Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. SZPUNAR
van 4 juli 2024 (1)
Zaak C‑277/23
E. P.
tegen
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
[verzoek van de Ustavni sud Republike Hrvatske (grondwettelijk hof, Kroatië) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Burgerschap van de Unie – Recht om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven – Belastingwetgeving – Inkomstenbelasting – Berekening van de persoonsgebonden basisaftrek voor een ten laste komend kind dat steun voor mobiliteit heeft ontvangen – Steun die de in deze wetgeving vastgestelde grens overschrijdt – Erasmus+-programma – Mobiliteit naar een lidstaat waar de gemiddelde kosten van levensonderhoud hoger zijn – Discriminatieverbod – Beperking van het vrije verkeer”
I. Inleiding
1. Het Erasmus-programma (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) is geïnspireerd op een periode tijdens de Renaissance waarin studenten en intellectuelen zich vrij in Europa konden bewegen. Het is daarom vernoemd naar de filosoof, filoloog, theoloog en humanist Erasmus van Rotterdam (1469‑1536) die, omdat hij zich een wereldburger voelde, in verschillende regio’s van Europa heeft gewoond en gewerkt. Erasmus was namelijk van mening dat alleen de banden die hij onderhield met andere landen hem de kennis, ervaring en ideeën verschaften die het onderwerp waren van zijn onderzoek.(2)
2. Sinds de start ervan in 1987 heeft het Erasmus-programma verschillende generaties jonge studenten in staat gesteld om zich vrij binnen de Europese Unie te bewegen voor onderwijsdoeleinden. Aldus heeft het bijgedragen tot de toenadering tussen de volkeren van de Unie. Het programma heeft ook de weg vrijgemaakt voor het Europa van het onderwijs, een onlosmakelijk deel van het Europa van de burgers en vervolgens van het burgerschap van de Unie. Vandaag draagt het Erasmus+-programma bij tot samenwerking van de Unie op de sleutelgebieden onderwijs en opleiding, die nauw verbonden zijn met de economische en sociale ontwikkeling van de Unie, en tot bevordering van de waarden van de Unie overeenkomstig artikel 2 VEU(3). En in de toekomst? In de toekomst moet dit programma de mobiliteit van studenten blijven bevorderen als een doelstelling van algemeen belang en daarnaast ook de waarden van de Unie blijven consolideren. Laten we niet vergeten dat „de democratie in de Unie een onderwijsbasis nodig heeft”(4).
3. In de onderhavige zaak wordt het Hof in wezen verzocht de artikelen 18, 20, 21 en 165 VWEU uit te leggen. In essentie moet er een antwoord worden gegeven op de doorslaggevende vragen die aan de orde zijn bij de verwijzende rechter, de Ustavni sud Republike Hrvatske (grondwettelijk hof, Kroatië), en die als volgt kunnen worden samengevat: mag het feit dat een student die onderdaan is van een lidstaat, een Erasmusbeurs ontvangt, gedeeltelijk ten goede komen aan de belastingdienst van die lidstaat? Is de ongunstige fiscale behandeling van de belastingplichtige ouder in overeenstemming met de doelstelling van het Erasmus+-programma om de mobiliteit van studenten te bevorderen?
4. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing biedt het Hof derhalve de gelegenheid om – tegen de achtergrond van de wetgeving van een lidstaat inzake bepaalde belastingvoordelen – de mobiliteit van studenten opnieuw te onderzoeken, daarbij voortbouwend op zijn rechtspraak inzake het vrije verkeer van studenten(5).
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
5. Artikel 21, lid 1, VWEU bepaalt dat „[i]edere burger van de Unie [...] het recht [heeft] vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij de Verdragen en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld”.
6. Artikel 165 VWEU bepaalt in de leden 1 en 2:
„1. De Unie draagt bij tot de ontwikkeling van onderwijs van hoog gehalte door samenwerking tussen de lidstaten aan te moedigen en zo nodig door hun activiteiten te ondersteunen en aan te vullen, met volledige eerbiediging van de verantwoordelijkheid van de lidstaten voor de inhoud van het onderwijs en de opzet van het onderwijsstelsel en van hun culturele en taalkundige verscheidenheid.
[...]
2. Het optreden van de Unie is erop gericht:
– de Europese dimensie in het onderwijs tot ontwikkeling te brengen, met name door onderricht in en verspreiding van de talen der lidstaten;
– de mobiliteit van studenten en docenten te bevorderen, mede door de academische erkenning van diploma’s en studietijdvakken aan te moedigen;
– de samenwerking tussen onderwijsinstellingen te bevorderen;
– de uitwisseling te bevorderen van informatie en ervaring omtrent de gemeenschappelijke vraagstukken waarmee de onderwijsstelsels van de lidstaten worden geconfronteerd;
– de ontwikkeling van uitwisselingsprogramma’s voor jongeren en jongerenwerkers te bevorderen, en de deelneming van jongeren aan het democratisch leven van Europa aan te moedigen;
[...]”
7. Overweging 40 van verordening (EU) nr. 1288/2013(6), in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding (hierna: „Erasmus+-verordening”), luidde:
„Om de toegankelijkheid van het programma te bevorderen, moeten de subsidies ter ondersteuning van de mobiliteit van individuen afgestemd worden op de kosten van levensonderhoud en de verblijfskosten in het gastland. De lidstaten moeten voorts aangespoord worden die subsidies vrij te stellen van belasting en sociale premies, overeenkomstig het nationale recht. Die vrijstelling moet eveneens gelden voor publieke of particuliere organen die dergelijke financiële steun toekennen aan de individuele begunstigden.”
8. Artikel 6 van de Erasmus+-verordening had als opschrift „Acties van het programma” en bepaalde in lid 1:
„Op het gebied van onderwijs en opleiding streeft het programma zijn doelstellingen na door middel van de volgende soorten acties:
a) individuele leermobiliteit;
[...]”
9. Artikel 18 van deze verordening had als opschrift „Begroting” en bepaalde in lid 7:
„De middelen voor individuele leermobiliteit zoals bedoeld in artikel 6, lid 1, onder a), en artikel 12, onder a), die door een nationaal agentschap of door nationale agentschappen (‚nationaal agentschap’) worden beheerd, worden toegewezen op basis van de bevolking en de kosten van levensonderhoud in de lidstaat, de afstand tussen de hoofdsteden van de lidstaten en prestaties. 25 % van het totale subsidiebedrag wordt toegewezen op basis van de parameter voor prestaties, aan de hand van de in de leden 8 en 9 bedoelde criteria. Wat betreft strategische partnerschappen bedoeld in artikel 8, lid 1, onder a), en artikel 14, lid 1, onder a), die door een nationaal agentschap worden geselecteerd en beheerd, worden de middelen toegewezen aan de hand van criteria die door de Commissie worden bepaald volgens de in artikel 36, lid 3, bedoelde onderzoeksprocedure. Die verdeelsleutels zijn voor zover mogelijk neutraal ten aanzien van de verschillende onderwijs‑ en opleidingsstelsels van de lidstaten, voorkomen aanzienlijke verlagingen van de jaarlijkse budgetten die aan lidstaten in opeenvolgende jaren worden toegekend en herleiden buitensporige onevenwichtigheden in het niveau van de toegekende subsidies tot een minimum.”
10. Artikel 67 van verordening (EG) nr. 883/2004(7) heeft als opschrift „Gezinsleden die in een andere lidstaat wonen” en bepaalt:
„Een persoon heeft recht op gezinsbijslag overeenkomstig de wetgeving van de bevoegde lidstaat, ook voor de gezinsleden die in een andere lidstaat wonen, alsof deze in eerstbedoelde lidstaat woonden. Een pensioengerechtigde heeft echter recht op gezinsbijslag overeenkomstig de wetgeving van de lidstaten die bevoegd zijn voor zijn pensioen.”
B. Kroatisch recht
11. De Zakon o porezu na dohodak (wet op de inkomstenbelasting), in de versie die van toepassing is op de feiten(8) (hierna: „ZPD”), bepaalt in artikel 6 dat de heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting wordt verminderd met de persoonsgebonden aftrek.
12. In artikel 10 ZPD worden de van inkomstenbelasting vrijgestelde bedragen opgesomd. Deze omvatten met name:
– „studiebeurzen voor studenten die worden verstrekt voor voltijds onderwijs in hogescholen en universiteiten, alsook voor doctoraten en postdoctorale stages en waarvoor er in de begroting van de Republiek Kroatië middelen zijn opgenomen, en uit de begroting van de Unie gefinancierde studiebeurzen die worden geregeld door specifieke internationale overeenkomsten en die aan studenten worden verstrekt voor voltijds onderwijs in instellingen voor hoger onderwijs” (punt 13);
– „studiebeurzen die aan middels openbare vergelijkende onderzoeken – waartoe alle studenten onder gelijke voorwaarden toegang krijgen – geselecteerde studenten worden verstrekt voor voltijds onderwijs in instellingen voor hoger onderwijs en die overeenkomstig een specifieke regeling worden toegekend door stichtingen, instellingen en andere organisaties die in Kroatië zijn geregistreerd voor onderwijs-, opleidings‑ of onderzoeksdoeleinden en zijn opgericht om studiebeurzen toe te kennen” (punt 18), en
– bedragen „die – in overeenstemming met het Financieel Reglement van de Europese Commissie en tot maximaal de voorgeschreven bedragen – als subsidies uit fondsen en programma’s van de Europese Unie worden uitbetaald via organen die overeenkomstig de voorschriften van de Unie in de Republiek Kroatië zijn geaccrediteerd voor de uitvoering van mobiliteitsactiviteiten in het kader van programma’s en fondsen van de Unie voor onderwijs en beroepsopleiding” (punt 20).
13. Artikel 36 ZPD bepaalt:
„(1) Voor ingezetenen wordt het totale bedrag aan inkomsten overeenkomstig artikel 5 van deze wet verminderd met een persoonsgebonden basisaftrek ten bedrage van 2 200,00 kuna [HRK (ongeveer 292 EUR)] voor elke maand van het tijdvak waarover belasting wordt geheven. [...]
(2) Ingezetenen kunnen de in lid 1 van dit artikel bedoelde persoonsgebonden aftrek met de volgende bedragen verhogen:
[...]
2. voor ten laste komende kinderen: met 0,5 van de persoonsgebonden basisaftrek voor het eerste kind, 0,7 voor het tweede kind, 1,0 voor het derde kind, 1,4 voor het vierde kind, 1,9 voor het vijfde kind, en voor elk volgend kind wordt de coëfficiënt van de persoonsgebonden basisaftrek progressief verhoogd met 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0 [...] meer dan de coëfficiënt van de persoonsgebonden basisaftrek voor het vorige kind [...]
[...]
(4) Ten laste komende gezinsleden en ten laste komende kinderen zijn natuurlijke personen wier belastbare inkomen, vrijgestelde inkomsten en andere bedragen die niet als inkomsten in de zin van deze wet worden beschouwd, op jaarbasis het vijfvoud van de in lid 1 van dit artikel bedoelde persoonsgebonden basisaftrek niet overschrijden.
(5) In afwijking van lid 4 van dit artikel worden bedragen die worden ontvangen op grond van specifieke voorschriften met betrekking tot sociale bijstand, kinderbijslag, toeslagen voor pasgeborenen – te weten tegemoetkomingen in de desbetreffende kosten – en nabestaandenpensioen na het overlijden van een ouder niet in aanmerking genomen bij de vaststelling van het recht op persoonsgebonden aftrek voor de ten laste komende gezinsleden en de ten laste komende kinderen. [...]”
14. Artikel 54 ZPD schrijft voor bepaalde belastingplichtigen die – zoals verzoekster in het hoofdgeding – in steungebieden of de stad Vukovar (Kroatië) wonen, een hoger bedrag voor de persoonsgebonden basisaftrek en derhalve een hogere aftrek voor ten laste komende kinderen voor door de in artikel 36, lid 2, punt 1, ZPD vastgestelde coëfficiënten toe te passen. Volgens de verwijzingsbeslissing bedroeg dit bedrag 3 000 HRK (ongeveer 398 EUR) ten tijde van de feiten en 2 700 HRK (ongeveer 358 EUR) daarvoor.
III. Feiten van het hoofdgeding, prejudiciële vragen en procedure bij het Hof
15. Verzoekster in het hoofdgeding, een Kroatisch staatsburger, haalt het grootste deel van haar inkomen uit werk in loondienst. Deze inkomsten zijn onderworpen aan inkomstenbelasting en een lokale toeslag op de inkomstenbelasting. Gezien haar woonplaats heeft zij recht op de belastingvoordelen waarin de ZPD voorziet.
16. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat verzoekster in het hoofdgeding in de belastingtijdvakken van de jaren vóór 2014 overeenkomstig artikel 36, lid 2, punt 2, en artikel 54, lid 1, punt 2, ZPD recht had op een verhoging van de basisaftrek (niet-belastbaar deel van de jaarlijks ontvangen bedragen) voor een ten laste komend kind dat in de relevante periode voltijds in Finland studeerde in het kader van een universitaire opleiding.
17. Bij besluit van 27 juli 2015 heeft de Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (belastingdienst van het ministerie van Financiën van de Republiek Kroatië) verzoekster in het hoofdgeding in kennis gesteld van, ten eerste, het bestaan van een verschil in de bedragen van de inkomstenbelasting en de toeslag op de inkomstenbelasting doordat de basisaftrek voor haar kind, een ten laste komend gezinslid, voor de periode van 1 januari tot en met 31 december 2014 was geschrapt, en, ten tweede, van het bedrag dat zij in dat verband moest betalen.
18. Verzoekster in het hoofdgeding heeft tegen deze belastingaanslag bezwaar gemaakt bij de Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske (autonome dienst voor bezwaren van het ministerie van Financiën van de Republiek Kroatië).
19. Volgens haar is de verhoging van de basisaftrek voor de inkomstenbelasting haar voor het jaar 2014 ten onrechte ontzegd voor haar ten laste komend kind. Dienaangaande merkt zij op dat dit kind voor het academiejaar 2014‑2015 in het kader van het Erasmus+-programma mobiliteitssteun van de Finse universiteit Y heeft ontvangen voor zijn studieverblijf in die lidstaat. Zij stelt dat uit de aan de orde zijnde belastingaanslag blijkt dat deze mobiliteitssteun de in artikel 36, leden 4 en 5, ZPD vastgestelde grens van 11 000 HRK (ongeveer 1 460 EUR) overschrijdt, onder welke grens de basisaftrek krachtens artikel 36, leden 1 en 4, ZPD (hierna: „litigieuze bepalingen”) als een maatregel van sociaal beleid mag worden verhoogd wat de inkomstenbelasting voor een ten laste komend gezinslid betreft. Voorts stelt zij dat de mobiliteitssteun als „sociale bijstand” moet worden aangemerkt, zodat deze steun overeenkomstig artikel 36, lid 5, ZPD niet in aanmerking mag worden genomen bij de berekening van het recht op die verhoging.
20. Bij besluit van 17 juli 2019 heeft de dienst voor bezwaren van het ministerie van Financiën haar bezwaar ongegrond verklaard.
21. Verzoekster in het hoofdgeding heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij de Upravni sud Osijek (bestuursrechter Osijek, Kroatië), die het beroep op 30 januari 2020 ongegrond heeft verklaard.
22. Ook het door verzoekster in het hoofdgeding ingestelde hoger beroep is op 20 januari 2021 verworpen door de Visoki upravni sud Republike Hrvatske (hoogste bestuursrechter, Kroatië).
23. Verzoekster in het hoofdgeding heeft daarop een beroep tot constitutionele toetsing ingesteld bij de Ustavni sud Republike Hrvatske. Ter ondersteuning van haar beroep voert zij onder meer een grief aan die is ontleend aan de niet-nakoming van de in artikel 141.c van de grondwet vastgestelde verplichting tot bescherming van de subjectieve rechten die zij krachtens het Unierecht heeft. Zij stelt namelijk dat zij in strijd met artikel 18 VWEU is gediscrimineerd en in strijd met artikel 20, lid 2, onder a), en artikel 21, lid 1, VWEU is benadeeld als gevolg van het feit dat haar kind gebruik heeft gemaakt van zijn recht om voor onderwijsdoeleinden naar een andere lidstaat te reizen en daar te verblijven.
24. De verwijzende rechter wijst erop dat er geen rechtspraak van het Hof is waarmee een antwoord kan worden gegeven op de grieven inzake schending van het discriminatieverbod en de onevenredigheid van de belastingmaatregelen die betrekking hebben op de studentenmobiliteit in het kader van het Erasmus+-programma, en vraagt zich af of het Unierecht van toepassing is op de situatie van verzoekster in het hoofdgeding en, meer in het bijzonder, of de aan de orde zijnde belastingregeling verenigbaar is met de artikelen 18, 20 en 21 en artikel 165, lid 2, VWEU en artikel 67 van verordening nr. 883/2004.
25. Aangezien het geschil in het hoofdgeding vragen van uitlegging van het Unierecht doet rijzen, heeft de Ustavni sud Republike Hrvatske bij beslissing van 18 april 2023, ingekomen bij het Hof op 28 april 2023, besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Moeten artikel 18, artikel 20, artikel 21 en artikel 165, lid 2, tweede streepje, [VWEU] aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan een ouder het recht verliest om de jaarlijkse basisaftrek voor de inkomstenbelasting te verhogen voor een ten laste komend kind omdat dit kind voor een bedrag boven de vaste inkomensgrens steun voor studentenmobiliteit heeft ontvangen, als ten laste komend student die zijn recht om voor onderwijsdoeleinden naar een andere lidstaat te reizen en daar te verblijven heeft uitgeoefend door via de nationale uitvoeringshandelingen gebruik te maken van de acties als bedoeld in artikel 6, lid 1, onder a), van [de Erasmus+-verordening] om studentenmobiliteit van een lidstaat met lagere of middelhoge kosten van levensonderhoud naar een lidstaat met hogere kosten van levensonderhoud mogelijk te maken, welke acties zijn vastgesteld volgens de in artikel 18, lid 7, van deze verordening genoemde criteria van de Europese Commissie?
2) Moet artikel 67 van [verordening nr. 883/2004] aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat volgens welke een ouder het recht verliest om de jaarlijkse basisaftrek voor de inkomstenbelasting te verhogen voor een ten laste komende student die tijdens zijn studie in een andere lidstaat steun voor studentenmobiliteit als bedoeld in artikel 6, lid 1, onder a), van [de Erasmus+-verordening] heeft ontvangen?”
26. De Kroatische regering en de Commissie hebben bij het Hof schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft besloten in deze zaak geen pleitzitting te houden.
IV. Analyse
27. In de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie heeft een Kroatische onderdaan, die voltijds student was, in het kader van het Erasmus+-programma van een Finse universiteit mobiliteitssteun ontvangen voor een studieverblijf van vijf maanden in Finland tijdens het academiejaar 2014‑2015. De ontvangst van deze steun heeft gevolgen gehad voor de berekening van de inkomstenbelasting van zijn moeder, aangezien de in de nationale wettelijke regeling vastgestelde inkomensgrens werd overschreden en de moeder, die in Kroatië in loondienst werkt, als belastingplichtige haar recht verloor om gebruik te maken van de maatregel van sociaal beleid die bestaat in de verhoging van de basisaftrek voor een ten laste komend kind. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat verzoekster in het hoofdgeding, doordat de in die regeling opgenomen aftrek voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde periode voor haar is geschrapt, met betrekking tot de bedragen van de inkomstenbelasting en de toeslag op de inkomstenbelasting een verschil heeft moeten betalen van ongeveer 4 500 HRK (ongeveer 597 EUR).
28. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft in wezen de vraag of het Unierecht zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke rekening wordt gehouden met de mobiliteitssteun die in het kader van het Erasmus+-programma is ontvangen door een kind dat ten laste komt van een belastingplichtige, wanneer dit nadelige gevolgen heeft bij de vaststelling van het bedrag van de basisaftrek waarop de belastingplichtige ouder recht heeft bij de berekening van zijn inkomstenbelasting.
29. Alvorens de door de verwijzende rechter gestelde prejudiciële vragen te onderzoeken, moet het door de Kroatische regering opgeworpen bezwaar tegen de ontvankelijkheid van de vragen worden afgewezen.
A. Ontvankelijkheid
30. De Kroatische regering is van mening dat de prejudiciële vragen niet-ontvankelijk moeten worden verklaard op de grond dat de fiscale situatie van verzoekster in het hoofdgeding en in het bijzonder de berekening van haar inkomstenbelasting en haar recht op de basisaftrek door het nationale recht worden geregeld. In feite kan volgens deze regering de enkele deelname aan het Erasmus+-programma niet worden geacht betrekking te hebben op alle personen die een band hebben met een student die aan dit programma deelneemt. Bovendien betoogt de regering dat de situatie in de onderhavige zaak een zuiver interne aangelegenheid is, gelet op de nationaliteit van verzoekster in het hoofdgeding, het feit dat zij in Kroatië werkt en inkomsten ontvangt, en het feit dat zij niet persoonlijk gebruik heeft gemaakt van het vrije verkeer en ook geen steun voor studentenmobiliteit heeft ontvangen in het kader van dat programma.
31. Dergelijke argumenten kunnen mijns inziens niet slagen.
32. Wat ten eerste de relevantie van de aan het Hof voorgelegde vragen betreft, zij eraan herinnerd dat het uitsluitend aan de nationale rechter in het hoofdgeding staat, die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om gelet op de bijzonderheden van het geschil zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof stelt, te beoordelen. Hieruit volgt dat voor de door de nationale rechter gestelde vragen een vermoeden van relevantie geldt en dat het Hof slechts kan weigeren zich over deze vragen uit te spreken indien duidelijk is dat de gevraagde uitlegging geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, indien het vraagstuk van hypothetische aard is of indien het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord op die vragen te geven(9).
33. Dat is in casu niet het geval. Opgemerkt moet worden dat de verwijzende rechter precies aangeeft waarom hij heeft geoordeeld dat een uitlegging van het Unierecht noodzakelijk is om uitspraak te kunnen doen en dat de prejudiciële vragen gevolgen kunnen hebben voor de uitkomst van het hoofdgeding. Deze rechter legt uit dat hij, gelet op het voorwerp van het bij hem aanhangige beroep en bij gebreke van rechtspraak van het Hof waarmee kan worden geantwoord op de grieven inzake schending van het discriminatieverbod en onevenredigheid van de fiscale maatregelen die zien op de studentenmobiliteit in het kader van het Erasmus+-programma, om uitspraak te kunnen doen met name dient na te gaan of de individuele handelingen waarop het bij hem aanhangige beroep betrekking heeft, in strijd zijn met de artikelen 18, 20 en 21 en artikel 165, lid 2, VWEU.
34. Wat ten tweede het argument betreft dat het geschil in het hoofdgeding moet worden aangemerkt als een „zuiver interne aangelegenheid” waar het gaat om de artikelen 18, 20 en 21 VWEU, moet eraan worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de regels van het VWEU inzake het vrije verkeer van personen en de ter uitvoering daarvan vastgestelde handelingen niet kunnen worden toegepast op activiteiten die geen enkel aanknopingspunt hebben met een van de situaties waarop het Unierecht ziet en waarvan alle relevante elementen geheel in de interne sfeer van één enkele lidstaat liggen. Zoals het Hof heeft geoordeeld, valt elke onderdaan van de Unie die met gebruikmaking van het recht op vrij verkeer naar een andere lidstaat is gegaan, ongeacht zijn woonplaats of nationaliteit, echter binnen de werkingssfeer van die bepalingen.(10)
35. In casu moet worden opgemerkt dat de verwijzingsbeslissing de nodige gegevens bevat op grond waarvan het Hof kan vaststellen dat de situatie van verzoekster in het hoofdgeding verband houdt met het Unierecht. Bovendien heeft het Hof reeds verduidelijkt dat de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar dat deze verplicht zijn om die bevoegdheid uit te oefenen in overeenstemming met het Unierecht(11), met name met de bepalingen van het VWEU betreffende de vrijheid van iedere burger van de Unie om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven(12) en met het beginsel van gelijke behandeling.
36. In dit verband moet worden opgemerkt dat, anders dan de Kroatische regering stelt, de situatie van een onderdaan van een lidstaat die – zoals verzoekster in het hoofdgeding – geen gebruik heeft gemaakt van het recht van vrij verkeer, niet louter om die reden kan worden aangemerkt als een zuiver interne situatie. Het is weliswaar juist dat verzoekster in het hoofdgeding dit recht niet persoonlijk heeft uitgeoefend en niet persoonlijk steun voor studentenmobiliteit in het kader van het Erasmus+-programma heeft ontvangen, maar het staat vast dat haar ten laste komend kind zijn recht op vrij verkeer heeft uitgeoefend(13) en dat, zoals de verwijzende rechter opmerkt, de ongunstige fiscale behandeling van verzoekster in het hoofdgeding – die in casu de belastingplichtige ouder is – onbetwistbaar verband houdt met de mobiliteitssteun die haar ten laste komend kind in het kader van dat programma heeft ontvangen.
37. Bijgevolg ben ik van mening dat de door de verwijzende rechter gestelde vragen ontvankelijk zijn.
B. Ten gronde
1. Eerste prejudiciële vraag
38. Om te beginnen herinner ik eraan dat artikel 21 VWEU volgens vaste rechtspraak van het Hof niet alleen het recht omvat om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, maar ook een verbod op elke discriminatie op grond van nationaliteit. Bijgevolg moet de situatie van verzoekster in het hoofdgeding worden getoetst aan deze ene bepaling(14), gelezen in het licht van artikel 165 VWEU.
39. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 21 VWEU, gelezen in het licht van artikel 165, lid 2, tweede streepje, VWEU, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die, om het bedrag van de basisaftrek te bepalen waarop een belastingplichtige ouder recht heeft voor een ten laste komend kind, rekening houdt met de steun voor onderwijsmobiliteit die het kind heeft ontvangen in het kader van het Erasmus+-programma, met als gevolg dat bij de berekening van de inkomstenbelasting het recht op verhoging van die aftrek verloren gaat.
40. De Kroatische regering is van mening dat de litigieuze bepalingen de betrokken personen niet (direct of indirect) discrimineren en hun vrij verkeer binnen de Unie niet belemmeren. De Commissie daarentegen is de mening toegedaan dat deze bepalingen een beperking vormen van het vrije verkeer van personen als bedoeld in artikel 21 VWEU, gelezen in het licht van artikel 165 VWEU en artikel 4, lid 3, VEU, aangezien in casu de nadelige fiscale behandeling van het inkomen van verzoekster in het hoofdgeding rechtstreeks kan worden toegeschreven aan het feit dat haar kind gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer.
41. De onderhavige zaak bevindt zich dus op het kruispunt tussen de directe belastingen en het vrije verkeer van burgers van de Unie. Om het Hof een nuttig antwoord op de eerste prejudiciële vraag in overweging te geven, zal ik gelet op de doelstellingen van het Erasmus+-programma eerst kort de specifieke aard van de mobiliteitssteun in het kader van dit programma analyseren (deel a) en vervolgens de vraag of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling discriminatie op grond van nationaliteit en/of een beperking van het vrije verkeer van burgers van de Unie vormt (deel b).
a) Specifieke aard van de mobiliteitssteun in het kader van het Erasmus+-programma
42. Om de specifieke aard van de mobiliteitssteun van het Erasmus+-programma beter te begrijpen, zal ik kort ingaan op de ontstaansgeschiedenis van dit programma. Aangezien de juridische ontwikkeling van dit programma nauw verbonden is met die van het optreden van de Unie op het gebied van onderwijs en opleiding, dat nu is verankerd in de artikelen 165 en 166 VWEU, zal ik in de volgende punten hun parallelle ontwikkeling onderzoeken.
1) Ontstaansgeschiedenis van het optreden van de Unie op het gebied van onderwijs en het Erasmus+-programma
43. Ik wil er meteen op wijzen dat, hoewel het Verdrag van Rome van 1957 al de kiem legde voor het optreden van de Unie op het gebied van onderwijs, de Raad pas in 1963 een besluit nam over het gemeenschappelijk beleid inzake beroepsopleiding (oud artikel 128 EEG-Verdrag)(15), waarmee het debat over het verband tussen beroepsopleiding en algemeen onderwijs werd geopend(16). Vanaf dat moment moesten er meerdere stappen worden ondernomen om ervoor te zorgen dat onderwijs en opleiding centraal stonden in de Europese samenwerking, waardoor de instellingen van de Unie opleidings‑ en onderwijsprogramma’s konden opzetten.
44. In het bijzonder moet worden herinnerd aan de periode van 1985 tot en met 1992, waarin met name de programma’s Comett (samenwerking tussen universiteiten en bedrijven), Erasmus (mobiliteit van studenten en samenwerking tussen universiteiten) en Lingua (bevordering van vreemdetalenonderwijs) werden opgezet. Parallel hiermee werd in deze periode samenwerking op het gebied van onderwijs vastgelegd in het EG-Verdrag.(17) Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Maastricht in 1992 verscheen de term „onderwijs” namelijk voor het eerst in het EG-Verdrag(18). In dat Verdrag werd dus het belang erkend, voor de Europese eenmaking, van de aanvullende rol van de Unie bij de bevordering van Europese onderwijsstelsels van hoge kwaliteit, maar werden ook de grenzen van de rol van de Unie en de belangrijkste doelstellingen van haar optreden vastgesteld en werd expliciet de primaire verantwoordelijkheid van de lidstaten voor hun onderwijsstelsels bevestigd. Aldus werd het subsidiariteitsbeginsel volledig geëerbiedigd. Bovendien zorgde de opname van onderwijs in het primaire recht voor een duidelijke rechtsgrondslag, waardoor er een einde kwam aan de debatten en juridische controverses over dit onderwerp.(19) Ten slotte heeft artikel 165 VWEU, dat door het Verdrag van Lissabon in de Verdragen is ingevoegd, deze ontwikkelingen in de wetgeving en de rechtspraak concreet gemaakt.(20)
45. Het Erasmus-programma werd in 1987, na meer dan vijftien jaar discussie, opgezet en had tot doel om uitsluitend studentenuitwisselingen tussen universiteiten in verschillende lidstaten aan te moedigen.(21) Het programma heeft zo de weg vrijgemaakt voor het Europa van het onderwijs als onlosmakelijk deel van het Europa van de burgers.(22) In het eerste jaar van het bestaan van het programma namen 3 200 studenten van universiteiten en hogescholen uit elf lidstaten deel.(23) Sindsdien is het grote succes van het Erasmus-programma duidelijk gebleken uit de voortdurende stijging van het aantal deelnemers. In 2017 hebben al 9 miljoen mensen aan het programma deelgenomen en in 2024 zal dat aantal stijgen tot meer dan 15 miljoen mensen – onder wie met name studenten uit het hoger onderwijs, maar ook middelbare scholieren, leerlingen, opvoeders en opleiders en pas afgestudeerden – die deelnemen of hebben deelgenomen aan een breed scala van onderwijs-, opleidings‑ en mobiliteitsprojecten voor jongeren.
46. Uit de ontwikkeling van het optreden van de Unie op het gebied van onderwijs en opleiding en uit de ontwikkeling van het Erasmus-programma, nu „Erasmus+-programma” genoemd, volgt dat de doelstellingen van dit programma thans zijn vastgesteld in artikel 165 VWEU.(24)
2) Gemeenschappelijke doelstelling van het optreden van de Unie op het gebied van onderwijs en de Erasmus+-verordening: de mobiliteit van studenten bevorderen
47. De Erasmus+-verordening, die in casu van toepassing is, is vastgesteld op basis van artikel 165, lid 4, en artikel 166, lid 4, VWEU. Artikel 165, lid 1, VWEU bepaalt dat de algemene doelstelling van de Unie is om bij te dragen „tot de ontwikkeling van onderwijs van hoog gehalte door samenwerking tussen de lidstaten aan te moedigen en zo nodig door hun activiteiten te ondersteunen en aan te vullen, met volledige eerbiediging van de verantwoordelijkheid van de lidstaten voor de inhoud van het onderwijs en de opzet van het onderwijsstelsel en van hun culturele en taalkundige verscheidenheid”. Uit artikel 165, lid 2, tweede streepje, VWEU blijkt vervolgens wat er juist met het optreden van de Unie wordt beoogd, namelijk onder meer „de mobiliteit van studenten en docenten [...] bevorderen”.(25)
48. Het optreden van de Unie was ook vastgelegd in artikel 6, lid 1, onder a), van de Erasmus+-verordening, waarin werd bepaald dat het Erasmus+-programma op het gebied van onderwijs en opleiding zijn doelstellingen nastreeft door middel van een reeks acties, waaronder „individuele leermobiliteit”.(26) In dit verband bepaalde artikel 7 van deze verordening dat deze actie met name bedoeld is ter ondersteuning van „de mobiliteit van studenten in alle cycli van het hoger onderwijs”.
3) Specifieke aard van de Erasmus+-beurzen
49. Ik wil er om te beginnen aan herinneren dat het beginsel van complementariteit tussen financiering door de Unie en financiering door de lidstaten sinds de start van het Erasmus-programma altijd als een essentiële factor in de ontwikkeling van dit programma is beschouwd. Dit geldt met name voor de financiering van de mobiliteit van studenten, gezien het aanvullende karakter van de Erasmus+-beurzen, die bedoeld zijn om alleen de extra kosten in verband met de mobiliteit te dekken.(27)
50. In overweging 40 van de Erasmus+-verordening was aangegeven dat om de toegankelijkheid van het programma te bevorderen, de subsidies ter ondersteuning van de mobiliteit van individuen moesten worden afgestemd op de kosten van levensonderhoud en de verblijfskosten in het gastland. Volgens deze overweging moesten de lidstaten met name worden aangespoord die subsidies vrij te stellen van belasting en sociale premies, overeenkomstig het nationale recht.
51. In dit verband bepaalde artikel 18 van de Erasmus+-verordening met betrekking tot de begroting van het programma dat de middelen voor individuele leermobiliteit zoals bedoeld in artikel 6, lid 1, onder a), en artikel 12, eerste alinea, onder a), van die verordening, die door een nationaal agentschap of door nationale agentschappen werden beheerd, werden toegewezen „op basis van de bevolking en de kosten van levensonderhoud in de lidstaat, de afstand tussen de hoofdsteden van de lidstaten en prestaties”.(28)
52. Zoals de Commissie aangeeft, hebben de Erasmus+-beurzen, aangezien de algemene en specifieke doelstelling van het Erasmus+-programma erin bestaat de individuele leermobiliteit te bevorderen, immers tot doel bij te dragen in de extra kosten die zonder mobiliteit niet zouden zijn ontstaan.(29)
53. Dit is dus de veranderende regelgevingscontext in het licht waarvan het door de verwijzende rechter opgeworpen rechtsvraag moet worden beoordeeld.
b) Vraag of er sprake is van discriminatie op grond van nationaliteit of een beperking van het vrije verkeer van burgers van de Unie
54. Aangezien de verwijzende rechter zelf twijfelt aan het bestaan van indirecte discriminatie op grond van nationaliteit, zal ik dit punt eerst analyseren.
1) Vraag of er sprake is van discriminatie
55. Wat de directe belastingen betreft, moet eraan worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak, buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, de fiscale autonomie van de lidstaten met zich meebrengt dat het tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort om de wezenlijke kenmerken van elke belasting vast te stellen, met dien verstande dat deze bevoegdheid hoe dan ook moet worden uitgeoefend met inachtneming van het Unierecht. Het Hof heeft erop gewezen dat dit met name geldt voor de keuze van het belastingtarief, dat evenredig dan wel progressief kan zijn, maar ook voor de vaststelling van zowel de belastinggrondslag als het belastbare feit.(30)
56. In deze context moeten de lidstaten een dergelijke bevoegdheid uitoefenen in overeenstemming met het Unierecht en, in het bijzonder, in overeenstemming met het beginsel van gelijke behandeling. Dit vereiste ziet zowel op de maatregelen waarmee van die bevoegdheid wordt gebruikgemaakt als op de toepassing van deze maatregelen. Bovendien vereist het beginsel van gelijke behandeling volgens vaste rechtspraak dat vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is.(31) In dit verband moet worden opgemerkt dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat de vergelijkbaarheid van de situaties onvermijdelijk slechts binnen één belastingjurisdictie kan worden beoordeeld.(32) Voorts moet er eveneens aan worden herinnerd dat de regels inzake gelijke behandeling niet alleen zichtbare discriminaties op grond van nationaliteit verbieden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.(33)
57. In casu verklaart de verwijzende rechter dat het moeilijk is om een referentiegroep te identificeren waarmee de situatie van verzoekster in het hoofdgeding zou kunnen worden vergeleken om te bepalen of er in het onderhavige geval sprake is van schending van het beginsel van gelijke behandeling.
58. Meer bepaald is deze rechter van oordeel dat de toepassing van de litigieuze bepalingen, wat de uitgaven van ouders voor het onderhoud van hun ten laste komende kinderen betreft, op het eerste gezicht zou kunnen leiden tot een verschil in behandeling tussen, enerzijds, belastingplichtige ouders wier ten laste komend kind – zoals in het geval van verzoekster in het hoofdgeding – zijn recht op vrij verkeer in het kader van het Erasmus+-programma heeft uitgeoefend om zich te begeven naar een lidstaat waar de kosten van levensonderhoud vergelijkbaar of hoger zijn, en, anderzijds, belastingplichtige ouders wier ten laste komend kind dit recht in het kader van dat programma heeft uitgeoefend om zich te begeven naar een lidstaat waar de kosten van levensonderhoud vergelijkbaar of lager zijn, en voorts ook belastingplichtige ouders wier ten laste komend kind dat recht niet heeft uitgeoefend voor studies in het hoger onderwijs, waardoor er geen sprake is van mobiliteitskosten.
59. De verwijzende rechter wijst erop dat de situatie van verzoekster in het hoofdgeding, met name gelet op de doelstellingen van de Erasmus+-verordening, evenwel in het algemeen noch vergelijkbaar is met die van personen die inkomstenbelasting verschuldigd zijn en wier kinderen hun recht op vrij verkeer niet hebben uitgeoefend, noch met die van dergelijke personen van wie de kinderen in het kader van het Erasmus+-programma mobiliteitssteun hebben gekregen voor een studieverblijf in lidstaten met vergelijkbare of lagere kosten van levensonderhoud.
60. Deze rechter lijkt van mening te zijn dat de situatie van verzoekster in het hoofdgeding verschilt van die van andere personen die inkomstenbelasting verschuldigd zijn, zodat zij niet dezelfde fiscale behandeling mag krijgen.
61. In dit verband moet worden opgemerkt dat, gelet op de doelstellingen van het Erasmus+-programma en de specifieke aard van de beurzen die in het kader van dit programma worden verkregen(34), de situaties van die categorieën belastingplichtige ouders niet vergelijkbaar zijn(35). Integendeel, gezien de specifieke aard van de Erasmus+-beurzen gaat het om verschillende situaties die niet gelijk mogen worden behandeld, wat inhoudt dat de Erasmus+-mobiliteitsbeurzen niet in aanmerking mogen worden genomen bij de berekening van de inkomstenbelasting van de belastingplichtige ouder. De verwijzende rechter moet hierop toezien.
62. Hoe dan ook ben ik ervan overtuigd dat de litigieuze bepalingen een beperking van het vrije verkeer van studenten vormen om de redenen die ik hierna zal noemen.
2) Vraag of er sprake is van een beperking van het vrije verkeer
63. Ik herinner eraan dat verzoekster in het hoofdgeding als Kroatisch staatsburger krachtens artikel 20, lid 1, VWEU de hoedanigheid van burger van de Unie heeft, die, zoals het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld, de primaire hoedanigheid dient te zijn van de onderdanen van de lidstaten.(36) Bijgevolg kan zij zich, ook ten aanzien van haar lidstaat van herkomst, beroepen op de aan deze hoedanigheid verbonden rechten, met name het recht om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, zoals bepaald in artikel 21 VWEU.(37)
64. Ik merk ook op dat het vaste rechtspraak is dat een nationale regeling die bepaalde onderdanen benadeelt enkel omdat zij gebruik hebben gemaakt van hun recht om naar een andere lidstaat te reizen en daar te verblijven, een beperking vormt van de vrijheden die iedere burger van de Unie krachtens artikel 21, lid 1, VWEU heeft.(38) Het is juist dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat het Verdrag voor een burger van de Unie geen garantie inhoudt dat de uitoefening van het recht van vrij verkeer neutraal is op het gebied van belastingen. In dit verband heeft het Hof er ten eerste op gewezen dat, gezien de verschillen tussen de regelingen van de lidstaten op dit gebied, de uitoefening van dat recht afhankelijk van het geval meer of minder voordelig of nadelig kan zijn. Ten tweede geldt dat beginsel a fortiori voor een situatie waarin de betrokkene niet zelf zijn recht van vrij verkeer heeft uitgeoefend, maar stelt het slachtoffer te zijn van een nadelige behandeling als gevolg van het feit dat een gezinslid zijn recht van vrij verkeer heeft uitgeoefend.(39)
65. Ik stel echter vast, zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing en zoals de Commissie opmerkt, dat de uitoefening – in het kader van het Erasmus+-programma – van het recht op vrij verkeer door het ten laste komend kind van verzoekster in het hoofdgeding een duidelijke invloed heeft gehad op haar recht op belastingaftrek.(40)
66. In deze omstandigheden volgt uit de rechtspraak van het Hof ook dat de door het Verdrag toegekende rechten op het gebied van vrij verkeer van burgers van de Unie niet hun volle werking kunnen ontplooien indien een onderdaan van een lidstaat ervan zou kunnen worden weerhouden deze rechten uit te oefenen doordat zijn verblijf in een andere lidstaat wordt belemmerd door een regeling van zijn lidstaat van herkomst die hem benadeelt wegens het enkele feit dat hij die rechten heeft uitgeoefend.(41) Zoals het Hof ook heeft opgemerkt, mag niet worden vergeten dat de voorgaande overweging bijzonder belangrijk is op het gebied van onderwijs, gelet op de doelstellingen die worden nagestreefd door artikel 6, onder e), en artikel 165, lid 2, tweede streepje, VWEU, namelijk de mobiliteit van studenten en docenten bevorderen.(42) Hoewel de lidstaten op grond van artikel 165, lid 1, VWEU bevoegd zijn voor de inhoud van het onderwijs en de organisatie van hun respectieve onderwijsstelsels, moeten zij die bevoegdheid immers uitoefenen onder eerbiediging van het Unierecht en met name van de Verdragsbepalingen betreffende het bij artikel 21, lid 1, VWEU aan elke burger van de Unie verleende recht om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven.(43)
67. In dit verband moet worden toegevoegd dat uit artikel 165, lid 2, VWEU en de Erasmus+-verordening volgt dat de gemeenschappelijke doelstelling van het optreden van de Unie op het gebied van onderwijs de bevordering van de mobiliteit van studenten en docenten is.(44) Wat deze doelstelling betreft, heeft het Hof reeds geoordeeld dat deze van algemeen belang is en onderdeel is van de acties die bij artikel 165 VWEU aan de Unie zijn opgedragen in het kader van het beleid op het gebied van onderwijs, beroepsopleiding, jeugd en sport, alsmede dat mobiliteit in het onderwijs en de beroepsopleiding onlosmakelijk is verbonden met het vrije verkeer van personen en tevens een van de voornaamste doelstellingen van het optreden van de Unie is.(45)
68. In casu is het weliswaar zo dat de Erasmus+-mobiliteitssteun als zodanig niet onderworpen is aan belasting in Kroatië, maar staat vast dat verzoekster in het hoofdgeding, wier ten laste komend kind Erasmus+-mobiliteitssteun heeft gekregen en daarmee in Finland gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer en verblijf, door de litigieuze bepalingen is benadeeld. Het feit dat deze bepalingen stellen dat er rekening moet worden gehouden met de mobiliteitssteun die het ten laste komend kind in het kader van Erasmus+ heeft ontvangen, heeft er namelijk toe geleid dat zij het recht op de verhoging van de basisaftrek heeft verloren.
69. Zoals de verwijzende rechter uitlegt en de Commissie terecht opmerkt, blijkt de afschrikkende werking met name uit het verslag van de ombudsman van de Republiek Kroatië voor 2017.(46) Volgens dat verslag hebben Kroatische hogeronderwijsinstellingen aangegeven dat veel studenten die belangstelling hadden voor het Erasmus+-programma daarvan hebben afgezien nadat zij ervan op de hoogte waren gebracht dat, volgens de door het Kroatische ministerie van Financiën gehanteerde interpretatie, het ontvangen van Erasmus+-mobiliteitssteun tot gevolg zou hebben dat hun ouders het recht op de verhoging van de basisaftrek voor ten laste komende studenten zouden verliezen. De verwijzende rechter voegt daaraan toe dat de ZPD naar aanleiding van de aanbeveling van de ombudsman in 2018 is gewijzigd.(47)
70. Ik ben derhalve van mening dat de litigieuze bepalingen van dien aard zijn dat zij onderdanen van de Unie – zoals studenten uit het hoger onderwijs – ervan kunnen weerhouden om gebruik te maken van hun vrijheid om naar een andere lidstaat te reizen en aldaar te verblijven voor onderwijsdoeleinden, doordat de uitoefening van die vrijheid gevolgen kan hebben voor het recht op aftrek van hun belastingplichtige ouders.
3) Rechtvaardiging
71. Ik herinner eraan dat een beperking van het vrij verkeer en verblijf uit het oogpunt van het Unierecht slechts gerechtvaardigd kan zijn indien zij is gebaseerd op objectieve overwegingen van algemeen belang die losstaan van de nationaliteit van de betrokken personen en indien zij evenredig is aan het door het nationale recht rechtmatig nagestreefde doel. Een maatregel is evenredig wanneer hij geschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken.(48)
72. Wat ten eerste het bestaan van een objectieve overweging van algemeen belang betreft, stelt de verwijzende rechter vast dat de litigieuze bepalingen overeenkomstig de beginselen van gelijkheid en rechtvaardigheid van het belastingstelsel en van goed beheer van de beperkte overheidsmiddelen een legitiem doel nastreven, namelijk de correctie – waar het gaat om het mediane inkomen en de gemiddelde uitgaven – van de sociale en materiële ongelijkheid tussen belastingplichtigen met ten laste komende kinderen en belastingplichtigen die geen uitgaven hoeven te doen in verband met het onderhoud van kinderen.(49)
73. In dit verband is het legitieme effect van de litigieuze bepalingen dat er rekening wordt gehouden met het vermogen van belastingplichtige ouders om inkomstenbelasting te betalen.(50) Aangezien echter vaststaat dat deze bepalingen een beperking van het vrije verkeer van studenten uit het hoger onderwijs binnen de Unie vormen, kan die beperking alleen worden gerechtvaardigd indien die bepalingen voldoen aan het evenredigheidsbeginsel.
74. Wat ten tweede de evenredigheid betreft, moet eraan worden herinnerd dat het vaste rechtspraak van het Hof is dat een regeling die naar haar aard een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid, zoals het recht van de burgers van de Unie om vrij in de lidstaten te reizen en te verblijven, beperkt, slechts rechtsgeldig kan worden gerechtvaardigd indien zij geschikt is om het legitiem nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is voor het bereiken daarvan(51), hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
75. Wat in de eerste plaats de geschiktheid van de litigieuze bepalingen betreft, rijst de vraag of deze bepalingen op samenhangende en stelselmatige wijze de verwezenlijking kunnen waarborgen van het doel dat wordt nagestreefd door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling.
76. Het lijkt mij dat het antwoord op deze vraag nee is.
77. Uit mijn analyse van de specifieke aard van de mobiliteitsbeurzen van Erasmus+ volgt dat het Erasmus+-programma tot doel heeft de mobiliteit van studenten voor onderwijsdoeleinden te bevorderen, met name in het kader van hoger onderwijs, en dat deze beurzen enkel bijdragen tot de extra kosten die zonder de mobiliteit niet zouden zijn ontstaan. Bijgevolg leidt de ontvangst ervan niet tot een vermindering van de uitgaven van de belastingplichtige ouders in het kader van hun onderhoudsplicht (ten aanzien van de ten laste komende kinderen).(52)
78. Derhalve zijn de litigieuze bepalingen, zoals de verwijzende rechter zelf opmerkt, in strijd met de legitieme doelstelling van artikel 36, lid 2, ZPD, volgens welke een recht op basisaftrek voor ten laste komende kinderen wordt toegekend om sociale en materiële ongelijkheden tussen belastingplichtigen te corrigeren, doordat zij voorzien in een grens voor het recht op een verhoging van de basisaftrek zonder rekening te houden met de verschillen tussen de verschillende categorieën belastingplichtige ouders.
79. In dit verband heb ik twijfels over de samenhang van de litigieuze bepalingen, aangezien de Kroatische regering, zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, er ter rechtvaardiging van de wijziging van deze bepalingen op heeft gewezen dat de vorige wettelijke oplossing, namelijk die welke op verzoekster in het hoofdgeding van toepassing was, tot gevolg had dat jongeren, voornamelijk uit kansarme milieus, afzagen van het idee om deel te nemen aan het Erasmus+-programma. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt ook duidelijk dat door deze wijziging de bedragen van Erasmus+-beurzen worden uitgesloten van de categorie van bedragen die in aanmerking worden genomen bij de berekening van de inkomstenbelasting van belastingplichtige ouders en op basis waarvan de belastingdienst deze ouders het recht op een dergelijke aftrek kan ontzeggen.(53)
80. Hieruit volgt dat de litigieuze bepalingen niet geschikt zijn om de doelstelling van algemeen belang te bereiken die zij nastreven, namelijk rekening houden met het vermogen van belastingplichtige ouders om inkomstenbelasting te betalen.
81. Wat in de tweede plaats de noodzaak van de litigieuze bepalingen voor de verwezenlijking van die doelstelling betreft, blijkt uit de wetswijziging duidelijk dat deze bepalingen verder gingen dan noodzakelijk was om het nagestreefde doel te bereiken. De aangebrachte wijziging toont met name aan dat de Kroatische wetgever minderbeperkende maatregelen kon nemen door rekening te houden met de specifieke aard van de mobiliteitssteun en het doel van het Erasmus+-programma, waardoor er geen sprake zou zijn geweest van ongerechtvaardigde benadeling van de belastingplichtige ouders van studenten die mobiliteitssteun in het kader van het Erasmus+-programma hebben gekregen en daarmee gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer door aan een hogeronderwijsinstelling in een andere lidstaat te gaan studeren.
2. Tweede prejudiciële vraag
82. Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de litigieuze bepalingen verenigbaar zijn met artikel 67 van verordening nr. 883/2004. De Kroatische regering en de Commissie zijn van mening dat artikel 67 van deze verordening in casu niet van toepassing is.
83. Opgemerkt moet worden dat artikel 3, lid 1, onder j), van verordening nr. 883/2004 bepaalt dat „[d]eze verordening [...] van toepassing [is] op alle wetgeving betreffende de volgende takken van sociale zekerheid: [...] gezinsbijslagen”. Om te bepalen of een bepaalde prestatie onder de in die bepaling bedoelde gezinsbijslagen valt, moet er dus worden op gewezen dat volgens artikel 1, onder z), van verordening nr. 883/2004, in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding, onder „gezinsbijslagen” worden verstaan „alle verstrekkingen en uitkeringen ter tegemoetkoming van de gezinslasten, met uitzondering van voorschotten op onderhoudsbijdragen, en de in bijlage I vermelde bijzondere uitkeringen bij geboorte of adoptie” (cursivering van mij).
84. Wat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde recht op belastingaftrek voor het ten laste komend kind betreft, moet erop worden gewezen dat uit het rechtskader blijkt dat die aftrek geen uitkering ter tegemoetkoming van de gezinslasten is, maar veeleer een belastingvoordeel waardoor het bedrag van de inkomstenbelasting onder bepaalde voorwaarden wordt verminderd.(54)
85. Aangezien het in het hoofdgeding aan de orde zijnde recht op belastingaftrek geen gezinsbijslag in de zin van artikel 1, onder z), van verordening nr. 883/2004 vormt, is artikel 67 van deze verordening dus niet van toepassing op een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.
V. Conclusie
86. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de eerste prejudiciële vraag van de Ustavni sud Republike Hrvatske te beantwoorden als volgt:
„Artikel 21 VWEU, gelezen in het licht van artikel 165, lid 2, tweede streepje, VWEU,
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die, om het bedrag van de basisaftrek te bepalen waarop een belastingplichtige ouder recht heeft voor een ten laste komend kind, rekening houdt met de steun voor onderwijsmobiliteit die het kind heeft ontvangen in het kader van het Erasmus+-programma, met als gevolg dat bij de berekening van de inkomstenbelasting het recht op verhoging van die aftrek verloren gaat.”