Privremena verzija
RJEŠENJE SUDA (sedmo vijeće)
10. travnja 2024.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 99. Poslovnika Suda – Odgovor koji se može jasno izvesti iz sudske prakse – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 183. – Pravo na odbitak pretporeza – Pravila za korištenje – Zakašnjeli povrat – Kašnjenje uzrokovano primjenom nacionalne odredbe – Učinak presude koju je Sud donio u prethodnom postupku nakon nastanka tih činjenica – Zatezne kamate – Zastara – Načela ekvivalentnosti, djelotvornosti i porezne neutralnosti”
U predmetu C-532/23,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), odlukom od 10. srpnja 2023., koju je Sud zaprimio 18. kolovoza 2023., u postupku
Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft.
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SUD (sedmo vijeće),
u sastavu: F. Biltgen, predsjednik vijeća, N. Wahl (izvjestitelj) i J. Passer, suci,
nezavisna odvjetnica: T. Ćapeta,
tajnik: A. Calot Escobar,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči obrazloženim rješenjem, u skladu s člankom 99. Poslovnika Suda,
donosi sljedeće
Rješenje
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 183. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) te načela ekvivalentnosti, djelotvornosti i porezne neutralnosti.
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft. (u daljnjem tekstu: društvo Lear Corporation) i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóságe (Žalbeni odjel Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) (u daljnjem tekstu: Žalbeni odjel) u pogledu prava društva Lear Corporation na isplatu zateznih kamata na zakašnjeli povrat viška poreza na dodanu vrijednost (PDV) koje proizlazi iz uvjeta propisanog nacionalnom odredbom koju je Sud naknadno proglasio neusklađenom s pravom Unije.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člankom 183. Direktive 2006/112 predviđa se:
„Ako za dano porezno razdoblje iznos odbitka prelazi iznos dugovanog PDV-a, države članice mogu u skladu s uvjetima koje određuju ili provesti povrat ili prenijeti višak u sljedeće razdoblje.
Države članice mogu odbiti provesti povrat ili prijenos ako je iznos viška neznatan.”
Mađarsko pravo
Zakon o izmjeni Zakona o PDV-u
4 Na temelju az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs célú módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvényja (Zakon br. CXXIII iz 2011. o izmjeni, s ciljem usklađivanja, Zakona br. CXXVII iz 2007. o PDV-u te o utvrđivanju pravila o posebnom postupku u odnosu na zahtjeve za povrat PDV-a) (Magyar Közlöny 2011/110, u daljnjem tekstu: Zakon o izmjeni Zakona o PDV-u) stavljen je izvan snage, s učinkom od 27. rujna 2011., članak 186. stavci 2. do 4. az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényja (Zakon br. CXXVII iz 2007. o PDV-u) (Magyar Közlöny 2007/155), kako bi se omogućio povrat viška odbitka PDV‑a bez čekanja da se plati protučinidba za transakciju iz koje proizlazi odbitak PDV‑a. U tom članku 186. stavku 2. prethodno se predviđalo da ostvarivanje prava na povrat viška odbitka PDV‑a ovisi o uvjetu koji se odnosi na plaćanje iznosa koji se duguje na temelju transakcije o kojoj je riječ.
5 U skladu s člankom 1. stavkom 1. Zakona o izmjeni Zakona o PDV-u:
„Porezni obveznik, u odnosu na iznose čiji povrat – u skladu sa stavcima 2. do 4. članka 186. […], koji su ovim Zakonom stavljeni izvan snage – nije mogao tražiti u svojoj posljednjoj prijavi PDV-a koju je morao podnijeti prije stupanja na snagu ovog Zakona (u daljnjem tekstu: prijava), može poreznim tijelima podnijeti zahtjev za povrat–samo za iznos koji je iskazao kao porez na neplaćena stjecanja–do 20. listopada 2011., na obrascu koji je u tu svrhu predviđen; neovisno o tom roku, porezni obveznik može, u prijavi koja odgovara sustavu kojem podliježe, gore navedene iznose zaračunati kao stavku koja smanjuje iznos poreza koji duguje ili može u svojoj prijavi zatražiti povrat. Taj se zahtjev smatra prijavom u smislu odredbi [Zakonika o poreznom postupku]. Rok za podnošenje tog zahtjeva zastarni je rok kojeg se porezni obveznik mora pridržavati.”
Zakonik o poreznom postupku
6 Člankom 37. stavcima 4. i 6. az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényja (Zakon br. XCII iz 2003. o Zakoniku o poreznom postupku) (Magyar Közlöny 2003/131., u daljnjem tekstu: Zakonik o poreznom postupku) određuje se:
„4. Datum dospijeća proračunske subvencije na koju porezni obveznik ima pravo određuje se u prilozima ovom Zakonu ili posebnim zakonom. Proračunska subvencija ili zatraženi povrat PDV‑a mora se platiti u roku od 30 dana od primitka zahtjeva (prijave), ali ne prije datuma dospijeća, pri čemu se taj rok produljuje na 45 dana ako je iznos povrata na koji se ima pravo veći od 500 000 mađarskih forinti [(HUF) (otprilike 1300 eura].
[…]
6. Ako porezna uprava zakasni s plaćanjem, dužna je za svaki dan kašnjenja platiti kamatu po stopi jednakoj stopi zatezne kazne. […]”
7 U skladu s člankom 124/C Zakonika o poreznom postupku:
„1. Ako Alkotmánybíróság [(Ustavni sud, Mađarska)], Kúria [(Vrhovni sud, Mađarska)] ili [Sud] utvrdi, s retroaktivnim učinkom, da se odredba koja propisuje poreznu obvezu protivi Osnovnom zakonu ili obvezujućem propisu Europske unije ili, kada je riječ o lokalnom propisu, bilo kojem drugom pravnom pravilu te ta sudska odluka daje poreznom obvezniku pravo na povrat u skladu s odredbama ovog članka, prvostupanjsko porezno tijelo poreznom obvezniku isplaćuje povrat na njegov zahtjev – u skladu s uvjetima predviđenima u dotičnoj odluci.
2. Porezni obveznik svoj zahtjev može poreznom tijelu podnijeti pisanim putem u roku od 180 dana od objave ili priopćenja odluke Alkotmánybírósága [(Ustavni sud)], Kúrije [(Vrhovni sud)] ili [Suda]; nakon isteka tog roka nije dopušten nikakav zahtjev za povrat u prijašnje stanje. Porezno tijelo zahtjev odbija ako, na datum objave ili priopćenja odluke, pravo na obračun poreza više ne postoji.
[…]”
6. Ako je pravo poreznog obveznika na povrat osnovano, porezno tijelo plaća – u vrijeme isplate povrata – kamatu na porez koji treba vratiti, po stopi koja je jednaka osnovnoj stopi središnje banke te koja teče od datuma plaćanja poreza do datuma na koji je odluka o plaćanju povrata postala pravomoćna. Povrat dospijeva na datum na koji je odluka o njegovu plaćanju postala pravomoćna te se mora platiti u roku od 30 dana od njegova dospijeća. Odredbe o plaćanju proračunskih subvencija primjenjuju se, mutatis mutandis, na povrat uređen ovim stavkom, uz iznimku članka 37. stavka 6.”
8 Članak 124/D stavci 1. do 3. Zakonika o poreznom postupku glase kako slijedi:
„1. Ako ovim člankom nije drukčije predviđeno, odredbe članka 124/C primjenjuju se na zahtjeve za povrat koji se temelje na pravu na odbitak PDV-a.
2. Porezni obveznik može pravo iz stavka 1. ostvariti na temelju izjave o regularizaciji prijave ili prijava koje odgovaraju poreznoj godini u kojoj je pravo na odnosni odbitak nastalo, a mora je podnijeti u roku od 180 dana od objave ili priopćenja odluke Alkotmánybírósága [(Ustavni sud)], Kúrije [(Vrhovni sud)] ili [Suda]. Nakon isteka tog roka nije dopušten nikakav zahtjev za povrat u prijašnje stanje.
3. Ako obračun, kako je ispravljen izjavom o regularizaciji, pokazuje da porezni obveznik pravo na povrat ima zbog smanjenja poreza koji mora platiti ili zbog povećanja iznosa povrata koji može ostvariti […], porezno tijelo na iznos koji treba vratiti obračunava kamatu po stopi jednakoj osnovnoj stopi središnje banke, koja teče od datuma koji je u prijavi ili prijavama na koje se odnosi izjava o regularizaciji određen za plaćanje, ili datuma dospijeća ili datuma plaćanja poreza ako je on kasniji, do datuma podnošenja izjave o regularizaciji. Povrat na koji se primjenjuju odredbe o plaćanju proračunskih subvencija mora se isplatiti u roku od 30 dana od podnošenja izjave o regularizaciji.”
9 Člankom 164. stavkom 1. navedenog zakonika predviđa se:
„Pravo na obračun poreza zastarijeva nakon pet godina od posljednjeg dana kalendarske godine u kojoj je trebalo podnijeti poreznu prijavu ili obavijest ili u kojoj je, ako porezna prijava ili obavijest nisu podneseni, trebalo platiti porez. Ako zakonom nije drukčije predviđeno, pravo na proračunske subvencije i povrat preplaćenog poreza zastarijeva nakon pet godina od posljednjeg dana kalendarske godine u kojoj je pravo na subvenciju ili povrat nastalo.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
10 Društvo Lear Corporation proizvodi opremu za motorna vozila na nekoliko lokacija u Mađarskoj. Za razdoblja prijave PDV-a od prosinca 2005. do srpnja 2011. nije se moglo pozvati na svoje pravo na povrat PDV-a zbog postojanja uvjeta koji je tada bio na snazi i navodi se u točki 4. ovog rješenja, takozvanog „uvjeta isplate”, prema kojem se pravo na odbitak pretporeza ostvaruje samo za kupnju isplaćenu u cijelosti.
11 Sud je u presudi od 28. srpnja 2011., Komisija/Mađarska (C-274/10, EU:C:2011:530, t. 54.), presudio da se člankom 183. Direktive 2006/112 državama članicama ne dopušta da na ostvarivanje prava na povrat viška odbitka PDV‑a primjenjuju uvjet koji se odnosi na plaćanje iznosa koji se duguje na temelju transakcije o kojoj je riječ.
12 Nakon te presude, mađarski zakonodavac donio je Zakon o izmjeni Zakona o PDV-u. Međutim, taj novi zakon ne sadržava nijedno pravilo kojim se predviđa nadoknada financijske štete poreznim obveznicima koja proizlazi iz primjene takozvanog „uvjeta isplate” koji je proglašen neusklađenim s pravom Unije.
13 Društvo Lear Corporation je 30. rujna 2011., na temelju Zakona o izmjeni Zakona o PDV-u, podnijelo zahtjev za povrat PDV-a za razdoblje navedeno u točki 10. ovog rješenja. Mađarska porezna uprava vratila mu je zatraženi iznos PDV-a, ali ipak nije isplatila zatezne kamate.
14 Sud je u rješenju od 17. srpnja 2014., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127, t. 39.), presudio da pravo Unije, a osobito članak 183. Direktive o 2006/112, treba tumačiti na način da mu se protive zakonodavstvo i praksa države članice koji isključuju plaćanje zateznih kamata na iznos PDV-a čiji se povrat nije mogao ostvariti u razumnom roku zbog primjene nacionalne odredbe koja je proglašena protivnom pravu Unije.
15 Sud je u tom rješenju pojasnio da je, s obzirom na nedostatak zakonodavstva Unije u tom području, na toj državi članici da, u skladu s načelom ekvivalentnosti i djelotvornosti, utvrdi načine plaćanja takvih kamata, koji ne smiju biti nepovoljniji od onih koji vrijede za postupke koji se temelje na povredi nacionalnog prava kojima su predmet i svrha slični predmetu i svrsi postupaka koji se temelje na povredi prava Unije (načelo ekvivalentnosti), niti uređeni tako da u praksi onemogućavaju ili pretjerano otežavaju ostvarivanje prava koja proizlaze iz pravnog poretka Unije (načelo djelotvornosti).
16 Društvo Lear Corporation pozvalo se na rješenje od 17. srpnja 2014., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127) te je 23. prosinca 2014. podnijelo Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósági (Državna porezna i carinska uprava, Odjel za velike porezne obveznike, Mađarska) (u daljnjem tekstu: prvostupanjsko porezno tijelo) zahtjev za isplatu zateznih kamata u iznosu od 457 916 030 mađarskih forinti (HUF) (odnosno, na dan podnošenja zahtjeva otprilike 1 458 656 eura) za zakašnjeli povrat PDV-a (u daljnjem tekstu: zatezne kamate). Zatražilo je i kamate zbog zakašnjelog plaćanja zateznih kamata (u daljnjem tekstu: složene kamate) za razdoblje od 1. siječnja 2008. do 31. srpnja 2011.
17 Budući da je prvostupanjsko porezno tijelo odbilo njegov zahtjev, društvo Lear Corporation podnijelo je žalbu Žalbenom odjelu koji je odlukom od 12. listopada 2015. poništio odluku koju je donijelo to tijelo i naložio mu da ponovno odluči o predmetu.
18 Odlukom od 10. studenoga 2015., donesenom nakon postupka preispitivanja, prvostupanjsko porezno tijelo djelomično je prihvatilo zahtjev društva Lear Corporation. Dodatnim zahtjevom podnesenim 2. studenoga 2016. to je društvo od tog tijela zatražilo da dopuni svoju odluku i dodijeli mu iznos od 122 108 685 mađarskih forinti (HUF) (odnosno, na dan podnošenja tog dodatnog zahtjeva otprilike 396 380 eura) na ime složenih kamata, pri čemu je tvrdilo da mu je navedeno tijelo trebalo dodijeliti taj iznos po službenoj dužnosti.
19 Kúria (Vrhovni sud) u presudi od 24. studenoga 2016. odlučivala je o praksi mađarske porezne uprave kako bi izvela zaključke iz rješenja od 17. srpnja 2014., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127). Na temelju tog rješenja donijela je odluku od načelnog značenja br. 18/2017 u kojoj je pojasnila načine izračuna zateznih kamata na iznose PDV-a koji se nisu mogli vratiti zbog takozvanog „uvjeta isplate” koji je stavljen izvan snage Zakonom o izmjeni Zakona o PDV-u.
20 S obzirom na tu odluku od načelnog značenja, Žalbeni odjel je odlukom od 7. ožujka 2017. poništio odluku od 10. studenoga 2015. i naložio prvostupanjskom poreznom tijelu da ponovno razmotri zahtjev za isplatu zateznih kamata koji je podnijelo društvo Lear Corporation. Odlukom od 18. travnja 2017. to je tijelo djelomično prihvatilo taj zahtjev i tom društvu dodijelilo zatezne kamate u iznosu od 225 825 000 mađarskih forinti (HUF) (odnosno, na datum 18. travnja 2017. otprilike 720 585 eura), izračunane prema osnovnoj poreznoj stopi mađarske središnje banke za razdoblje od 1. siječnja 2008. do 31. srpnja 2011.
21 Nezadovoljno tom odlukom, društvo Lear Corporation podnijelo je žalbu Žalbenom odjelu i zatražilo da mu se dodijele i zatezne kamate za razdoblje od prosinca 2005. do prosinca 2007. kako bi se u obzir uzelo cijelo razdoblje tijekom kojeg se nije moglo pozvati na svoje pravo na povrat PDV-a, i to s obzirom na odluku od načelnog značenja br. 18/2017 koju je donijela Kúria (Vrhovni sud).
22 Nakon što je istaknuo da je društvo Lear Corporation svoj zahtjev za isplatu zateznih kamata podnijelo 23. prosinca 2014., odnosno unutar roka zastare, pri čemu je u tom zahtjevu razdoblje od 1. siječnja 2008. do 31. srpnja 2011. izričito navelo kao razdoblje na kojem se temelji taj zahtjev, Žalbeni odjel smatrao je, uzimajući u obzir načelo dispozitivnosti, u skladu s kojim stranke određuju predmet spora, da je prvostupanjsko porezno tijelo bilo dužno odlučiti samo o navedenom zahtjevu. Navedeni odjel stoga je smatrao da je zahtjev za isplatu zateznih kamata za razdoblje od 1. prosinca 2005. do 31. prosinca 2007. trebalo ispitati kao novi zahtjev. Stoga je predmet vratio tom tijelu na ponovno odlučivanje o isplati zateznih kamata na koje se odnosi taj zahtjev.
23 Odlukom od 1. rujna 2017. prvostupanjsko porezno tijelo odbilo je navedeni zahtjev jer je nepravodobno podnesen, s obzirom na to da se, na temelju odluke od načelnog značenja br. 18/2017, plaćanje zateznih kamata izričito uvjetovalo time da porezni obveznik podnese zahtjev koji se, uzimajući u obzir rok zastare, mogao podnijeti samo do 31. prosinca 2016. Žalbeni odjel potvrdio je tu odluku 1. prosinca 2017.
24 Stoga je društvo Lear Corporation podnijelo tužbu Fővárosi Törvényszéku (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), pri čemu je tvrdilo da ima pravo i na zatezne kamate za razdoblje od prosinca 2005. do zaključno prosinca 2007., uz obrazloženje, među ostalim, da se 2011. podnošenjem zahtjeva navedenog u točki 13. ovog rješenja pozvalo na svoje pravo na povrat PDV-a, što je uvjet za odobravanje kamata. Podsjetilo je na to da je 23. prosinca 2014., odnosno unutar roka zastare, posebno podnijelo zahtjev za isplatu zateznih kamata i da mu je na temelju odluke od načelnog značenja br. 18/2017 prvostupanjsko porezno tijelo trebalo isplatiti takve kamate za cijelo razdoblje o kojem je riječ a da ga pritom u tom pogledu ne obvezuje sadržaj njegova zahtjeva jer načelo djelotvornosti mora prevladati nad načelom dispozitivnosti.
25 U tim je okolnostima Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li članak 183. Direktive [2006/112] te načela ekvivalentnosti i djelotvornosti tumačiti na način da, kad porezni obveznik zatraži povrat [PDV-a] koji ranije nije mogao ostvariti zbog primjene zakonskog uvjeta koji je presudom Suda proglašen protivnim pravu Unije, valja smatrati da je u tom slučaju zahtjev za povrat istodobno i zahtjev za isplatu zateznih kamata, s obzirom na akcesornu prirodu kamata te na okolnost da se zahtjev za isplatu zateznih kamata uređuje istom nacionalnom odredbom kao i zahtjev za povrat PDV-a, čiji je povrat bio nepravodoban?
2. Je li u skladu s načelima ekvivalentnosti i djelotvornosti, a osobito s načelom porezne neutralnosti, praksa države članice prema kojoj se, na temelju načela dispozitivnosti, naknadni zahtjev poreznog obveznika za isplatu zateznih kamata odbija u okviru upravnog poreznog postupka jer njegov prvi zahtjev za isplatu zateznih kamata, koji je doveo do pokretanja postupka, nije uključivao dodatno razdoblje navedeno u naknadnom zahtjevu, tako da se potonji zahtjev kvalificira kao novi zahtjev i proglašava zastarjelim, iako se samo porezno tijelo uopće nije smatralo obvezanim prvim zahtjevom poreznog obveznika zbog načela dispozitivnosti, nego se pozivalo na to načelo samo u pogledu zateznih kamata koje se potražuju za razdoblje koje još nije bilo poznato u trenutku podnošenja zahtjeva koji je doveo do pokretanja upravnog poreznog postupka, s obzirom na to da je navedeno razdoblje utvrđeno sudskom praksom tijekom provedbe tog postupka?
3. Treba li, s obzirom na načela ekvivalentnosti, djelotvornosti i porezne neutralnosti, smatrati da naknadni zahtjev podnesen u okviru upravnog poreznog postupka zbog promjena u sudskoj praksi predstavlja dopunu prvom zahtjevu, koji je doveo do pokretanja postupka, ili pak izmjenu tog prvog zahtjeva, uzimajući u obzir okolnost da se u tim dvama zahtjevima razlikuju samo razdoblja plaćanja kamata?
4. Je li u skladu s načelima ekvivalentnosti, djelotvornosti i porezne neutralnosti praksa države članice prema kojoj se zahtjev podnesen nakon isteka roka zastare proglašava zastarjelim bez ispitivanja postoje li prihvatljive okolnosti zbog kojih se mogla obustaviti ili prekinuti zastara, osobito uzimajući u obzir prvi zahtjev koji je tužitelj podnio 2014. te okolnost da su, iako tijekom roka zastare nije došlo do izmjene važećeg zakonodavstva, a s obzirom na to da se njime samo utvrđuju uvjeti za podnošenje zahtjeva za povrat PDV-a, Kúria (Vrhovni sud […]) i Sud u okviru širokog tumačenja navedenog zakonodavstva te zbog nepostojanja propisa u tom pogledu u svojim sudskim praksama utvrdili uvjete za podnošenje zahtjeva za isplatu zateznih kamata, tako da tijekom odlučujuće faze roka zastare od pet godina ne samo da uređenje zahtjeva za isplatu zateznih kamata nije bilo ni poznato ni jasno poreznim obveznicima, nego čak nije ni postojalo u obliku regulatorne odredbe?”
O prethodnim pitanjima
26 Na temelju članka 99. svojeg Poslovnika, Sud može, u svakom trenutku, na prijedlog suca izvjestitelja te nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, odlučiti obrazloženim rješenjem kad se odgovor na pitanje upućeno u prethodnom postupku može jasno izvesti iz sudske prakse.
27 Valja podsjetiti i na to da se pravosudna suradnja koja je uspostavljena člankom 267. UFEU-a temelji na jasnom razdvajanju funkcija između nacionalnih sudova i Suda. S jedne strane, Sud nije ovlašten primijeniti pravila prava Unije u određenom predmetu, nego samo odlučiti o tumačenju Ugovorâ i akata institucija, tijelâ, uredâ ili agencija Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 18. svibnja 2021., Asociaţia „Forumul Judecătorilor din România” i dr., C-83/19, C-127/19, C-195/19, C-291/19, C-355/19 i C-397/19, EU:C:2021:393, t. 201. i navedenu sudsku praksu). S druge strane, u skladu s točkom 11. Preporuka Suda Europske unije namijenjenih nacionalnim sudovima koje se odnose na pokretanje prethodnog postupka (SL 2019., C 380., str. 1.), na nacionalnom sudu koji je uputio predmet Sudu je da u sporu koji se pred njim vodi izvede posljedice iz elemenata tumačenja koje je pružio Sud (vidjeti u tom smislu presudu od 25. listopada 2018., Roche Lietuva, C-413/17, EU:C:2018:865, t. 43.).
28 U ovom slučaju, Sud smatra da se tumačenje prava Unije koje je zatražio sud koji je uputio zahtjev može jasno izvesti iz presuda od 12. veljače 2008., Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78), od 23. travnja 2020., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági (C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292) te iz rješenja od 20. lipnja 2023., SOLE-MiZo (C-426/22, EU:C:2023:517). Stoga u ovom predmetu valja primijeniti članak 99. Poslovnika.
29 Kao što to proizlazi iz točke 27. ovog rješenja, na sudu koji je uputio zahtjev je da u glavnom postupku izvede konkretne posljedice elemenata tumačenja koji proizlaze iz te sudske prakse Suda.
Prvo pitanje
30 Sud koji je uputio zahtjev svojim prvim pitanjem u biti pita treba li članak 183. Direktive 2006/112, u vezi s načelima ekvivalentnosti i djelotvornosti, tumačiti na način da mu se, kad porezni obveznik zatraži povrat PDV-a koji ranije nije mogao ostvariti zbog primjene zakonskog uvjeta koji je presudom Suda proglašen protivnim tom članku, protivi to da je zahtjev za povrat istodobno i zahtjev za isplatu zateznih kamata, s obzirom na akcesornu prirodu kamata te na okolnost da se zahtjev za isplatu zateznih kamata uređuje istom nacionalnom odredbom kao i zahtjev za povrat PDV-a, čiji je povrat bio nepravodoban.
31 U tom pogledu Sud je u rješenju od 20. lipnja 2023., SOLE-MiZo (C-426/22, EU:C:2023:517), među ostalim, presudio sljedeće:
„40. [K]ada država članica naplati poreze protivno pravilima prava Unije, porezni obveznici, uz pravo na povrat nezakonito naplaćenog poreza, imaju pravo na povrat iznosa plaćenih toj državi ili iznosa koje je ona zadržala, a koji su izravno povezani s tim porezom. To također uključuje gubitke nastale zbog nedostupnosti novčanih iznosa zbog preuranjene naplate poreza. Stoga načelo obveze država članica da iznose poreza naplaćenih povredom prava Unije vrate s kamatama proizlazi iz tog prava […].
41. U nedostatku zakonodavstva Unije, na unutarnjem je pravnom poretku svake države članice da predvidi uvjete pod kojima se takve kamate trebaju platiti, osobito stopu i način njihova izračuna (jednostavne ili složene kamate). Ti uvjeti moraju poštovati načela ekvivalentnosti i djelotvornosti, to jest ne smiju biti manje povoljni od onih za slične zahtjeve utemeljene na odredbama nacionalnog prava niti uređeni na način da praktično onemogućavaju ostvarivanje prava koja proizlaze iz pravnog poretka Unije. Navedeni uvjeti moraju, osim toga, poštovati načelo porezne neutralnosti […].
42. Kad je riječ o načelu ekvivalentnosti, prema sudskoj praksi Suda, poštovanje tog načela znači da se nacionalno pravilo o kojem je riječ primjenjuje bez razlikovanja pravnih sredstava koja se temelje na pravima koja pojedinci uživaju u pravu Unije i pravnih sredstava sa sličnim predmetom i svrhom koja se temelje na povredi nacionalnog prava […].
43. Kad je riječ o načelu djelotvornosti, […] njime se zahtijeva da nacionalna pravila o izračunu kamata koje se eventualno duguju u slučaju zahtjeva za povrat viška odbitka PDV-a zadržanog protivno pravu Unije ne dovode do toga da se poreznom obvezniku uskrati odgovarajuća naknada za gubitak koji je nastao nedostupnošću iznosa o kojima je riječ […].
44. Kad je riječ o načelu porezne neutralnosti, valja podsjetiti na to da, uzimajući u obzir cilj isplate kamata na viškove PDV-a koje je država članica zadržala protivno pravilima prava Unije – a to je da se poreznom obvezniku nadoknade financijski gubici koji su mu nastali zbog nedostupnosti iznosa o kojima je riječ – tim se načelom zahtijeva da načini plaćanja kamata budu utvrđeni na način da se može nadoknaditi ekonomsko opterećenje iznosima nezakonito zadržanog poreza […].”
32 U tim okolnostima na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 183. Direktive 2006/112, u vezi s načelima ekvivalentnosti, djelotvornosti i porezne neutralnosti, valja tumačiti na način da mu se, kad porezni obveznik zatraži povrat PDV-a koji ranije nije mogao ostvariti zbog primjene zakonskog uvjeta koji je presudom Suda proglašen protivnim tom članku, ne protivi to da se, u uvjetima predviđenima pravom dotične države članice, može smatrati da je taj zahtjev za povrat istodobno i zahtjev za isplatu zateznih kamata, uzimajući u obzir cilj isplate kamata na viškove PDV-a koje je država članica zadržala protivno pravilima prava Unije – a to je da se poreznom obvezniku nadoknade financijski gubici koji su mu nastali zbog nedostupnosti iznosa o kojima je riječ.
Drugo pitanje
33 Sud koji je uputio zahtjev svojim drugim pitanjem u biti pita treba li načela ekvivalentnosti, djelotvornosti i porezne neutralnosti tumačiti na način da im se protivi praksa države članice koja se sastoji u tome da se zahtjev za isplatu zateznih kamata u kojem se navodi razdoblje koje nije predmet prvog zahtjeva za isplatu takvih kamata kvalificira kao novi zahtjev i proglašava zastarjelim, i isključi bilo kakva obveza porezne uprave te države članice da zbog načela dispozitivnosti, u fazi tog prvog zahtjeva, dodijeli kamate na koje se ne odnosi taj prvi zahtjev ako porezni obveznik na dan podnošenja navedenog prvog zahtjeva nije mogao znati da je moguće proširiti njegov vremenski okvir.
34 Najprije valja istaknuti da to pitanje nužno podrazumijeva da ne postoji mogućnost navedena u točki 32. ovog rješenja. Naime, navedenim se pitanjem, prema njegovoj strukturi, pretpostavlja da pravo dotične države članice ne sadržava odredbu u skladu s kojom zahtjev za povrat poreza koji je porezna uprava te države nezakonito zadržala podrazumijeva ipso jure da se taj zahtjev odnosi i na isplatu zateznih kamata.
35 Kako bi se odgovorilo na isto pitanje, najprije valja podsjetiti na to da je Sud u presudi od 12. veljače 2008., Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78), presudio sljedeće:
„35. […] tumačenje koje Sud daje pravnom pravilu prava [Unije], u izvršavanju ovlasti koja mu se dodjeljuje člankom [267. UFEU-a], u mjeri u kojoj je potrebno pojašnjava i precizira značenje i doseg tog pravnog pravila, onako kako ono treba ili je trebalo biti shvaćeno i primijenjeno od trenutka stupanja na snagu […]. Drugim riječima, presuda u pogledu prethodnog pitanja nije konstitutivne, nego isključivo deklaratorne prirode, što znači da njezine posljedice načelno nastaju na dan stupanja na snagu tumačenog pravila […].
36. Iz toga proizlazi [da] upravno tijelo u okviru svojih nadležnosti tako protumačeno pravno pravilo prava [Unije] mora primijeniti i na pravne odnose koji su zasnovani i nastali prije donošenja presude Suda o zahtjevu za tumačenje […].”
36 Nadalje, Sud je u svojoj presudi od 23. travnja 2020., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági (C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292) presudio, među ostalim, da:
„49 […] nacionalna praksa prema kojoj se, u slučaju povrata na zahtjev poreznog obveznika iznosa viška odbitka PDV-a zadržanog protivno pravu Unije, kamate primijenjene na taj iznos […] teku u razdoblju prijave o kojoj je riječ, bez primjene kamate kojom se poreznom obvezniku naknađuje smanjenje vrijednosti novca do kojeg je došlo zbog proteka vremena nakon tog razdoblja prijave, do stvarnog plaćanja tih kamata, može uskratiti poreznom obvezniku odgovarajuću naknadu za gubitak koji je nastao nedostupnošću iznosa o kojima je riječ i, prema tome, nije u skladu s načelom djelotvornosti. Osim toga, takva praksa ne može naknaditi ekonomsko opterećenje iznosima nezakonito zadržanog poreza, protivno načelu porezne neutralnosti.
[…]
64. […] kada se […] tražbina temelji na povredi države članice prava Unije, načelo djelotvornosti zahtijeva da ta država članica plati zateznu kamatu u slučaju da je uprava kasnila s podmirenjem te tražbine jer, ako bi to izostalo, države članice ne bi imale razlog da u najkraćem mogućem roku naknade učinke te povrede koje su pretrpjeli porezni obveznici.
65. Što se tiče uvjeta pod kojima se plaćaju takve kamate, […] u nedostatku zakonodavstva Unije, na unutarnjem pravnom poretku svake države članice [je] da predvidi te uvjete, pod uvjetom da se poštuju osobito načela ekvivalentnosti i djelotvornosti.
[…]
67. Uzimajući u obzir postupovnu autonomiju kojom države članice raspolažu kako bi u nacionalnom pravu predvidjele postupovne uvjete za plaćanje kamata na iznose poreza naplaćenih protivno pravu Unije, obveza poreznog obveznika da podnese zahtjev za plaćanje zatezne kamate koju porezna uprava duguje jer nije u zadanom roku podmirila tražbinu nastalu državnom povredom prava Unije nije protivan načelu djelotvornosti.”
37 U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da je društvo Lear Corporation, s jedne strane, 23. prosinca 2014. podnijelo zahtjev za isplatu zateznih kamata i, s druge strane, da se taj zahtjev odnosio na točno određeno razdoblje, odnosno na razdoblje od 1. siječnja 2008. do 31. srpnja 2011. Stoga, s obzirom na to da se ovdje ne prihvaća mogućnost koja se predviđa u odgovoru na prvo pitanje, odnosno da je zahtjev za otplatu glavnice, na temelju nacionalnog prava, sâm po sebi i zahtjev za isplatu zateznih kamata, porezna uprava dotične države članice ima pravo, s obzirom na pravo Unije, pridržavati se petituma takvog zahtjeva, odnosno, u ovom slučaju, kamata koje odgovaraju razdoblju koje je odredio sâm porezni obveznik.
38 Međutim, kao što se to pojašnjava u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, tek nakon što je saznalo za odluku Kúrije (Vrhovni sud) od načelnog značenja br. 18/2017, društvo Lear Corporation je u okviru spora s mađarskom poreznom upravom zatražilo da se u pogledu prava na isplatu zateznih kamata ta odluka uzme u obzir za cijelo razdoblje koje je taj sud odredio u toj odluci.
39 U tom pogledu valja navesti da je praksa, kao što je to praksa porezne uprave dotične države članice, prema kojoj se takav zahtjev smatra novim zahtjevom, što ima za posljedicu izostanak povrata dijela zateznih kamata zbog zastare tog zahtjeva, u suprotnosti s načelima koja su jasno utvrđena u presudi od 12. veljače 2008, Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78), i presudi od 23. travnja 2020., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági (C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292).
40 Naime, s jedne strane, u ovom je slučaju društvo Lear Corporation prvi zahtjev za isplatu zateznih kamata na iznos PDV-a čiji se povrat nije mogao ostvariti zbog takozvanog „uvjeta isplate” podnijelo unutar roka zastare, pri čemu se pozvalo na rješenje od 17. srpnja 2014., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127), dok se zahtjev koji je naknadno podnijelo društvo Lear Corporation treba smatrati sastavnim dijelom zaključaka koje porezni obveznici na nacionalnoj razini izvode iz tog rješenja koje ima učinak ex tunc.
41 S druge strane, time što je zapravo onemogućila povrat zateznih kamata za razdoblje obuhvaćeno naknadnim zahtjevom, kada je tek odluka Vrhovnog suda dotične države članice koja je donesena nakon podnošenja prvotnog zahtjeva za isplatu zateznih kamata omogućila poreznom obvezniku da bude u cijelosti informiran o svojim pravima, porezna uprava dotične države članice uskraćuje „poreznom obvezniku odgovarajuću naknadu za gubitak koji je nastao nedostupnošću iznosa o kojima je riječ i, prema tome, nije u skladu s načelom djelotvornosti” (presuda od 23. travnja 2020., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, t. 49.).
42 U tim okolnostima na drugo pitanje valja odgovoriti da načela djelotvornosti i porezne neutralnosti treba tumačiti na način da im se ne protivi praksa države članice koja se sastoji u tome da se isključi bilo kakva obveza porezne uprave te države da u fazi zahtjeva za isplatu zateznih kamata, koji je podnesen unutar roka zastare a odnosi se na iznose PDV-a koje je ta država zadržala protivno pravu Unije, dodijeli kamate na koje se ne odnosi taj zahtjev, ali im se, suprotno tomu, protivi to da ta uprava drugi zahtjev za isplatu zateznih kamata u kojem se navodi razdoblje koje nije predmet tog prvog zahtjeva kvalificira kao novi zahtjev i proglasi ga zastarjelim, ako se drugi zahtjev odnosi na zatezne kamate na zadržane iznose PDV-a zbog iste povrede prava Unije kao što je ona zbog koje je podnesen prvi zahtjev i ako je porezni obveznik za mogućnost proširenja vremenskog okvira tog zahtjeva saznao tek nakon što je nacionalna sudska odluka donesena nakon odluke koju je Sud donio u izvršavanju ovlasti koja mu se dodjeljuje člankom 267. UFEU-a.
Treće pitanje
43 Sud koji je uputio zahtjev svojim trećim pitanjem u biti pita treba li načela ekvivalentnosti, djelotvornosti i porezne neutralnosti tumačiti na način da se na temelju njih može smatrati da drugi zahtjev za isplatu zateznih kamata, koji je podnesen zbog promjena u sudskoj praksi, predstavlja dopunu prvom zahtjevu za isplatu takvih kamata ili pak izmjenu tog prvog zahtjeva, uzimajući u obzir okolnost da se u tim dvama zahtjevima razlikuju samo razdoblja za koja se zahtijeva plaćanje zateznih kamata.
44 Uzimajući u obzir odgovor na drugo pitanje iz točke 42. ovog rješenja, u skladu s kojim se tim načelima u takvom slučaju protivi to da porezna uprava dotične države članice drugi zahtjev za isplatu zateznih kamata kvalificira kao novi zahtjev, iz toga valja logično zaključiti da navedena načela, suprotno tomu, podrazumijevaju da se taj zahtjev, u skladu s uvjetima koje ta država treba odrediti s obzirom na svoje nacionalno pravo, kvalificira kao dopuna prvom zahtjevu za isplatu takvih kamata.
45 U tim okolnostima na treće pitanje valja odgovoriti da načela djelotvornosti i porezne neutralnosti treba tumačiti na način da na temelju njih treba smatrati, u skladu s uvjetima koje svaka država članica treba odrediti s obzirom na svoje nacionalno pravo, da drugi zahtjev za isplatu zateznih kamata u kojem se navodi razdoblje koje nije predmet prvog zahtjeva za isplatu takvih kamata predstavlja dopunu tom prvom zahtjevu ako se taj drugi zahtjev odnosi na zatezne kamate na zadržane iznose PDV-a zbog iste povrede prava Unije kao što je ona zbog koje je podnesen prvi zahtjev i ako je porezni obveznik za mogućnost proširenja vremenskog okvira tog zahtjeva saznao tek nakon što je nacionalna sudska odluka donesena nakon odluke koju je Sud donio u izvršavanju ovlasti koja mu se dodjeljuje člankom 267. UFEU-a.
Četvrto pitanje
46 Četvrto pitanje suda koji je uputio zahtjev temelji se na pretpostavci da za drugi zahtjev za isplatu zateznih kamata može nastupiti zastara u okolnostima kao što su one u glavnom postupku. Međutim, iz odgovora na drugo pitanje, navedenog u točki 42. ovog rješenja, proizlazi da se načelima ekvivalentnosti, djelotvornosti i porezne neutralnosti protivi to da se takav zahtjev može kvalificirati kao novi zahtjev i da za njega stoga može nastupiti zastara. Suprotno tomu, iz odgovora na treće pitanje, navedenog u točki 45. ovog rješenja, proizlazi da treba smatrati da navedeni zahtjev, u skladu s uvjetima koje svaka država članica treba odrediti s obzirom na svoje nacionalno pravo, predstavlja dopunu prvom zahtjevu za isplatu zateznih kamata.
47 Stoga na četvrto pitanje ne treba odgovoriti.
Troškovi
48 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka.
Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:
1. Članak 183. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti, u vezi s načelima ekvivalentnosti, djelotvornosti i porezne neutralnosti, na način da:
kad porezni obveznik zatraži povrat poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji ranije nije mogao ostvariti zbog primjene zakonskog uvjeta za koji je Sud utvrdio da povređuje taj članak, ne protivi mu se to da se, u uvjetima predviđenima pravom dotične države članice, može smatrati da je taj zahtjev za povrat istodobno i zahtjev za isplatu zateznih kamata, uzimajući u obzir cilj isplate kamata na viškove PDV-a koje je država članica zadržala protivno pravilima prava Unije – a to je da se poreznom obvezniku nadoknade financijski gubici koji su mu nastali zbog nedostupnosti iznosa o kojima je riječ.
2. Načela djelotvornosti i porezne neutralnosti
treba tumačiti na način da im se:
ne protivi praksa države članice koja se sastoji u tome da se isključi bilo kakva obveza porezne uprave te države da u fazi zahtjeva za isplatu zateznih kamata, koji je podnesen unutar roka zastare a odnosi se na iznose PDV-a koje je ta država zadržala protivno pravu Unije, dodijeli kamate na koje se ne odnosi taj zahtjev, ali im se, suprotno tomu, protivi to da ta uprava drugi zahtjev za isplatu zateznih kamata u kojem se navodi razdoblje koje nije predmet tog prvog zahtjeva kvalificira kao novi zahtjev i proglasi ga zastarjelim, ako se drugi zahtjev odnosi na zatezne kamate na zadržane iznose PDV-a zbog iste povrede prava Unije kao što je ona zbog koje je podnesen prvi zahtjev i ako je porezni obveznik za mogućnost proširenja vremenskog okvira tog zahtjeva saznao tek nakon što je nacionalna sudska odluka donesena nakon odluke koju je Sud donio u izvršavanju ovlasti koja mu se dodjeljuje člankom 267. UFEU-a.
3. Načela djelotvornosti i porezne neutralnosti
treba tumačiti na način da:
na temelju njih treba smatrati, u skladu s uvjetima koje svaka država članica treba odrediti s obzirom na svoje nacionalno pravo, da drugi zahtjev za isplatu zateznih kamata u kojem se navodi razdoblje koje nije predmet prvog zahtjeva za isplatu takvih kamata predstavlja dopunu tom prvom zahtjevu ako se taj drugi zahtjev odnosi na zatezne kamate na zadržane iznose PDV-a zbog iste povrede prava Unije kao što je ona zbog koje je podnesen prvi zahtjev i ako je porezni obveznik za mogućnost proširenja vremenskog okvira tog zahtjeva saznao tek nakon što je nacionalna sudska odluka donesena nakon odluke koju je Sud donio u izvršavanju ovlasti koja mu se dodjeljuje člankom 267. UFEU-a.
Potpisi