Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MACIEJ SZPUNAR
presentadas el 4 de julio de 2024 (1)
Asunto C‑277/23
E. P.
contra
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Ustavni sud Republike Hrvatske (Tribunal Constitucional, Croacia)]
«Procedimiento prejudicial — Ciudadanía de la Unión — Derecho de libre circulación y de libre residencia en el territorio de los Estados miembros — Normativa tributaria — Impuesto sobre la renta — Cálculo de la deducción de base de carácter personal por un hijo a cargo que ha disfrutado de una ayuda a la movilidad — Ayuda superior al umbral máximo previsto en dicha normativa — Programa Erasmus + — Movilidad hacia un Estado miembro con un coste medio de la vida más elevado — Prohibición de discriminación — Restricción a la libre circulación»
I. Introducción
1. El programa Erasmus (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) se concibió en referencia a un período del Renacimiento durante el cual los estudiantes e intelectuales podían circular libremente por Europa. Dicho programa lleva el nombre del filósofo, filólogo, teólogo y humanista Erasmo de Róterdam (1469‑1536), que, deseoso de ser ciudadano del mundo, vivió y trabajó en diversas regiones de Europa. Consideraba, en efecto, que solo las relaciones que mantenía con los demás países le aportaban los conocimientos, las experiencias y las ideas que constituían el objeto de sus investigaciones. (2)
2. Desde su creación en 1987, el programa Erasmus ha permitido a varias generaciones de jóvenes estudiantes circular libremente por la Unión Europea con fines educativos, contribuyendo de este modo a la aproximación entre los pueblos de la Unión. Asimismo, ha abierto la vía a la Europa de la educación, aspecto indisociable de la Europa de los ciudadanos y, por tanto, de la ciudadanía de la Unión. En la actualidad, el programa Erasmus + contribuye a hacer realidad la cooperación de la Unión en los ámbitos fundamentales de la educación y la formación, estrechamente ligados al desarrollo económico y social de la Unión, y a promover los valores de la Unión, de conformidad con el artículo 2 TUE. (3) ¿Y mañana? Mañana este programa debe continuar favoreciendo la movilidad de los estudiantes, como objetivo relevante de interés general, y consolidando los valores de la Unión. No olvidemos, en efecto, que «la democracia en la Unión necesita un sustrato educativo». (4)
3. En el presente asunto, se pregunta, en esencia, al Tribunal de Justicia sobre la interpretación de los artículos 18 TFUE, 20 TFUE, 21 TFUE y 165 TFUE. En esencia, se trata de responder a las cuestiones decisivas que ha de resolver el órgano jurisdiccional remitente, el Ustavni sud Republike Hrvatske (Tribunal Constitucional, Croacia), y que pueden resumirse de la manera siguiente: ¿la percepción de una beca Erasmus por un estudiante nacional de un Estado miembro puede beneficiar, en parte, a la Administración tributaria de ese Estado miembro? ¿El trato fiscal desfavorable al progenitor contribuyente es conforme con el objetivo del programa Erasmus +, que consiste en favorecer la movilidad de los estudiantes?
4. La presente petición de decisión prejudicial brinda, por tanto, al Tribunal de Justicia la oportunidad de examinar de nuevo la movilidad de los estudiantes, en el contexto de la legislación de un Estado miembro relativa a determinadas ventajas fiscales, y se inscribe en la línea jurisprudencial sobre la libre circulación de estudiantes. (5)
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
5. El artículo 21 TFUE, apartado 1, establece que «todo ciudadano de la Unión tendrá derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros, con sujeción a las limitaciones y condiciones previstas en los Tratados y en las disposiciones adoptadas para su aplicación».
6. El artículo 165 TFUE dispone, en sus apartados 1 y 2:
«1. La Unión contribuirá al desarrollo de una educación de calidad fomentando la cooperación entre los Estados miembros y, si fuere necesario, apoyando y completando la acción de estos en el pleno respeto de sus responsabilidades en cuanto a los contenidos de la enseñanza y a la organización del sistema educativo, así como de su diversidad cultural y lingüística.
[…]
2. La acción de la Unión se encaminará a:
– desarrollar la dimensión europea en la enseñanza, especialmente a través del aprendizaje y de la difusión de las lenguas de los Estados miembros,
– favorecer la movilidad de estudiantes y profesores, fomentando en particular el reconocimiento académico de los títulos y de los períodos de estudios,
– promover la cooperación entre los centros docentes,
– incrementar el intercambio de información y de experiencias sobre las cuestiones comunes a los sistemas de formación de los Estados miembros,
– favorecer el incremento de los intercambios de jóvenes y de animadores socioeducativos, y fomentar la participación de los jóvenes en la vida democrática de Europa,
[…]»
7. A tenor del considerando 40 del Reglamento (UE) n.º 1288/2013, (6) en su versión aplicable a los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «Reglamento Erasmus +»):
«Para mejorar el acceso al Programa, las subvenciones destinadas a apoyar la movilidad de las personas deben adaptarse a los costes de vida y de subsistencia del país de acogida. De conformidad con el Derecho nacional, también debe alentarse a los Estados miembros a eximir dichas subvenciones de cualesquiera impuestos y cotizaciones sociales. Esta misma exención debe aplicarse a los organismos públicos o privados que concedan este apoyo financiero a las personas de que se trate.»
8. El artículo 6 del Reglamento Erasmus +, titulado «Acciones del Programa», establecía en su apartado 1:
«En el ámbito de la educación y de la formación, el Programa perseguirá sus objetivos a través de los tres tipos de acciones siguientes:
a) La movilidad de las personas por motivos de aprendizaje;
[…]»
9. El artículo 18 del citado Reglamento, titulado «Presupuesto», preveía en su apartado 7:
«Los fondos para movilidad por motivos de aprendizaje de las personas mencionadas en el artículo 6, apartado 1, letra a), y en el artículo 12, letra a), que vayan a ser gestionados por una o varias agencias nacionales (las “agencias nacionales”) se asignarán en función de la población y el coste de la vida del Estado miembro de que se trate, la distancia entre las capitales de los Estados miembros y el rendimiento. El parámetro del rendimiento representará el 25 % de los fondos totales con arreglo a los criterios que se mencionan en los apartados 8 y 9. Con respecto a las asociaciones estratégicas a que se refieren el artículo 8, apartado 1, letra a), y el artículo 14, apartado 1, letra a), que deberán ser seleccionadas y gestionadas por una agencia nacional, los fondos se asignarán sobre la base de criterios que defina la Comisión de conformidad con el procedimiento de examen a que hace referencia el artículo 36, apartado 3. Dichas fórmulas serán, en la medida de lo posible, neutrales con respecto a los distintos sistemas de educación y formación de los Estados miembros, evitarán reducciones sustanciales del presupuesto anual asignado a los Estados miembros de un año al siguiente, y minimizarán los desequilibrios excesivos en el nivel de las subvenciones asignadas.»
10. De conformidad con el artículo 67 del Reglamento (CE) n.º 883/2004, (7) que lleva por título «Miembros de la familia residentes en otro Estado miembro»:
«Cualquier persona tendrá derecho a prestaciones familiares con arreglo a la legislación del Estado miembro competente, que serán extensivas a los miembros de su familia que residan en otro Estado miembro, como si residieran en el Estado miembro competente. No obstante, los titulares de pensiones tendrán derecho a prestaciones familiares con arreglo a la legislación del Estado miembro competente respecto de sus pensiones.»
B. Derecho croata
11. La Zakon o porezu na dohodak (Ley del Impuesto sobre la Renta), en su versión vigente en el momento de los hechos (8) (en lo sucesivo, «ZPD»), dispone en su artículo 6 que la base imponible del impuesto sobre la renta se minorará aplicando la deducción de carácter personal.
12. El artículo 10 de la ZPD enumera las cantidades que están exentas del impuesto sobre la renta. Entre ellas figuran, en particular:
‑ las «becas destinadas a estudiantes a tiempo completo en centros superiores y universidades, así como a doctorandos y estudiantes de postdoctorado, para las cuales se hayan dotado fondos en el presupuesto estatal de la República de Croacia, y las becas que se abonan y conceden con cargo al presupuesto de la Unión Europea, las que están reguladas por convenios internacionales específicos y destinadas a estudiantes a tiempo completo en centros de enseñanza superior» (apartado 13);
‑ las «becas destinadas a estudiantes seleccionados mediante concursos públicos, en que puedan participar todos los estudiantes en igualdad de condiciones, para estudios a tiempo completo en centros de enseñanza superior, que se abonen y concedan por fundaciones, centros y otras instituciones registrados en la República de Croacia con fines educativos y de formación o investigación científica, cuya actuación esté regulada por normas especiales y que se hayan constituido con el fin de conceder becas» (apartado 18); y
‑ las cantidades «abonadas en concepto de subvenciones con cargo a fondos y programas de la Unión Europea a través de las autoridades acreditadas, con arreglo a la normativa de la Unión Europea, en la República de Croacia para la ejecución de acciones de movilidad en el marco de los programas y fondos de la Unión Europea con fines de educación y perfeccionamiento profesional, de conformidad con el Reglamento Financiero de la Comisión Europea, dentro del límite de los importes previstos» (apartado 20).
13. El artículo 36 de la ZPD prevé:
«1) Para los residentes, el importe total de los rendimientos percibidos con arreglo al artículo 5 de la presente Ley se minorará aplicando una deducción de base de carácter personal por importe de 2 200 kunas [croatas (HRK), aproximadamente 292 euros] por cada mes del ejercicio impositivo por el que se liquida el impuesto. […]
2) Los residentes podrán incrementar la deducción de carácter personal a que se refiere el apartado 1 del presente artículo en los importes siguientes:
[…]
2. por hijos a cargo: 0,5 de la deducción de base de carácter personal por el primer hijo, 0,7 por el segundo, 1,0 por el tercero, 1,4 por el cuarto, 1,9 por el quinto y, por cada hijo adicional, el factor de la deducción de base de carácter personal se aumentará de forma progresiva en un 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0 […] adicional al factor de la deducción de base de carácter personal por el hijo anterior […]
[…]
4) Son miembros de la familia cercana e hijos a cargo aquellas personas físicas cuyos rendimientos imponibles, rendimientos exentos y demás cantidades percibidas sin la consideración de rendimientos conforme a la presente Ley no superen un importe igual a cinco veces la deducción de base de carácter personal a que se refiere el apartado 1 del presente artículo, en cómputo anual.
5) Como excepción a lo dispuesto en el apartado 4 del presente artículo, a fin de determinar el derecho a la deducción de carácter personal por los miembros de la familia cercana e hijos a cargo, no se tendrán en cuenta las cantidades previstas en normas especiales en concepto de ayudas sociales, prestaciones por hijos, ayuda por recién nacido, esto es, cantidades para la adquisición de enseres para el recién nacido, y pensiones familiares abonadas tras el fallecimiento de un progenitor. […]»
14. El artículo 54 de la ZPD establece, para determinados contribuyentes residentes en regiones asistidas y en la ciudad de Vukovar (Croacia), como la recurrente en el litigio principal, un importe más elevado de la deducción de base de carácter personal y, por tanto, una deducción mayor por hijos a cargo, aplicando los factores fijados en el artículo 36, apartado 2, punto 1, de la ZPD. Según la resolución de remisión, este importe ascendía a 3 000 HRK (aproximadamente 398 euros) en el momento de los hechos y a 2 700 HRK (en torno a 358 euros) con anterioridad.
III. Hechos del litigio principal, cuestiones prejudiciales y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
15. La recurrente en el litigio principal, una nacional croata, obtiene la mayor parte de sus rendimientos de una actividad por cuenta ajena. Está sujeta al impuesto sobre la renta y al recargo del impuesto sobre la renta en concepto de ingresos tributarios especiales de una entidad local. Por el lugar de su domicilio, disfruta de las ventajas fiscales previstas por la ZPD.
16. De la resolución de remisión se desprende que, durante los períodos impositivos anteriores al ejercicio 2014, la recurrente en el litigio principal disfrutó, conforme al artículo 36, apartado 2, punto 2, y al artículo 54, apartado 1, punto 2, de la ZPD, del derecho a incrementar la deducción de base (parte exenta de las cantidades anuales percibidas) por un hijo a cargo que, durante el período pertinente, fue estudiante a tiempo completo en Finlandia en un curso universitario.
17. Mediante decisión de 27 de julio de 2015, la Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda de la República de Croacia) comunicó a la recurrente en el litigio principal, por una parte, la existencia de una diferencia en las cuotas del impuesto sobre la renta y del recargo, como consecuencia de que la deducción de base por su hijo, miembro de la familia a cargo, había sido rechazada para el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2014 y, por otra parte, el importe que debía abonar en este concepto.
18. La recurrente en el litigio principal presentó reclamación contra esta liquidación ante el Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske (Ministerio de Hacienda de la República de Croacia, Servicio Autónomo de Procedimiento Administrativo de Segundo Grado).
19. En su opinión, se le denegó indebidamente el derecho a incrementar la deducción de base del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 2014 por su hijo a cargo. A este respecto, indica que este hijo percibió una ayuda a la movilidad de la universidad finlandesa Y en el curso académico 2014/2015, en el marco del programa Erasmus +, por su estancia de estudios universitarios en ese Estado miembro. Afirma que se desprende de la liquidación controvertida que dicha ayuda a la movilidad supera el umbral aplicable de 11 000 HRK (aproximadamente 1 460 euros), previsto en el artículo 36, apartados 4 y 5, de la ZPD, para poder beneficiarse del derecho al incremento de la deducción de base del impuesto sobre la renta, como medida de política social, por un miembro de la familia a cargo en virtud del artículo 36, apartados 1 y 4, de la ZPD (en lo sucesivo, «disposiciones controvertidas»). Sostiene asimismo que dicha ayuda a la movilidad ha de calificarse de «ayuda social» y, por consiguiente, no debe tenerse en cuenta para calcular el derecho a dicho incremento, en virtud del artículo 36, apartado 5, de la ZPD.
20. Mediante decisión de 17 de julio de 2019, el Servicio Autónomo de Procedimiento Administrativo de Segundo Grado del Ministerio de Hacienda desestimó su reclamación por infundada.
21. La recurrente en el litigio principal interpuso recurso contra esa decisión ante el Upravni sud Osijek (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Osijek, Croacia), que lo desestimó por infundado el 30 de enero de 2020.
22. El recurso de apelación interpuesto por la recurrente en el litigio principal contra dicha resolución fue desestimado también por el Visoki upravni sud Republike Hrvatske (Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo, Croacia) el 20 de enero de 2021.
23. La recurrente en el litigio principal interpuso recurso de amparo contra esa resolución ante el Ustavni sud Republike Hrvatske (Tribunal Constitucional). En apoyo de su recurso, alega, en particular, el incumplimiento de la obligación prevista en el artículo 141, letra c), de la Constitución de proteger los derechos subjetivos de los que dispone en virtud del Derecho de la Unión. En efecto, afirma que, sobre la base del artículo 18 TFUE, fue discriminada y, sobre la base de los artículos 20 TFUE, apartado 2, letra a), y 21 TFUE, apartado 1, que se vio perjudicada por el hecho de que su hijo ejerciera su derecho a circular y residir en otro Estado miembro por motivos de estudio.
24. El órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, ante la falta de jurisprudencia del Tribunal de Justicia que permita responder a las alegaciones sobre la vulneración del principio de prohibición de la discriminación o el carácter desproporcionado de las medidas fiscales vinculadas a la movilidad de los estudiantes en el marco del programa Erasmus +, es aplicable el Derecho de la Unión a la situación de la recurrente en el litigio principal y, más concretamente, si la normativa fiscal controvertida es compatible con los artículos 18 TFUE, 20 TFUE, 21 TFUE y 165 TFUE, apartado 2, y con el artículo 67 del Reglamento n.º 883/2004.
25. Al considerar que el litigio principal suscita cuestiones de interpretación del Derecho de la Unión, el Ustavni sud Republike Hrvatske (Tribunal Constitucional) decidió, mediante resolución de 18 de abril de 2023, recibida en el Tribunal de Justicia el 28 de abril de 2023, suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Deben interpretarse las disposiciones de los artículos 18 TFUE, 20 TFUE, 21 TFUE y 165 TFUE, apartado 2, segundo guion, en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro en virtud de la cual un progenitor pierde su derecho a aumentar la deducción de base anual del impuesto sobre la renta por hijo a cargo cuando ese hijo, como estudiante a cargo que ha ejercido la libertad de circular y residir en otro Estado miembro con fines educativos, haciendo uso, con arreglo a actos de ejecución nacionales, de las medidas previstas en el artículo 6, apartado 1, letra a), del [Reglamento Erasmus +], con el fin de favorecer la movilidad de estudiantes de un Estado miembro con unos costes promedio de vida inferiores o medios a un Estado miembro con unos costes promedio de vida superiores, tal como los definen los criterios de la Comisión Europea en el sentido del artículo 18, apartado 7, de dicho Reglamento, recibe una ayuda concedida para la movilidad de estudiantes cuya cuantía supera el umbral fijo establecido?
2) ¿Debe interpretarse el artículo 67 del [Reglamento n.º 883/2004] en el sentido de que se opone a la normativa de un Estado miembro en virtud de la cual un progenitor pierde su derecho a aumentar la deducción de base anual del impuesto sobre la renta por un estudiante a cargo que, durante su estancia de estudios en otro Estado miembro, ha disfrutado de la ayuda para la movilidad de estudiantes prevista en el artículo 6, apartado 1, letra a), del Reglamento Erasmus +?»
26. El Gobierno croata y la Comisión han presentado observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia. El Tribunal de Justicia ha decidido no celebrar vista oral en el presente asunto.
IV. Análisis
27. En la situación objeto del litigio principal, un nacional croata, estudiante a tiempo completo, disfrutó de una ayuda a la movilidad de una universidad finlandesa para una estancia de estudios universitarios de cinco meses en Finlandia durante el curso académico 2014/2015 en el marco del programa Erasmus +. La percepción de dicha ayuda tuvo consecuencias en el cálculo del impuesto sobre la renta de su madre, a saber, conllevó que se superara el umbral, legalmente previsto por la legislación nacional, a partir del cual la madre, que es trabajadora por cuenta ajena en Croacia, pierde como contribuyente el derecho a incrementar la deducción de base por hijo a cargo, como medida de política social. Resulta de la resolución de remisión que, dado que la reducción fiscal establecida en la citada normativa se rechazó para el período objeto del procedimiento principal, la recurrente en el litigio principal tuvo que pagar una diferencia de aproximadamente 4 500 HRK (unos 597 euros) por las cuotas del impuesto sobre la renta y del recargo.
28. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto, en esencia, dilucidar si el Derecho de la Unión se opone a una normativa nacional en virtud de la cual la ayuda a la movilidad que percibió, en el marco del programa Erasmus +, un hijo a cargo de un contribuyente se computa y produce así consecuencias desfavorables en la determinación de la cuantía de la deducción de base a la que tiene derecho el progenitor contribuyente a efectos del cálculo de su impuesto sobre la renta.
29. Antes de examinar las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, hay que descartar la objeción formulada por el Gobierno croata en cuanto a la admisibilidad de tales cuestiones.
A. Sobre la admisibilidad
30. A juicio del Gobierno croata, debe declararse la inadmisibilidad de las cuestiones prejudiciales por cuanto la situación fiscal de la recurrente en el litigio principal y, en particular, el cálculo de su impuesto sobre la renta y de su derecho a la deducción de base se rigen por la legislación nacional. Según dicho Gobierno, en efecto, no debe considerarse que la mera participación en el programa Erasmus + afecta a todas las personas que tengan un vínculo con el estudiante que participa en dicho programa. Dicho Gobierno sostiene además que el caso de autos es una situación puramente interna, habida cuenta de la nacionalidad de la recurrente en el litigio principal, del hecho de que trabaja y percibe rendimientos en Croacia y de la circunstancia que no ha ejercitado personalmente la libertad de circulación ni se ha beneficiado de la ayuda a la movilidad de los estudiantes en el marco de dicho programa.
31. En mi opinión, tales alegaciones no pueden prosperar.
32. En primer lugar, acerca de la pertinencia de las cuestiones prejudiciales planteadas al Tribunal de Justicia, es preciso recordar que corresponde exclusivamente al órgano jurisdiccional nacional, que conoce del litigio principal y que ha de asumir la responsabilidad de la resolución judicial que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar su sentencia como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. De ello se desprende que las cuestiones prejudiciales planteadas por los órganos jurisdiccionales nacionales gozan de una presunción de pertinencia y que el Tribunal de Justicia solo puede abstenerse de pronunciarse sobre estas cuestiones cuando resulte evidente que la interpretación solicitada no guarda relación alguna ni con la realidad ni con el objeto del litigio principal, cuando el problema sea de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no disponga de los elementos de hecho y de Derecho necesarios para dar una respuesta útil a dichas cuestiones. (9)
33. No concurre ninguno de estos supuestos en el caso de autos. En efecto, procede señalar que el órgano jurisdiccional remitente expone con precisión las razones por las que estima que es preciso solicitar una interpretación del Derecho de la Unión para poder dictar resolución y que las cuestiones prejudiciales pueden afectar a la solución del litigio principal. Dicho órgano jurisdiccional explica que, habida cuenta del objeto del recurso del que conoce y ante la falta de jurisprudencia del Tribunal de Justicia que permita responder a las alegaciones sobre la vulneración del principio de prohibición de la discriminación o sobre el carácter desproporcionado de las medidas fiscales vinculadas a la movilidad de los estudiantes en el marco del programa Erasmus +, para dictar resolución está obligado a determinar, en particular, si los actos individuales objeto del recurso del que conoce son contrarios a los artículos 18 TFUE, 20 TFUE, 21 TFUE y 165 TFUE, apartado 2.
34. En segundo lugar, en cuanto a la alegación según la cual el litigio principal debería considerarse «puramente interno» a efectos de los artículos 18 TFUE, 20 TFUE y 21 TFUE, procede recordar que, según jurisprudencia reiterada, las normas del Tratado FUE en materia de libre circulación de personas y los actos adoptados para la ejecución de estas no pueden aplicarse a actividades que no presenten ningún punto de conexión con alguna de las situaciones contempladas por el Derecho de la Unión y cuyos elementos pertinentes estén todos situados en el interior de un solo Estado. En cambio, como ha precisado asimismo el Tribunal de Justicia, todo nacional de la Unión que haya hecho uso del derecho a la libre circulación en otro Estado miembro está comprendido, independientemente de su lugar de residencia y de su nacionalidad, dentro del ámbito de aplicación de las disposiciones antes mencionadas. (10)
35. En el presente asunto, ha de señalarse que la resolución de remisión contiene las indicaciones necesarias para que el Tribunal de Justicia pueda constatar el vínculo de la situación de la recurrente en el litigio principal con el Derecho de la Unión. Además, tal como ha precisado ya el Tribunal de Justicia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, estos deben, sin embargo, ejercerla respetando el Derecho de la Unión, (11) en particular las disposiciones del Tratado FUE relativas al derecho de libre circulación y residencia en el territorio de los Estados miembros que se reconoce a todo ciudadano de la Unión (12) y el principio de igualdad de trato.
36. En este contexto, hay que señalar que, contrariamente a lo que sostiene el Gobierno croata, la situación de un nacional de un Estado miembro, como la recurrente en el litigio principal, que no ha ejercitado el derecho a la libre circulación no puede equipararse, solo por este hecho, a una situación puramente interna. En efecto, si bien es cierto que la recurrente en el litigio principal no ejercitó personalmente ese derecho y no disfrutó personalmente de la ayuda a la movilidad de los estudiantes en el marco del programa Erasmus +, consta, no obstante, por un lado, que su hijo a cargo ejercitó su derecho a la libre circulación (13) y, por otro lado, que, como precisa el órgano jurisdiccional remitente, el trato fiscal desfavorable de la recurrente en el litigio principal, que en el presente asunto es el progenitor contribuyente, está indiscutiblemente vinculado a la ayuda a la movilidad que disfrutó su hijo a cargo al amparo de dicho programa.
37. Por consiguiente, considero que las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente son admisibles.
B. Sobre el fondo
1. Sobre la primera cuestión prejudicial
38. Debo recordar desde un principio que, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 21 TFUE no solo reconoce el derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros, sino que también implica una prohibición de toda discriminación por razón de nacionalidad. Por consiguiente, procede examinar la situación de la recurrente en el litigio principal a la luz de la citada disposición, (14) en relación con el artículo 165 TFUE.
39. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 21 TFUE, en relación con el artículo 165 TFUE, apartado 2, segundo guion, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro que, a efectos de determinar la cuantía de la deducción de base a la que un progenitor contribuyente tiene derecho por un hijo a cargo, tiene en cuenta la ayuda a la movilidad con fines educativos de la que disfrutó el hijo en el marco del programa Erasmus +, con la consecuencia de que se pierde el derecho a incrementar dicha deducción a los efectos del cálculo de impuesto sobre la renta.
40. El Gobierno croata estima que las disposiciones controvertidas no constituyen ni una discriminación (directa o indirecta) de las personas afectadas ni un obstáculo a la libre circulación dentro de la Unión. La Comisión considera, por el contrario, que dichas disposiciones constituyen una restricción a la libre circulación de las personas reconocida en el artículo 21 TFUE, en relación con los artículos 165 TFUE y 4 TUE, apartado 3, puesto que, en el presente asunto, el trato fiscal desfavorable de los rendimientos de la recurrente en el litigio principal se deriva directamente del hecho de que su hijo ejercitó su derecho a la libre circulación.
41. El presente asunto se sitúa, por tanto, en la encrucijada entre el ámbito de los impuestos directos y el ámbito de la libre circulación de los ciudadanos de la Unión. A fin de proponer al Tribunal de Justicia una respuesta útil a la primera cuestión prejudicial, y teniendo en cuenta los objetivos del programa Erasmus +, analizaré brevemente, en primer término, la especificidad de las ayudas a la movilidad en el marco de dicho programa (sección a) y, en segundo término, la cuestión de si la normativa controvertida en el procedimiento principal constituye una discriminación por razón de la nacionalidad y/o una restricción a la libre circulación de los ciudadanos de la Unión (sección b).
a) Sobre la especificidad de las ayudas a la movilidad en el marco del programa Erasmus +
42. Para entender mejor la especificidad de las ayudas a la movilidad del programa Erasmus +, expondré de forma sucinta los orígenes de este programa. Dado que la evolución jurídica de dicho programa está estrechamente ligada a la de la acción de la Unión en materia de educación y formación, que actualmente se contempla en los artículos 165 TFUE y 166 TFUE, examinaré, en las consideraciones siguientes, su evolución paralela.
1) Orígenes de la acción de la Unión en el ámbito de la educación y del programa Erasmus +
43. Debo señalar antes de nada que, si bien el Tratado de Roma de 1957 contemplaba ya, de manera germinal, las acciones de la Unión en el ámbito de la educación, fue necesario esperar al año 1963 para que el Consejo adoptara una decisión relativa a la política común sobre formación profesional (antiguo artículo 128 del Tratado CEE) (15) abriendo así la reflexión sobre el vínculo entre la formación profesional y la enseñanza general. (16) A partir de ese momento, fue preciso superar varias etapas para que la educación y la formación se situaran en el centro de la cooperación europea, permitiendo así a las instituciones de la Unión instaurar programas de formación y educación.
44. En particular, conviene tomar en consideración el período comprendido entre 1985 y 1992, durante el cual se crearon, entre otros, los programas Comett (cooperación entre las universidades y las empresas), Erasmus (movilidad de los estudiantes y cooperación universitaria) y Lingua (promoción de la enseñanza de lenguas extranjeras). De forma paralela, durante ese período, la cooperación en materia de educación se consagró en el Tratado CE. (17) En efecto, a raíz de la entrada en vigor del Tratado de Maastricht de 1992, el término «enseñanza» aparece por primera vez en el Tratado CE, (18) que reconoce de este modo la importancia, en la construcción europea, de la función complementaria de la Unión en la promoción de unos sistemas europeos educativos de calidad, fijando al mismo tiempo límites a la función de la Unión y los objetivos fundamentales de su acción, en el contexto de la afirmación explícita de la responsabilidad primaria de los Estados miembros sobre sus sistemas educativos, respetando así plenamente el principio de subsidiariedad. Además, la inclusión del ámbito de la educación en el Derecho primario proporciona una base jurídica clara que pone fin a los debates y controversias jurídicas sobre este extremo. (19) Por último, el artículo 165 TFUE, que fue introducido en los tratados por el Tratado de Lisboa, concretó esta evolución legislativa y jurisprudencial. (20)
45. El programa Erasmus se creó en 1987, tras más de quince años de debates, con el fin de favorecer los intercambios de estudiantes exclusivamente entre universidades de Estados miembros distintos. (21) Así, dicho programa abrió la vía a la Europa de la educación como aspecto indisociable de la Europa de los ciudadanos. (22) Durante su primer año de existencia, participaron en dicho programa 3 200 estudiantes procedentes de universidades de once Estados miembros. (23) Desde entonces, el gran éxito del programa Erasmus ha quedado sobradamente demostrado con el aumento constante del número de participantes. En 2017, 9 millones de personas habían disfrutado de este programa y, en 2024, más de 15 millones de personas, entre ellas estudiantes universitarios, pero también alumnos de colegios e institutos, aprendices, profesores y formadores o jóvenes titulados, participan en una amplia gama de proyectos de educación, de formación y de movilidad de los jóvenes.
46. De la evolución de las acciones de la Unión en el ámbito de la educación y la formación, así como de la evolución del programa Erasmus, actualmente denominado «programa Erasmus +», se desprende que los objetivos de dicho programa están contemplados ahora en el artículo 165 TFUE. (24)
2) El objetivo común de la acción de la Unión en materia de educación y del Reglamento Erasmus +: favorecer la movilidad de los estudiantes
47. El Reglamento Erasmus +, aplicable en el presente asunto, fue adoptado sobre la base de los artículos 165 TFUE, apartado 4, y 166 TFUE, apartado 4. El artículo 165 TFUE, apartado 1, dispone que el objetivo general de la Unión es contribuir «al desarrollo de una educación de calidad fomentando la cooperación entre los Estados miembros y, si fuere necesario, apoyando y completando la acción de estos en el pleno respeto de sus responsabilidades en cuanto a los contenidos de la enseñanza y a la organización del sistema educativo, así como de su diversidad cultural y lingüística». A continuación, el artículo 165 TFUE, apartado 2, segundo guion, especifica que la acción de la Unión se encaminará precisamente, en particular, a «favorecer la movilidad de estudiantes y profesores». (25)
48. La acción de la Unión estaba asimismo contemplada en el artículo 6, apartado 1, letra a), del Reglamento Erasmus +, que disponía que, en el ámbito de la educación y la formación, el programa Erasmus + persigue sus objetivos a través de una serie de acciones, entre ellas «la movilidad de las personas por motivos de aprendizaje». (26) En este sentido, el artículo 7 del citado Reglamento preveía que dicha acción tiene por objeto apoyar, en particular, «la movilidad de estudiantes en todos los ciclos de la educación superior».
3) Naturaleza específica de las becas Erasmus +
49. Ha de recordarse antes de nada que, después de la creación del programa Erasmus, el principio de complementariedad entre la financiación de la Unión y la de los Estados miembros se ha considerado siempre un factor esencial en el desarrollo de este programa. Esto es especialmente cierto por lo que respecta a la financiación de la movilidad de los estudiantes, dado el carácter suplementario de las becas Erasmus +, que tienen por objeto cubrir solamente los costes suplementarios vinculados a la movilidad. (27)
50. Se desprende así de la lectura del considerando 40 del Reglamento Erasmus + que, para mejorar el acceso al programa, las subvenciones destinadas a apoyar la movilidad de las personas deben adaptarse a los costes de vida y de subsistencia del país de acogida. A tenor de dicho considerando, de conformidad con el Derecho nacional, también debe alentarse a los Estados miembros a eximir dichas subvenciones de cualesquiera impuestos y cotizaciones sociales.
51. A este respecto, en lo que atañe al presupuesto del programa Erasmus +, el artículo 18 del Reglamento Erasmus + disponía que los fondos para la movilidad por motivos de aprendizaje de las personas mencionadas en el artículo 6, apartado 1, letra a), y en el artículo 12, letra a), de dicho Reglamento, que vayan a ser gestionados por una o varias agencias nacionales se asignarán «en función de la población y el coste de la vida del Estado miembro de que se trate, la distancia entre las capitales de los Estados miembros y el rendimiento». (28)
52. En efecto, tal como indica la Comisión, en la medida en que el programa Erasmus + persigue la finalidad general y específica de favorecer la movilidad de las personas con fines de educación y formación, las becas Erasmus + tienen por objeto contribuir a los costes adicionales que no se habrían soportado si no se hubiera ejercido la movilidad. (29)
53. Este es el contexto evolutivo y normativo a la luz del cual debe examinarse el problema jurídico planteado por el órgano jurisdiccional remitente.
b) Sobre la existencia de una discriminación por razón de la nacionalidad o de una restricción a la libre circulación de los ciudadanos de la Unión
54. Dado que el propio órgano jurisdiccional remitente alberga dudas acerca de la existencia de una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, empezaré examinando este punto.
1) Sobre la existencia de una discriminación
55. En lo que atañe a los impuestos directos, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de una armonización, la determinación de las características constitutivas de cada impuesto forma parte de la facultad de apreciación de los Estados miembros, en observancia de su autonomía fiscal, y esta facultad debe ejercerse, en todo caso, respetando el Derecho de la Unión. El Tribunal de Justicia ha precisado que así sucede, en particular, con la elección del tipo impositivo, que puede ser proporcional o progresivo, pero también con la determinación de su base y hecho imponibles. (30)
56. En este contexto, los Estados miembros deben ejercer esta facultad respetando el Derecho de la Unión y, en particular, el principio de igualdad de trato. Por otra parte, esta exigencia se refiere tanto a las medidas por las que se hace uso de esta facultad como a su aplicación. Asimismo, según reiterada jurisprudencia, el principio de igualdad de trato exige que no se traten de manera diferente situaciones comparables y que no se traten de manera idéntica situaciones diferentes, a no ser que dicho trato esté objetivamente justificado. (31) Conviene señalar, sobre este particular, que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el carácter comparable de las situaciones solo puede apreciarse, necesariamente, en el marco de un único sistema fiscal. (32) Procede recordar igualmente que las normas sobre igualdad de trato no solo prohíben las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado. (33)
57. En el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente indica que es difícil identificar un grupo de referencia con el que pueda compararse la situación de la recurrente en el litigio principal a efectos de determinar si existe, en el caso de autos, una violación del principio de igualdad de trato.
58. En particular, dicho órgano jurisdiccional considera que, a primera vista, la aplicación de las disposiciones controvertidas podría generar, en relación con los gastos destinados por los progenitores a la manutención de sus hijos a cargo, una diferencia de trato entre, por una parte, los progenitores contribuyentes cuyo hijo a cargo ha ejercido su derecho a la libre circulación en el marco del programa Erasmus + para desplazarse a un Estado miembro en el que el coste de vida es similar o mayor, como es el caso de la recurrente en el litigio principal, y, por otra parte, los progenitores contribuyentes cuyo hijo a cargo ha ejercido ese derecho en el marco de ese mismo programa para desplazarse a un Estado miembro en el que el coste de vida es similar o menor, así como aquellos cuyo hijo a cargo no ha ejercido ese derecho para cursar sus estudios universitarios, los cuales no han soportado gasto alguno relacionado con la movilidad.
59. No obstante, el propio órgano jurisdiccional remitente observa que, teniendo en cuenta, en particular, los objetivos del Reglamento Erasmus +, la situación de la recurrente en el litigio principal no es comparable, de manera general, ni a la de los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta cuyos hijos no han ejercido su derecho a la libre circulación, ni a la de los sujetos pasivos cuyos hijos han obtenido una ayuda a la movilidad en el programa Erasmus + para una estancia de estudios universitarios en Estados miembros en que el coste de la vida es similar o menor.
60. Dicho órgano jurisdiccional parece considerar, en cambio, que la situación de la recurrente en el litigio principal es diferente de la de los otros sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y que, por tanto, no debe recibir el mismo trato fiscal.
61. Sobre este extremo, procede constatar que, desde el punto de vista de los objetivos del programa Erasmus + y de la especificidad de las becas obtenidas en virtud de este programa, (34) las situaciones de estas categorías de progenitores contribuyentes no son comparables. (35) Por el contrario, habida cuenta de la especificidad de las becas Erasmus +, se trata de situaciones distintas que no deberían ser tratadas del mismo modo, lo que implica que las ayudas a la movilidad Erasmus + no deberían tenerse en cuenta para calcular el impuesto sobre la renta del progenitor contribuyente, lo cual corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
62. En cualquier caso, estoy convencido de que las disposiciones controvertidas constituyen una restricción a la libre circulación de los estudiantes, por las siguientes razones.
2) Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación
63. Procede recordar que, como nacional croata, la recurrente en el litigio principal goza, en virtud del artículo 20 TFUE, apartado 1, del estatuto de ciudadana de la Unión, que, como ha declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia, está destinado a convertirse en el estatuto fundamental de los nacionales de los Estados miembros. (36) Por consiguiente, puede invocar, incluso frente a su Estado miembro de origen en su caso, los derechos correspondientes a este estatuto, en particular el derecho a circular y residir en el territorio de los Estados miembros, tal como los confiere el artículo 21 TFUE. (37)
64. Debo señalar asimismo que, conforme a reiterada jurisprudencia, una normativa nacional que perjudica a determinados nacionales por el mero hecho de haber ejercitado su libertad de circular y residir en otro Estado miembro constituye una restricción de las libertades que el artículo 21 TFUE, apartado 1, reconoce a todo ciudadano de la Unión. (38) Ciertamente, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el Tratado no garantiza a un ciudadano de la Unión que el ejercicio de la libertad de circulación sea neutro en materia de tributación. En este sentido, ha precisado, por una parte, que, habida cuenta de las disparidades de las legislaciones de los Estados miembros en esta materia, tal ejercicio puede, según los casos, ser más o menos ventajoso o desventajoso. Por otra parte, el mismo principio es aplicable, a fortiori, a una situación en la que la persona afectada no ha ejercitado ella misma su derecho a la libre circulación, sino que alega ser víctima de un trato desfavorable como consecuencia del ejercicio de la libertad de circulación de un miembro de su familia. (39)
65. No obstante, debo observar que, tal como se desprende de la resolución de remisión y como la Comisión subraya, el ejercicio del derecho a la libre circulación del hijo a cargo de la recurrente en el litigio principal en el marco del programa Erasmus + tuvo una repercusión real en su derecho a deducción fiscal. (40)
66. En estas circunstancias, se desprende asimismo de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las facilidades concedidas por el Tratado en materia de circulación de los ciudadanos de la Unión no podrían producir plenos efectos si se pudiera disuadir a un nacional de un Estado miembro de hacer uso de aquellas por los obstáculos debidos a su residencia en otro Estado miembro, derivados de una normativa de su Estado de origen que le penaliza por el mero hecho de haberlas ejercido. (41) Conviene no olvidar que, como también ha declarado el Tribunal de Justicia, esta consideración es especialmente importante en el ámbito de la educación, dados los objetivos perseguidos por los artículos 6 TFUE, letra e), y 165 TFUE, apartado 2, segundo guion, en particular, favorecer la movilidad de estudiantes y profesores. (42) En efecto, si bien es cierto que los Estados miembros son competentes, con arreglo al artículo 165 TFUE, apartado 1, en lo que se refiere a los contenidos de la enseñanza y a la organización de los sistemas educativos respectivos, no lo es menos que dicha competencia ha de ejercerse respetando el Derecho de la Unión y, en particular, las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de circulación y de residencia en el territorio de los Estados miembros, tal y como se halla reconocida en el artículo 21 TFUE, apartado 1, a todo ciudadano de la Unión. (43)
67. A este respecto, procede añadir que el objetivo común atribuido a la acción de la Unión en el ámbito de la educación, con arreglo al artículo 165 TFUE, apartado 2, y al Reglamento Erasmus +, consiste en favorecer la movilidad de los estudiantes y los profesores. (44) El Tribunal de Justicia ya ha declarado que este objetivo guarda relación con el interés general y forma parte de las acciones que el artículo 165 TFUE otorgó a la Unión en el marco de la política de educación, de formación profesional, de juventud y de deporte y que la movilidad en el ámbito de la educación y la formación forma parte de la libertad de circulación de las personas y es uno de los objetivos principales de la acción de la Unión. (45)
68. En el presente asunto, aunque la ayuda a la movilidad Erasmus +, en cuanto tal, no tributa en Croacia, consta que la recurrente en el litigio principal, cuyo hijo a cargo disfrutó de una ayuda a la movilidad Erasmus + y, por tanto, ejercitó su derecho de libre circulación y residencia en Finlandia, se vio perjudicada por las disposiciones controvertidas. En efecto, el hecho de que, en virtud de estas disposiciones, deba tenerse en cuenta el importe de la ayuda a la movilidad Erasmus + de la que disfrutó el hijo a cargo tiene como consecuencia la pérdida de su derecho a incrementar la deducción de base.
69. Tal como explica el órgano jurisdiccional remitente y como indica acertadamente la Comisión, el efecto disuasorio consta de manera especialmente clara en el informe del año 2017 de la Defensora del Pueblo de la República de Croacia. (46) En efecto, según ese informe, las universidades croatas declararon que numerosos estudiantes interesados en el programa Erasmus + desistían de participar en él al ser informados de que, según la interpretación adoptada por el Ministerio de Hacienda croata, la percepción de la ayuda a la movilidad Erasmus + tenía como consecuencia privar a sus progenitores del derecho a incrementar la deducción de base por estudiante a cargo. Dicho órgano jurisdiccional añade que, a raíz de la recomendación de la Defensora del Pueblo, la ZPD fue modificada en 2018. (47)
70. Por tanto, considero que las disposiciones controvertidas pueden disuadir a una serie nacionales de la Unión, como son los estudiantes universitarios, de ejercitar su libertad de circular y residir en otro Estado miembro con fines educativos debido a la repercusión que el ejercicio de esta libertad puede producir en el derecho a deducción de sus progenitores contribuyentes.
3) Sobre la justificación
71. Procede recordar que una restricción al ejercicio de la libertad de circulación y de residencia solo puede estar justificada conforme al Derecho de la Unión si se basa en consideraciones objetivas de interés general, independientes de la nacionalidad de las personas afectadas, y es proporcionada al objetivo legítimamente perseguido por el Derecho nacional. Una medida es proporcionada cuando, siendo adecuada para la realización del objetivo perseguido, no va más allá de lo necesario para alcanzarlo. (48)
72. En lo que respecta, en primer lugar, a la identificación de una consideración objetiva de interés general, el órgano jurisdiccional remitente precisa que las disposiciones controvertidas persiguen, de conformidad con los principios de igualdad y equidad del sistema fiscal y de buena gestión de los recursos públicos limitados, un objetivo legítimo consistente en corregir, tomando en consideración los ingresos y gastos medios, las desigualdades sociales y materiales entre los contribuyentes con hijos a cargo y los que no soportan gastos relacionados con la manutención de los hijos. (49)
73. En este sentido, las disposiciones controvertidas tienen, pues, el efecto legítimo de tomar en consideración la capacidad contributiva de los progenitores sujetos al impuesto sobre la renta. (50) Sin embargo, dado que se ha constatado que estas disposiciones constituyen una restricción a la libre circulación de los estudiantes universitarios dentro de la Unión, tales restricciones solo pueden estar justificada válidamente si respetan el principio de proporcionalidad.
74. En segundo lugar, en lo que atañe a la proporcionalidad, cabe recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una normativa que pueda restringir una libertad fundamental garantizada por el Tratado, como la libre circulación y residencia de los ciudadanos de la Unión, solo se puede justificar válidamente si es adecuada para garantizar la realización del objetivo legítimo que persigue y no va más allá de lo necesario para alcanzarlo, (51) lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
75. En lo que respecta, en primer lugar, al carácter adecuado de las disposiciones controvertidas, se suscita la cuestión de si tales disposiciones son adecuadas para garantizar, de forma congruente y sistemática, la realización del objetivo perseguido por la normativa controvertida en el litigio principal
76. En mi opinión, la respuesta a esta cuestión es negativa.
77. Resulta de mi análisis de la especificidad de las ayudas a la movilidad Erasmus + que, en la medida en que el programa Erasmus + persigue el objetivo de favorecer la movilidad de los estudiantes con fines educativos, en particular en el ámbito de la enseñanza universitaria, tales ayudas contribuyen únicamente a los costes adicionales que no se habrían soportado si no se hubiera ejercido la movilidad y, en consecuencia, la percepción de tales ayudas no reduce los gastos de los progenitores contribuyentes relacionados con su obligación de manutención (de los hijos a cargo) (52)
78. Por consiguiente, tal como señala el propio órgano jurisdiccional remitente, al establecer un umbral para disfrutar del derecho a un aumento de la deducción de base sin tener en cuenta las diferencias entre las distintas categorías de progenitores contribuyentes, las disposiciones controvertidas son contrarias al objetivo legítimo del artículo 36, apartado 2, de la ZPD, en virtud del cual se reconoce un derecho a la deducción de base por hijo a cargo con el fin de corregir las desigualdades sociales y materiales entre los contribuyentes.
79. A este respecto, tengo dudas acerca de la congruencia de las disposiciones controvertidas en la medida en que, tal como resulta de la resolución de remisión, el Gobierno croata, para motivar la modificación de dichas disposiciones, señaló que la solución legislativa anterior, es decir, la aplicable a la recurrente en el litigio principal, tenía el efecto de que los jóvenes, principalmente los de entornos desfavorecidos, renunciaran a participar en el programa Erasmus +. Se desprende asimismo de la resolución de remisión que, en virtud de la mencionada modificación, los importes de las becas Erasmus + se excluyeron de la categoría de los importes computables a efectos del cálculo del impuesto sobre la renta de los progenitores contribuyentes y sobre la base de los cuales la Administración tributaria podía denegar a estos últimos el derecho a tal deducción. (53)
80. De ello se deduce que las disposiciones controvertidas no son adecuadas para alcanzar el objetivo de interés general que persiguen, a saber, tener en cuenta la capacidad contributiva de los progenitores sujetos al impuesto sobre la renta.
81. En segundo lugar, en cuanto a la necesidad de las disposiciones controvertidas para alcanzar este objetivo, se desprende claramente de la modificación legislativa de que se trata que dichas disposiciones iban más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido. Esto demuestra, en particular, que el legislador croata podía adoptar medidas menos restrictivas teniendo en cuenta la especificidad de la ayuda a la movilidad y el objetivo del programa Erasmus +, y por consiguiente, sin perjudicar de manera injustificada a los progenitores contribuyentes de los estudiantes que disfrutaban de las ayudas a la movilidad en el marco del programa Erasmus + y que habían ejercitado, por tanto, su libertad de circulación trasladándose a estudiar a una universidad de otro Estado miembro.
2. Sobre la segunda cuestión prejudicial
82. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, sobre la compatibilidad de las disposiciones controvertidas con el artículo 67 del Reglamento n.º 883/2004. El Gobierno croata y la Comisión consideran que el artículo 67 de dicho Reglamento no es aplicable en el caso de autos.
83. Cabe recordar que el artículo 3, apartado 1, letra j), del Reglamento n.º 883/2004 dispone que este se aplicará a «toda la legislación relativa a las ramas de la seguridad social relacionadas con […] las prestaciones familiares». Así, para determinar si una determinada prestación está comprendida en las prestaciones familiares mencionadas en dicha disposición, debe señalarse que, según el artículo 1, letra z), del Reglamento n.º 883/2004, en su versión aplicable a los hechos del litigio principal, por «prestaciones familiares» se entiende «todas las prestaciones en especie o en metálico destinadas a hacer frente a los gastos familiares, con exclusión de los anticipos de pensiones alimenticias y los subsidios especiales de natalidad y adopción mencionados en el anexo I» (el subrayado es mío).
84. En lo que se refiere al derecho a deducción fiscal por hijo a cargo controvertido en el procedimiento principal, procede señalar que se desprende del marco jurídico que dicha deducción no es una prestación en metálico destinada a hacer frente a los gastos familiares, sino una ventaja fiscal que reduce, en determinadas circunstancias, la cuota del impuesto sobre la renta. (54)
85. Por consiguiente, como el derecho a deducción fiscal controvertido en el procedimiento principal no constituye una prestación familiar en el sentido del artículo 1, letra z), del Reglamento n.º 883/2004, el artículo 67 de este Reglamento no es aplicable a una normativa como la controvertida en el litigio principal.
V. Conclusiones
86. Habida cuenta de lo anterior, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la primera cuestión prejudicial planteada por el Ustavni sud Republike Hrvatske (Tribunal Constitucional, Croacia):
«El artículo 21 TFUE, a la luz del artículo 165 TFUE, apartado 2, segundo guion,
debe interpretarse en el sentido de que
se opone a una legislación de un Estado miembro que, a efectos de determinar la cuantía de la deducción de base a la que un progenitor contribuyente tiene derecho por un hijo a cargo, tiene en cuenta la ayuda a la movilidad con fines educativos de la que disfrutó el hijo en el marco del programa Erasmus +, con la consiguiente pérdida del derecho a incrementar dicha deducción en el cálculo del impuesto sobre la renta.»