, d’údarás poiblí nó do ghnóthais eile nach mbaineann tairbhe as aon cheart asbhainte.
41. Ar deireadh, ba mhian liom dul i ngleic – mar a léirigh an tráchtaireacht acadúil – leis an tslí ábhairín aisteach (8) a cuireadh an chéad cheist arna tarchur agus an t-ordú tarchuir, sa mhéid go bhfuil an chúirt a rinne an tarchur (Cúigiú Dlísheomra an Bundesfinanzhof (An Chúirt Chónaidhme Fhioscach)) ar a faichill maidir le freagra na chéad cheiste de réir rogha (b) (is é sin, an freagra atá á mholadh agam sa Tuairim seo), mar gheall ar “chaillteanais chánach shuntasacha” agus mar gheall ar “go bhfuil freagra na chéad cheiste ríthábhachtach ní hamháin don chás atá idir lámha ach ríthábhachtach freisin maidir le hioncam cánach sa Ghearmáin” agus go mbeadh “iarmhairtí suntasacha i dtaobh cúrsaí cánach ag freagra na ceiste [sin] de réir rogha (b)”.
42. Is leor a áiteamh go bhfuil amhras suntasach léirithe le tamall de bhlianta maidir le comhréireacht chóras ghrúpaí CBL na Gearmáine leis an Séú Treoir i gcásdlí náisiúnta, i gcásdlí AE (mar shampla, i mbreithiúnas an 16 Iúil 2015, Larentia + Minerva agus Marenave Schiffahrts (C‑108/14 agus C‑109/14, EU:C:2015:496)) agus i dtráchtaireacht acadúil. (9) Dá bhrí sin, bhí a dóthain ama ag an nGearmáin bearta a dhéanamh chun na fadhbanna a sainaithníodh maidir lena córas ghrúpa CBL a réiteach. Ar scor ar bith, ní fhéadfadh Ballstát leanúint dá easpa gnímh agus neamhaird a dhéanamh ar chásdlí agus ar thráchtaireacht acadúil dá leithéid agus ansin a áitiú go gcaillfeadh sé ioncam cánach suntasach dá rialaíodh an Chúirt nach bhfuil a reachtaíocht i gcomhréir le dlí AE. (10) Ar chaoi ar bith, mar a tharlaíonn sé, glacadh sainbhearta áirithe nithiúla cheana féin chun an córas ghrúpa CBL sa Ghearmáin a leasú. (11)
43. Dá bhrí sin, táim den tuairim nár mhór an chéad cheist arna tarchur a fhreagairt, i ndáiríre, de réir rogha (b), is é sin, gur cheart leas a bhaint as an údarú arna dheonú do Bhallstáit le dara fomhír Airteagal 4(4) an Séú Treoir i slí is gur ghá go gcruthódh an caitheamh mar dhuine inchánach amháin grúpa CBL ar leith ó na daoine a bhfuil dlúthcheangal eatarthu, ar eintiteas samhailteach é arna bhunú go sonrach chun críoch CBL.
2. Maidir leis an dara saincheist (an dara ceist arna tarchur)
44. Leag an chúirt a rinne an tarchur coinníoll ar fhreagra an dara ceist a tarchuireadh go raibh sí ag brath ar fhreagra dearfach i leith na chéad cheiste (12) agus, ag an am céanna, níor fholaigh sí an fhéidearthacht go measfaí an leagan Gearmánach den eintiteas amháin chun críoch cánach a bheith comhoiriúnach don Séú Treoir i gcás go bhfreagrófaí an chéad cheist go diúltach. Arna leanúint uaidh sin, i bhfianaise mo mholta do fhreagra na chéad cheiste, tá freagra an dara ceist hipitéiseach agus ní gá leis chun réitigh an cháis sna príomhimeachtaí.
45. Mar sin féin, ar mhaithe na hiomláine, déanfaidh mé na tráchtanna seo a leanas ar an dara ceist arna tarchur.
46. De réir na ceiste sin, is é a iarrann an chúirt a rinne an tarchur, (13) i ndáiríre, ná an bhféadfaí, i gcás na bpríomhimeachtaí, cáin a ghearradh ar S (i bhfeidhm údaráis phoiblí) faoi Airteagal 6(2) an Séú Treoir.
47. Ar dtús, i mbreithiúnas an 12 Feabhra 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, mír 38; a dtugtar “an breithiúnas VNTLO” air freisin) shoiléirigh an Chúirt “nach mbunaítear riail le pointe (a) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir a mheasfadh gur ‘chun críoch nach críoch’ an ghnó sin iad de réir bhrí na forála sin iad idirbhearta lasmuigh den chóras CBL [amhail idirbhearta neamh-eacnamaíoch] (14). Dá mba amhlaidh an léirmhíniú úd, bheadh Airteagal 2(1) gan chiall”.
48. Táim den tuairim go bhfuil an breithniú úd infheidhme mutatis mutandis i ndáil le pointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir.
49. Ar an dara dul síos, ba cheart a thabhairt chun cuimhne nach mbaineann pointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir ach le hidirbhearta a rinneadh “saor in aisce”, ar cheart caitheamh leo mar sholáthairtí arna ndéanamh ar chomaoin chun críoch CBL. (15)
50. Ina dhiaidh sin féin, fágann sé ón ordú tarchuir go bhfuair U-GmbH cúiteamh ó S dá seirbhísí glantóireachta don bhliain atá i gceist i gcás na bpríomhimeachtaí – i gcomhthéacs a gníomhaíochta eacnamaíche chomh maith lena gníomhaíocht i bhfeidhm údaráis phoiblí araon. (16)
51. Go deimhin féin, mar a chinn an Niedersächsisches Finanzgericht (an Chúirt Fhioscach, an tSacsain Íochtarach) ag an gcéad chéim sna príomhimeachtaí, de réir phointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Séú Treoir, is soláthairtí seirbhísí arna ndéanamh ag duine inchánach dá úsáid pearsanta féin nó d’úsáid a fhoireann iad gníomhaíochtaí arna ndéanamh chun “críoch nach críoch” an ghnó sin iad.
52. Mar mhalairt air, tagann réim gníomhaíochta ghnóthais faoi réim gníomhaíochtaí neamh-eacnamaíocha sa chiall is cruinne (agus ní faoi réim “críocha nach críoch” an ghnó iad) áit, amhail an cás faoi chaibidil, a dhéanann duine dlítheanach arna rialú ag an dlí poiblí seirbhís a thagann faoi réim an údaráis phoiblí.
53. Is follas uaidh sin nach bhfuil feidhm ag pointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2)(b) an Séú Treoir maidir le gníomhaíochtaí S i bhfeidhm údaráis phoiblí, is iad sin, a gníomhaíochtaí neamh-eacnamaíocha.
IV. Conclúid
54. Molaim go bhfreagródh an Chúirt Bhreithiúnais na ceisteanna a tarchuireadh chun réamhrialú ón Bundesfinanzhof (Cúirt Chónaidhme Fhioscach na Gearmáine) mar leanas:
Ceist 1:
Ceadaíonn dara fomhír Airteagal 4(4) an Séú Treoir ón gComhairle 77/388/CEE an 17 Bealtaine 1977 maidir le comhchuibhiú dhlíthe na mBallstát i dtaca le cánacha láimhdeachais – Comhchóras cánach breisluacha: bonn aonfhoirmeach measúnachta (“an Séú Treoir”) ___go gcaithfí, mar ghrúpa CBL, le daoine a bhfuil dlúthcheangal eatarthu trí naisc airgeadais, eacnamaíocha agus eagrúcháin mar dhuine inchánach amháin i leith oibleagáidí a bhaineann le CBL.
Mar sin féin, ní chuireann foráil réamhluaite an Séú Treoir bac ar bhall aonair an ghrúpa CBL sin leanúint de bheith ina dhuine inchánach neamhspleách.
In ainneoin sin, cuireann foráil chéanna an Séú Treoir bac ar fhorálacha náisiúnta coinníoll a dhéanamh de go ndéanfaí duine inchánach an ghrúpa de chuideachta rialaithe an ghrúpa CBL de bhrí go meastar baill eile an ghrúpa a bheith neamh‑inchánach.
Ceist 2:
Is follas ón bhfreagra a tugadh ar cheist 1 nach bhfuil sé riachtanach ceist 2 a fhreagairt. Ar chaoi ar bith, níl feidhm ag pointe (b) den chéad abairt d’Airteagal 6(2) den Treoir sin maidir le gníomhaíochtaí S i bhfeidhm údaráis phoiblí, is iad sin, a gníomhaíochtaí neamh-eacnamaíocha.