CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
LAILA MEDINA
apresentadas em 27 de janeiro de 2022 (1)
Processo C‑269/20
Finanzamt T
contra
S
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]
«Reenvio prejudicial — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Grupos para efeitos de IVA — Designação de um membro de um grupo para efeitos de IVA como sujeito passivo — Prestações internas no seio do grupo para efeitos de IVA — Prestações realizadas por um membro de um grupo para efeitos de IVA que é uma fundação nacional de direito público — Prestações de serviços efetuadas a título não oneroso — Exercício simultâneo de uma atividade de autoridade pública e de uma atividade económica»
1. O presente pedido de decisão prejudicial do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) tem por objeto a interpretação do artigo 4.o, n.o 4, e do artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho (2) e foi suscitado no âmbito de um processo que opõe S, uma fundação nacional de direito público, ao Finanzamt T (Serviço de Finanças T, Alemanha; a seguir «Finanzamt»). O litígio diz respeito: em primeiro lugar, à designação de S (no seu papel de sociedade dominante), juntamente com a sociedade que presta os seus serviços de limpeza, como um único sujeito passivo para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado (IVA); e, em segundo lugar, à questão de saber se uma prestação de serviços a título não oneroso para a atividade de autoridade pública que S exerce (e que lhe incumbe no quadro do exercício de poderes de autoridade pública) pode ser sujeita a IVA de acordo com o artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), dessa diretiva.
2. As presentes conclusões devem ser lidas em conjunto com as minhas Conclusões paralelas no processo C‑141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, de 13 de janeiro de 2022, nomeadamente porque o âmbito da primeira questão submetida pela Quinta Secção do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) no presente processo corresponde à primeira questão submetida pela Décima Primeira Secção desse órgão jurisdicional no processo C‑141/20.
I. Quadro jurídico
3. A Sexta Diretiva foi substituída, a partir de 1 de janeiro de 2007, pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho (3). Ratione temporis, a Sexta Diretiva continua a ser aplicável ao litígio no processo principal.
4. O artigo 2.o da Sexta Diretiva previa que «[e]stão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado: 1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
5. O artigo 4.o da mesma diretiva previa:
«1. Por “sujeito passivo” entende‑se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das atividades económicas referidas no n.o 2, independentemente do fim ou do resultado dessa atividade.
[…]
4. A expressão “de modo independente”, utilizada no n.o 1, exclui da tributação os assalariados e outras pessoas, na medida em que se encontrem vinculados à entidade patronal por um contrato de trabalho ou por qualquer outra relação jurídica que estabeleça vínculos de subordinação no que diz respeito às condições de trabalho e de remuneração e à responsabilidade da entidade patronal.
Sem prejuízo da consulta prevista no artigo 29.o, os Estados‑Membros podem considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território do país que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.
5. Os Estados, as coletividades territoriais e outros organismos de direito público não serão considerados sujeitos passivos relativamente às atividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando em conexão com essas mesmas atividades ou operações cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações.
Contudo, se exercerem tais atividades ou operações, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais atividades ou operações, desde que a não sujeição ao imposto possa conduzir a distorções de concorrência significativas.
As entidades acima referidas serão sempre consideradas sujeitos passivos, designadamente no que se refere às operações enumeradas no Anexo D, desde que as mesmas não sejam insignificantes.
Os Estados‑Membros podem considerar as atividades das entidades atrás referidas, que estão isentas por força dos artigos 13.o ou 28.o, como atividades realizadas na qualidade de autoridades públicas.»
6. O artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva estabelecia que são equiparadas a prestações de serviços efetuadas a título oneroso:
«As prestações de serviços a título gratuito efetuadas pelo sujeito passivo, para seu uso privado ou do seu pessoal ou, em geral, para fins estranhos à própria empresa.»
II. Factos na origem do litígio no processo principal e questões prejudiciais
7. S, recorrente no processo principal, é uma fundação alemã de direito público e a patrocinadora de uma universidade que explora, nomeadamente, uma faculdade de medicina. É sujeito passivo e presta serviços a título oneroso (assistência a doentes). Ao mesmo tempo, na qualidade de pessoa coletiva de direito público, desempenha funções no âmbito de uma atividade de autoridade pública (ensino a estudantes), relativamente às quais não é considerada sujeito passivo.
8. S é a sociedade‑mãe do grupo fiscal («Organträgerin»), tanto de uma faculdade de medicina como da U‑GmbH. S está sujeita a IVA relativamente às atividades económicas que exerce a título oneroso, ao passo que está isenta de IVA relativamente às atividades que leva a cabo no exercício das suas prerrogativas de poder público.
9. Segundo provas não contestadas do Finanzamt T, S é a sociedade dominante da U‑GmbH. A U‑GmbH prestou à S serviços de limpeza, higiene e lavandaria, bem como serviços de transporte de doentes. Os serviços de limpeza da U‑GmbH foram prestados nas instalações de S, ou seja, em todo o complexo imobiliário ocupado pela faculdade de medicina, o que compreende, além dos quartos dos doentes, corredores e anfiteatros, salas de conferências e laboratórios. Enquanto o espaço hospitalar é destinado à assistência a doentes e faz parte das atividades económicas de S, as salas de conferências, os laboratórios, etc., servem para a formação dos estudantes e, por conseguinte, inserem‑se na esfera das atividades exercidas por S na qualidade de autoridade pública.
10. A percentagem da superfície total a limpar dedicada às atividades de autoridade pública era de 7,6 %. Por todos os serviços de limpeza prestados à S, a U‑GmbH recebeu uma remuneração total de 76 085,48 euros no ano em causa (2005). Nas declarações de IVA relativas às atividades médicas da universidade, S considerou a totalidade dos serviços prestados pela U‑GmbH como prestações internas não tributáveis efetuadas no âmbito da entidade fiscal única (grupo para efeitos de IVA).
11. O Finanzamt T considerou, num aviso retificativo de tributação relativo ao ano de 2005 (resultante de uma auditoria externa), que as operações de S constituíam uma única empresa para a qual devia ser apresentada uma declaração conjunta de IVA e, por conseguinte, devia ser emitido um único aviso de liquidação. A este respeito, o Finanzamt T considerou que os serviços de limpeza prestados pela U‑GmbH à S no âmbito das suas atividades de autoridade pública eram prestados no seio de uma única entidade para efeitos fiscais (grupo para efeitos de IVA). Os serviços de limpeza apoiavam uma atividade que era «diferente da [sua] atividade» e, portanto, deram origem, no caso de S, a uma prestação em espécie na aceção do § 3, n.o 9a, ponto 2, da UStG (Lei do Imposto sobre o Valor Acrescentado; a seguir «UStG») [que transpõe o artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva]. Dado que a remuneração total dos serviços de limpeza prestados pela U‑GmbH a S ascendeu, durante o ano em causa, a 76 065,48 euros, o Finanzamt T considerou que, tendo em conta que a proporção da área atribuída às atividades exercidas por S na qualidade de autoridade pública era de 7,6 % da área da superfície total limpa, 5 782,50 euros correspondiam à limpeza das áreas destinadas a atividades de autoridade pública. Após dedução de uma margem de lucro, que avaliou em 525,66 euros, o Finanzamt T fixou o montante tributável da prestação em espécie em 5 257 euros e, assim, aumentou o imposto sobre o volume de negócios em 841,12 euros.
12. A reclamação de S contra essa avaliação foi rejeitada pelo mesmo Finanzamt T. No processo em primeira instância perante o Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal Tributário da Baixa Saxónia, Alemanha), todavia, o referido órgão jurisdicional julgou procedente o recurso de S. O referido órgão jurisdicional considerou que era incontestável que S, enquanto sociedade dominante, e a U‑GmbH, enquanto sociedade controlada, constituíam uma única entidade para efeitos fiscais (grupo para efeitos de IVA). Este grupo para efeitos de IVA abrangia igualmente as atividades de S exercidas na qualidade de autoridade pública. Os requisitos para a existência de uma prestação em espécie na aceção do § 3, n.o 9a, ponto 2, da UStG não estavam preenchidos.
13. O despacho de reenvio surge no âmbito de um recurso de «Revision» interposto pelo Finanzamt T no processo principal perante o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal).
14. No âmbito desse recurso, a Quinta Secção do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1. Deve o poder dos Estados‑Membros de considerarem como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no seu território que, embora juridicamente independentes, estejam estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização, conferido pelo artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da [Sexta Diretiva], ser exercido de modo que:
a) o tratamento como sujeito passivo se concentre numa dessas pessoas que é o sujeito passivo de todo o volume de negócios dessas pessoas, ou de modo que,
b) o tratamento como sujeito passivo deva obrigatoriamente implicar a emergência de um agrupamento para efeitos de IVA, independente das pessoas que estão estreitamente vinculadas entre si, que constitui uma entidade fictícia própria criada para efeitos do IVA — mesmo assumindo importantes perdas de receitas fiscais?
2. Se a resposta correta à primeira questão for a resposta a): Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia relativa aos fins estranhos à empresa, na aceção do artigo 6.o, n.o 2, da [Sexta Diretiva] (Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia VNLTO, de 12 de fevereiro de 2009 — C‑515/07, EU:C:2009:88), que, no caso de um sujeito passivo,
a) que, por um lado, exerce uma atividade económica, realizando prestações a título oneroso na aceção do artigo 2.o, n.o 1, da [Sexta Diretiva] e
b) por outro, exerce simultaneamente uma atividade que lhe incumbe no quadro do exercício de poderes de autoridade pública (atividade de autoridade pública), pela qual não é considerado sujeito passivo segundo o artigo 4.o, n.o 5, da [Sexta Diretiva],
a prestação de serviços a título não oneroso a partir da sua atividade económica para a sua atividade de autoridade pública não está sujeita a tributação, de acordo com o [artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva]?»
III. Análise
A. Exposição sumária dos argumentos das partes
1. Primeira questão
15. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado‑Membro considere, como sujeito passivo de IVA, não o próprio grupo para efeitos de IVA («Organkreis»), mas um membro específico desse grupo, ou seja, a sociedade dominante («Organträger»).
16. O Governo alemão apresenta, quanto à primeira questão, argumentos análogos aos que apresentou no processo paralelo C‑141/20 (4). No essencial, alega que a faculdade de os Estados‑Membros, prevista no artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, tratarem como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no seu território que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização, pode ser exercida de modo que o tratamento como sujeito passivo único diga respeito (unicamente) a uma dessas pessoas (a sociedade dominante), que é um sujeito passivo para todas as operações dessas pessoas.
17. Na sua análise da primeira questão prejudicial, a Comissão invoca os mesmos argumentos que apresentou no processo paralelo C‑141/20. No essencial, alega que o artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva se opõe a disposições nacionais que preveem que só a sociedade dominante do grupo para efeitos de IVA adquire a qualidade de sujeito passivo do grupo, com exclusão dos outros membros.
2. Segunda questão
18. Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se, tratando‑se de uma entidade que exerce, em primeiro lugar, atividades económicas em relação às quais é sujeito passivo e, em segundo lugar, atividades na qualidade de autoridade pública, em relação às quais está isenta de IVA nos termos do artigo 4.o, n.o 5, da Sexta Diretiva, a prestação, a título não oneroso, de serviços abrangidos pela sua esfera de atividade económica e destinados às atividades que exerce como autoridade pública pode ser tributada nos termos do artigo 6.o, n.o 2, da Sexta Diretiva.
19. O Governo alemão considera que esta questão deve ser respondida afirmativamente. Este Governo alega, em substância, que, no caso de um sujeito passivo que, por um lado, exerça uma atividade económica e, portanto, preste serviços a título oneroso na aceção do artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Diretiva e que exerça simultaneamente uma atividade como autoridade pública, relativamente à qual não seja considerado sujeito passivo nos termos do artigo 4.o, n.o 5, dessa diretiva, a prestação, a título gratuito, de um serviço no âmbito da atividade económica desse sujeito passivo pode ser tributada nos termos do artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva.
20. Em especial, o Governo alemão alega que, contrariamente à abordagem seguida ao abrigo do artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea a), da Sexta Diretiva, as necessidades «não económicas» devem ser consideradas como abrangidas pela expressão «fins estranhos à própria empresa» na aceção do artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva e devem, portanto, ser abrangidas pelo âmbito de aplicação desta norma.
21. A este respeito, este Governo alega que a sua abordagem não é contrariada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao conceito de «fins estranhos à empresa» nos acórdãos relativos ao artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea a), lido em conjugação com o artigo 17.o, n.o 2, da Sexta Diretiva (5).
22. A título subsidiário, no caso de a tributação da prestação em espécie ser inadmissível nos termos do artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva, o Governo alemão alega que essa tributação se justifica, em qualquer caso, relativamente aos serviços prestados que se enquadrem na esfera de atividades não económicas de uma entidade como S, nos termos do artigo 6.o, n.o 2, segundo período, da referida diretiva, nos termos do qual os Estados‑Membros têm a faculdade de derrogar as disposições da referida diretiva.
23. Segundo a Comissão, não há que responder à segunda questão a fim de dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional de reenvio para a resolução do litígio no processo principal.
B. Apreciação
24. No presente processo, são colocadas duas questões principais ao Tribunal de Justiça: (i) a questão de saber quem deve ser considerado o sujeito passivo de um grupo para efeitos de IVA, nos termos do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva (primeira questão prejudicial); e (ii) como tratar as prestações de uma pessoa coletiva que atue tanto no domínio público como no domínio privado, para efeitos de IVA, quando esta forma uma única entidade para efeitos fiscais (grupo para efeitos de IVA) com outra pessoa. Em especial, trata‑se de saber se os serviços de limpeza prestados por um membro de um grupo para efeitos de IVA a um organismo de direito público cujas atividades não são tributáveis — um organismo que, por sua vez, é membro e a sociedade dominante desse grupo para efeitos de IVA — constituem: (a) prestações internas não tributáveis no contexto desse grupo para efeitos de IVA; ou (b) uma prestação efetuada «a título não oneroso» (uma prestação em espécie), relativamente à qual era devido IVA (segunda questão prejudicial).
1. Quanto à primeira questão prejudicial
25. A primeira questão prejudicial diz respeito à consideração de um único sujeito passivo no contexto de um grupo para efeitos de IVA nos termos do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva. Esta questão corresponde, em substância, à primeira questão prejudicial no processo paralelo C‑141/20.
26. Nas minhas conclusões paralelas apresentadas nesse processo, expliquei, no essencial, que: (i) os membros de um grupo para efeitos de IVA não perdem o seu estatuto de «sujeito passivo» desde que os membros do grupo para efeitos de IVA não deixem de exercer atividades económicas independentes; (ii) quando os Estados‑Membros exercem a escolha que lhes é permitida pelo artigo 4.o, n.o 4, da Sexta Diretiva e quando estabelecem certas condições e modalidades para os grupos para efeitos de IVA, não podem alterar profundamente a natureza do conceito de grupo para efeitos de IVA nem o objetivo dessa disposição. Além disso, ao transpor a referida diretiva e ao definir as modalidades de aplicação dos direitos que grupos para efeitos de IVA e pessoas possam obter do artigo 4.o, n.o 4, a legislação dos Estados‑Membros não pode ter como consequência privar determinados grupos para efeitos de IVA e determinadas pessoas, que preenchem os correspondentes requisitos da Sexta Diretiva, do benefício desses direitos (o que se verifica, de facto, com as pessoas em causa no presente processo e no processo C‑141/20); (iii) os objetivos do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, são evitar abusos e combater a fraude e a evasão fiscal e simplificar as operações administrativas, isentando as transações intragrupo de IVA.
27. Por conseguinte, foi meu entendimento nessas conclusões que esta disposição da Sexta Diretiva deve ser interpretada no sentido de que: (i) permite que pessoas estreitamente vinculadas, que são membros de um grupo para efeitos de IVA, sejam consideradas um único sujeito passivo para efeitos das obrigações do IVA; mas, ao mesmo tempo (ii) se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro (como o § 2, n.o 2, ponto 2, da UStG), que designa unicamente o membro dominante do grupo — que detém a maioria dos direitos de voto e uma participação maioritária na sociedade controlada do grupo de sujeitos passivos — enquanto representante do grupo para efeitos de IVA e sujeito passivo desse grupo, com exclusão dos restantes membros.
28. A mesma conclusão é aplicável no caso em apreço, na medida em que a disposição pertinente do direito alemão em causa é a mesma que a apreciada no processo C‑141/20 (isto é, o § 2, n.o 2, ponto 2, da UStG).
29. Como exponho nas conclusões paralelas, considero que a disposição acima referida da UStG vai manifestamente além da simplificação da tributação das sociedades vinculadas ao prever que a sociedade dominante constitui o sujeito passivo. Esta redação da UStG ignora, primeiro, a personalidade jurídica independente das sociedades vinculadas e, segundo, as suas especificidades potenciais enquanto organismos públicos (como a fundação S no processo principal). Além disso, a disposição já referida da UStG restringe a liberdade do grupo fiscal (grupo para efeitos de IVA) para designar o seu representante.
30. Como a Comissão sublinhou, o objetivo da simplificação administrativa prosseguido pelo artigo 4.o, n.o 4, da Sexta Diretiva é designar, para efeitos de relacionamento com as autoridades fiscais, o sujeito passivo que deve apresentar a declaração de imposto e pagar o IVA. A este respeito, o grupo para efeitos de IVA, na aceção desta disposição, cria um sujeito passivo único responsável pela apresentação da declaração de imposto para o grupo sem, no entanto, eliminar a responsabilidade fiscal dos membros do grupo.
31. S, a fundação alemã de direito público, e a sociedade U‑GmbH estavam vinculadas entre si como uma entidade única para efeitos fiscais (grupo para efeitos de IVA).
32. O § 2, n.o 2, ponto 2, da UStG prevê que uma pessoa coletiva (sociedade controlada) que faça parte da atividade de outra pessoa (sociedade dominante) devido a ligações financeiras, económicas e organizacionais não exerce a sua atividade económica de forma independente. No direito alemão, a sociedade controlada, que, considerada autonomamente, é um sujeito passivo, é, no fim de contas, considerada parte da sociedade dominante (semelhante a uma filial) devido a essas ligações.
33. Esta consideração tem repercussões tanto para as atividades efetuadas entre a sociedade controlada e a sociedade dominante como para as atividades efetuadas por essas sociedades para terceiros; é a sociedade dominante, e não a sociedade controlada, que é considerada pelo direito alemão o sujeito passivo de IVA para essas operações.
34. A este respeito, remeto para as minhas conclusões no processo paralelo C‑141/20 (n.os 71 a 80), onde exponho um exemplo prático que demonstra por que razão o § 2, n.o 2, ponto 2, da UStG constitui uma transposição incorreta da Sexta Diretiva.
35. Como sublinhou a Comissão, nos factos do processo principal, o § 2, n.o 2, ponto 2, da UStG suscita problemas adicionais face à Sexta Diretiva. No presente processo, S, a sociedade dominante, é uma autoridade pública que exerce atividades, sendo algumas delas tributáveis e outras não. A sociedade controlada, U‑GmbH, presta serviços de limpeza sujeitos a IVA, tanto para as atividades tributáveis da autoridade pública como para as próprias atividades não tributáveis dessa autoridade. Devido à aplicação do § 2, n.o 2, ponto 2, da UStG, uma vez que a sociedade controlada já não é considerada um sujeito passivo, mas uma mera filial, deixa de poder faturar IVA relativamente às suas atividades que, de outra forma, seriam tributáveis.
36. Considero que, na qualidade de sujeito passivo independente, a empresa de limpeza U‑GmbH mencionou na sua declaração fiscal o IVA faturado pelos serviços prestados tanto para as atividades tributáveis como para as atividades não tributáveis de S. Com efeito, esta autoridade pública não pode deduzir o IVA faturado sobre os serviços prestados para os fins das suas atividades não tributáveis (6).
37. A declaração de IVA apresentada para o grupo para efeitos de IVA deve ser uma agregação de todas as declarações de IVA individuais de cada membro do grupo. Assim, deixa de ser necessário registar separadamente as prestações de serviços ao abrigo do artigo 6.o, n.o 2, alínea b), da Sexta Diretiva, uma vez que os serviços correspondentes são prestações em espécie. Consequentemente, se a empresa de limpeza for considerada, na aceção do direito alemão, uma filial da autoridade pública, o IVA relativo aos bens adquiridos para efeitos da prestação dos seus serviços de limpeza deve ser proporcional às atividades não económicas da autoridade pública.
38. Daqui decorre que as disposições alemãs não constituem apenas uma simplificação, mas criam uma carga fiscal adicional para as pessoas e grupos para efeitos de IVA e são incompatíveis com o artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva.
39. Se a responsabilidade fiscal exclusiva da sociedade dominante pelas sociedades controladas, conforme prevista no § 2, n.o 2, ponto 2, da UStG, for excluída por infringir o direito da União, as sociedades controladas devem pagar o imposto sobre as suas operações.
40. Como o órgão jurisdicional de reenvio sublinhou (7), se se chegar à conclusão de que não existe «Organschaft» (regime de grupo para efeitos de IVA) entre S (sociedade dominante) e U‑GmbH (sociedade controlada), a U‑GmbH seria obrigada a pagar IVA sobre as atividades que exerce, por exemplo, para uma autoridade pública ou para outras empresas que não beneficiam de nenhum direito à dedução.
41. Por último, gostaria de abordar — tal como a doutrina assinalou — a formulação algo surpreendente (8) da primeira questão prejudicial e do despacho de reenvio, na medida em que o órgão jurisdicional de reenvio [a Quinta Secção do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal)] adverte que a resposta à primeira questão na alternativa b) (ou seja, a resposta que proponho nas presentes conclusões) implicará a «[assunção de] importantes perdas de receitas fiscais», que «a resposta à primeira questão para além do litígio em apreço, é muito importante para as receitas fiscais na Alemanha» e que «a resposta [a essa] questão no sentido da alternativa b) teria importantes consequências fiscais».
42. Basta referir que, há vários anos, dúvidas consideráveis quanto à compatibilidade do regime de grupo para efeitos de IVA alemão com a Sexta Diretiva têm sido suscitadas pela jurisprudência nacional, pela jurisprudência da União [por exemplo, no Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496)] e pela doutrina (9). Assim, a Alemanha teve tempo suficiente para tomar medidas a fim de resolver os problemas identificados relativamente ao seu regime de grupo para efeitos de IVA. Em qualquer caso, um Estado‑Membro não pode permanecer inerte e ignorar tal jurisprudência e doutrina unicamente para, em seguida, alegar que, se o Tribunal de Justiça considerar a sua legislação incompatível com o direito da União, perderá receitas fiscais significativas (10). De qualquer modo, de facto, já foram dados pelo menos alguns passos concretos na direção certa, no sentido da reforma do regime de grupo para efeitos de IVA na Alemanha (11).
43. Por conseguinte, considero que se deve responder à primeira questão prejudicial, no essencial, em conformidade com a alternativa b), ou seja, que a autorização concedida aos Estados‑Membros no artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva deve ser exercida de tal modo que o tratamento como sujeito passivo único deve dar origem a um grupo para efeitos de IVA distinto das pessoas estreitamente vinculadas entre si, e que constitua uma entidade fictícia especificamente para efeitos do IVA.
2. Sobre a segunda questão prejudicial
44. O órgão jurisdicional de reenvio condicionou a resposta à segunda questão a uma resposta positiva à primeira questão (12) e, ao mesmo tempo, excluiu a possibilidade de a entidade fiscal única alemã ser considerada compatível com a Sexta Diretiva em caso de resposta negativa à primeira questão. Daqui resulta que, dada a minha proposta de resposta à primeira questão, a resposta à segunda questão é hipotética e desnecessária para a resolução do litígio no processo principal.
45. No entanto, por uma questão de exaustividade, farei os seguintes comentários sobre a segunda questão.
46. Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta (13), em substância, se, no processo principal, S (enquanto autoridade pública) pode ser tributada nos termos do artigo 6.o, n.o 2, da Sexta Diretiva.
47. Em primeiro lugar, no Acórdão de 12 de fevereiro de 2009, Vereniging Noordelijke Land‑ en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, n.o 38), o Tribunal de Justiça deixou claro que «[o artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea a), da Sexta Diretiva] não se destina a estabelecer uma regra segundo a qual se pode considerar que as operações que se situam fora do âmbito de aplicação do regime do IVA [como as operações não económicas (14)] são realizadas com “fins estranhos” à empresa, na aceção dessa disposição. Com efeito, essa interpretação teria por consequência esvaziar o artigo 2.o, n.o 1, da diretiva do seu sentido».
48. Considero que este entendimento é aplicável mutatis mutandis em relação ao artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva.
49. Em segundo lugar, há que recordar que o artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva visa apenas as operações efetuadas «a título gratuito», que são equiparadas a prestações efetuadas a título oneroso para efeitos de tributação do IVA (15).
50. No entanto, resulta do despacho de reenvio que, no processo principal, a U‑GmbH foi remunerada por S pelos seus serviços de limpeza no ano em causa — tanto no âmbito da sua atividade económica como da sua atividade enquanto autoridade pública (16).
51. Com efeito, como o Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal Tributário da Baixa Saxónia) decidiu em primeira instância no processo principal, as atividades realizadas para «fins estranhos» aos da empresa, segundo o artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva, são prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo para seu uso privado ou do seu pessoal.
52. Em contrapartida, a esfera de atividade de uma empresa insere‑se no âmbito de atividades não económicas em sentido estrito (e não no âmbito de «fins estranhos» aos da empresa) quando, como no presente caso, uma pessoa coletiva de direito público executa um serviço que se enquadra na esfera de autoridade pública.
53. Daqui decorre que o artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), da Sexta Diretiva é, em qualquer caso, inaplicável às atividades de S enquanto autoridade pública, ou seja, às suas atividades não económicas.
IV. Conclusão
54. Proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais apresentadas pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) da seguinte forma:
Questão 1:
O artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, permite que pessoas — que, embora juridicamente independentes, estejam estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização — possam, enquanto grupo para efeitos de IVA, ser tratadas como um único sujeito passivo em relação às obrigações em matéria de IVA.
Todavia, a disposição acima referida da Sexta Diretiva não impede que cada membro desse grupo para efeitos de IVA continue a ser um sujeito passivo independente.
Não obstante, a mesma disposição da Sexta Diretiva opõe‑se a disposições nacionais que preveem que só a sociedade dominante do grupo para efeitos de IVA se torna sujeito passivo do grupo para efeitos de IVA, ao passo que os outros membros desse grupo são considerados não tributáveis.
Questão 2:
Resulta da resposta dada à questão 1 que não há que responder à questão 2. Em qualquer caso, o artigo 6.o, n.o 2, primeiro período, alínea b), desta diretiva é inaplicável às atividades de S enquanto autoridade pública, ou seja, às suas atividades não económicas.