Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MACIEJ SZPUNAR
4 päivänä heinäkuuta 2024 (1)
Asia C-277/23
E. P.
vastaan
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
(Ennakkoratkaisupyyntö – Ustavni sud Republike Hrvatske (perustuslakituomioistuin, Kroatia))
Ennakkoratkaisupyyntö – Unionin kansalaisuus – Oikeus liikkua ja oleskella vapaasti jäsenvaltioiden alueella – Verolainsäädäntö – Tulovero – Liikkuvuuteen tarkoitettua tukea saaneen huollettavana olevan lapsen perusteella tehtävän henkilökohtaisen perusvähennyksen laskeminen – Tässä lainsäädännössä säädetyn enimmäismäärän ylittävä tuki – Erasmus+ -ohjelma – Liikkuvuus jäsenvaltioon, jossa on korkeammat keskimääräiset elinkustannukset – Syrjintäkielto – Vapaan liikkuvuuden rajoitus
I Johdanto
1. Erasmus-ohjelmaa (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) perustettaessa ajateltiin renessanssin aikaa, jona opiskelijat ja intellektuellit saattoivat liikkua vapaasti Euroopassa. Se on siten nimetty itseään maailmankansalaisena pitäneen ja useilla Euroopan alueilla asuneen ja työskennelleen filosofi, filologi, teologi ja humanisti Erasmus Rotterdamilaisen (1469–1536) mukaan. Erasmus uskoi, että vain yhteyksillään muihin maihin hän sai tutkimustensa kohteena olevat tiedot, kokemukset ja ajatukset.(2)
2. Siitä lähtien, kun Erasmus-ohjelma perustettiin vuonna 1987, useat nuoret opiskelijasukupolvet ovat voineet liikkua vapaasti Euroopan unionissa koulutusta varten, mikä on osaltaan lähentänyt unionin kansoja toisiinsa. Ohjelma on myös viitoittanut tietä koulutuksen Euroopalle erottamattomana osana kansalaisten Eurooppaa ja sittemmin unionin kansalaisuutta. Nykyään Erasmus+ -ohjelmalla edistetään unionin yhteistyötä unionin taloudelliseen ja sosiaaliseen kehitykseen läheisesti liittyvällä, koulutuksen keskeisellä alalla sekä unionin arvoja SEU 2 artiklan mukaisesti.(3) Entä tulevaisuudessa? Tulevaisuudessa tämän ohjelman on edelleen edistettävä opiskelijoiden liikkuvuutta yleisen edun mukaisena tavoitteena ja lujitettava unionin arvoja. On nimittäin syytä muistaa, että ”unionin demokratia tarvitsee koulutuksellisen perustan”.(4)
3. Käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuinta pyydetään tulkitsemaan SEUT 18, SEUT 20, SEUT 21 ja SEUT 165 artiklaa. Asiassa on ennen kaikkea vastattava ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle, Ustavni sud Republike Hrvatskelle (perustuslakituomioistuin, Kroatia), esitettyihin ratkaiseviin kysymyksiin, jotka voidaan tiivistää seuraavasti: Voiko opiskelijan, joka on jäsenvaltion kansalainen, saama Erasmus-avustus koitua osittain tämän jäsenvaltion veroviranomaisten hyväksi? Onko verovelvollisen vanhemman epäedullinen verokohtelu sopusoinnussa Erasmus+ -ohjelman opiskelijoiden liikkuvuuden edistämistä koskevan tavoitteen kanssa?
4. Tämä ennakkoratkaisupyyntö antaa siten unionin tuomioistuimelle tilaisuuden tarkastella jälleen opiskelijoiden liikkuvuutta tietyistä veroeduista annetun jäsenvaltion lainsäädännön taustaa vasten, ja se liittyy opiskelijoiden vapaata liikkuvuutta koskevaan oikeuskäytäntöön.(5)
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
5. SEUT 21 artiklan 1 kohdassa määrätään, että ”jokaisella unionin kansalaisella on oikeus vapaasti liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella, jollei perussopimuksissa määrätyistä tai niiden soveltamisesta annetuissa säännöksissä säädetyistä rajoituksista ja ehdoista muuta johdu”.
6. SEUT 165 artiklan 1 ja 2 kohdassa määrätään seuraavaa:
”1. Unioni myötävaikuttaa korkealaatuisen koulutuksen kehittämiseen rohkaisemalla jäsenvaltioiden välistä yhteistyötä sekä tarvittaessa tukemalla ja täydentämällä jäsenvaltioiden toimintaa pitäen täysin arvossa jäsenvaltioiden vastuuta opetuksen sisällöstä ja koulutusjärjestelmän järjestämisestä sekä niiden sivistyksellistä ja kielellistä monimuotoisuutta.
– –
2. Unionin toiminnalla pyritään:
– kehittämään eurooppalaista ulottuvuutta koulutuksessa erityisesti jäsenvaltioiden kielten opetuksella ja levittämisellä,
– edistämään opiskelijoiden ja opettajien liikkuvuutta muun muassa rohkaisemalla tutkintotodistusten ja opintojaksojen tunnustamista akateemisessa maailmassa,
– edistämään koulutuslaitosten välistä yhteistyötä,
– kehittämään tietojen ja kokemusten vaihtoa jäsenvaltioiden koulutusjärjestelmien yhteisissä kysymyksissä,
– edistämään nuorisovaihdon sekä sosiaalipedagogiikan alan ohjaajien vaihdon kehittämistä sekä kannustamaan nuorten osallistumista demokratian toteuttamiseen Euroopassa,
– –”
7. Asetuksen (EU) N:o 1288/2013,(6) sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin (jäljempänä Erasmus+ -asetus), johdanto-osan 40 perustelukappaleessa todettiin seuraavaa:
”Ohjelman saavutettavuuden parantamiseksi henkilöiden liikkuvuuden tukemiseen tarkoitettujen tukien suuruus pitäisi määrittää isäntämaan oleskelu- ja elinkustannusten perusteella. Jäsenvaltioita olisi myös rohkaistava vapauttamaan kansallisen lainsäädäntönsä mukaisesti tällaiset tuet veroista ja sosiaaliturvamaksuista. Samaa vapautusta olisi sovellettava julkisiin tai yksityisiin tahoihin, jotka myöntävät tällaista rahoitustukea kyseisille henkilöille.”
8. Erasmus+ -asetuksen 6 artiklan, jonka otsikkona on ”Ohjelmasta tuettavat toimet”, 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Ohjelman tavoitteet koulutusalalla pyritään saavuttamaan seuraavien kolmen toimityypin avulla:
a) oppimiseen liittyvä henkilöiden liikkuvuus;
– –”
9. Asetuksen 18 artiklan, jonka otsikkona on ”Talousarvio”, 7 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Edellä 6 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 12 artiklan a alakohdassa tarkoitetut oppimiseen liittyvään henkilöiden liikkuvuuteen osoitetut määrärahat, joita yksi tai useampi kansallinen toimisto, jäljempänä ’kansallinen toimisto’, hallinnoi, jaetaan jäsenvaltion väestömäärän ja elinkustannusten, jäsenvaltioiden pääkaupunkien välisten välimatkojen ja tuloksellisuuden perusteella. Tuloksellisuutta mittaava parametri kattaa 25 prosenttia kokonaismäärärahoista 8 ja 9 kohdassa tarkoitettujen kriteerien mukaisesti. Edellä 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuihin strategisiin kumppanuuksiin osoitetut määrärahat, jotka kansalliset toimistot valitsevat ja joita ne hallinnoivat, jaetaan komission 36 artiklan 3 kohdassa tarkoitettua tarkastelumenettelyä noudattaen määrittämien kriteerien perusteella. Näiden kriteerien on oltava mahdollisimman neutraaleja suhteessa jäsenvaltioiden erilaisiin koulutusjärjestelmiin. Järjestelyissä on myös vältettävä sitä, että jäsenvaltioille myönnetyissä vuotuisissa talousarvioissa tapahtuisi kahden eri vuoden välillä merkittäviä vähennyksiä, ja myönnettyjen tukien tasossa esiintyvä liiallinen epätasapaino on minimoitava.”
10. Asetuksen (EY) N:o 883/2004(7) 67 artiklassa, jonka otsikkona on ”Toisessa jäsenvaltiossa asuvat perheenjäsenet”, säädetään seuraavaa:
”Henkilöllä on oikeus perhe-etuuksiin toimivaltaisen jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti, myös toisessa jäsenvaltiossa asuvien perheenjäsentensä osalta, ikään kuin he asuisivat ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa. Eläkkeensaajalla on kuitenkin oikeus perhe-etuuksiin hänen eläkkeensä osalta toimivaltaisen jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti.”
B Kroatian oikeus
11. Tuloverolain (Zakon o porezu na dohodak), sellaisena kuin sitä sovelletaan tosiseikkojen tapahtuma-aikaan(8) (jäljempänä ZPD), 6 §:ssä säädetään, että tuloveron laskentaperustaa pienennetään siitä tehtävällä henkilökohtaisella vähennyksellä.
12. ZPD:n 10 §:ssä luetellaan tuloverosta vapautetut määrät. Niihin kuuluvat muun muassa
– ”apurahat, joita opiskelijoille myönnetään tutkintoon johtaviin opintoihin ammattikorkeakouluissa ja yliopistoissa sekä tohtorintutkintoon johtaviin ja tohtorintutkinnon jälkeisiin opintoihin ja joihin tarvittavat varat sisältyvät Kroatian valtion talousarvioon, ja apurahat, jotka korkeakouluopiskelijoille maksetaan tai myönnetään tutkintoon johtavia opintoja varten Euroopan unionin talousarviosta ja joita säännellään kansainvälisillä sopimuksilla” (13 kohta)
– ”apurahat, jotka sellaisissa julkisissa kilpailuissa valituille opiskelijoille, joihin kaikki opiskelijat voivat yhtäläisin ehdoin osallistua, on maksettu tai myönnetty tutkintoon johtavia korkeakouluopintoja varten ja jotka Kroatiassa rekisteröidyt säätiöt, rahastot, laitokset tai muut instituutiot, jotka toimivat apurahojen myöntämistä varten laadittujen erityismääräysten mukaisesti, maksavat tai myöntävät koulutusta tai tieteellistä tutkimusta varten” (18 kohta), ja
– ”säädettyyn määrään asti tulot, jotka Euroopan komission varainhoitoasetuksen mukaisesti maksetaan tukena Euroopan unionin rahastoista ja ohjelmista Euroopan unionin lainsäädännön mukaisesti Kroatiassa akkreditoitujen elinten kautta Euroopan unionin ohjelmien ja rahastojen liikkuvuustoimien toteuttamiseksi koulutusta ja ammatillista täydennyskoulutusta varten” (20 kohta).
13. ZPD:n 36 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Niistä kokonaistuloista, jotka Kroatiassa asuva henkilö saa tämän lain 5 §:n mukaisesti, vähennetään 2 200 [Kroatian kunan (HRK) (noin 292 euron)] suuruinen henkilökohtainen perusvähennys verokauden kultakin kuukaudelta, jolta vero määrätään. – –
(2) Kroatiassa asuvat henkilöt voivat korottaa 1 momentissa tarkoitettua henkilökohtaista vähennystä seuraavilla määrillä:
– –
2. huollettavina olevista lapsista: ensimmäisen lapsen osalta 0,5:llä henkilökohtaisesta perusvähennyksestä, toisen lapsen osalta 0,7:llä, kolmannen lapsen osalta 1,0:lla, neljännen lapsen osalta 1,4:llä ja viidennen lapsen osalta 1,9:llä, ja jokaisen seuraavan lapsen osalta henkilökohtaisen perusvähennyksen kerrointa korotetaan asteittain siten, että se on 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0 – – suurempi kuin henkilökohtaisen perusvähennyksen kerroin edellisen lapsen osalta – –
– –
(4) Huollettavina olevilla ydinperheen jäsenillä ja huollettavina olevilla lapsilla tarkoitetaan luonnollisia henkilöitä, jotka saavat veronalaisia tuloja, tuloja, joita ei veroteta, ja muita ansioita, joita ei pidetä tässä laissa tarkoitettuina tuloina, määrän, joka ei vuodessa ylitä viisinkertaisesti tämän pykälän 1 momentin mukaisen henkilökohtaisen perusvähennyksen määrää.
(5) Tämän pykälän 4 momentista poiketen määritettäessä oikeutta huollettavana olevan ydinperheen jäsenen ja lapsen perusteella suoritettavaan perusvähennykseen huomioon ei oteta tuloja, joita saadaan sosiaalihuoltoa koskevien erityisten säännösten mukaisesti, lapsilisiä, vastasyntyneen lapsen perusteella maksettavaa tukea tai vastasyntyneen lapsen perusteella maksettavaa tarvikeavustusta ja vanhemman kuoleman jälkeen maksettavaa perhe-eläkettä – –”
14. ZPD:n 54 §:ssä säädetään tiettyjen tukialueilla ja Vukovarin (Kroatia) kaupungissa asuvien verovelvollisten, kuten pääasian valittajan, suuremmasta henkilökohtaisen perusvähennyksen määrästä ja siten suuremmasta vähennyksestä huollettavina olevien lasten perusteella soveltamalla ZPD:n 36 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaisia kertoimia. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan tämä määrä oli 3 000 HRK (noin 398 euroa) tosiseikkojen tapahtuma-aikaan ja aiemmin 2 700 HRK (noin 358 euroa).
III Tosiseikat, ennakkoratkaisukysymykset ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
15. Pääasian valittaja, joka on Kroatian kansalainen, saa tulonsa pääasiallisesti palkkatyöstä. Hän on tuloverovelvollinen ja velvollinen maksamaan tuloverolisää paikallisen itsehallintoyksikön erityisenä verotulona. Kotipaikkansa vuoksi hänellä on oikeus ZPD:ssä säädettyihin veroetuihin.
16. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasian valittaja sai vuotta 2014 edeltäneiden vuosien verokausien aikana ZPD:n 36 §:n 2 momentin 2 kohdan ja 54 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti oikeuden perusvähennyksen (saatujen vuotuisten määrien verovapaa osa) korotukseen sellaisen huollettavana olevan lapsen perusteella, joka suoritti kyseisenä ajanjaksona kokopäiväisesti yliopisto-opintoja Suomessa.
17. Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (Kroatian valtiovarainministeriön verohallinto) ilmoitti 27.7.2015 tekemällään päätöksellä pääasian valittajalle tuloveron ja lisäveron määrien erotuksesta, joka johtui siitä, että hänen lapsestaan eli hänen huollettavanaan olevasta perheenjäsenestä tehtävä perusvähennys oli poistettu 1.1. ja 31.12.2014 väliseltä ajalta, ja hänen tällä perusteella maksettavanaan olevasta määrästä.
18. Pääasian valittaja teki tästä verotuspäätöksestä oikaisuvaatimuksen Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatskelle (Kroatian valtiovarainministeriön riippumaton toisen asteen hallintomenettelyiden osasto).
19. Pääasian valittajan mukaan häneltä on virheellisesti evätty oikeus hänen huollettavanaan olevan lapsen perusteella tehtävään vuoden 2014 tuloveron perusvähennyksen korotukseen. Hänen mukaansa tämä lapsi sai lukuvuonna 2014/2015 Erasmus+ -ohjelman perusteella liikkuvuuteen tarkoitettua tukea suomalaiselta Y:n yliopistolta yliopisto-opintoihinsa tässä jäsenvaltiossa. Pääasian valittaja täsmentää, että kyseisen verotuspäätöksen mukaan tämä liikkuvuuteen tarkoitettu tuki ylittää ZPD:n 36 §:n 4 ja 5 momentissa säädetyn 11 000 HRK:n (noin 1 460 euron) enimmäismäärän, jota sovelletaan ZPD:n 36 §:n 1 ja 4 momentin (jäljempänä riidanalaiset säännökset) nojalla huollettavana olevasta perheenjäsenestä sosiaalipoliittisena toimenpiteenä myönnettävään tuloveron perusvähennyksen korotukseen. Pääasian valittaja väittää myös, että kyseistä liikkuvuuteen tarkoitettua tukea on pidettävä sosiaalitukena ja ettei sitä näin ollen ole otettava huomioon laskettaessa oikeutta tähän korotukseen ZPD:n 36 §:n 5 momentin nojalla.
20. Valtiovarainministeriön riippumaton toisen asteen hallintomenettelyiden osasto hylkäsi 17.7.2019 tekemällään päätöksellä hänen oikaisuvaatimuksensa perusteettomana.
21. Pääasian valittaja nosti tästä päätöksestä kanteen Upravni sud Osijekissa (Osijekin hallintotuomioistuin, Kroatia), joka hylkäsi sen perusteettomana 30.1.2020.
22. Visoki upravni sud Republike Hrvatske (ylempi hallintotuomioistuin, Kroatia) hylkäsi pääasian valittajan tästä ratkaisusta tekemän valituksen 20.1.2021.
23. Pääasian valittaja teki muun muassa tästä ratkaisusta perustuslainmukaisuutta koskevan valituksen Ustavni sud Republike Hrvatskeen. Valituksensa tueksi hän vetoaa muun muassa siihen, että perustuslain 141.c §:n mukaista velvollisuutta suojella hänen unionin oikeudesta johtuvia subjektiivisia oikeuksiaan ei ole noudatettu. Hän väittää, että häntä on syrjitty SEUT 18 artiklan perusteella ja että hänet on asetettu epäedulliseen asemaan SEUT 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan ja SEUT 21 artiklan 1 kohdan perusteella, koska hänen lapsensa on käyttänyt oikeuttaan liikkua ja oleskella toisessa jäsenvaltiossa koulutusta varten.
24. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko – kun unionin tuomioistuin ei ole antanut oikeuskäytäntöä, jonka perusteella voitaisiin vastata väitteisiin syrjintäkiellon periaatteen loukkaamisesta tai Erasmus+ -ohjelman mukaiseen opiskelijoiden liikkuvuuteen liittyvien verotoimenpiteiden suhteettomuudesta –, unionin oikeus sovellettavissa pääasian valittajan tilanteeseen, ja erityisesti, onko kyseessä oleva verolainsäädäntö yhteensopiva SEUT 18, SEUT 20 ja SEUT 21 artiklan ja SEUT 165 artiklan 2 kohdan sekä asetuksen N:o 883/2004 67 artiklan kanssa.
25. Koska Ustavni sud Republike Hrvatske katsoi, että pääasiaan liittyy unionin oikeuden tulkintaa koskevia kysymyksiä, se päätti 18.4.2023 tekemällään päätöksellä, joka saapui unionin tuomioistuimeen 28.4.2023, lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko SEUT 18, SEUT 20 ja SEUT 21 artiklan ja SEUT 165 artiklan 2 kohdan toisen luetelmakohdan määräyksiä tulkittava siten, että niiden vastaisia ovat jäsenvaltion säännökset, joiden mukaan vanhempi menettää oikeuden korottaa tuloveron vuotuista perusvähennystä huollettavana olevan lapsen perusteella sen takia, että kyseiselle lapselle on huollettavana olevana opiskelijana, joka on käyttänyt oikeutta vapaasti liikkua ja oleskella toisessa jäsenvaltiossa koulutusta varten siten, että hän on kansallisten täytäntöönpanotoimien perusteella hyödyntänyt toimenpiteitä, joista säädetään [Erasmus+ -asetuksen] 6 artiklan 1 kohdan a alakohdassa, toteuttaakseen opiskelijoiden vapaata liikkuvuutta jäsenvaltiosta, jossa keskimääräiset elinkustannukset ovat alhaiset tai keskimääräiset, jäsenvaltioon, jossa keskimääräiset elinkustannukset ovat korkeat – siten kuin kyseiset jäsenvaltiot on määritetty kyseisen asetuksen 18 artiklan 7 kohdassa tarkoitetuilla komission vahvistamilla kriteereillä – maksettu opiskelijoiden liikkuvuuteen tarkoitettua tukea, jonka määrä ylittää säädetyn kiinteän enimmäismäärän?
2) Onko [asetuksen N:o 883/2004] 67 artiklaa tulkittava siten, että sen vastaisia ovat jäsenvaltion säännökset, joiden mukaan vanhempi menettää oikeuden korottaa tuloveron vuotuista perusvähennystä huollettavana olevan sellaisen opiskelijan perusteella, joka on toisessa jäsenvaltiossa viettämänsä opintojakson aikana käyttänyt [Erasmus+ -asetuksen] 6 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaista opiskelijoiden liikkuvuuteen tarkoitettua tukea?”
26. Kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle ovat esittäneet Kroatian hallitus ja komissio. Unionin tuomioistuin päätti olla pitämättä tässä asiassa istuntoa asianosaisten kuulemiseksi.
IV Asian tarkastelu
27. Pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa Kroatian kansalainen, joka on kokopäiväinen opiskelija, sai Erasmus+ -ohjelman perusteella liikkuvuuteen tarkoitettua tukea suomalaiselta yliopistolta viiden kuukauden yliopisto-opintoihin lukuvuonna 2014/2015 Suomessa. Tuen saaminen vaikutti hänen äitinsä tuloveron laskemiseen eli kansallisessa lainsäädännössä säädetyn enimmäismäärän ylittymiseen, jolloin Kroatiassa palkkatyötä tekevä äiti menettää verovelvollisena oikeutensa huollettavana olevan lapsen perusteella tehtävään sosiaalipoliittiseen perusvähennyksen korotukseen. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että siltä osin kuin kyseisessä lainsäädännössä tarkoitettu verovähennys poistettiin pääasiassa kyseessä olevalta ajanjaksolta, pääasian valittajan oli maksettava tuloveron ja lisäveron määrien osalta noin 4 500 HRK:n (noin 597 euron) suuruinen erotus.
28. Ennakkoratkaisupyyntö koskee sitä, onko unionin oikeus esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan verovelvollisen huollettavana olevan lapsen Erasmus+ -ohjelman nojalla saama liikkuvuuteen tarkoitettu tuki otetaan huomioon, millä on epäedullisia seurauksia määritettäessä perusvähennyksen määrää, johon verovelvollisella vanhemmalla on oikeus tuloveronsa laskemisen yhteydessä.
29. Ennen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien ennakkoratkaisukysymysten tarkastelua on hylättävä Kroatian hallituksen esittämä väite, jonka mukaan ennakkoratkaisukysymykset on jätettävä tutkimatta.
A Tutkittavaksi ottaminen
30. Kroatian hallitus katsoo, että ennakkoratkaisukysymykset on jätettävä tutkimatta, koska pääasian valittajan verotuksellinen asema ja erityisesti hänen tuloveronsa laskeminen ja hänen oikeutensa perusvähennykseen määräytyvät kansallisen oikeuden mukaan. Kroatian hallituksen mukaan pelkän Erasmus+ -ohjelmaan osallistumisen ei voida katsoa koskevan kaikkia henkilöitä, joilla on yhteys tähän ohjelmaan osallistuvaan opiskelijaan. Lisäksi kyseinen hallitus väittää, että tässä tapauksessa kyse on täysin jäsenvaltion sisäisestä tilanteesta, kun otetaan huomioon pääasian valittajan kansalaisuus, se, että hän työskentelee ja saa tuloja Kroatiassa, ja se, että hän ei henkilökohtaisesti ole käyttänyt liikkumisvapautta tai saanut opiskelijoiden liikkuvuuteen tarkoitettua tukea tämän ohjelman perusteella.
31. Mielestäni nämä väitteet eivät voi menestyä.
32. Unionin tuomioistuimelle esitettyjen kysymysten merkitystä tarkasteltaessa on syytä muistaa, että yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa pääasia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kyseisen asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Tästä seuraa, että kansallisten tuomioistuinten esittämillä kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisemisen kannalta ja että unionin tuomioistuin voi kieltäytyä ratkaisemasta näitä kysymyksiä ainoastaan silloin, jos on ilmeistä, että pyydetyllä tulkinnalla ei ole mitään yhteyttä pääasian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin.(9)
33. Näin ei ole tässä tapauksessa. On huomattava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää täsmällisesti ne syyt, joiden vuoksi se katsoo, että unionin oikeuden tulkinta on tarpeen asian ratkaisemiseksi, ja että ennakkoratkaisukysymykset voivat vaikuttaa pääasian ratkaisuun. Kyseinen tuomioistuin selittää, että kun otetaan huomioon sen käsiteltävänä olevan valituksen kohde ja se, ettei unionin tuomioistuin ole antanut oikeuskäytäntöä, jonka perusteella voitaisiin vastata väitteisiin syrjintäkiellon rikkomisesta tai Erasmus+ -ohjelman mukaiseen opiskelijoiden liikkuvuuteen liittyvien verotoimenpiteiden suhteettomuudesta, sen on asian ratkaisemiseksi selvitettävä, ovatko sen käsiteltäväksi saatetussa valituksessa kyseessä olevat yksittäistapausta koskevat toimet SEUT 18, SEUT 20 ja SEUT 21 artiklan ja SEUT 165 artiklan 2 kohdan vastaisia.
34. Tarkasteltaessa väitettä, jonka mukaan pääasiaa pitäisi pitää SEUT 18, SEUT 20 ja SEUT 21 artiklan kannalta ”täysin jäsenvaltion sisäisenä”, on syytä muistaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevia EUT-sopimuksen määräyksiä ja niiden täytäntöön panemiseksi annettuja säädöksiä ei voida soveltaa toimintaan, joka ei liity mitenkään unionin oikeudessa tarkoitettuihin tilanteisiin ja jonka kaikki vaikutukset rajoittuvat yhden ainoan jäsenvaltion sisälle. Kuten unionin tuomioistuin on täsmentänyt, kaikki unionin kansalaiset, jotka ovat käyttäneet oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen jossakin muussa jäsenvaltiossa, kuuluvat sitä vastoin asuinpaikastaan ja kansalaisuudestaan riippumatta näiden määräysten soveltamisalaan.(10)
35. Tässä tapauksessa on todettava, että ennakkoratkaisupyyntö sisältää tarvittavat täsmennykset, jotta unionin tuomioistuin voi todeta pääasian valittajan tilanteen liittyvän unionin oikeuteen. Lisäksi, kuten unionin tuomioistuin on jo täsmentänyt, vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta(11) ja erityisesti EUT-sopimuksen määräyksiä, jotka koskevat jokaiselle unionin kansalaiselle tunnustettua oikeutta vapaasti liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella(12) ja yhdenvertaisen kohtelun periaatetta.
36. Tässä yhteydessä on huomattava, että toisin kuin Kroatian hallitus väittää, pääasian valittajan kaltaisen jäsenvaltion kansalaisen, joka ei ole käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen, tilannetta ei voida pelkästään tästä syystä rinnastaa täysin jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen. Vaikka pitää paikkansa, että pääasian valittaja ei henkilökohtaisesti käyttänyt tätä oikeutta eikä henkilökohtaisesti saanut opiskelijoiden liikkuvuuteen tarkoitettua tukea Erasmus+ -ohjelman perusteella, on kuitenkin selvää, että hänen huollettavanaan oleva lapsi käytti oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen(13) ja että, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, pääasian valittajan, joka tässä tapauksessa on verovelvollinen vanhempi, epäedullinen verokohtelu liittyy kiistatta liikkuvuuteen tarkoitettuun tukeen, jota hänen huollettavanaan oleva lapsi sai tämän ohjelman perusteella.
37. Katson näin ollen, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset täyttävät tutkittavaksi ottamisen edellytykset.
B Aineelliset kysymykset
1. Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
38. Heti alkuun on todettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 21 artiklaan ei sisälly pelkästään oikeus liikkua ja oleskella vapaasti jäsenvaltioiden alueella vaan myös kaiken kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kielto. Näin ollen pääasian valittajan tilannetta on tarkasteltava ainoastaan tämän määräyksen kannalta(14) ja SEUT 165 artiklan valossa.
39. Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää, onko SEUT 21 artiklaa, luettuna SEUT 165 artiklan 2 kohdan toisen luetelmakohdan valossa, tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan määritettäessä perusvähennyksen määrää, johon verovelvollisella vanhemmalla on oikeus huollettavana olevan lapsen perusteella, huomioon otetaan lapsen Erasmus+ -ohjelman perusteella saama oppimiseen liittyvään liikkuvuuteen tarkoitettu tuki, minkä seurauksena oikeus tämän vähennyksen korotukseen menetetään tuloveroa laskettaessa.
40. Kroatian hallitus katsoo, että riidanalaiset säännökset eivät merkitse kyseisten henkilöiden (välitöntä tai välillistä) syrjintää eikä niillä rajoiteta heidän vapaata liikkuvuuttaan unionissa. Komissio sen sijaan katsoo, että nämä säännökset merkitsevät SEUT 21 artiklassa, luettuna SEUT 165 artiklan ja SEU 4 artiklan 3 kohdan valossa, tarkoitetun henkilöiden vapaan liikkuvuuden rajoitusta, koska tässä tapauksessa pääasian valittajan tulojen epäedullinen verokohtelu johtuu suoraan siitä, että hänen lapsensa on käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen.
41. Käsiteltävä asia sijoittuu siis välittömän verotuksen ja unionin kansalaisten vapaan liikkuvuuden välimaastoon. Voidakseni ehdottaa unionin tuomioistuimelle hyödyllistä vastausta ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen Erasmus+ -ohjelman tavoitteet huomioon ottaen, tarkastelen aluksi lyhyesti tämän ohjelman mukaisten liikkuvuuteen tarkoitettujen tukien erityisluonnetta (osa a) ja sen jälkeen sitä, merkitseekö pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää ja/tai unionin kansalaisten vapaan liikkuvuuden rajoitusta (osa b).
a) Erasmus+ -ohjelman mukaisten liikkuvuuteen tarkoitettujen tukien erityisluonne
42. Jotta Erasmus+ -ohjelman liikkuvuuteen tarkoitettujen tukien erityisluonne olisi paremmin ymmärrettävissä, käsittelen lyhyesti tämän ohjelman syntyhistoriaa. Koska ohjelman oikeudellinen kehitys liittyy läheisesti koulutuksen alaa koskevan unionin toiminnan, joka on nykyisin vahvistettu SEUT 165 ja SEUT 166 artiklassa, kehitykseen, tarkastelen jäljempänä niiden rinnakkaista kehitystä.
1) Koulutuksen alaa koskevan unionin toiminnan ja Erasmus+ -ohjelman syntyhistoria
43. Totean aluksi, että vaikka jo vuoden 1957 Rooman sopimuksessa versoi ajatus unionin toimista koulutuksen alalla, vasta vuonna 1963 neuvosto teki päätöksen yhteisestä ammatillista koulutusta koskevasta politiikasta (aiempi ETY:n perustamissopimuksen 128 artikla)(15) ja käynnisti siten keskustelun ammatillisen koulutuksen ja yleissivistävän koulutuksen välisestä yhteydestä.(16) Sen jälkeen on täytynyt toteuttaa useita toimia, jotta koulutus olisi eurooppalaisen yhteistyön ytimessä ja jotta unionin toimielimet voisivat perustaa koulutusohjelmia.
44. Erityisesti on muistettava ajanjakso vuodesta 1985 vuoteen 1992, jolloin perustettiin muun muassa Comett- (korkeakoulujen ja yritysten välinen yhteistyö), Erasmus- (opiskelijoiden liikkuvuus ja korkeakouluyhteistyö) ja Lingua-ohjelmat (vieraiden kielten opetuksen edistäminen). Saman ajanjakson kuluessa myös koulutusyhteistyö kirjattiin EY:n perustamissopimukseen.(17) Maastrichtin sopimuksen tullessa voimaan vuonna 1992 ilmaisu ”koulutus” esiintyy ensimmäistä kertaa EY:n perustamissopimuksessa,(18) jossa tunnustetaan unionin täydentävän roolin merkitys Euroopan rakentamisessa edistettäessä eurooppalaisia korkealaatuisia koulutusjärjestelmiä, samalla kun vahvistetaan unionin tehtävien rajat ja sen toiminnan keskeiset tavoitteet ja todetaan nimenomaisesti jäsenvaltioiden ensisijainen vastuu omista koulutusjärjestelmistään täysin toissijaisuusperiaatteen mukaisesti. Koulutuksen alan sisällyttäminen primaarioikeuteen on antanut myös selkeän oikeusperustan, mikä on lopettanut asiasta käydyt keskustelut ja oikeudelliset erimielisyydet.(19) SEUT 165 artiklalla, joka lisättiin perussopimuksiin Lissabonin sopimuksella, on konkretisoitu tämä lainsäädännön ja oikeuskäytännön kehitys.(20)
45. Erasmus-ohjelma perustettiin vuonna 1987 yli 15 vuoden keskustelujen jälkeen edistämään opiskelijavaihtoa yksinomaan eri jäsenvaltioiden yliopistojen välillä.(21) Ohjelma teki siten mahdolliseksi koulutuksen Euroopan erottamattomana osana kansalaisten Eurooppaa.(22) Ensimmäisenä vuonna ohjelmaan osallistui 3 200 opiskelijaa 11 jäsenvaltion yliopistoista.(23) Sittemmin osallistujien lukumäärän jatkuva kasvu on selvästi osoittanut Erasmus-ohjelman suuren menestyksen. Vuonna 2017 ohjelmaa hyödynsi 9 miljoonaa henkilöä ja vuonna 2024 yli 15 miljoonaa henkilöä, erityisesti yliopisto-opiskelijoita mutta myös koululaisia, lukiolaisia, harjoittelijoita, opettajia ja kouluttajia tai nuoria tutkinnon suorittaneita, jotka osallistuvat monenlaisiin koulutusta ja nuorten liikkuvuutta koskeviin hankkeisiin.
46. Koulutuksen alaa koskevien unionin toimien kehittymisen sekä Erasmus-ohjelman, josta on sittemmin tullut Erasmus+ -ohjelma, kehittymisen seurauksena tämän ohjelman tavoitteet on nykyisin vahvistettu SEUT 165 artiklassa.(24)
2) Koulutuksen alaa koskevan unionin toiminnan ja Erasmus+ -asetuksen yhteinen tavoite: edistää opiskelijoiden liikkuvuutta
47. Tässä asiassa sovellettava Erasmus+ -asetus on annettu SEUT 165 artiklan 4 kohdan ja SEUT 166 artiklan 4 kohdan perusteella. SEUT 165 artiklan 1 kohdassa määrätään, että unionin yleisenä tavoitteena on myötävaikuttaa ”korkealaatuisen koulutuksen kehittämiseen rohkaisemalla jäsenvaltioiden välistä yhteistyötä sekä tarvittaessa tukemalla ja täydentämällä jäsenvaltioiden toimintaa pitäen täysin arvossa jäsenvaltioiden vastuuta opetuksen sisällöstä ja koulutusjärjestelmän järjestämisestä sekä niiden sivistyksellistä ja kielellistä monimuotoisuutta”. SEUT 165 artiklan 2 kohdan toisessa luetelmakohdassa täsmennetään, mihin unionin toiminnalla tarkalleen pyritään, eli muun muassa ”edistämään opiskelijoiden ja opettajien liikkuvuutta”.(25)
48. Unionin toiminta vahvistettiin myös Erasmus+ -asetuksen 6 artiklan 1 kohdan a alakohdassa, jonka mukaan Erasmus+ -ohjelman tavoitteet koulutusalalla pyritään saavuttamaan eri toimien avulla, kuten ”oppimiseen liittyvän henkilöiden liikkuvuuden” avulla.(26) Asetuksen 7 artiklan mukaan toiminnalla tuetaan muun muassa ”korkeakoulutuksen kaikilla koulutustasoilla olevien opiskelijoiden – – liikkuvuutta”.
3) Erasmus+ -avustusten erityisluonne
49. Totean heti alkuun, että Erasmus-ohjelman perustamisesta lähtien unionin ja jäsenvaltioiden rahoituksen täydentävyyden periaatetta on aina pidetty olennaisena tekijänä ohjelman kehittämisessä. Tämä koskee erityisesti opiskelijoiden liikkuvuuden rahoitusta, kun otetaan huomioon, että Erasmus+ -avustukset, joilla on tarkoitus kattaa ainoastaan liikkuvuuteen liittyvät lisäkustannukset, ovat täydentäviä.(27)
50. Erasmus+ -asetuksen johdanto-osan 40 perustelukappaleen mukaan ohjelman saavutettavuuden parantamiseksi henkilöiden liikkuvuuden tukemiseen tarkoitettujen tukien suuruus pitäisi määrittää isäntämaan oleskelu- ja elinkustannusten perusteella. Tässä perustelukappaleessa todetaan muun muassa, että jäsenvaltioita olisi myös rohkaistava vapauttamaan kansallisen lainsäädäntönsä mukaisesti tällaiset tuet veroista ja sosiaaliturvamaksuista.
51. Erasmus+ -ohjelman talousarvion osalta Erasmus+ -ohjelman 18 artiklassa säädettiin, että asetuksen 6 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ja 12 artiklan a alakohdassa tarkoitetut oppimiseen liittyvään henkilöiden liikkuvuuteen osoitetut määrärahat, joita yksi tai useampi kansallinen toimisto hallinnoi, jaettiin ”jäsenvaltion väestömäärän ja elinkustannusten, jäsenvaltioiden pääkaupunkien välisten välimatkojen ja tuloksellisuuden perusteella”.(28)
52. Kuten komissio huomauttaa, koska Erasmus+ -ohjelman yleisenä ja erityisenä tavoitteena on edistää oppimiseen liittyvää henkilöiden liikkuvuutta, Erasmus+ -avustuksilla on tarkoitus osallistua sellaisten lisäkustannusten kattamiseen, joita ei olisi aiheutunut ilman liikkuvuutta.(29)
53. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esille tuomaa oikeudellista ongelmaa on siis arvioitava tässä kehitystä ja sääntelyä koskevassa asiayhteydessä.
b) Kansalaisuuteen perustuva syrjintä tai unionin kansalaisten vapaan liikkuvuuden rajoitus
54. Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää itse epäselvänä sitä, onko kyseessä kansalaisuuteen perustuva välillinen syrjintä, aloitan tarkasteluni tästä seikasta.
1) Syrjintä
55. Välittömän verotuksen osalta on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, kunkin veron olennaisten ominaispiirteiden määrittäminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan niiden verotuksellisen autonomian mukaisesti, mutta tätä harkintavaltaa käytettäessä on joka tapauksessa noudatettava unionin oikeutta. Unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että tämä pätee muun muassa verokannan, joka voi olla suhteellinen tai progressiivinen, valintaan, mutta myös veroperusteen ja verotettavan tapahtuman määrittämiseen.(30)
56. Tässä yhteydessä jäsenvaltioiden on käyttäessään tällaista harkintavaltaa noudatettava unionin oikeutta ja erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatetta. Tämä vaatimus koskee sekä toimenpiteitä, joissa tätä harkintavaltaa käytetään, että niiden soveltamista. Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhdenvertaisen kohtelun periaate edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tilanteita ei kohdella eri tavalla eikä erilaisia tilanteita kohdella samalla tavalla, ellei tällaista kohtelua voida objektiivisesti perustella.(31) Tältä osin on huomattava unionin tuomioistuimen jo todenneen, että tilanteiden rinnastettavuutta toisiinsa voidaan väistämättä arvioida vain yhden ja saman verojärjestelmän puitteissa.(32) On myös syytä muistaa, että yhdenvertaista kohtelua koskevilla säännöillä ei kielletä ainoastaan kansalaisuuteen perustuvaa ilmeistä syrjintää vaan myös kaikki sellaiset peitellyn syrjinnän muodot, joissa muita erotteluperusteita käyttämällä päädytään tosiasiassa samaan lopputulokseen.(33)
57. Nyt käsiteltävässä tapauksessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että on vaikeaa määrittää vertailuryhmää, johon pääasian valittajan tilannetta voitaisiin verrata sen selvittämiseksi, onko tässä asiassa loukattu yhdenvertaisen kohtelun periaatetta.
58. Kyseinen tuomioistuin katsoo erityisesti, että siltä osin kuin kyse on vanhemmille heidän huollettavanaan olevien lasten elatuksesta aiheutuvista menoista, riidanalaisten säännösten soveltaminen voisi ensi arviolta johtaa erilaiseen kohteluun yhtäältä sellaisten verovelvollisten vanhempien, joiden huollettavana oleva lapsi on käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen Erasmus+ -ohjelman perusteella mennäkseen jäsenvaltioon, jossa elinkustannukset ovat samankaltaiset tai korkeammat, kuten pääasian valittajan tapauksessa, ja toisaalta sellaisten verovelvollisten vanhempien, joiden huollettavana oleva lapsi on käyttänyt tätä oikeutta saman ohjelman perusteella mennäkseen jäsenvaltioon, jossa elinkustannukset ovat samankaltaiset tai alhaisemmat, sekä vanhempien, joiden huollettavana oleva lapsi ei ole käyttänyt kyseistä oikeutta jatkaakseen yliopisto-opintojaan, välillä, sillä viimeksi mainituille ei ole aiheutunut liikkuvuuteen liittyviä kustannuksia.
59. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin itse toteaa, että kun otetaan huomioon erityisesti Erasmus+ -asetuksen tavoitteet, pääasian valittajan tilanne ei ole rinnastettavissa yleisesti sellaisten tuloverovelvollisten tilanteeseen, joiden lapset eivät ole käyttäneet oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen, eikä sellaisten verovelvollisten tilanteeseen, joiden lapset ovat saaneet liikkuvuuteen tarkoitettua tukea Erasmus+ -ohjelman perusteella yliopisto-opintoihin jäsenvaltioissa, joissa elinkustannukset ovat samankaltaiset tai alhaisemmat.
60. Sen sijaan kyseinen tuomioistuin näyttää katsovan, että pääasian valittajan tilanne on erilainen kuin muiden tuloverovelvollisten tilanne ja että näin ollen häntä ei pidä kohdella verotuksessa samalla tavalla.
61. Tältä osin on huomattava, että Erasmus+ -ohjelman tavoitteiden ja tästä ohjelmasta myönnettävien avustusten erityisluonteen kannalta(34) näiden verovelvollisten vanhempien eri ryhmien tilanteet eivät ole rinnastettavissa toisiinsa.(35) Kun otetaan huomioon Erasmus+ -avustusten erityispiirteet, kyse on päinvastoin erilaisista tilanteista, joita ei pitäisi kohdella samalla tavalla, mikä merkitsee sitä, että Erasmus+ -ohjelman liikkuvuuteen tarkoitettuja tukia ei pitäisi ottaa huomioon laskettaessa verovelvollisen vanhemman tuloveroa, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.
62. Joka tapauksessa olen vakuuttunut siitä, että riidanalaiset säännökset merkitsevät opiskelijoiden vapaan liikkuvuuden rajoitusta, ja näin on seuraavista syistä.
2) Vapaan liikkuvuuden rajoitus
63. On huomattava, että Kroatian kansalaisena pääasian valittajalla on SEUT 20 artiklan 1 kohdan nojalla unionin kansalaisen asema, jonka tarkoituksena on, kuten unionin tuomioistuin on useita kertoja tuonut esille, olla jäsenvaltioiden kansalaisten perustavanlaatuinen asema.(36) Näin ollen hän voi vedota, tarvittaessa myös sitä jäsenvaltiota vastaan, josta hän on lähtöisin, tällaiseen asemaan liittyviin oikeuksiin, kuten oikeuteen liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella SEUT 21 artiklassa vahvistetun mukaisesti.(37)
64. On myös todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallinen lainsäädäntö, jolla tietyt oman maan kansalaiset asetetaan huonompaan asemaan pelkästään sen vuoksi, että he ovat käyttäneet vapauttaan liikkua ja oleskella toisessa jäsenvaltiossa, on SEUT 21 artiklan 1 kohdassa jokaiselle unionin kansalaiselle tunnustettuja vapauksia koskeva rajoitus.(38) Unionin tuomioistuin on kylläkin jo todennut, että EUT-sopimuksessa ei taata unionin kansalaiselle, että vapaata liikkuvuutta koskevan oikeuden käyttäminen olisi verotuksen kannalta neutraalia. Se on täsmentänyt, että jäsenvaltioiden asiaa koskevan sääntelyn välisten eroavuuksien vuoksi tällainen oikeuden käyttäminen voi tilanteen mukaan olla enemmän tai vähemmän edullista tai epäedullista. Sama periaate soveltuu eritoten tapaukseen, jossa asianomainen henkilö ei itse ole käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen vaan väittää tulleensa kohdelluksi epäedullisesti hänen perheenjäsenensä käytettyä oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen.(39)
65. On kuitenkin huomattava, että kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee ja kuten komissio korostaa, se, että pääasian valittajan huollettavana oleva lapsi käytti oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen Erasmus+ -ohjelman puitteissa, vaikutti selvästi pääasian valittajan verovähennysoikeuteen.(40)
66. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että mahdollisuudet, jotka EUT-sopimuksessa annetaan unionin kansalaisten liikkumisen osalta, eivät saisi täyttä vaikutustaan, jos niiden käyttäminen voitaisiin tehdä jäsenvaltion kansalaiselle vähemmän houkuttelevaksi sillä tavalla, että hänen oleskelulleen jossain toisessa jäsenvaltiossa asetetaan esteitä hänen lähtövaltionsa lainsäädännössä, joka on hänelle epäedullinen pelkästään sen vuoksi, että hän on käyttänyt näitä mahdollisuuksiaan.(41) On myös muistettava, kuten unionin tuomioistuin on niin ikään todennut, että tällä seikalla on erityinen merkitys koulutuksen alalla, kun otetaan huomioon SEUT 6 artiklan e alakohdan ja SEUT 165 artiklan 2 kohdan toisen luetelmakohdan tavoitteet eli muun muassa opiskelijoiden ja opettajien liikkuvuuden edistäminen.(42) Vaikka jäsenvaltiot ovat SEUT 165 artiklan 1 kohdan nojalla toimivaltaisia opetuksen sisällön ja koulutusjärjestelmiensä järjestämisen suhteen, niiden on käytettävä tätä toimivaltaa unionin oikeutta ja erityisesti niitä EUT-sopimuksen määräyksiä noudattaen, jotka liittyvät vapauteen liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella, sellaisena kuin tämä vapaus myönnetään jokaiselle unionin kansalaiselle SEUT 21 artiklan 1 kohdassa.(43)
67. On syytä lisätä, että SEUT 165 artiklan 2 kohdan ja Erasmus+ -asetuksen nojalla unionin toiminnan yhteisenä tavoitteena koulutuksen alalla on edistää opiskelijoiden ja opettajien liikkuvuutta.(44) Unionin tuomioistuin on jo todennut tämän tavoitteen osalta, että se on yleisen edun mukainen ja kuuluu niihin toimiin, jotka SEUT 165 artiklassa on annettu unionin tehtäviksi koulutusta, ammatillista koulutusta, nuorisoa ja urheilua koskevien politiikkojen alalla, ja että koulutukseen liittyvä liikkuvuus on olennainen osa henkilöiden vapaata liikkuvuutta ja yksi unionin toiminnan päätavoitteista.(45)
68. Vaikka Erasmus+ -ohjelman liikkuvuuteen tarkoitettu tuki ei sellaisenaan ole Kroatian verotuksen kohteena, on selvää, että riidanalaiset säännökset ovat epäedullisia pääasian valittajalle, jonka huollettavana oleva lapsi on saanut Erasmus+ -ohjelman liikkuvuuteen tarkoitettua tukea ja näin ollen käyttänyt oikeuttaan liikkua ja oleskella vapaasti Suomessa. Se, että näiden säännösten mukaan huollettavana olevan lapsen saama Erasmus+ -ohjelman liikkuvuuteen tarkoitettu tuki otetaan huomioon, on nimittäin johtanut siihen, että pääasian valittaja on menettänyt oikeutensa perusvähennyksen korotukseen.
69. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selittää ja kuten komissio perustellusti huomauttaa, estävä vaikutus käy erityisen selvästi ilmi Kroatian oikeusasiamiehen kertomuksesta vuodelta 2017.(46) Kertomuksen mukaan Kroatian yliopistot ilmoittivat, että monet Erasmus+ -ohjelmasta kiinnostuneet opiskelijat luopuivat siitä saatuaan tietää, että Kroatian valtiovarainministeriön tulkinnan mukaan Erasmus+ -ohjelman liikkuvuuteen tarkoitetun tuen saaminen johti siihen, että heidän vanhempansa menettivät oikeuden huollettavana olevasta opiskelijasta tehtävään perusvähennyksen korotukseen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lisää, että oikeusasiamiehen suosituksen seurauksena ZPD:tä muutettiin vuonna 2018.(47)
70. Mielestäni riidanalaiset säännökset tekevät näin ollen yliopisto-opiskelijoiden kaltaisille unionin kansalaisille vähemmän houkuttelevaksi käyttää oikeutta liikkua ja oleskella vapaasti toisessa jäsenvaltiossa koulutusta varten, koska tämän oikeuden käyttäminen voi vaikuttaa heidän verovelvollisten vanhempiensa verovähennysoikeuteen.
3) Oikeuttamisperuste
71. Vapaata liikkuvuutta ja oleskelua koskevan oikeuden käyttämiseen kohdistuva rajoitus voi olla unionin oikeuden perusteella oikeutettu ainoastaan, jos se perustuu objektiivisiin, yleistä etua koskeviin ja kyseessä olevien henkilöiden kansalaisuudesta riippumattomiin syihin ja jos se on oikeassa suhteessa kansallisessa oikeudessa hyväksyttävästi tavoiteltuun päämäärään. Toimenpide on oikeasuhteinen, kun sillä voidaan toteuttaa tavoiteltu päämäärä ja kun sillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi.(48)
72. Ensinnäkin objektiivisen, yleistä etua koskevan syyn määrittämisestä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että riidanalaisilla säännöksillä pyritään verojärjestelmän yhdenvertaisuuden ja oikeudenmukaisuuden sekä rajallisten julkisten varojen hyvän hallinnon periaatteiden mukaisesti hyväksyttävään tavoitteeseen eli korjaamaan keskimääräisten tulojen ja menojen osalta sellaisten verovelvollisten, joilla on huollettavana olevia lapsia, ja verovelvollisten, joilla ei ole lasten elatukseen liittyviä menoja, välistä sosiaalista ja aineellista eriarvoisuutta.(49)
73. Tältä osin riidanalaisilla säännöksillä otetaan siten hyväksyttävästi huomioon tuloverovelvollisten vanhempien veronmaksukyky.(50) Koska on kuitenkin selvää, että näillä säännöksillä rajoitetaan yliopisto-opiskelijoiden vapaata liikkuvuutta unionissa, tällainen rajoitus voidaan pätevästi perustella vain, jos säännökset ovat suhteellisuusperiaatteen mukaisia.
74. Oikeasuhteisuuden osalta on todettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan lainsäädäntö, jolla rajoitetaan unionin kansalaisten vapaata liikkuvuutta ja oleskelua koskevan oikeuden kaltaista EUT-sopimuksessa taattua perusoikeutta, voidaan kuitenkin pätevästi perustella ainoastaan, jos hyväksyttävä tavoite on toteutettavissa lainsäädäntöä soveltamalla eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi,(51) mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.
75. Riidanalaisten säännösten asianmukaisuuden osalta on pohdittava, onko pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön tavoite toteutettavissa johdonmukaisesti ja järjestelmällisesti näitä säännöksiä soveltamalla.
76. Nähdäkseni tähän kysymykseen on vastattava kieltävästi.
77. Erasmus+ -ohjelman liikkuvuuteen tarkoitettujen tukien erityisluonteesta esittämästäni tarkastelusta ilmenee, että koska Erasmus+ -ohjelmalla pyritään edistämään oppimiseen liittyvää opiskelijoiden liikkuvuutta muun muassa korkeakouluopetuksen yhteydessä, näillä tuilla osallistutaan ainoastaan sellaisten lisäkustannusten kattamiseen, joita ei olisi aiheutunut ilman liikkuvuutta, eikä niiden saaminen näin ollen vähennä verovelvollisten vanhempien (huollettavana olevien lasten) elatusvelvollisuuteen perustuvia menoja.(52)
78. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin itsekin toteaa, riidanalaiset säännökset, joissa säädetään perusvähennyksen korotuksen myöntämiseen sovellettavasta enimmäismäärästä ottamatta huomioon verovelvollisten vanhempien eri ryhmien välisiä eroja, ovat ristiriidassa sen ZPD:n 36 §:n 2 momentin hyväksyttävän tavoitteen kanssa, jonka perusteella on myönnetty oikeus huollettavana olevasta lapsesta tehtävään perusvähennykseen verovelvollisten välisen sosiaalisen ja aineellisen eriarvoisuuden korjaamiseksi.
79. Pidän riidanalaisten säännösten johdonmukaisuutta tässä suhteessa kyseenalaisena, koska – kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee – Kroatian hallitus oli näiden säännösten muuttamista koskevissa perusteluissaan tuonut esille sen, että aiempi lainsäädäntöratkaisu eli se, jota sovelletaan pääasian valittajaan, johti siihen, että nuoret, pääasiassa epäsuotuisista oloista tulevat nuoret, luopuivat mahdollisuudesta osallistua Erasmus+ -ohjelmaan. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee niin ikään, että tällä muutoksella Erasmus+ -avustusten määrät jätettiin niiden määrien ulkopuolelle, jotka otettiin huomioon laskettaessa verovelvollisten vanhempien tuloveroa ja joiden perusteella veroviranomaiset saattoivat evätä näiltä vanhemmilta oikeuden tällaiseen vähennykseen.(53)
80. Tästä seuraa, että riidanalaisilla säännöksillä ei voida toteuttaa niillä tavoiteltua yleisen edun mukaista päämäärää eli tuloverovelvollisten vanhempien veronmaksukyvyn huomioon ottamista.
81. Arvioitaessa sitä, ovatko riidanalaiset säännökset tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi, kyseessä olevasta lainmuutoksesta ilmenee selvästi, että näillä säännöksillä ylitettiin se, mikä on tarpeen tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi. Erityisesti tämä osoittaa, että Kroatian lainsäätäjän oli mahdollista toteuttaa vähemmän rajoittavia toimenpiteitä ottaen huomioon liikkuvuuteen tarkoitetun tuen erityisluonteen ja Erasmus+ -ohjelman tavoitteen ja olla siten asettamatta perusteettomasti epäedulliseen asemaan niiden opiskelijoiden verovelvollisia vanhempia, jotka ovat saaneet Erasmus+ -ohjelman mukaista liikkuvuuteen tarkoitettua tukea ja näin ollen käyttäneet liikkumisvapauttaan lähtemällä opiskelemaan toisen jäsenvaltion yliopistoon.
2. Toinen ennakkoratkaisukysymys
82. Toisella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii lähinnä sitä, ovatko riidanalaiset säännökset yhteensopivia asetuksen N:o 883/2004 67 artiklan kanssa. Kroatian hallitus ja komissio katsovat, että asetuksen 67 artikla ei ole sovellettavissa tässä tapauksessa.
83. On huomattava, että asetuksen N:o 883/2004 3 artiklan 1 kohdan j alakohdassa säädetään, että asetusta sovelletaan kaikkeen perhe-etuuksia koskevia sosiaaliturvan aloja koskevaan lainsäädäntöön. Näin ollen sen selvittämiseksi, kuuluuko tietty etuus tässä säännöksessä tarkoitettuihin perhe-etuuksiin, on huomattava, että asetuksen N:o 883/2004, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, 1 artiklan z alakohdan mukaan ”perhe-etuudella” tarkoitetaan ”luontois- tai rahaetuuksia, jotka on tarkoitettu korvaamaan perheestä aiheutuvia kustannuksia, lukuun ottamatta liitteessä I mainittuja elatustukia sekä erityisiä synnytys- ja adoptioavustuksia” (kursivointi tässä).
84. Pääasiassa kyseessä olevasta oikeudesta huollettavana olevasta lapsesta tehtävään verovähennykseen on todettava, että asiaa koskevista oikeussäännöistä ilmenee, että tällainen vähennys ei ole rahaetuus, joka on tarkoitettu korvaamaan perheestä aiheutuvia kustannuksia, vaan pikemminkin veroetu, joka tietyin edellytyksin laskee tuloveron määrää.(54)
85. Koska pääasiassa kyseessä oleva verovähennysoikeus ei ole asetuksen N:o 883/2004 1 artiklan z alakohdassa tarkoitettu perhe-etuus, asetuksen 67 artikla ei ole sovellettavissa pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen lainsäädäntöön.
V Ratkaisuehdotus
86. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Ustavni sud Republike Hrvatsken esittämään ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
SEUT 21 artiklaa, luettuna SEUT 165 artiklan 2 kohdan toisen luetelmakohdan valossa,
on tulkittava siten, että
se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan määritettäessä perusvähennyksen määrää, johon verovelvollisella vanhemmalla on oikeus huollettavana olevan lapsen perusteella, huomioon otetaan lapsen Erasmus+ -ohjelman perusteella saama oppimiseen liittyvään liikkuvuuteen tarkoitettu tuki, minkä seurauksena oikeus tämän vähennyksen korotukseen menetetään tuloveroa laskettaessa.