Ideiglenes változat
MACIEJ SZPUNAR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. július 4.(1)
C‑277/23. sz. ügy
E. P.
kontra
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
(az Ustavni sud Republike Hrvatske [alkotmánybíróság, Horvátország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Uniós polgárság – A tagállamok területén való szabad mozgáshoz és szabad tartózkodáshoz való jog – Adójogszabályok – Jövedelemadó – Mobilitási támogatásban részesülő eltartott gyermek után járó alapszintű személyes levonás számítása – Az e jogszabályban meghatározott maximális küszöbértéket meghaladó támogatás – Erasmus+ program – Magasabb átlagos megélhetési költségekkel rendelkező tagállamba irányuló mobilitás – A hátrányos megkülönböztetés tilalma – A szabad mozgás korlátozása”
I. Bevezetés
1. Az Erasmus‑programot (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) a reneszánsz korszakára hivatkozva hozták létre, amikor a diákok és az értelmiségiek szabadon mozoghattak Európában. Így Rotterdami Erasmusról (1469-1536) – a filozófusról, filológusról, teológusról és humanistáról – kapta a nevét, aki világpolgárként Európa több régiójában élt és tevékenykedett. Úgy vélte ugyanis, hogy csak a más országokkal fenntartott kapcsolatai biztosítják számára a kutatásai tárgyát képező ismereteket, tapasztalatokat és ötleteket(2).
2. Az Erasmus-program a 1987‑es létrehozása óta fiatal diákok több generációja számára lehetővé tette a tanulási célú szabad mozgást az Európai Unión belül, és ezáltal hozzájárult az Unió népeinek közeledéséhez. Egyúttal utat nyitott az oktatás Európája előtt, amely elválaszthatatlan része a polgárok Európájának, továbbá az uniós polgárságnak. Ma az Erasmus+ program az EUSZ 2. cikkével összhangban hozzájárul az uniós együttműködés megvalósításához az oktatás és képzés kulcsfontosságú területein, amelyek szorosan kapcsolódnak az EU gazdasági és társadalmi fejlődéséhez, valamint az EU értékeinek ösztönzéséhez(3). Mi a helyzet a jövővel? Ennek a programnak közérdekű célként a jövőben is elő kell mozdítania a hallgatói mobilitást, és az Európai Unió értékeinek megszilárdítását. Ne felejtsük el, hogy „az uniós demokráciának szüksége van egy oktatási alaptényezőre”(4).
3. A jelen ügyben a Bíróságnak lényegében az EUMSZ 18., 20., 21. és 165. cikket kell értelmeznie. Alapvetően a kérdést előterjesztő bíróság, az Ustavni sud Republike Hrvatske (alkotmánybíróság, Horvátország) előtt felmerült döntő kérdések megválaszolásáról van szó, amelyek a következőképpen foglalhatók össze: az Erasmus‑ösztöndíjnak a valamely tagállam állampolgárságával rendelkező hallgató általi megszerzéséből profitálhat-e – részben –ugyanezen tagállam adóhatósága? Összhangban van‑e az adófizető szülővel szembeni kedvezőtlen adózási bánásmód az Erasmus+ program céljával, amely a hallgatói mobilitás ösztönzésére irányul?
4. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tehát lehetőséget ad a Bíróságnak arra, hogy ismét megvizsgálja a hallgatói mobilitást az egyes adókedvezményekre vonatkozó tagállami jogszabályok tükrében, ami a hallgatók szabad mozgására vonatkozó ítélkezési gyakorlatába illeszkedik(5).
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
5. Az EUMSZ 21. cikk (1) bekezdése azt írja elő, hogy „[a] Szerződésekben és a végrehajtásukra hozott intézkedésekben megállapított korlátozásokkal és feltételekkel minden uniós polgárnak joga van a tagállamok területén való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz”.
6. Az EUMSZ 165. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1) Az Unió a tagállamok közötti együttműködés ösztönzésével és szükség esetén tevékenységük támogatásával és kiegészítésével hozzájárul a minőségi oktatás fejlesztéséhez, ugyanakkor teljes mértékben tiszteletben tartja a tagállamoknak az oktatás tartalmára és szervezeti felépítésére vonatkozó hatáskörét, valamint kulturális és nyelvi sokszínűségüket.
[...]
(2) Az Unió fellépésének célja:
– az európai dimenzió fejlesztése az oktatásban, különösen a tagállamok nyelveinek oktatása és terjesztése útján;
– a diákok és a tanárok mobilitásának ösztönzése, többek között az oklevelek és résztanulmányok tanulmányi célú elismerésének ösztönzésével;
– az oktatási intézmények közötti együttműködés előmozdítása;
– a tagállamok oktatási rendszereit egyaránt érintő kérdésekre vonatkozó információ- és tapasztalatcsere fejlesztése;
– a fiatalok és a szociálpedagógusok csereprogramjainak ösztönzése, valamint a fiatalok ösztönzése arra, hogy vegyenek részt Európa demokratikus életében;
[...]”.
7. Az 1288/2013/EU rendeletnek(6) az alapeljárás tényállására alkalmazandó változata (a továbbiakban: Erasmus+ rendelet) a (40) preambulumbekezdésében a következőket írta elő:
„A programhoz való hozzáférés javítása érdekében az egyének mobilitásához nyújtott támogatásokat a fogadó ország megélhetési költségeitől függően ki kell igazítani. A nemzeti joggal összhangban a tagállamokat ösztönözni kell arra is, hogy mentesítsék ezeket a támogatásokat az adók és járulékok alól. Ugyanennek a mentességnek kell vonatkoznia a pénzügyi támogatásokat az érintett személyeknek odaítélő köz- vagy magántestületekre is.”
8. Az Erasmus+ rendelet „A program cselekvései” című 6. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezett:
„A program a cselekvések alábbi típusain keresztül valósítja meg célkitűzéseit az oktatás és a képzés területén:
a) az egyének tanulási célú mobilitása;
[...]”
9. Az említett rendelet „Költségvetés” című 18. cikke a (7) bekezdésében a következőképpen rendelkezett:
„A nemzeti iroda vagy irodák (a továbbiakban: a nemzeti iroda) által kezelt, a 6. cikk (1) bekezdésének a) pontjában és a 12. cikk a) pontjában említett egyéni tanulási célú mobilitásra elkülönített pénzeszközöket a tagállam népessége és megélhetési költségei, a tagállamok fővárosai közötti távolság és a teljesítmény alapján osztják el. A teljesítményre vonatkozó paraméter a (8) és a (9) bekezdésben említett kritériumoknak megfelelően az összes finanszírozás 25‑%-át teszi ki. A nemzeti iroda által kiválasztott és kezelt, a 8. cikk (1) bekezdésének a) pontjában és a 14. cikk (1) bekezdésének a) pontjában említett stratégiai partnerségek vonatkozásában a forrásokat a Bizottság által – a 36. cikk (3) bekezdésében említett vizsgálóbizottsági eljárásnak megfelelően – meghatározott kritériumok alapján kell elosztani. E számítások a lehető legnagyobb mértékben semlegesek a tagállamok eltérő oktatási és képzési rendszerei tekintetében, nem okozhatnak a tagállamoknak szánt éves költségvetésben az egyik évről a másikra jelentős csökkenést, és a megítélt támogatások szintjét illetően minimálisra csökkentik a túlzott egyensúlyhiányt.”
10. A 883/2004/EK(7) rendeletnek a „Másik tagállamban lakóhellyel rendelkező családtagok” című 67. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Egy személy az illetékes tagállam jogszabályainak megfelelően jogosult családi ellátásokra a másik tagállamban lakó családtagjai után is, mintha a családtagok is az előbb említett tagállamban rendelkeznének lakóhellyel. A nyugdíjas azonban a nyugdíja tekintetében illetékes tagállam jogszabályainak megfelelően jogosult családi ellátásokra.”
B. A horvát jog
11. A Zakon o porezu na dohodaknak (a jövedelemadóról szóló törvény)(8)(a továbbiakban: ZPD) a tárgyidőszakban hatályos változata a 6. cikkében előírja, hogy a jövedelemadó alapját a személyes levonás csökkenti.
12. A ZPD 10. cikke felsorolja a jövedelemadó hatálya alá nem tartozó bevételeket. Ezek közé tartoznak különösen :
– „a hallgatók által a főiskolán, felsőoktatási intézményben, egyetemen, doktori iskolában és posztdoktori foglalkoztatás keretében folyó nappali tagozatos képzésben való részvétel címén kapott ösztöndíjak után, amely képzésre a horvát állami költségvetésben forrásokat irányoznak elő, valamint az uniós költségvetésből felsőoktatási intézményben folyó nappali tagozatos képzés címén hallgatók részére kifizetett, azaz nyújtott, külön nemzetközi megállapodásokban szabályozott ösztöndíjak” (13. pont);
– „olyan nyílt versenyvizsgán kiválasztott hallgatók részére felsőoktatási intézményben folyó nappali tagozatos képzés címén nyújtott, Horvátországban nevelési és képzési vagy oktatási és kutatási céllal bejegyzett, külön jogszabályok szerint működő, ösztöndíjak nyújtása szándékával létrehozott alapítványok, intézmények és más, Horvátországban nyilvántartásba vett szervezetek által kifizetett, azaz odaítélt ösztöndíjak, amelyekre minden hallgató azonos feltételek mellett jelentkezhet (18. pont), valamint
– „az uniós alapok és programok vissza nem térítendő forrásaiból származó, Horvátországban akkreditált szervek közvetítésével az uniós szabályoknak megfelelően mobilitási intézkedések végrehajtása érdekében, uniós programok és alapok keretében képzés és továbbképzés céljából, a Bizottság költségvetési rendeletével összhangban kapott jövedelem, meghatározott összeghatár erejéig” (20. pont).
13. A ZPD 36. cikke a következőket írja elő:
„(1) A belföldi illetőségű személyek esetében a jelen törvény 5. cikke szerint megszerzett jövedelem teljes összegét 2 200,00 kúna [(HRK), hozzávetőlegesen 292 euró] összegű alapszintű személyes levonással kell csökkenteni azon adómegállapítási időszak minden egyes hónapja tekintetében, amelyre az adót megállapítják. [...]
(2) A belföldi illetőségű személyek az (1) bekezdésben meghatározott személyes levonást az alábbi összegekkel növelhetik:
[...]
2. az eltartott gyermekek után: az első gyermek után az alapszintű személyes levonás 0,5%‑ával, a második gyermek után a 0,7%‑ával, a harmadik gyermek után az 1,0%‑ával, a negyedik gyermek után az 1,4%‑ával, az ötödik gyermek után az 1,9%‑ával; minden további gyermek után az alapszintű személyes levonási szorzószám progresszíven 0,6‑ra, 0,7‑re, 08‑ra, 09‑re, 1,0‑re ... emelkedik az alacsonyabb gyermekszám után számított alapszintű személyes levonási szorzószámhoz képest [...].
(4) Az adóköteles személyek által eltartott közeli hozzátartozók és gyermekek olyan természetes személyek, akiknek az adóköteles bevételei, nem adóköteles bevételei és egyéb, a jelen törvény értelmében jövedelemnek nem minősülő bevételei éves szinten nem haladják meg az e cikk (1) bekezdésében említett alapszintű személyes levonás ötszörösének megfelelő összeget.
(5) A jelen cikk (4) bekezdésétől eltérve az eltartott közeli hozzátartozók és gyermekek után járó személyes levonásra való jogosultság megállapításakor nem vehetők figyelembe a külön jogszabály alapján szociális segély, gyermekgondozási díj, szülési, azaz az újszülötthöz szükséges felszereléshez járó támogatás, valamint a szülő halálát követően járó túlélő hozzátartozói nyugdíj címén kapott jövedelmek. [...]”
14. A ZPD 54. cikke a támogatás hatálya alá tartozó területek, és Vukovár város területén lakóhellyel rendelkező és tartózkodó belföldi illetőségű személyek, így az alapeljárás felperese tekintetében magasabb alapszintű személyes levonást ír elő, ami tovább emelkedik a ZPD 36. cikke (2) bekezdésének 1. pontjában az eltartott gyermekekre meghatározott szorzótényező alkalmazásával. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés szerint ez az összeg a tényállás idején 3 000 HRK (kb. 398 euró), korábban pedig 2 700 HRK (kb. 358 euró) volt.
III. Az alapeljárás tényállása, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
15. Az alapeljárás felperese, aki horvát állampolgár, jövedelmének nagy részét keresőképes tevékenységből szerzi. Jövedelemadó és helyi jövedelemadó‑kiegészítés fizetésére kötelezett. A lakóhelye alapján a ZPD‑ben meghatározott adókedvezményekre jogosult.
16. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy az alapeljárás felperese a 2014. évet megelőző adómegállapítási időszakokban élt a ZPD 36. cikke (2) bekezdésének 2. pontja és 54. cikke (1) bekezdésének 2. pontja alapján az alapszintű levonás azon eltartott gyermeke tekintetében történő növeléséhez való jogával (az éves jövedelem nem adóköteles része), aki az érintett időszakban Finnországban nappali tagozatos egyetemi hallgató volt.
17. A Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (a Horvát Köztársaság pénzügyminisztériumának adóhatósága) a 2015. július 27‑i határozatával tájékoztatta az alapeljárás felperesét egyrészt a jövedelemadó és a jövedelemadó‑kiegészítés összegét érintő eltérés fennállásáról, amely abból ered, hogy a 2014. január 1. és december 31. közötti időszakban eltörölték az eltartott családtagnak minősülő gyermeke után járó alapszintű levonást, másrészt pedig arról az összegről, amelyet ezen okból meg kellett fizetnie.
18. Az alapeljárás felperese ezen adómegállapító határozat ellen panaszt nyújtott be a Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatskehoz (a Horvát Köztársaság pénzügyminisztériumnak a másodfokú közigazgatási eljárásokkal foglalkozó önálló részlege).
19. Álláspontja szerint jogtalanul tagadták meg tőle a 2014. évi alapszintű levonásnak az eltartott gyermeke után járó növeléséhez való jogot. Ebben a tekintetben rámutat, hogy e gyermek a 2014/2015-ös tanévre a finn Y egyetemtől az Erasmus+ program keretében az említett tagállamban való egyetemi tanulmányi célú tartózkodásához mobilitási támogatásban részesült. Kifejti, hogy a szóban forgó adómegállapító határozatból kitűnik, hogy ez a mobilitási támogatás meghaladja azt a ZPD 36. cikke (4) és (5) bekezdésében meghatározott 11 000 HRK (kb. 1 460 EUR) összegű küszöbértéket, amely a ZPD 36. cikkének (1) és (4) bekezdése értelmében az alapszintű levonás eltartott családtag után járó növeléséhez való jog mint a személyi jövedelemadóval kapcsolatos szociálpolitikai intézkedés igénybevételének feltétele. A felperes továbbá azt állítja, hogy e mobilitási támogatás „szociális támogatásnak” minősül, és következésképpen nem vehető figyelembe a ZPD 36. cikkének (5) bekezdése szerinti ezen növeléshez való jogosultság kiszámításánál.
20. A pénzügyminisztérium a másodfokú közigazgatási eljárásokkal foglalkozó önálló részlege a 2019. július 17‑i határozatával a panaszt mint megalapozatlant elutasította.
21. Az alapeljárás felperese e határozat ellen keresetet terjesztett az Upravni sud Osijek (eszéki közigazgatási bíróság, Horvátország) elé, amelyet ez utóbbi 2020. január 30‑án mint megalapozatlant elutasított.
22. Az alapeljárás felperese által e határozat ellen a Visoki upravni sud Republike Hrvatske (közigazgatási fellebbviteli bíróság, Horvátország) elé terjesztett fellebbezést e bíróság 2021. január 20‑án szintén elutasította.
23. Az alapeljárás felperese többek között e határozat ellen alkotmányjogi panaszt nyújtott be az Ustavni sud Republike Hrvatskéhoz (alkotmánybíróság). Panaszának alátámasztására többek között az Alkotmány 141. cikkének c) pontjában foglalt, az uniós jogból eredő alanyi jogai védelmére vonatkozó kötelezettség megsértésére hivatkozik. Az alapeljárás felperese ugyanis azt állítja, hogy az EUMSZ 18. cikk értelmében hátrányos megkülönböztetésben részesül, és az EUMSZ 20. cikk (2) bekezdésének a) pontja és az EUMSZ 21. cikk (1) bekezdése alapján azért került hátrányos helyzetbe, mert a gyermeke gyakorolta a tanulmányok folytatásának céljából más tagállamban való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogát.
24. A kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatának hiányában, amely választ adhatna a hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének megsértésére vagy az Erasmus+ program keretében a hallgatói mobilitással kapcsolatban alkalmazandó adóügyi intézkedések aránytalanságára alapított kifogásokra, az Uniós jogot kell‑e alkalmazni az alapeljárás felperesének helyzetére, közelebbről a szóban forgó adójogi szabályozás összeegyeztethető‑e az EUMSZ 18., 20. és 21. cikkel, valamint a 165. cikk (2) bekezdésével és a 883/2004 rendelet 67. cikkével.
25. Tekintettel arra, hogy az alapeljárásban felmerülő jogvita az uniós jog értelmezésére vonatkozó kérdéseket vet fel, az Ustavni sud Republike Hrvatske (alkotmánybíróság) 2023. április 18‑i, a Bírósághoz 2023. április 28‑án érkezett határozatával úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 18., EUMSZ 20. és EUMSZ 21. cikket, valamint az EUMSZ 165. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdését, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a szülő elveszíti azt a jogát, hogy az éves alapszintű jövedelemadó‑levonás összegét az eltartott gyermek tekintetében megnöveljék, ha az említett gyermek, mint olyan eltartott hallgató részére, aki tanulmányok folytatásának céljából gyakorolta a más tagállamban való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogát, hallgatói mobilitási támogatást nyújtottak, amelynek összege meghaladja a meghatározott rögzített felső határt, és így e gyermek a nemzeti végrehajtási jogszabályok alapján igénybe vette az Erasmus+ rendelet 6. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján meghatározott, a hallgatóknak az alacsonyabb vagy közepes átlagos megélhetési költségekkel rendelkező tagállamból az Európai Bizottságnak az e rendelet 18. cikkének (7) bekezdésében értelmében vett kritériumaival összhangban meghatározott magasabb átlagos megélhetési költségekkel rendelkező tagállamba irányuló mobilitása céljából előírt intézkedéseket?
2) Úgy kell‑e értelmezni a 883/2004 európai parlamenti és tanácsi rendelet 67. cikkét, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a szülő elveszíti azt a jogát, hogy az éves alapszintű jövedelemadó-levonás mértékét növelje azon eltartott hallgató tekintetében, aki a más tagállamban tanulmányok folytatása céljából való tartózkodása során az Erasmus+ rendelet 6. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján hallgatói mobilitási támogatásban részesült?”
26. Írásbeli észrevételeket a horvát kormány és az Európai Bizottság nyújtott be a Bírósághoz. A Bíróság úgy döntött, hogy a jelen ügyben nem tart tárgyalást.
IV. Elemzés
27. Az alapeljárás tárgyát képező helyzetben egy horvát állampolgár, aki nappali tagozatos hallgató, az Erasmus+ program keretében a 2014/2015-ös tanévben egy finn egyetemtől mobilitási támogatásban részesült egy öt hónapos finnországi egyetemi tanulmányi időszakra. E támogatás igénybevétele kihatott az anyja jövedelemadójának kiszámítására, nevezetesen a nemzeti jogszabályban előírt, azon küszöbérték túllépését okozta, amelyen túl a Horvátországban munkaviszonyban álló anya mint adóalany elveszíti az eltartott gyermekek után szociálpolitikai intézkedésként járó alapszintű levonás növeléséhez való jogát. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy az alapeljárás felperesének az alapeljárásban szereplő jövedelemadó és jövedelemadó‑kiegészítés összege vonatkozásában mintegy 4 500 HRK (kb. 597 euró) különbözetet kellett megfizetnie, mivel az említett jogszabályban előírt kedvezményt eltörölték az alapeljárásban szereplő időszakra vonatkozóan.
28. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem lényegében arra a kérdésre irányul, hogy ellentétes‑e az uniós joggal az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint az adóalany eltartott gyermeke részére az Erasmus+ program keretében juttatott mobilitási támogatást figyelembe veszik, ami így hátrányos következményekkel jár az adófizető szülőt a jövedelemadója kiszámításakor megillető alapszintű levonás összegének meghatározásakor.
29. A kérdést előterjesztő bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések vizsgálata előtt el kell utasítani a horvát kormány által a kérdések elfogadhatósága vonatkozásában emelt kifogást.
A. Az elfogadhatóságról
30. A horvát kormány úgy véli, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket elfogadhatatlannak kell nyilvánítani, mivel az alapeljárásban a felperes adójogi helyzetét, különösen a jövedelemadójának kiszámítását és az adójából való alapszintű levonáshoz való jogosultságát a nemzeti jog szabályozza. E kormány szerint ugyanis az Erasmus+ programban való puszta részvétel nem tekinthető úgy, hogy az kiterjed azokra a személyekre is, akik kapcsolatban állnak az e programban részt vevő hallgatóval. A kormány továbbá előadja, hogy a jelen ügyben a helyzet tisztán belső jellegű, tekintettel az alapeljárás felperesének állampolgárságára, arra a körülményre, hogy Horvátországban dolgozik és szerez jövedelmet, valamint arra, hogy személyesen nem élt a szabad mozgáshoz való jogával, és nem részesült az említett program keretében nyújtott hallgatói mobilitási támogatásban sem.
31. Az ilyen érvek véleményem szerint nem helytállóak.
32. Először is, ami a Bíróság elé terjesztett kérdések relevanciáját illeti, emlékeztetni kell arra, hogy kizárólag az alapjogvitában eljáró és a meghozandó határozatért felelősséggel tartozó nemzeti bíróság feladata, hogy e jogvita sajátosságaira tekintettel az ítéletének meghozatala szempontjából megítélje mind az előzetes döntéshozatali eljárás szükségességét, mind a Bíróság elé terjesztendő kérdések relevanciáját. Ennélfogva a nemzeti bíróságok által előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell, és a Bíróság csak akkor tagadhatja meg az e kérdésekről való határozathozatalt, ha úgy tűnik, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli és jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az említett kérdésekre hasznos választ adhasson(9).
33. A jelen ügyben nem ez a helyzet. Meg kell ugyanis állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság pontosan kifejti azokat az okokat, amelyek arra az álláspontra vezették, hogy a határozatának meghozatalához az uniós jog értelmezése szükséges, és hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések hatással lehetnek az alapeljárás kimenetelére. E bíróság kifejti, hogy az előtte folyamatban lévő panasz tárgyára, valamint a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatának hiányára tekintettel, amely választ adhatna a hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének megsértésére vagy az Erasmus+ program keretében a hallgatói mobilitással kapcsolatos adóügyi intézkedések aránytalanságára hivatkozó kifogásokra, a határozata meghozatalához különösen azt kell megállapítania, hogy az előtte folyamatban lévő panasz tárgyát képező egyes intézkedések ellentétesek‑e az EUMSZ 18., 20. és 21. cikkel, valamint a 165. cikk (2) bekezdésével.
34. Másodszor, ami azt az érvet illeti, hogy az alapeljárásban szereplő jogvitát az EUMSZ 18., 20. és 21. cikk értelmében „tisztán belső” jogvitának kell tekinteni, emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a személyek szabad mozgása tárgyában a Szerződés szabályai és az annak végrehajtására hozott jogi aktusok nem alkalmazhatók azokra a tevékenységekre, amelyekben nincs jelen semmilyen kapcsoló elv valamely az uniós jog által szabályozott helyzettel, és amelynek valamennyi lényeges eleme egyetlen országra korlátozódik. Ezzel szemben, ahogy a Bíróság azt is megállapította, a szabad mozgására vonatkozó jogát gyakorló valamennyi uniós polgár, lakóhelyétől vagy állampolgárságától függetlenül a fent említett rendelkezések hatálya alá tartozik(10).
35. A jelen ügyben meg kell jegyezni, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló végzés tartalmazza azokat az információkat, amelyek alapján a bíróság megállapíthatja, hogy az alapeljárás felperesének helyzete az uniós joghoz kapcsolódik. Továbbá, amint azt a Bíróság már világossá tette, a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban az uniós jog – különös tekintettel a EUM‑Szerződésnek azon rendelkezéseire, amelyek minden uniós polgár számára biztosítják a tagállamok területén való szabad mozgást és tartózkodás jogát(11) – és az egyenlő bánásmód elvének tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni e hatáskörüket(12).
36. Ebben az összefüggésben meg kell jegyezni, hogy a horvát kormány állításával ellentétben az alapeljárás felpereséhez hasonló, olyan tagállami állampolgár helyzete, aki nem élt a szabad mozgáshoz való jogával, pusztán ennek alapján nem kezelhető tisztán belső helyzetként. Ugyanis, bár kétségtelenül igaz, hogy az alapeljárás felperese személyesen nem gyakorolta ezt a jogot, és nem részesült személyesen az Erasmus+ program keretében nyújtott hallgatói mobilitási támogatásban, mégis megállapítható az a tény, hogy egyrészt az eltartott gyermeke gyakorolta a szabad mozgáshoz való jogát(13), másrészt pedig, ahogyan arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, az alapeljárás felperesével – aki a jelen esetben az adófizető szülő – szemben alkalmazott hátrányos adóügyi bánásmód vitathatatlanul összefügg azzal a mobilitási támogatással, amelyet az ő eltartott gyermeke az említett program keretében kapott.
37. Következésképpen úgy vélem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett kérdések elfogadhatóak.
B. Az ügy érdeméről
1. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
38. Elöljáróban emlékeztetek arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az EUMSZ 21. cikk nemcsak a tagállamok területén való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogot foglalja magában, hanem az állampolgárságon alapuló bármilyen hátrányos megkülönböztetés tilalmát is. Következésképpen az alapeljárás felperesének helyzetét kizárólag e rendelkezés(14) és az EUMSZ 165. cikk fényében kell vizsgálni.
39. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az EUMSZ 21. cikket az EUMSZ 165. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdésével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely az adófizető szülőt eltartott gyermeke után megillető alapszintű levonás összegének meghatározásakor figyelembe veszi az Erasmus+ program keretében a gyermek részére tanulmányok folytatása céljából nyújtott mobilitási támogatást, aminek következtében ezen adófizető a jövedelemadó kiszámítása során elveszíti az e levonás növeléséhez való jogot.
40. A horvát kormány úgy véli, hogy a vitatott rendelkezések sem közvetlenül, sem közvetve nem alkalmaznak hátrányos megkülönböztetést az érintett személyekkel szemben, és nem akadályozzák az Unión belüli szabad mozgásukat. Ezzel szemben a Bizottság véleménye szerint e rendelkezések korlátozzák a személyeknek az EUMSZ 165. cikk és az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésével összhangban értelmezett EUMSZ 21. cikkben előírt szabad mozgását, mivel a jelen ügyben az alapeljárás felperese jövedelmének hátrányos adóügyi kezelése közvetlenül azzal a körülménnyel kapcsolatos, hogy gyermeke élt a szabad mozgáshoz való jogával.
41. A jelen ügy tehát a közvetlen adózásnak és az uniós polgárok szabad mozgásának a kereszteződésében áll. Annak érdekében, hogy a Bíróság számára hasznos választ javasoljak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre, valamint az Erasmus+ program célkitűzéseit is figyelembe véve először röviden elemzem az e program keretében nyújtott mobilitási támogatások sajátos jellegét (a) pont), másodszor pedig azt a kérdést, hogy az alapeljárás tárgyát képező szabályozás állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetésnek és/vagy az uniós polgárok szabad mozgása korlátozásának minősül‑e (b) pont).
a) Az Erasmus+ program keretében nyújtott mobilitási támogatás sajátos jellege
42. Az Erasmus+ program mobilitási támogatásai sajátos jellegének jobb megértése érdekében röviden ismertetem e program eredetét. Mivel e program jogi fejlődése szorosan kapcsolódik az oktatás és képzés területén az EUMSZ 165. és 166 cikkben immár rögzített uniós fellépés alakulásához, a következő szakaszokban megvizsgálom párhuzamos fejlődésüket.
1) Az oktatás területére vonatkozó uniós fellépés és az Erasmus+ program eredete
43. Rögtön megjegyezném, hogy bár az 1957‑es Római Szerződés már tartalmazta az oktatás területére vonatkozó uniós fellépés lehetőségének csíráit, a Tanács csak 1963‑ban fogadta el a közös szakképzési politikáról szóló határozatot (az EGKSZ korábbi 128. cikke)(15), és ezzel megnyitotta a szakképzés és az általános oktatás közötti kapcsolatról szóló vitát(16). Ettől kezdve számos lépést kellett tenni annak érdekében, hogy az oktatás és a képzés az európai együttműködés középpontjába kerüljön, lehetővé téve az uniós intézmények számára, hogy képzési és oktatási programokat vezessenek be.
44. Különösen az 1985 és 1992 közötti időszakot kell megemlíteni, amikor létrehozták a Comett (egyetemek és vállalkozások közötti együttműködés), az Erasmus (hallgatói mobilitás és egyetemi együttműködés) és a Lingua (idegen nyelvek oktatásának támogatása) programokat. Ezzel párhuzamosan ebben az időszakban az oktatás terén folytatott együttműködést az EK‑Szerződésben is rögzítették(17). A Maastrichti Szerződés 1992‑es hatálybalépésével ugyanis az „oktatás” kifejezés először jelent meg az EK‑Szerződésben(18), amely így elismerte az Unió által a magas színvonalú európai oktatási rendszerek előmozdításában képviselt kiegészítő szerep jelentőségét az európai integrációban, miközben meghatározta az Unió szerepének határait és fellépésének fő célkitűzéseit, és kifejezetten megerősítette a tagállamok elsődleges felelősségét az oktatási rendszereikért, ily módon teljes mértékben tiszteletben tartva a szubszidiaritás elvét. Ezen túlmenően az oktatás területének az elsődleges jogba való felvétele egyértelmű jogalapot biztosított, véget vetve az e témával kapcsolatos vitáknak és jogvitáknak(19). Végül az EUMSZ 165. cikke, amelyet a Lisszaboni Szerződés iktatott be a Szerződésekbe, konkrét formát adott ennek a jogalkotási és ítélkezési gyakorlatbeli fejlődésnek(20).
45. Az Erasmus‑programot 1987‑ben, több mint tizenöt éves vita után hozták létre azzal a céllal, hogy kizárólag a különböző tagállamok egyetemei közötti diákcserét ösztönözze(21). E program megnyitotta az utat az oktatás Európája felé, amely a „polgárok Európájának” elválaszthatatlan részét képezi(22). Az első évben 11 tagállam egyetemeinek 3 200 hallgatója vett részt a programban(23). Azóta az Erasmus program nagy sikerét a résztvevők számának folyamatos növekedése is jól mutatja. 2017‑ben 9 millióan vettek részt a programban, 2024-ben pedig több mint 15 millióan, köztük különösen egyetemi hallgatók, de középiskolások, gyakornokok, pedagógusok és oktatók, valamint fiatal diplomások is, meglehetősen sokféle oktatási, képzési és ifjúsági mobilitási projektben.
46. Az oktatásra és képzésre vonatkozó uniós fellépések fejlődéséből, valamint az Erasmus‑program, mai nevén az „Erasmus+ program” fejlődéséből következik, hogy az utóbbi céljait az EUMSZ 165. cikk rögzíti(24).
2) Az oktatással kapcsolatos uniós fellépés és az Erasmus+ rendelet közös célkitűzése: a diákok mobilitásának ösztönzése
47. A jelen ügyben alkalmazandó Erasmus+ rendeletet az EUMSZ 165. cikkének (4) bekezdése és 166. cikkének (4) bekezdése alapján fogadták el. Az EUMSZ 165. cikk (1) bekezdése szerint az Unió általános célja, hogy „a tagállamok közötti együttműködés ösztönzésével és szükség esetén tevékenységük támogatásával és kiegészítésével hozzájárul[jon] a minőségi oktatás fejlesztéséhez, ugyanakkor teljes mértékben tiszteletben tartja a tagállamoknak az oktatás tartalmára és szervezeti felépítésére vonatkozó hatáskörét, valamint kulturális és nyelvi sokszínűségüket”. Ezt követően az EUMSZ 165. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdése meghatározza az Unió fellépésének irányait, amelyek között szerepel többek között „a diákok és a tanárok mobilitásának ösztönzése”(25).
48. Az Unió fellépését az Erasmus+ rendelet 6. cikke (1) bekezdésének a) pontja is rögzítette, amely előírja, hogy az oktatás és képzés területén az Erasmus+ program cselekvések összességén keresztül valósítja meg, amelyek közé tartozik „ az egyének tanulási célú mobilitása”(26). E tekintetben a rendelet 7. cikke kimondja, hogy e cselekvés célja többek között „a felsőoktatás minden ciklusában részt vevő hallgatók mobilitása”.
3) Az Erasmus+ ösztöndíjak sajátos jellege
49. Már az elején emlékeztetek arra, hogy az Erasmus program létrehozása óta az uniós és a tagállami finanszírozás közötti kiegészítő jelleg elvét mindig is alapvető tényezőnek tekintették a program fejlesztése során. Ez különösen igaz a hallgatói mobilitás finanszírozása tekintetében, tekintettel az Erasmus+ ösztöndíjak kiegészítő jellegére, amelyek kizárólag a mobilitással kapcsolatos többletköltségek fedezésére szolgálnak(27).
50. Az Erasmus+ rendelet (40) preambulumbekezdésének olvasatából tehát az következik, hogy a programhoz való hozzáférés javítása érdekében az egyének mobilitásához nyújtott támogatásokat a fogadó ország megélhetési költségeitől függően ki kell igazítani. Ez a preambulumbekezdés többek között kimondta, hogy a nemzeti joggal összhangban a tagállamokat ösztönözni kell arra is, hogy mentesítsék ezeket a támogatásokat az adók és járulékok alól.
51. E tekintetben az Erasmus+ program költségvetése tekintetében az Erasmus+ rendelet 18. cikke úgy rendelkezett, hogy a nemzeti iroda vagy irodák által kezelt, a 6. cikk (1) bekezdésének a) pontjában és a 12. cikk a) pontjában említett egyéni tanulási célú mobilitásra elkülönített pénzeszközöket „a tagállam népessége és megélhetési költségei, a tagállamok fővárosai közötti távolság és a teljesítmény alapján osztják el”(28).
52. Ugyanis, amint arra a Bizottság rámutat, mivel az Erasmus+ program általános és különös célja az egyének tanulási célú mobilitásának ösztönzése, az Erasmus+ ösztöndíjak célja az, hogy hozzájáruljanak azokhoz a többletköltségekhez, amelyek a mobilitás hiányában nem merültek volna fel(29).
53. Ez tehát az a változó szabályozási környezet, amelynek fényében a kérdést előterjesztő bíróság által felvetett jogi problémát értékelni kell.
b) Az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetésnek vagy az uniós polgárok szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
54. Mivel a kérdést előterjesztő bíróság maga is kételkedik az állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetés fennállásában, ennek a pontnak a vizsgálatával kezdem.
1) A hátrányos megkülönböztetés fennállásáról
55. A közvetlen adók tekintetében emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint azon területeken kívül, amelyeken az uniós adójogszabályok harmonizáció tárgyát képezik, az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározása – a tagállamok adójogi autonómiájának tiszteletben tartásával – e tagállamok mérlegelési jogkörébe tartozik, amely jogkört mindazonáltal az uniós jog tiszteletben tartása mellett kell gyakorolniuk. A Bíróság leszögezte, hogy ugyanez érvényes többek között az adókulcs megválasztására is, amely arányos vagy progresszív lehet, illetve az adó alapjának és az adóköteles eseménynek a meghatározására(30).
56. E tekintetben a tagállamok ezt a jogkört az uniós jog és annak általános elvei, különösen az egyenlő bánásmód elvének tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni. Másfelől e követelmény kiterjed mind azokra az intézkedésekre, amelyekkel e jogkört gyakorolják, mind pedig ezen intézkedések alkalmazására. Ezenkívül az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az egyenlő bánásmód elvének tiszteletben tartása megköveteli, hogy az összehasonlítható helyzeteket ne kezeljék eltérően, és az eltérő helyzeteket ne kezeljék ugyanúgy, hacsak az ilyen bánásmód objektíven nem igazolható(31). Ezzel összefüggésben meg kell említeni, hogy a Bíróság már megállapította, hogy a helyzetek összehasonlíthatósága szükségképpen csak egyazon adórendszeren belül értékelhető(32). Arra is emlékeztetni kell, hogy az egyenlő bánásmódra vonatkozó szabályok nem csupán az állampolgárságon alapuló nyílt hátrányos megkülönböztetést, hanem a hátrányos megkülönböztetés valamennyi leplezett formáját is tiltják, ezek ugyanis más megkülönböztető ismérvek alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezetnek(33).
57. A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, hogy annak megállapítása során, hogy a jelen ügyben megsértették‑e az egyenlő bánásmód elvét, nehézségekbe ütközik olyan referenciapont meghatározása, amellyel az alapeljárás felperesének helyzete összehasonlítható lenne.
58. E bíróság úgy véli különösen, hogy a vitatott rendelkezések alkalmazása első pillantásra a szülők által az eltartott gyermekek eltartására fordított kiadások tekintetében eltérő bánásmódot eredményezhet egyfelől azon adófizető szülők esetében, akiknek – mint az alapeljárás felperesének is – az eltartott gyermeke az Erasmus+ program keretén belül, élve a szabad mozgáshoz való jogával, hasonló, vagy magasabb megélhetési költségekkel rendelkező tagállamba utazott, és másfelől olyan adófizető szülők esetében, akiknek eltartott gyermeke ugyanezen program keretén belül, élve ugyanezen jogával, hasonló vagy alacsonyabb megélhetési költséggel rendelkező országba ment, illetve azon adófizető szülők vonatkozásában, akiknek eltartott gyermeke egyetemi tanulmányai folytatása céljából nem élt az említett jogával, így ez utóbbiaknak nem merültek fel a mobilitással kapcsolatos költségei.
59. Mindazonáltal maga a kérdést előterjesztő bíróság is megállapítja, hogy – különösen az Erasmus+ rendelet céljaira tekintettel – az alapeljárás felperesének helyzete nem hasonlítható össze sem általánosságban azon jövedelemadó‑köteles személyek helyzetével, akiknek gyermekei nem éltek a szabad mozgáshoz való jogukkal, sem pedig azon személyek helyzetével, akiknek a gyermeke az Erasmus+ program keretében a hasonló vagy alacsonyabb megélhetési költségekkel rendelkező tagállamokban való egyetemi tanulmányi célú tartózkodáshoz részesült mobilitási támogatásban.
60. Ellenben úgy tűnik, hogy e bíróság szerint az alapeljárás felperesének helyzete eltér a többi jövedelemadó‑köteles személy helyzetétől, és következésképpen nem részesülhet azonos adóügyi bánásmódban.
61. E tekintetben meg kell állapítani, hogy az Erasmus+ program célkitűzései és az e program keretében kapott ösztöndíjak sajátos jellege szempontjából(34) az e kategóriákba tartozó adófizető szülők helyzete nem összevethető(35). Éppen ellenkezőleg, az Erasmus+ ösztöndíjak sajátosságai miatt olyan eltérő helyzetekről van szó, amelyeket nem lehet egyformán kezelni, ami azt jelenti, hogy az Erasmus+ mobilitási támogatásai nem vehetőek figyelembe az adófizető szülő jövedelemadójának kiszámításakor, aminek ellenőrzése a nemzeti bíróság feladata.
62. Mindenesetre meggyőződésem, hogy a vitatott rendelkezések a diákok szabad mozgásának korlátozását jelentik, aminek indokai a következőek:
2) A szabad mozgáshoz való jog korlátozásának fennállásáról
63. Emlékeztetnék arra, hogy az alapeljárás felperese horvát állampolgárként az EUMSZ 20. cikk (1) bekezdése alapján uniós polgár jogállással rendelkezik, amelynek – amint azt a Bíróság többször megállapította –az a célja, hogy a tagállamok állampolgárainak alapvető jogállása legyen(36). Következésképpen az alapeljárás felperese – adott esetben a származási tagállamával szemben is – hivatkozhat az e jogálláshoz kapcsolódó jogokra, különösen az EUMSZ 21. cikkben biztosított, a tagállamok területén való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogra(37).
64. Azt is megjegyzem, hogy az állandó ítélkezési gyakorlatból az is kitűnik, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely egyes állampolgárait pusztán azért hozza hátrányos helyzetbe, mert éltek a más tagállamban való szabad mozgás és tartózkodás jogával, az EUMSZ 21. cikk (1) bekezdésében valamennyi uniós polgárnak biztosított szabadságok korlátozását jelenti(38) A Bíróság már kétségtelenül megállapította, hogy a Szerződés az uniós polgár számára nem biztosítja, hogy szabad mozgáshoz való jogának a gyakorlása az adóztatás vonatkozásában semleges lesz. Ezzel összefüggésben leszögezte, hogy egyrészt a tagállamok szabályozásának a kérdéses területen tapasztalható eltérése miatt lehetséges, hogy e jog gyakorlása többé vagy kevésbé előnyös vagy előnytelen lehet. Másrészt ezt az elvet még inkább alkalmazni kell az olyan helyzetre, amelyben az érintett személy maga nem gyakorolta a szabad mozgáshoz való jogát, de olyan megkülönböztetés áldozatának tekinti magát, amely abból adódik, hogy az egyik családtagja gyakorolta a szabad mozgáshoz való jogát(39).
65. Megjegyzem azonban, hogy amint az az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, és arra a Bizottság is rámutat, az alapeljárás felperesének eltartott gyermeke szabad mozgáshoz való jogának az Erasmus+ program keretében történő gyakorlása befolyásolta az adólevonáshoz való jogát(40).
66. E körülmények között a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy a Szerződés által az uniós polgárok számára a szabad mozgás terén nyújtott lehetőségek nem fejthetik ki teljes hatásukat, ha valamely tagállam állampolgárát visszatarthatják e jog gyakorlásától a másik tagállamban való tartózkodása elé a származási állam e lehetőségek gyakorlását büntető szabályozása miatt állított akadályok(41). Nem szabad figyelmen kívül hagyni, hogy – amint azt a Bíróság szintén megjegyezte – ez a megfontolás különösen jelentős az oktatás területén, tekintettel az EUMSZ 6. cikk e) pontjában és az EUMSZ 165. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdésében foglalt célokra, vagyis különösen a diákok és a tanárok mobilitásának ösztönzésére(42). Ugyanis, noha az EUMSZ 165. cikk (1) bekezdése értelmében a tagállamok rendelkeznek hatáskörrel az oktatás tartalmára és oktatási rendszerük szervezeti felépítésére vonatkozóan, e hatáskör gyakorlása során kötelesek tiszteletben tartani az uniós jogot, különösen a Szerződésnek az EUMSZ 21. cikk (1) bekezdésében valamennyi uniós polgárra vonatkozóan rögzített, a tagállamok területén való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogra vonatkozó rendelkezéseit(43).
67. E tekintetben hozzá kell tenni, hogy az EUMSZ 165. cikkének (2) bekezdése és az Erasmus+ rendelet értelmében az oktatás területén az uniós fellépésnek az a közös célja, hogy előmozdítsa a diákok és a tanárok mobilitását(44). E cél tekintetében a Bíróság már kimondta, hogy a hallgatói mobilitás elősegítése közérdekű célkitűzés, és részét képezi az EUMSZ 165. cikk által az oktatás, szakképzés, ifjúság és sport terén az Unió számára kijelölt tevékenységeknek, és hogy az oktatás és képzés terén megvalósuló mobilitás szerves részét képezi a személyek szabad mozgásának, és az Unió tevékenységének egyik fő célkitűzése(45).
68. A jelen ügyben, még ha az Erasmus+ mobilitási támogatás önmagában nem is képezi Horvátországban adóztatás tárgyát, az alapeljárás felperese, akinek eltartott gyermeke Erasmus+ mobilitási támogatásban részesült, és következésképpen Finnországban gyakorolta a szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogát, a vitatott rendelkezések alapján hátrányt szenvedett. Az a tény, hogy e rendelkezés előírja az eltartott gyermek által kapott Erasmus+ mobilitási támogatás összegének figyelembevételét, azzal a következménnyel járt, hogy az alapeljárás felperese elveszítette az alapszintű levonás növeléséhez való jogát.
69. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság kifejti, és amint arra a Bizottság helyesen rámutat, a visszatartó hatás különösen világosan kitűnik a Horvát Köztársaság ombudsmanjának 2017. évi jelentéséből(46). E jelentés szerint ugyanis a horvát egyetemek azt állították, hogy az Erasmus+ program iránt érdeklődő hallgatók közül sokan lemondtak e programról, miután arról tájékoztatták őket, hogy a horvát pénzügyminisztérium által elfogadott értelmezés szerint az Erasmus+ mobilitási támogatás igénybevétele azzal a hatással jár, hogy a szüleiket megfosztja az alapszintű levonásnak az eltartott hallgatók után járó növeléséhez való jogától. E bíróság hozzáteszi, hogy az ombudsman ajánlása következtében 2018‑ban módosították a ZPD‑t(47).
70. Ezért úgy vélem, hogy a szóban forgó rendelkezések alkalmasak arra, hogy visszatartsák az uniós polgárokat, például az egyetemi hallgatókat attól, hogy tanulmányok folytatásának céljából gyakorolják a más tagállamban való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogukat, mivel e szabadság gyakorlása hatással lehet az adófizető szüleik adólevonáshoz való jogára.
3) Az igazolásról
71. Emlékeztetek arra, hogy a szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jog gyakorlásának korlátozása az uniós jog tekintetében csak akkor igazolható, ha az érintett személyek állampolgárságától független, közérdekű objektív megfontolásokon alapul, és a nemzeti jog által jogszerűen megállapított célkitűzéssel arányos. Valamely intézkedés akkor arányos, ha – amellett, hogy alkalmas az elérni kívánt cél megvalósítására – nem lépi túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket(48).
72. Először is, a közérdekű objektív megfontolás meghatározását illetően a kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a vitatott rendelkezések az adórendszerben fennálló egyenlőség és igazságosság, valamint a korlátozott közforrásokkal való hatékony és eredményes gazdálkodás elveivel összhangban azt a jogos célt szolgálják, hogy a mediánjövedelem és az átlagos kiadások tekintetében korrigálja egyfelől az eltartott gyermeket nevelő, másfelől a gyermekek eltartásával kapcsolatos költségeket nem viselő adóalanyok közötti társadalmi és anyagi egyenlőtlenségeket(49).
73. E tekintetben tehát a vitatott rendelkezések azzal a jogszerű hatással járnak, hogy figyelembe veszik az adófizető szülők jövedelemadó‑fizetési képességét(50). Mindazonáltal, mivel e rendelkezések kétségtelenül az egyetemi hallgatók Unión belüli szabad mozgásának korlátozását jelentik, e korlátozás csak akkor igazolható érvényesen, ha az említett rendelkezések megfelelnek az arányosság elvének.
74. Másodszor, az arányosságot illetően emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely, a Szerződésben biztosított olyan alapvető szabadságot korlátozó szabályozás, mint amilyen az uniós polgárok szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való joga, csak akkor igazolható érvényesen, ha alkalmas a kitűzött jogszerű cél megvalósítására, és nem haladja meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket(51), aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
75. Elsőként, ami a vitatott rendelkezések megfelelő jellegét illeti, felmerül a kérdés, hogy e rendelkezések alkalmasak-e arra, hogy koherens és szisztematikus módon biztosítsák az alapeljárásban vitatott szabályozás által kitűzött cél elérését.
76. Úgy vélem, hogy e kérdésre a válasz nemleges.
77. Az Erasmus+ mobilitási támogatások sajátos jellegére vonatkozó elemzésemből az következik, hogy amennyiben az Erasmus+ program célja a hallgatók tanulmányi célú mobilitásának előmozdítása, különösen az egyetemi oktatás keretében, ezek a támogatások csak olyan többletköltségekhez járulnak hozzá, amelyek a mobilitás hiányában nem merültek volna fel, és következésképpen az igénybevételük nem eredményezi az adófizető szülőknek (az eltartott gyermek eltartására irányuló) eltartási kötelezettségével kapcsolatban felmerülő kiadások csökkenését(52).
78. Következésképpen – amint arra maga a kérdést előterjesztő bíróság is rámutat – a szóban forgó rendelkezések – mivel az adófizető szülők egyes kategóriái közötti különbségek figyelembe vétele nélkül írják elő az adóalap‑kedvezmény mértékének növeléséhez való jogra vonatkozó küszöbértéket – ellentétesek a ZPD 36. cikkének (2) bekezdésében foglalt jogos célkitűzéssel, amely az adófizetők közötti társadalmi és anyagi egyenlőtlenségek korrigálása céljából elismeri az eltartott gyermekek után járó alapszintű levonáshoz való jogosultságot.
79. E tekintetben kételyeim vannak a vitatott rendelkezések következetességét illetően, mivel – amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik – a horvát kormány e rendelkezések módosításának indoklása érdekében arra hivatkozott, hogy a korábbi, nevezetesen az alapeljárás felperesére alkalmazandó jogszabályi megoldás azt eredményezte, hogy főként a hátrányos helyzetű fiatalok lemondtak arról, hogy az Erasmus+ program keretében utazzanak. E határozatból az is kitűnik, hogy e módosítás kizárta az Erasmus+ ösztöndíjak összegét azon összegek köréből, amelyeket az adófizető szülők jövedelemadójának kiszámításakor figyelembe vettek, és amelyek alapján az adóhatóság megtagadhatta tőlük az ilyen levonás jogát(53).
80. Ebből következik, hogy a szóban forgó rendelkezések nem alkalmasak az általuk kitűzött közérdekű cél elérésére, nevezetesen a szülők jövedelemadó‑fizetési képességének figyelembevételére.
81. Másodsorban, ami a vitatott rendelkezések e cél eléréséhez való szükségességét illeti, a szóban forgó jogszabálymódosításból egyértelműen kitűnik, hogy e rendelkezések túllépték az elérni kívánt cél eléréséhez szükséges mértéket. E módosítás különösen azt bizonyítja, hogy a horvát jogalkotó számára lehetséges volt olyan, kevésbé korlátozó intézkedések meghozatala, amelyek figyelembe veszik a mobilitási támogatás sajátos jellegét és az Erasmus+ program célját, és így nem hozzák indokolatlanul hátrányos helyzetbe azon diákok adófizető szüleit, akik az Erasmus+ program keretében mobilitási támogatásban részesültek, és ennek következtében a szabad mozgáshoz való jogukkal élve egy másik tagállam egyetemén tanultak.
2. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
82. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a szóban forgó rendelkezések összeegyeztethetők‑e a 883/2004 rendelet 67. cikkével. A horvát kormány és a Bizottság úgy véli, hogy e rendelet 67. cikke a jelen ügyben nem alkalmazható.
83. Emlékeztetni kell arra, hogy a 883/2004 rendelet 3. cikke (1) bekezdésének j) pontja úgy rendelkezik, hogy ezt a rendeletet kell alkalmazni „a családi ellátásokat” magában foglaló „szociális biztonsági ágakra vonatkozó valamennyi jogszabályra”. Annak megállapítása érdekében tehát, hogy egy adott ellátás az e rendelkezésben említett családi ellátások körébe tartozik‑e, meg kell jegyezni, hogy a 883/2004 rendelet 1. cikke z) pontjának az alapeljárás tényállására alkalmazandó változata szerint a „családi ellátás” fogalmába tartozik „minden olyan természetbeni vagy pénzbeli ellátás, amelynek célja a családi kiadások fedezése, az I. mellékletben említett tartásdíj megelőlegezése és különleges szülési juttatások és örökbefogadási támogatások kivételével”.
84. Ami az alapügyben érintett eltartott gyermek után járó adólevonáshoz való jogot illeti, rá kell mutatni, hogy a jogi szabályozásból egyértelműen következik, hogy az ilyen levonás nem a családi kiadások ellentételezésére szolgáló természetbeni juttatás, hanem olyan adókedvezmény, amely bizonyos feltételek mellett csökkenti a jövedelemadó összegét(54).
85. Következésképpen, mivel az alapügy tárgyát képező adólevonásra való jogosultság nem minősül a 883/2004 rendelet 1. cikkének z) pontja értelmében vett családi ellátásnak, e rendelet 67. cikke az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló szabályozásra nem alkalmazható.
V. Végkövetkeztetés
86. A fentiekre tekintettel javaslom, hogy a Bíróság az Ustavni sud Republike Hrvatske (alkotmánybíróság, Horvátország) által előterjesztett első kérdésre a következőképpen válaszoljon:
Az EUMSZ 21. cikket az EUMSZ 165. cikk (2) bekezdésének második francia bekezdésével összefüggésben
a következőképpen kell értelmezni:
azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely az adófizető szülőt eltartott gyermeke után megillető alapszintű levonás összegének meghatározásakor figyelembe veszi az Erasmus+ program keretében a gyermek részére tanulmányok folytatása céljából nyújtott mobilitási támogatást, aminek következtében ezen adófizető elveszíti a jövedelemadó kiszámítása során az e levonás növelésére való jogot.