Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
MACIEJ SZPUNAR
presentate il 4 luglio 2024 (1)
Causa C‑277/23
E. P.
contro
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Ustavni sud Republike Hrvatske (Corte costituzionale, Croazia)]
«Rinvio pregiudiziale – Cittadinanza dell’Unione – Diritto di libera circolazione e di libero soggiorno nel territorio degli Stati membri – Normativa tributaria – Imposta sul reddito – Calcolo della deduzione di base a carattere personale per il figlio a carico che ha beneficiato di un sostegno alla mobilità – Sostegno superiore alla soglia massima prevista da tale normativa – Programma Erasmus + – Mobilità verso uno Stato membro il cui costo medio della vita è più elevato – Divieto di discriminazione – Restrizione alla libera circolazione»
I. Introduzione
1. Il programma Erasmus (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) è stato concepito in riferimento a un periodo del Rinascimento durante il quale studenti e intellettuali potevano circolare liberamente in Europa. Esso prende infatti il nome dal filosofo, filologo, teologo e umanista Erasmo da Rotterdam (1469-1536) il quale, desiderando essere cittadino del mondo, visse e lavorò in diverse regioni d’Europa. Egli riteneva infatti che solo i rapporti che intratteneva con gli altri paesi gli apportassero le conoscenze, le esperienze e le idee che costituivano l’oggetto delle sue ricerche (2).
2. A partire dalla sua creazione nel 1987, il programma Erasmus ha permesso a diverse generazioni di giovani studenti di circolare liberamente all’interno dell’Unione europea a fini d’istruzione, contribuendo così al ravvicinamento tra i popoli dell’Unione. Esso ha inoltre aperto la strada all’Europa dell’istruzione, parte inscindibile dell’Europa dei cittadini e successivamente della cittadinanza dell’Unione. Oggi il programma Erasmus + contribuisce a realizzare la cooperazione dell’Unione nei settori chiave dell’istruzione e della formazione, che sono strettamente legati allo sviluppo economico e sociale dell’Unione, e alla promozione dei valori dell’Unione, conformemente all’articolo 2 TUE (3). E in futuro? In futuro, tale programma dovrà continuare a favorire la mobilità degli studenti, in quanto obiettivo di interesse generale, e a consolidare i valori dell’Unione. Non dimentichiamo, infatti, che «la democrazia all’interno dell’Unione ha bisogno di un substrato educativo» (4).
3. Nella presente causa, la Corte è chiamata, in sostanza, a interpretare gli articoli 18, 20, 21 e 165 TFUE. Essenzialmente, si tratta di rispondere alle questioni decisive che il giudice del rinvio, l’Ustavni sud Republike Hrvatske (Corte costituzionale, Croazia), si trova ad affrontare e che possono essere riassunte come segue: il percepimento da parte di uno studente cittadino di uno Stato membro di una sovvenzione Erasmus può andare a beneficio, in parte, dell’amministrazione fiscale di tale Stato membro? Un trattamento fiscale sfavorevole per il genitore contribuente è coerente con l’obiettivo del programma Erasmus +, che è di favorire la mobilità degli studenti?
4. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale offre quindi alla Corte l’opportunità di pronunciarsi ancora una volta sulla mobilità degli studenti, avendo come sfondo la normativa di uno Stato membro relativa a determinate agevolazioni fiscali, e si inserisce nel solco tracciato dalla sua giurisprudenza in materia di libera circolazione degli studenti (5).
II. Contesto normativo
A. Diritto dell’Unione
5. L’articolo 21, paragrafo 1, TFUE prevede che «[o]gni cittadino dell’Unione ha il diritto di circolare e soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri, fatte salve le limitazioni e le condizioni previste dai trattati e dalle disposizioni adottate in applicazione degli stessi».
6. L’articolo 165 TFUE così dispone, ai suoi paragrafi 1 e 2:
«1. L’Unione contribuisce allo sviluppo di un’istruzione di qualità incentivando la cooperazione tra Stati membri e, se necessario, sostenendo ed integrando la loro azione nel pieno rispetto della responsabilità degli Stati membri per quanto riguarda il contenuto dell’insegnamento e l’organizzazione del sistema di istruzione, nonché delle loro diversità culturali e linguistiche.
(...)
2. L’azione dell’Unione è intesa:
– a sviluppare la dimensione europea dell’istruzione, segnatamente con l’apprendimento e la diffusione delle lingue degli Stati membri;
– a favorire la mobilità degli studenti e degli insegnanti, promuovendo tra l’altro il riconoscimento accademico dei diplomi e dei periodi di studio;
– a promuovere la cooperazione tra gli istituti di insegnamento;
– a sviluppare lo scambio di informazioni e di esperienze sui problemi comuni dei sistemi di istruzione degli Stati membri;
– a favorire lo sviluppo degli scambi di giovani e di animatori di attività socioeducative e a incoraggiare la partecipazione dei giovani alla vita democratica dell’Europa;
(...)».
7. Il considerando 40 del regolamento (UE) n. 1288/2013 (6), nella sua versione applicabile ai fatti della controversia di cui al procedimento principale (in prosieguo: il «regolamento Erasmus +»), enunciava quanto segue:
«Per migliorare l’accesso al programma, è opportuno che le sovvenzioni a sostegno della mobilità degli individui siano adeguate al costo della vita e di sostentamento nel paese ospitante. Conformemente al diritto nazionale, gli Stati membri dovrebbero essere inoltre incoraggiati a garantire che tali sovvenzioni siano esenti da imposte e oneri sociali. La stessa esenzione dovrebbe applicarsi agli organismi pubblici o privati che erogano il sostegno finanziario agli individui interessati».
8. L’articolo 6 del regolamento Erasmus +, intitolato «Azioni del programma», disponeva quanto segue, al suo paragrafo 1:
«In materia di istruzione e formazione il programma persegue i suoi obiettivi mediante i seguenti tipi di azioni:
a) mobilità individuale ai fini dell’apprendimento;
(…)».
9. L’articolo 18, intitolato «Bilancio», di tale regolamento così prevedeva, al suo paragrafo 7:
«I fondi a favore della mobilità individuale a fini dell’apprendimento, di cui all’articolo 6, paragrafo 1, lettera a), e all’articolo 12, lettera a), che devono essere gestiti da un’agenzia nazionale o da agenzie nazionali (l’“agenzia nazionale”), sono assegnati in base alla popolazione e al costo della vita nello Stato membro, alla distanza tra le capitali degli Stati membri e alla performance. Il parametro della performance rappresenta il 25 % dei fondi totali secondo i criteri di cui ai paragrafi 8 e 9. Per quanto riguarda i partenariati strategici di cui all’articolo 8, paragrafo 1, lettera a), e all’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), che devono essere selezionati e gestiti da un’agenzia nazionale, i fondi sono assegnati sulla base di criteri che devono essere definiti dalla Commissione secondo la procedura d’esame di cui all’articolo 36, paragrafo 3. Per quanto possibile, tali metodi sono neutri rispetto ai diversi sistemi di istruzione e formazione degli Stati membri, evitano riduzioni sostanziali della dotazione annuale degli Stati membri da un anno al successivo e riducono al minimo gli squilibri eccessivi nel livello di sovvenzioni concesse».
10. L’articolo 67 del regolamento (CE) n. 883/2004 (7), intitolato «Familiari residenti in un altro Stato membro», così dispone:
«Una persona ha diritto alle prestazioni familiari ai sensi della legislazione dello Stato membro competente, anche per i familiari che risiedono in un altro Stato membro, come se questi ultimi risiedessero nel primo Stato membro. Tuttavia, il titolare di una pensione o di una rendita ha diritto alle prestazioni familiari ai sensi della legislazione dello Stato membro competente per la sua pensione o la sua rendita».
B. Diritto croato
11. Lo Zakon o porezu na dohodak (legge relativa all’imposta sul reddito), nella sua versione in vigore all’epoca dei fatti (8) (in prosieguo: lo «ZPD»), prevede, al suo articolo 6, che alla base imponibile dell’imposta sul reddito siano applicate le deduzioni d’imposta personali.
12. L’articolo 10 dello ZPD elenca le entrate non soggette all’imposta sul reddito. Tra queste rientrano, in particolare:
– le «le borse di studio in favore di studenti per corsi di studio a tempo pieno nelle scuole secondarie superiori e nelle università, nonché in favore di studenti post-universitari e post-dottorato, per le quali sono previsti fondi a carico del bilancio della Repubblica di Croazia, le borse di studio erogate o concesse a carico del bilancio dell’Unione europea, che sono disciplinate da speciali accordi internazionali, a favore di studenti per corsi di studio a tempo pieno presso istituti di istruzione superiore» (punto 13);
– le «borse di studio erogate a studenti selezionati nell’ambito di concorsi pubblici cui possono accedere tutti gli studenti, alle stesse condizioni, per corsi di studio a tempo pieno presso istituti di istruzione superiore, versate o assegnate da istituti, fondazioni o altri enti registrati nella Repubblica di Croazia a fini di istruzione e di formazione o di ricerca scientifica, operanti in conformità a norme speciali, istituiti allo scopo di assegnare borse di studio» (punto 18), e
– le entrate «versate in quanto sovvenzioni in base a fondi e programmi dell’Unione europea tramite organismi accreditati nella Repubblica di Croazia conformemente alle norme dell’Unione finalizzate all’attuazione della mobilità, nell’ambito dei fondi e dei programmi dell’Unione europea, a fini di istruzione e di formazione professionale, conformemente al regolamento finanziario della Commissione europea, fino a concorrenza degli importi prescritti» (punto 20).
13. L’articolo 36 dello ZPD dispone quanto segue:
«1. Per i residenti, l’importo totale del reddito percepito in conformità all’articolo 5 della presente legge è ridotto di una deduzione di base a carattere personale per un importo pari a 2 200,00 kune [croate (HRK), circa EUR 292], e ciò per ogni mese del periodo d’imposta per il quale l’imposta è fissata. (...)
2. I residenti possono aumentare la deduzione personale di cui al paragrafo 1 del presente articolo dei seguenti importi:
(...)
2) per i figli a carico: 0,5 della deduzione personale di base per il primo figlio e dello 0,7 per il secondo, 1,0 per il terzo, 1,4 per il quarto, 1,9 per il quinto e, per ogni figlio supplementare, il fattore della deduzione personale di base è aumentato progressivamente di 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0 (...) in più rispetto al fattore della deduzione personale di base per il figlio precedente (...).
4. Le persone fisiche il cui reddito imponibile, il cui reddito esente e gli altri importi che, ai sensi della presente legge, non sono assimilati ad un reddito, non superano, su base annua, un importo corrispondente al quintuplo della deduzione di base a carattere personale di cui al paragrafo 1 del presente articolo, devono essere considerate come membri della famiglia stretta e come figli a carico.
5. In deroga al paragrafo 4 del presente articolo, nel determinare il diritto a deduzione a carattere personale per i membri della famiglia stretta e i figli a carico, non si tiene conto degli importi previsti in conformità a disposizioni speciali in materia di prestazioni sociali, di assegni per figli, di assegni per neonati, vale a dire degli importi destinati all’attrezzatura per un neonato, nonché delle pensioni aventi carattere di prestazione familiare versate a seguito del decesso di un genitore. (...)»
14. L’articolo 54 dello ZPD prevede, per alcuni contribuenti residenti in aree assistite e nella città di Vukovar (Croazia), come la ricorrente nel procedimento principale, un importo più elevato della deduzione personale di base e, di conseguenza, una deduzione più elevata per i figli a carico, applicando i fattori di cui all’articolo 36, paragrafo 2, punto 1, dello ZPD. Secondo la decisione di rinvio, tale importo era di HRK 3 000 (circa EUR 398) all’epoca dei fatti e di HRK 2 700 (circa EUR 358) in precedenza.
III. Fatti della causa principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte
15. La ricorrente nella causa principale, cittadina croata, percepisce principalmente redditi da lavoro dipendente. Essa è tenuta al versamento dell’imposta sul reddito e della sovrattassa sul reddito come reddito imponibile speciale di un ente locale. A causa del suo luogo di residenza, essa fruisce delle agevolazioni fiscali previste dallo ZPD.
16. Dalla decisione di rinvio risulta che, durante gli esercizi fiscali anteriori al 2014, la ricorrente nel procedimento principale ha beneficiato, ai sensi dell’articolo 36, paragrafo 2, punto 2, e dell’articolo 54, paragrafo 1, punto 2, dello ZPD, del diritto a un aumento della deduzione di base (parte non imponibile degli importi annui percepiti) per un figlio a carico il quale era, nel periodo rilevante, uno studente di un corso di studi universitario a tempo pieno in Finlandia.
17. Con decisione del 27 luglio 2015, la Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (amministrazione fiscale del Ministero delle Finanze della Repubblica di Croazia) ha informato la ricorrente nel procedimento principale, da un lato, dell’esistenza di una differenza negli importi dell’imposta sul reddito e della sovrattassa, derivante dal fatto che la deduzione di base per suo figlio, familiare a carico, era stata abolita per il periodo dal 1º gennaio al 31 dicembre 2014 e, dall’altro, dell’importo che essa doveva pagare a tale titolo.
18. La ricorrente nel procedimento principale ha proposto reclamo avverso tale avviso di accertamento presso il Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske (Ministero delle Finanze della Repubblica di Croazia, settore autonomo per la procedura amministrativa di secondo grado).
19. A suo avviso, è a torto che il diritto all’aumento della deduzione di base per suo figlio a carico ai fini dell’imposta sul reddito per l’anno 2014 è stato negato. Al riguardo, essa indica che tale figlio ha ricevuto il sostegno alla mobilità dall’università finlandese Y per l’anno accademico 2014/2015, nell’ambito del programma Erasmus +, per il suo soggiorno di studi universitari in tale Stato membro. Essa precisa che dall’avviso di accertamento in questione risulta che tale sostegno alla mobilità supera la soglia applicabile di HRK 11 000 (circa EUR 1 460), prevista dall’articolo 36, paragrafi 4 e 5, dello ZPD, per poter beneficiare del diritto all’aumento della deduzione di base, come misura di politica sociale, in relazione all’imposta sul reddito per il familiare a carico, ai sensi dell’articolo 36, paragrafi 1 e 4, dello ZPD (in prosieguo: le «disposizioni controverse»). Inoltre, essa sostiene che detto sostegno alla mobilità deve essere qualificato come «sostegno sociale» e, di conseguenza, non dev’essere preso in considerazione ai fini del calcolo del diritto a tale aumento, ai sensi dell’articolo 36, paragrafo 5, dello ZPD.
20. Con decisione del 17 luglio 2019, il settore autonomo per la procedura amministrativa di secondo grado del Ministero delle Finanze ha respinto il suo reclamo in quanto infondato.
21. La ricorrente nel procedimento principale ha proposto ricorso avverso tale decisione dinanzi all’Upravni sud Osijek (Tribunale amministrativo di Osijek, Croazia), che, il 30 gennaio 2020, lo ha respinto in quanto infondato.
22. Anche il ricorso d’impugnazione presentato dalla ricorrente nel procedimento principale contro tale decisione è stato respinto dalla Visoki upravni sud Republike Hrvatske (Corte amministrativa d’appello, Croazia) il 20 gennaio 2021.
23. La ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso costituzionale avverso tale decisione dinanzi all’Ustavni sud Republike Hrvatske (Corte costituzionale). A sostegno del suo ricorso, essa deduce, in particolare, una censura relativa alla violazione dell’obbligo previsto dall’articolo 141, lettera c), della Costituzione, di tutelare i diritti soggettivi che le derivano dal diritto dell’Unione. Essa afferma, infatti, di essere stata discriminata, ai sensi dell’articolo 18 TFUE, e svantaggiata, ai sensi dell’articolo 20, paragrafo 2, lettera a), e dell’articolo 21, paragrafo 1, TFUE, in quanto suo figlio ha esercitato il proprio diritto di circolare e di soggiornare in un altro Stato membro a fini d’istruzione.
24. Il giudice del rinvio si chiede se, in mancanza di una giurisprudenza della Corte in grado di rispondere alle censure relative ad una violazione del principio del divieto di discriminazioni o al carattere sproporzionato delle misure fiscali connesse alla mobilità degli studenti nell’ambito del programma Erasmus +, il diritto dell’Unione sia applicabile alla situazione della ricorrente nel procedimento principale e, più precisamente, se la normativa tributaria di cui trattasi sia compatibile con gli articoli 18, 20, 21 e 165, paragrafo 2, TFUE, nonché con l’articolo 67 del regolamento n. 883/2004.
25. Ritenendo che la controversia di cui al procedimento principale sollevi questioni di interpretazione del diritto dell’Unione, l’Ustavni sud Republike Hrvatske (Corte costituzionale), con decisione del 18 aprile 2023, pervenuta alla Corte il 28 aprile 2023, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se le disposizioni degli articoli 18, 20, 21 e 165, paragrafo 2, secondo trattino, [TFUE] debbano essere interpretate nel senso che ostano alla normativa di uno Stato membro in forza della quale un genitore perde il proprio diritto all’aumento della deduzione di base annua per figlio a carico, ai fini dell’imposta sul reddito, per il motivo che tale figlio, in quanto studente a carico che ha esercitato la libertà di circolare e di soggiornare in un altro Stato membro a fini di istruzione, avvalendosi, in forza di atti di esecuzione nazionali, delle misure previste all’articolo 6, paragrafo 1, lettera a), del [regolamento Erasmus +] in favore della mobilità degli studenti di uno Stato membro il cui costo medio della vita è inferiore o intermedio, verso uno Stato membro il cui costo medio della vita è più elevato, come definite in base ai criteri della Commissione europea ai sensi dell’articolo 18, paragrafo 7, [di tale regolamento], ha beneficiato di un sostegno alla mobilità degli studenti il cui importo supera una soglia di reddito fissa prestabilita.
2) Se l’articolo 67 del [regolamento n. 883/2004] debba essere interpretato nel senso che osta alla normativa di uno Stato membro in forza della quale un genitore perde il proprio diritto all’aumento della deduzione di base annua, ai fini dell’imposta sul reddito, per uno studente a carico che, durante il suo soggiorno di studio in un altro Stato membro, ha beneficiato del sostegno alla mobilità degli studenti di cui all’articolo 6, paragrafo 1, lettera a), del [regolamento Erasmus +]».
26. Il governo croato nonché la Commissione hanno presentato osservazioni scritte dinanzi alla Corte. La Corte ha deciso di non tenere alcuna udienza nella presente causa.
IV. Analisi
27. Nella situazione di cui trattasi nel procedimento principale, un cittadino croato, studente a tempo pieno, ha beneficiato di un sostegno alla mobilità da parte di un’università finlandese per un soggiorno di studi universitari di cinque mesi in Finlandia durante l’anno accademico 2014/2015 nell’ambito del programma Erasmus +. Il ricevimento di tale sostegno ha avuto conseguenze sul calcolo dell’imposta sul reddito di sua madre, ovvero il superamento della soglia, prevista da tale normativa, al di sopra della quale la madre, che è una lavoratrice subordinata in Croazia, perde, in qualità di contribuente, il proprio diritto all’aumento della deduzione di base per figlio a carico, quale misura di politica sociale. Dalla decisione di rinvio risulta che, poiché la deduzione prevista da detta normativa è stata abolita per il periodo di cui trattasi nel procedimento principale, la ricorrente nel procedimento principale ha dovuto versare una differenza, per quanto riguarda l’imposta sul reddito e la sovrattassa, di circa HRK 4 500 (circa EUR 597).
28. Con la domanda di pronuncia pregiudiziale si chiede, in sostanza, se il diritto dell’Unione osti a una normativa nazionale ai sensi della quale si tenga conto del sostegno alla mobilità nell’ambito del programma Erasmus + di cui ha beneficiato un figlio a carico di un contribuente, che implichi, in tal modo, conseguenze svantaggiose in sede di determinazione dell’importo della deduzione di base a cui il genitore contribuente ha diritto nell’ambito del calcolo della sua imposta sul reddito.
29. Prima di esaminare le questioni pregiudiziali sollevate dal giudice del rinvio, è necessario respingere l’obiezione sollevata dal governo croato relativamente alla ricevibilità delle questioni.
A. Sulla ricevibilità
30. Il governo croato ritiene che le questioni pregiudiziali debbano essere dichiarate irricevibili in quanto la situazione fiscale della ricorrente nel procedimento principale e, in particolare, il calcolo della sua imposta sul reddito e il suo diritto alla deduzione fiscale di base sono disciplinati dal diritto nazionale. Infatti, secondo tale governo, la mera partecipazione al programma Erasmus + non deve essere considerata come relativa a tutte le persone che hanno legami con uno studente che partecipa a tale programma. Inoltre, detto governo sostiene che, nel caso di specie, si tratta di una situazione puramente interna, tenuto conto della cittadinanza della ricorrente nel procedimento principale, del fatto che essa lavora e percepisce redditi in Croazia, nonché della circostanza che essa non si è personalmente avvalsa della libertà di circolazione né ha beneficiato del sostegno alla mobilità degli studenti nell’ambito di tale programma.
31. Siffatti argomenti non possono, a mio avviso, essere accolti.
32. In primo luogo, per quanto riguarda la rilevanza delle questioni sottoposte alla Corte, occorre ricordare che spetta esclusivamente al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia principale e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolarità del caso, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di emettere la propria sentenza sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Ne consegue che le questioni sottoposte dai giudici nazionali godono di una presunzione di pertinenza e che il rifiuto della Corte di pronunciarsi su tali questioni è possibile solo quando appaia in modo manifesto che l’interpretazione richiesta non ha alcuna relazione con l’effettività o con l’oggetto del procedimento principale, qualora il problema sia di natura ipotetica oppure, ancora, qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per fornire una risposta utile a dette questioni (9).
33. Tali ipotesi non ricorrono nel caso di specie. Occorre infatti constatare che il giudice del rinvio espone con precisione le ragioni che lo hanno indotto a ritenere che sia necessaria un’interpretazione del diritto dell’Unione per emanare la sua decisione e che le questioni pregiudiziali possano incidere sulla definizione della controversia principale. Tale giudice spiega che, tenuto conto dell’oggetto del ricorso di cui è investito e in assenza di una giurisprudenza della Corte in grado di rispondere alle censure relative alla violazione del divieto di discriminazioni o al carattere sproporzionato delle misure fiscali connesse alla mobilità degli studenti nell’ambito del programma Erasmus +, esso è tenuto, in particolare, al fine di rendere la sua decisione, a stabilire se gli atti individuali oggetto del ricorso di cui è investito siano contrari agli articoli 18, 20, 21 e 165, paragrafo 2, TFUE.
34. In secondo luogo, per quanto riguarda l’argomento secondo cui la controversia di cui al procedimento principale dovrebbe essere considerata come «puramente interna» alla luce degli articoli 18, 20 e 21 TFUE, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, le norme del Trattato FUE in materia di libera circolazione delle persone e gli atti adottati in esecuzione di queste ultime non possono essere applicati ad attività le quali non presentino nessun elemento di collegamento con una qualsivoglia situazione prevista dal diritto dell’Unione ed i cui elementi rilevanti rimangano confinati, nel loro insieme, all’interno di un unico Stato membro. Per contro, come la Corte ha precisato, ogni cittadino dell’Unione che abbia usufruito del diritto alla libera circolazione in uno Stato membro diverso da quello di residenza, indipendentemente dal luogo di residenza e dalla cittadinanza, rientra nella sfera di applicazione di tali disposizioni (10).
35. Nel caso di specie, occorre rilevare che la decisione di rinvio contiene le precisazioni necessarie per consentire alla Corte di constatare il collegamento della situazione della ricorrente nel procedimento principale con il diritto dell’Unione. Inoltre, come già precisato dalla Corte, se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione (11), in particolare delle disposizioni del Trattato FUE relative al diritto riconosciuto a qualsiasi cittadino dell’Unione di circolare e di soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri (12) e del principio della parità di trattamento.
36. In tale contesto, occorre osservare che, contrariamente a quanto sostiene il governo croato, la situazione di un cittadino di uno Stato membro, come la ricorrente nel procedimento principale, che non si è avvalso del diritto alla libera circolazione non può, per ciò solo, essere assimilata a una situazione puramente interna. Infatti, se è certamente vero che la ricorrente nel procedimento principale non ha esercitato personalmente tale diritto e non ha beneficiato personalmente del sostegno alla mobilità degli studenti nell’ambito del programma Erasmus +, è tuttavia pacifico, da un lato, che suo figlio a carico ha esercitato il proprio diritto alla libera circolazione (13) e, dall’altro, che, come precisato dal giudice del rinvio, il trattamento fiscale sfavorevole riservato alla ricorrente nel procedimento principale, che è, nel caso di specie, il genitore contribuente, è indiscutibilmente collegato al sostegno alla mobilità di cui ha beneficiato suo figlio a carico nell’ambito di tale programma.
37. Ritengo pertanto che le questioni sollevate dal giudice del rinvio siano ricevibili.
B. Nel merito
1. Sulla prima questione pregiudiziale
38. Ricordo innanzitutto che, conformemente a una giurisprudenza costante della Corte, l’articolo 21 TFUE comporta non soltanto il diritto di circolare e di soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri, ma parimenti il divieto di qualsivoglia discriminazione basata sulla nazionalità. Di conseguenza, occorre esaminare la situazione della ricorrente nel procedimento principale esclusivamente alla luce di tale disposizione (14), ai sensi dell’articolo 165 TFUE.
39. Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 21 TFUE, letto alla luce dell’articolo 165, paragrafo 2, secondo trattino, TFUE, debba essere interpretato nel senso che esso osti a una normativa di uno Stato membro che, al fine di determinare l’importo della deduzione di base cui ha diritto un genitore contribuente per figlio a carico, tenga conto del sostegno alla mobilità a fini d’istruzione di cui il figlio ha beneficiato nell’ambito del programma Erasmus +, con la conseguente perdita del diritto a un aumento di tale deduzione nell’ambito del calcolo dell’imposta sul reddito.
40. Il governo croato ritiene che le disposizioni controverse non costituiscano né una discriminazione (diretta o indiretta) nei confronti delle persone interessate né un ostacolo alla loro libertà di circolazione all’interno dell’Unione. Per contro, la Commissione ritiene che tali disposizioni costituiscano una restrizione alla libera circolazione delle persone prevista dall’articolo 21 TFUE, letto alla luce dell’articolo 165 TFUE e dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE, in quanto, nel caso di specie, il trattamento fiscale sfavorevole dei redditi della ricorrente nel procedimento principale è direttamente riconducibile al fatto che suo figlio ha esercitato il proprio diritto alla libera circolazione.
41. La presente causa si colloca quindi al confine tra il settore dell’imposizione diretta e il settore della libera circolazione dei cittadini dell’Unione. Al fine di proporre alla Corte una risposta utile alla prima questione pregiudiziale, e tenuto conto degli obiettivi del programma Erasmus +, analizzerò brevemente, in un primo tempo, la specificità dei sostegni alla mobilità nell’ambito di tale programma (sezione a) e, in un secondo tempo, la questione se la normativa di cui trattasi nel procedimento principale costituisca una discriminazione fondata sulla nazionalità e/o una restrizione alla libertà di circolazione dei cittadini dell’Unione (sezione b).
a) Sulla specificità dei sostegni alla mobilità nell’ambito del programma Erasmus +
42. Per comprendere meglio la specificità dei sostegni alla mobilità del programma Erasmus +, illustrerò brevemente le origini di tale programma. Poiché l’evoluzione giuridica di detto programma è strettamente legata a quella dell’azione dell’Unione nel settore dell’istruzione e della formazione, ora sancita agli articoli 165 e 166 TFUE, esaminerò nel prosieguo la loro evoluzione parallela.
1) Le origini dell’azione dell’Unione nel settore dell’istruzione e del programma Erasmus +
43. Rilevo innanzitutto che, se il Trattato di Roma del 1957 conteneva già, in nuce, la prospettiva di azioni dell’Unione nel settore dell’istruzione, è stato necessario attendere l’anno 1963 perché il Consiglio adottasse una decisione sulla politica comune di formazione professionale (ex articolo 128 del trattato CEE) (15), aprendo così alla riflessione sul legame tra formazione professionale e insegnamento generale (16). A partire da quel momento, è stato necessario attraversare varie tappe affinché l’istruzione e la formazione fossero al centro della cooperazione europea, consentendo così alle istituzioni dell’Unione di istituire programmi di formazione e di istruzione.
44. In particolare, va ricordato il periodo dal 1985 al 1992, durante il quale sono stati creati, segnatamente, i programmi Comett (cooperazione università-imprese), Erasmus (mobilità degli studenti e cooperazione universitaria) e Lingua (promozione dell’insegnamento delle lingue straniere). Parallelamente, nel corso di tale periodo, la cooperazione nel settore dell’istruzione è stata sancita nel Trattato CE (17). Infatti, con l’entrata in vigore del Trattato di Maastricht del 1992, il termine «istruzione» appariva per la prima volta nel Trattato CE (18), che riconosceva così l’importanza, nella costruzione europea, del ruolo complementare dell’Unione nella promozione di sistemi europei di istruzione di qualità, fissando al contempo i limiti del ruolo dell’Unione e gli obiettivi chiave della sua azione, nel contesto della dichiarazione esplicita della responsabilità primaria degli Stati membri per i loro sistemi di istruzione, nel pieno rispetto del principio di sussidiarietà. Inoltre, l’inclusione del settore dell’istruzione nel diritto primario ha fornito una chiara base giuridica, ponendo fine ai dibattiti e alle controversie giuridiche su tale argomento (19). Infine, l’articolo 165 TFUE, che è stato inserito nei trattati dal Trattato di Lisbona, ha concretizzato tale evoluzione normativa e giurisprudenziale (20).
45. Il programma Erasmus è stato creato nel 1987, dopo oltre quindici anni di dibattiti, e mirava a favorire gli scambi tra studenti esclusivamente tra le università di diversi Stati membri (21). Tale programma ha così aperto la strada all’Europa dell’istruzione come parte inscindibile dell’Europa dei cittadini (22). Nel corso del suo primo anno di esistenza, vi hanno partecipato 3 200 studenti provenienti dalle università di 11 Stati membri (23). Da allora, il grande successo del programma Erasmus è ampiamente dimostrato dal costante aumento del numero di partecipanti. Nel 2017, 9 milioni di persone hanno beneficiato di tale programma e, nel 2024, più di 15 milioni di persone, tra cui, in particolare, studenti universitari, ma anche studenti delle scuole secondarie di primo e di secondo grado, apprendisti, educatori e formatori o giovani diplomati, che hanno partecipato a un’ampia gamma di progetti di istruzione, di formazione e di mobilità giovanile.
46. A seguito all’evoluzione delle azioni dell’Unione nel settore dell’istruzione e della formazione nonché all’evoluzione del programma Erasmus, ora denominato «programma Erasmus +», gli obiettivi di quest’ultimo sono ora sanciti dall’articolo 165 TFUE (24).
2) L’obiettivo comune dell’azione dell’Unione nel settore dell’istruzione e del regolamento Erasmus +: favorire la mobilità degli studenti
47. Il regolamento Erasmus +, applicabile nella presente causa, è stato adottato sulla base dell’articolo 165, paragrafo 4, e dell’articolo 166, paragrafo 4, TFUE. L’articolo 165, paragrafo 1, TFUE prevede che l’obiettivo generale dell’Unione è di contribuire «allo sviluppo di un’istruzione di qualità incentivando la cooperazione tra gli Stati membri e, se necessario, sostenendo ed integrando la loro azione nel pieno rispetto della responsabilità degli Stati membri per quanto riguarda il contenuto dell’insegnamento e l’organizzazione del sistema di istruzione, nonché della loro diversità culturale e linguistica». L’articolo 165, paragrafo 2, secondo trattino, TFUE precisa inoltre l’obiettivo specifico dell’azione dell’Unione, ossia «favorire la mobilità degli studenti e degli insegnanti» (25).
48. L’azione dell’Unione era anche sancita all’articolo 6, paragrafo 1, lettera a), del regolamento Erasmus +, che prevedeva che, in materia di istruzione e formazione, il programma Erasmus + perseguisse i suoi obiettivi mediante una serie di azioni, tra cui la «mobilità individuale ai fini dell’apprendimento» (26). A tal proposito, l’articolo 7 di tale regolamento disponeva che tale azione mirasse a sostenere, in particolare, «la mobilità degli studenti a tutti i livelli dell’istruzione superiore».
3) La natura specifica delle sovvenzioni Erasmus +
49. Ricordo, innanzitutto, che, fin dalla creazione del programma Erasmus, il principio di complementarità tra il finanziamento dell’Unione e quello degli Stati membri è sempre stato considerato come un fattore essenziale dello sviluppo di tale programma. Ciò è particolarmente vero per quanto riguarda il finanziamento della mobilità degli studenti, data la natura complementare delle sovvenzioni Erasmus +, che sono finalizzate a coprire esclusivamente le spese supplementari dovute alla mobilità (27).
50. Dalla lettura del considerando 40 del regolamento Erasmus + risulta che, per migliorare l’accesso al programma, è opportuno che le sovvenzioni a sostegno della mobilità degli individui siano adeguate al costo della vita e di sostentamento nel paese ospitante. Tale considerando enunciava in particolare che, conformemente al diritto nazionale, gli Stati membri avrebbero dovuto essere inoltre incoraggiati a garantire che tali sovvenzioni fossero esenti da imposte e oneri sociali.
51. A tal proposito, relativamente al bilancio del programma Erasmus +, l’articolo 18 del regolamento Erasmus + disponeva che i fondi a favore della mobilità individuale a fini dell’apprendimento, di cui all’articolo 6, paragrafo 1, lettera a), e all’articolo 12, lettera a), di tale regolamento, che dovevano essere gestiti da un’agenzia nazionale o da agenzie nazionali, erano assegnati «in base alla popolazione e al costo della vita nello Stato membro, alla distanza tra le capitali degli Stati membri e alla performance» (28).
52. Infatti, come sottolinea la Commissione, nella misura in cui l’obiettivo generale e specifico del programma Erasmus + è favorire la mobilità delle persone a fini dell’apprendimento, le sovvenzioni Erasmus + sono destinate a contribuire alle spese supplementari che non si sarebbero verificate in assenza di mobilità (29).
53. Questo è dunque il contesto evolutivo e normativo alla luce del quale deve essere valutato il problema giuridico sollevato dal giudice del rinvio.
b) Sull’esistenza di una discriminazione fondata sulla nazionalità o di una restrizione alla libera circolazione dei cittadini dell’Unione
54. Poiché lo stesso giudice del rinvio nutre dubbi sull’esistenza di una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità, inizierò con l’esaminare tale punto.
1) Sull’esistenza di una discriminazione
55. Per quanto riguarda il settore della fiscalità diretta, va ricordato che, secondo una giurisprudenza costante, al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è oggetto di armonizzazione, la determinazione delle caratteristiche costitutive di ogni imposta rientra nel potere discrezionale degli Stati membri, nel rispetto della loro autonomia fiscale, dovendo tale potere, in ogni caso, essere esercitato nel rispetto del diritto dell’Unione. La Corte ha precisato che ciò vale, in particolare, per la scelta dell’aliquota dell’imposta, che può essere proporzionale o progressiva, ma anche per la determinazione della sua base imponibile e del suo fatto generatore (30).
56. In tale contesto, gli Stati membri sono tenuti a esercitare un tale potere nel rispetto del diritto dell’Unione e, in particolare, nel rispetto del principio di parità di trattamento. Peraltro, tale obbligo riguarda sia le misure mediante le quali si fa uso di tale potere sia la loro applicazione. Inoltre, secondo una giurisprudenza costante, il principio di parità di trattamento impone che situazioni analoghe non siano trattate in maniera diversa e che situazioni diverse non siano trattate in maniera uguale, salvo che un trattamento siffatto sia obiettivamente giustificato (31). Al riguardo, occorre rilevare che la Corte ha già dichiarato che la comparabilità delle situazioni va necessariamente valutata nell’ambito di un solo e medesimo sistema fiscale (32). Occorre inoltre ricordare che le norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi fondate sulla nazionalità, ma anche qualsiasi discriminazione dissimulata che, applicando altri criteri di distinzione, come il criterio della residenza, pervenga al medesimo risultato (33).
57. Nel caso di specie, il giudice del rinvio indica che è difficile individuare un gruppo di riferimento a cui poter paragonare la situazione della ricorrente nel procedimento principale al fine di stabilire se vi sia, nel caso di specie, una violazione del principio di parità di trattamento.
58. In particolare, tale giudice ritiene che, prima facie, l’applicazione delle disposizioni controverse possa creare, per quanto riguarda le spese destinate dai genitori al mantenimento dei figli a carico, una disparità di trattamento tra, da un lato, i genitori contribuenti il cui figlio a carico ha esercitato il proprio diritto alla libera circolazione nell’ambito del programma Erasmus + per recarsi in uno Stato membro in cui il costo della vita è simile o superiore, come nel caso della ricorrente nella causa principale, e, dall’altro, i genitori contribuenti il cui figlio a carico ha esercitato tale diritto nell’ambito dello stesso programma per recarsi in uno Stato membro con un costo della vita simile o inferiore, nonché quelli il cui figlio a carico non ha esercitato detto diritto per seguire i propri studi universitari, non avendo questi ultimi avuto alcuna spesa connessa alla mobilità.
59. Tuttavia, lo stesso giudice del rinvio indica che, tenuto conto, in particolare, degli obiettivi del regolamento Erasmus +, la situazione della ricorrente nel procedimento principale non è paragonabile né, in via generale, a quella dei contribuenti soggetti all’imposta sul reddito i cui figli non hanno esercitato il loro diritto alla libera circolazione, né a quella di quei contribuenti che hanno ottenuto un sostegno alla mobilità nell’ambito del programma Erasmus + per un soggiorno di studi universitari negli Stati membri con un costo della vita simile o inferiore.
60. Per contro, tale giudice sembra ritenere che la situazione della ricorrente nel procedimento principale sia diversa da quella degli altri soggetti passivi dell’imposta sul reddito e che, di conseguenza, essa non debba ricevere lo stesso trattamento fiscale.
61. A tal proposito, va notato che, per quanto riguarda gli obiettivi del programma Erasmus + e la natura specifica delle sovvenzioni ottenute nell’ambito di tale programma (34), le situazioni di tali categorie di genitori contribuenti non sono analoghe (35). Al contrario, tenuto conto delle specificità delle sovvenzioni Erasmus +, si tratta di situazioni diverse che non dovrebbero essere trattate in maniera uguale, il che implica che le sovvenzioni alla mobilità Erasmus + non dovrebbero essere prese in considerazione ai fini del calcolo dell’imposta sul reddito del genitore contribuente, circostanza che spetta al giudice del rinvio accertare.
62. In ogni caso, sono convinto che le disposizioni controverse costituiscano una restrizione alla libera circolazione degli studenti, e ciò per le seguenti ragioni.
2) Sull’esistenza di una restrizione alla libera circolazione
63. Ricordo che, in quanto cittadina croata, la ricorrente nel procedimento principale gode, in forza dell’articolo 20, paragrafo 1, TFUE, dello status di cittadina dell’Unione, che, come ripetutamente rilevato dalla Corte, è destinato ad essere lo status fondamentale dei cittadini degli Stati membri (36). Di conseguenza, essa può avvalersi, anche eventualmente nei confronti del proprio Stato membro d’origine, dei diritti afferenti a tale status, in particolare del diritto di circolare e di soggiornare nel territorio degli Stati membri, come conferito dall’articolo 21 TFUE (37).
64. Rilevo inoltre che, per giurisprudenza costante, una normativa nazionale che svantaggia taluni cittadini di uno Stato per il solo fatto di aver esercitato la propria libertà di circolare e di soggiornare in un altro Stato membro rappresenta una restrizione alle libertà riconosciute dall’articolo 21, paragrafo 1, TFUE, a tutti i cittadini dell’Unione (38). Invero, la Corte ha già dichiarato che il Trattato non garantisce al cittadino dell’Unione che l’esercizio della libertà di circolazione sia neutro sotto il profilo fiscale. Al riguardo, essa ha precisato, da un lato, che, tenuto conto delle differenze tra le legislazioni degli Stati membri in materia, un simile esercizio può, secondo i casi, essere più o meno favorevole o sfavorevole. Dall’altro lato, lo stesso principio si applica a fortiori in una situazione nella quale l’interessato non ha esercitato direttamente il suo diritto di circolazione, ma si ritiene vittima di un trattamento sfavorevole a seguito dell’esercizio della libertà di circolazione di un suo familiare (39).
65. Tuttavia, rilevo, come risulta dalla decisione di rinvio e come sottolinea la Commissione, che l’esercizio del diritto alla libera circolazione del figlio a carico della ricorrente nel procedimento principale, nell’ambito del programma Erasmus +, ha indubbiamente inciso sul suo diritto a una deduzione fiscale (40).
66. In tali circostanze, dalla giurisprudenza della Corte risulta inoltre che le facilitazioni previste dal Trattato in materia di circolazione dei cittadini dell’Unione non potrebbero dispiegare pienamente i loro effetti se un cittadino di uno Stato membro potesse essere dissuaso dall’avvalersene dagli ostacoli posti al suo soggiorno in un altro Stato membro a causa di una normativa del suo Stato di origine che lo penalizzi per il solo fatto che egli ne abbia usufruito (41). Non va dimenticato, come la Corte ha parimenti sottolineato, che tale considerazione è particolarmente importante nel settore dell’istruzione, tenuto conto degli obiettivi perseguiti dall’articolo 6, lettera e), TFUE e dall’articolo 165, paragrafo 2, secondo trattino, TFUE, vale a dire, in particolare, favorire la mobilità degli studenti e degli insegnanti (42). Infatti, gli Stati membri, se è pur vero che sono competenti, ai sensi dell’articolo 165, paragrafo 1, TFUE, a stabilire i contenuti dell’insegnamento e l’organizzazione dei rispettivi sistemi educativi, devono esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e, segnatamente, delle disposizioni del Trattato relative alla libertà di circolare e di soggiornare sul territorio degli Stati membri, quale riconosciuta dall’articolo 21, paragrafo 1, TFUE (43).
67. A tal proposito, occorre aggiungere che l’obiettivo comune assegnato all’azione dell’Unione nel settore dell’istruzione, ai sensi dell’articolo 165, paragrafo 2, TFUE e del regolamento Erasmus +, è di favorire la mobilità degli studenti e degli insegnanti (44). Per quanto riguarda tale obiettivo, la Corte ha già dichiarato che esso rientra nella sfera dell’interesse generale e fa parte delle azioni che l’articolo 165 TFUE assegna all’Unione nel contesto della sua politica dell’istruzione, della formazione professionale, della gioventù e dello sport e che la mobilità in tema di istruzione e formazione è parte integrante della libera circolazione delle persone e uno dei principali obiettivi dell’azione dell’Unione (45).
68. Nel caso di specie, anche se il sostegno alla mobilità Erasmus + non è, in quanto tale, soggetto a tassazione in Croazia, è pacifico che la ricorrente nel procedimento principale, il cui figlio a carico ha beneficiato di un sostegno alla mobilità Erasmus + e, pertanto, ha esercitato il proprio diritto di libera circolazione e di soggiorno in Finlandia, è stata penalizzata dalle disposizioni controverse. Infatti, il fatto che tali disposizioni prevedano che si tenga conto dell’importo del sostegno alla mobilità Erasmus + di cui ha beneficiato il figlio a carico ha comportato la perdita del suo diritto all’aumento della deduzione di base.
69. Come spiega il giudice del rinvio e come sottolinea giustamente la Commissione, l’effetto dissuasivo risulta in maniera particolarmente chiara dalla relazione del difensore civico della Repubblica di Croazia per l’anno 2017 (46). Infatti, secondo tale relazione, le università croate hanno dichiarato che molti studenti interessati al programma Erasmus + vi hanno rinunciato dopo essere stati informati del fatto che, secondo l’interpretazione adottata dal Ministero delle Finanze croato, il percepimento di un sostegno Erasmus + alla mobilità aveva come conseguenza quella di privare i loro genitori del diritto all’aumento della deduzione di base per studente a carico. Tale giudice ha aggiunto che, a seguito della raccomandazione del difensore civico, lo ZPD è stato modificato nel 2018 (47).
70. Sono pertanto dell’avviso che le disposizioni controverse possano dissuadere cittadini dell’Unione, quali gli studenti universitari, dall’esercitare la loro libertà di circolare e di soggiornare in un altro Stato membro a fini d’istruzione, a causa dell’impatto che l’esercizio di tale libertà può avere sul diritto dei loro genitori contribuenti alla deduzione.
3) Sulla giustificazione
71. Ricordo che una restrizione all’esercizio della libertà di circolazione e di soggiorno può essere giustificata alla luce del diritto dell’Unione solo se essa è fondata su considerazioni oggettive d’interesse generale, indipendenti dalla cittadinanza degli interessati, ed è commisurata allo scopo legittimamente perseguito dal diritto nazionale. Una misura è proporzionata quando è idonea a realizzare l’obiettivo perseguito, e al contempo non va oltre quanto necessario per il suo raggiungimento (48).
72. Per quanto riguarda, in primo luogo, l’individuazione di una considerazione oggettiva di interesse generale, il giudice del rinvio precisa che le disposizioni controverse perseguono, conformemente ai principi di uguaglianza e di giustizia nel sistema fiscale e di buona gestione delle risorse pubbliche limitate, un obiettivo legittimo, consistente nel correggere, in relazione ai redditi medi e alle spese medie, le disparità sociali e materiali tra i contribuenti con figli a carico e quelli che non sostengono spese connesse al mantenimento dei figli (49).
73. Al riguardo, le disposiizoni controverse hanno quindi l’effetto legittimo di tenere conto della capacità contributiva dei genitori tenuti al pagamento dell’imposta sul reddito (50). Tuttavia, nella misura in cui è pacifico che tali disposizioni costituiscono una restrizione alla libertà di circolazione degli studenti universitari all’interno dell’Unione, tale restrizione può essere validamente giustificata solo se dette disposizioni rispettano il principio di proporzionalità.
74. In secondo luogo, per quanto riguarda la proporzionalità, occorre ricordare che dalla giurisprudenza costante della Corte risulta che una normativa atta a limitare una libertà fondamentale garantita dal Trattato, quale il diritto alla libera circolazione delle persone, può essere validamente giustificata soltanto se è idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo legittimo perseguito e non eccede quanto necessario per raggiungerlo (51), circostanza il cui accertamento spetta al giudice del rinvio.
75. Per quanto riguarda, in primo luogo, l’adeguatezza delle disposizioni controverse, si pone la questione se tali disposizioni siano in grado di garantire, in modo coerente e sistematico, il conseguimento dell’obiettivo perseguito dalla normativa di cui trattasi nel procedimento principale.
76. Mi sembra che la relativa risposta sia negativa.
77. Dalla mia analisi della natura specifica dei sostegni alla mobilità Erasmus + risulta che, nella misura in cui l’obiettivo del programma Erasmus + è quello di favorire la mobilità degli studenti a fini d’istruzione, in particolare nell’ambito dell’istruzione universitaria, tali sostegni contribuiscono esclusivamente alle spese supplementari che non si sarebbero verificate in assenza di mobilità e, di conseguenza, il loro percepimento non comporta una riduzione delle spese dei genitori contribuenti nell’ambito del loro obbligo di mantenimento (dei figli a carico) (52).
78. Pertanto, come sottolineato dallo stesso giudice del rinvio, prevedendo una soglia per il beneficio del diritto a un aumento della deduzione di base senza tenere conto delle differenze tra le varie categorie di genitori contribuenti, le disposizioni controverse sono contrarie all’obiettivo legittimo dell’articolo 36, paragrafo 2, dello ZPD, ai sensi del quale è riconosciuto un diritto alla deduzione di base per figlio a carico al fine di correggere le disuguaglianze sociali e materiali tra i contribuenti.
79. Al riguardo, nutro dubbi sulla coerenza delle disposizioni controverse, nella misura in cui, così come risulta dalla decisione di rinvio, il governo croato, per motivare la modifica di tali disposizioni, aveva rilevato il fatto che la precedente soluzione legislativa, vale a dire quella applicabile alla ricorrente nel procedimento principale, aveva come effetto che i giovani, principalmente provenienti da ambienti svantaggiati, rinunciavano a partire nell’ambito del programma Erasmus +. Da tale decisione risulta inoltre che tale modifica ha escluso gli importi delle sovvenzioni Erasmus + dalla categoria degli importi che erano presi in considerazione ai fini del calcolo dell’imposta sul reddito dei genitori contribuenti e sulla base dei quali l’amministrazione fiscale poteva negare a questi ultimi il diritto a una tale deduzione (53).
80. Ne consegue che le disposizioni controverse non sono idonee a raggiungere l’obiettivo di interesse generale da esse perseguito, vale a dire tenere conto della capacità contributiva dei genitori soggetti all’imposta sul reddito.
81. Per quanto riguarda, in secondo luogo, la necessarietà delle disposizioni controverse per raggiungere tale obiettivo, dalla modifica legislativa in questione emerge chiaramente che tali disposizioni eccedevano quanto necessario per raggiungere l’obiettivo perseguito. In particolare, ciò dimostra che il legislatore croato poteva adottare misure meno restrittive, che tenessero conto della specificità del sostegno alla mobilità e dell’obiettivo del programma Erasmus +, e quindi senza sfavorire ingiustificatamente i genitori contribuenti degli studenti beneficiari di sostegni alla mobilità nell’ambito del programma Erasmus + i quali, quindi, si sono avvalsi della loro libertà di circolazione andando a studiare in un’università di un altro Stato membro.
2. Sulla seconda questione pregiudiziale
82. Con la sua seconda questione pregiudiziale, il giudice del rinvio si interroga, sostanzialmente, sulla conformità delle disposizioni controverse con l’articolo 67 del regolamento n. 883/2004. Il governo croato e la Commissione ritengono che l’articolo 67 di tale regolamento non sia applicabile nel caso di specie.
83. Occorre ricordare che l’articolo 3, paragrafo 1, lettera j), del regolamento n. 883/2004 prevede che esso si applichi a «tutte le legislazioni relative ai settori di sicurezza sociale riguardanti le prestazioni familiari». Pertanto, al fine di determinare se una determinata prestazione rientri tra le prestazioni familiari di cui a tale disposizione, occorre rilevare che, ai sensi dell’articolo 1, lettera z), del regolamento n. 883/2004, nella sua versione applicabile ai fatti della controversia di cui al procedimento principale, i termini «prestazioni familiari» designano «tutte le prestazioni in natura o in denaro destinate a compensare i carichi familiari, ad esclusione degli anticipi sugli assegni alimentari e degli assegni speciali di nascita o di adozione menzionati nell’allegato I» (Corsivo mio).
84. Per quanto riguarda il diritto alla deduzione fiscale per il figlio a carico di cui trattasi nel procedimento principale, occorre rilevare che dal contesto normativo emerge chiaramente che una tale deduzione non è una prestazione in denaro diretta a compensare i carichi familiari, bensì un’agevolazione fiscale che, a determinate condizioni, ridurrebbe l’importo dell’imposta sul reddito (54).
85. Pertanto, nella misura in cui il diritto alla deduzione fiscale di cui trattasi nel procedimento principale non costituisce una prestazione familiare, ai sensi dell’articolo 1, lettera z), del regolamento n. 883/2004, l’articolo 67 di tale regolamento non è applicabile a una normativa quale quella di cui trattasi nel procedimento principale.
V. Conclusione
86. Alla luce di quanto sopra, propongo alla Corte di rispondere come segue alla prima questione pregiudiziale sollevata dall’Ustavni sud Republike Hrvatske (Corte costituzionale, Croazia):
L’articolo 21 TFUE, letto alla luce dell’articolo 165, paragrafo 2, secondo trattino, TFUE,
deve essere interpretato nel senso che:
esso osta alla normativa di uno Stato membro che, al fine di determinare l’importo della deduzione di base cui ha diritto un genitore contribuente per un figlio a carico, tenga conto del sostegno alla mobilità a fini d’istruzione di cui il figlio ha beneficiato nell’ambito del programma Erasmus +, con la conseguente perdita del diritto all’aumento di tale deduzione nell’ambito del calcolo dell’imposta sul reddito.