Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY
przedstawiona w dniu 13 czerwca 2024 r.(1)
Sprawa C‑368/23 [Fautromb](i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
przeciwko
MO
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (radę izby biegłych rewidentów w składzie ograniczonym, Francja)]
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 267 TFUE – Pojęcie sądu krajowego – Kryteria – Swoboda świadczenia usług – Dyrektywa 2006/43/WE – Artykuły 22 i 52 – Rozporządzenie (UE) nr 537/2014 – Artykuł 5 ust. 1 i 2 – Dyrektywa 2006/123/WE – Artykuł 25 – Działalność wielodyscyplinarna – Przepisy krajowe zakazujące biegłym rewidentom wykonywania działalności gospodarczej z wyjątkiem działalności pomocniczej w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego – Związek między dyrektywą 2006/43 i rozporządzeniem nr 537/2014 a dyrektywą 2006/123 – Artykuł 3 dyrektywy 2006/123 – Kolizja z innymi przepisami prawa Unii – Artykuły 49 i 56 TFUE – Nadrzędne względy interesu ogólnego – Proporcjonalność
1. Haut conseil du commissariat aux comptes (rada izby biegłych rewidentów, Francja, zwana dalej „H3C”) była w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych, których dotyczy niniejsze odesłanie prejudycjalne(2), publicznym organem nadzoru nad biegłymi rewidentami we Francji.
2. H3C w składzie ograniczonym musi zdecydować, czy nałożyć karę grzywny i zakazać wykonywania zawodu biegłemu rewidentowi, któremu zarzuca się wykonywanie działalności, której zgodnie z prawem krajowym nie można łączyć z jego statusem.
3. Przed przyjęciem decyzji H3C w składzie ograniczonym zwraca się do Trybunału z wątpliwościami dotyczącymi zgodności z prawem Unii francuskich przepisów zakazujących biegłym rewidentom prowadzenia działalności gospodarczej, chyba że działalność ta ma charakter pomocniczy w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego. W tym celu H3C w składzie ograniczonym występuje z wnioskiem o dokonanie wykładni dyrektywy 2006/123/WE(3), dyrektywy 2006/43/WE(4) i rozporządzenia (UE) nr 537/2014(5).
4. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym będzie dopuszczalny, jeżeli Trybunał uzna, że H3C w składzie ograniczonym wykonuje funkcje sądownicze w rozumieniu art. 267 TFUE, co kwestionuje rząd francuski. Z powodów, które wyjaśnię poniżej, podzielam zdanie tego rządu, zgodnie z którym Trybunał nie powinien uznać tego wniosku za dopuszczalny.
I. Ramy prawne
A. Prawo Unii
1. Dyrektywa 2006/123
5. Zgodnie z art. 3 („Powiązania z innymi przepisami prawa wspólnotowego”):
„1. W przypadku kolizji między przepisami niniejszej dyrektywy i innym wspólnotowym aktem prawnym regulującym specyficzne aspekty podejmowania i prowadzenia działalności usługowej w określonych dziedzinach lub w ramach określonych zawodów, pierwszeństwo mają przepisy innych wspólnotowych aktów prawnych i to one stosowane są do tych określonych dziedzin lub zawodów. […]”.
6. Artykuł 25 („Działalność wielodyscyplinarna”) stanowi:
„1. Państwa członkowskie zapewniają, że na usługodawców nie nakłada się wymogów, które zobowiązują ich do prowadzenia wyłącznie danej działalności lub które ograniczają prowadzenie różnych rodzajów działalności wspólnie lub uczestniczenie w nich.
Jednakże takim wymogom mogą podlegać następujący usługodawcy:
a) zawody regulowane, o ile jest to uzasadnione w celu zagwarantowania zgodności z uregulowaniami dotyczącymi etyki zawodowej i postępowania zawodowego, które są różne w zależności od szczególnej natury danego zawodu oraz o ile jest to niezbędne w celu zapewnienia ich niezależności i bezstronności;
[…]”.
2. Dyrektywa 2006/43
7. Artykuł 22 („Niezależność i obiektywizm”) zawiera przepisy, których przestrzeganie powinny zapewnić państwa członkowskie, aby biegli rewidenci lub firmy audytorskie były zasadniczo niezależne od badanej jednostki, nie miały interesów finansowych w tej jednostce lub w powiązanych z nią jednostkach oraz aby unikały konfliktów interesów z takimi jednostkami.
8. Zgodnie z art. 52 („Minimalna harmonizacja”):
„Państwa członkowskie wymagające badania ustawowego mogą wprowadzić bardziej rygorystyczne wymogi, chyba że niniejsza dyrektywa przewiduje inaczej”.
3. Rozporządzenie nr 537/2014
9. Artykuł 5 („Zakaz świadczenia usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych”) stanowi:
„1. Biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzający ustawowe badania jednostki interesu publicznego ani żaden z członków sieci, do której należy biegły rewident lub firma audytorska, nie świadczą bezpośrednio ani pośrednio na rzecz badanej jednostki, jej jednostki dominującej ani jednostek przez nią kontrolowanych w ramach Unii żadnych zabronionych usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych w następujących okresach:
a) w okresie od rozpoczęcia badanego okresu do wydania sprawozdania z badania; oraz
b) w roku obrotowym bezpośrednio poprzedzającym okres, o którym mowa w lit. a) w odniesieniu do usług wymienionych w akapicie drugim lit. g);
Na potrzeby niniejszego artykułu zabronione usługi niebędące badaniem sprawozdań finansowych oznaczają:
[…]
2. Państwa członkowskie mogą zabronić świadczenia usług innych niż wymienione w ust. 1, jeżeli uznają one, że takie usługi stanowią zagrożenie dla niezależności […].
[…]”.
B. Prawo francuskie
1. Code de commerce (kodeks handlowy)
a) Uregulowanie dotyczące H3C, mające zastosowanie ratione temporis
10. Artykuł L. 821–1 ust. I stanowi, że H3C wykonuje m.in. zadania w zakresie wpisu biegłych rewidentów; przyjmowania zasad dotyczących etyki zawodowej biegłych rewidentów, wewnętrznej kontroli jakości i wykonywania zawodu; monitorowania przestrzegania obowiązków biegłych rewidentów w tej dziedzinie; oraz nakładania kar.
11. Artykuł L. 821–2 ust. II stanowi, że H3C podejmuje decyzje w przedmiocie kar w składzie ograniczonym.
12. Zgodnie z art. L. 821–3–1 H3C dysponuje służbą odpowiedzialną za prowadzenie dochodzeń przed wszczęciem postępowań w sprawie nałożenia kary. Służba ta jest kierowana przez rapporteur général (sprawozdawcę generalnego).
13. Artykuł L. 824–4 stanowi, że przewodniczący H3C informuje sprawozdawcę generalnego o wszelkich okolicznościach faktycznych, które mogą uzasadniać wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary. Sprawozdawca generalny może również wszcząć postępowanie na podstawie skierowanych do niego zgłoszeń.
b) Zakaz łączenia funkcji przez biegłych rewidentów
14. Artykuł L. 822–10 w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nr 2019–486 z dnia 22 maja 2019 r.(6). stanowił, że funkcji biegłego rewidenta nie można łączyć:
„1. z jakąkolwiek działalnością lub czynnością mogącą naruszać jego niezależność;
2. z jakimkolwiek zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy; jednakże biegły rewident może prowadzić nauczanie związane z wykonywaniem jego zawodu lub świadczyć pracę najemną u biegłego rewidenta lub dyplomowanego księgowego;
3. z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy jest ona wykonywana bezpośrednio, czy przez pośrednika”.
15. Ustawa nr 2019–486 wprowadziła dwa odstępstwa od trzeciego ze wspomnianych zakazów łączenia funkcji. Na mocy tej ustawy funkcje biegłego księgowego można od tego czasu łączyć:
– z działalnością gospodarczą pomocniczą w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego, wykonywaną z poszanowaniem zasad etyki zawodowej i niezależności biegłych rewidentów oraz zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 22 akapit trzeci ordonnance nº 45–2138 du 19 septembre 1945(7); oraz
– z pomocniczą działalnością gospodarczą wykonywaną przez „spółkę wielodyscyplinarną wolnych zawodów” zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 31–5 ustawy nr 90–1258(8).
2. Ordonnance nº 45–2138
16. Zgodnie z art. 22:
„Funkcji dyplomowanego księgowego nie można łączyć z jakimkolwiek zajęciem lub jakąkolwiek czynnością mogącą naruszać niezależność osoby, która ją wykonuje, w szczególności
[…]
z jakąkolwiek działalnością gospodarczą lub czynnością pośrednictwa inną niż związana z wykonywaniem tego zawodu, chyba że jest ona wykonywana w sposób pomocniczy i nie może zagrozić wykonywaniu zawodu lub niezależności dyplomowanych księgowych będących wspólnikami oraz poszanowaniu przez nich zasad nieodłącznie związanych z ich statusem i etyką zawodową […]”.
II. Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne
17. MO jest biegłym rewidentem od 1976 r. Od 1967 r. jest on również wpisany do wykazu dyplomowanych księgowych.
18. MO posiada bezpośrednio lub pośrednio poprzez spółkę akcyjną Fiducial International 99,9 % kapitału spółki cywilnej Fiducial (zwanej dalej „spółką Fiducial SC”), którą zarządza. Spółka ta jest spółką dominującą wielodyscyplinarnej grupy Fiducial utworzonej przez MO w 1970 r.(9)
19. W dniu 3 stycznia 2022 r. przewodnicząca H3C poinformowała sprawozdawcę generalnego o szeregu okoliczności faktycznych, które mogły wskazywać na to, że MO wykonuje działalność gospodarczą, której nie można łączyć z funkcjami biegłego rewidenta. W tym samym dniu sprawozdawca generalny wszczął dochodzenie w sprawie nieprzestrzegania przez MO obowiązków związanych z wykonywaniem działalności biegłego rewidenta.
20. W dniu 13 października 2022 r. wszczęto formalnie postępowanie w sprawie nałożenia kary przeciwko MO.
21. H3C w składzie ograniczonym musi rozstrzygnąć, czy MO narusza od dnia 3 stycznia 2016 r. art. L. 822–10 pkt 3 kodeksu handlowego. MO miał dopuścić się tego naruszenia, prowadząc bezpośrednio lub pośrednio, za pośrednictwem spółek Fiducial SC i Fiducial International, działalność gospodarczą, która nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego i której w związku z tym nie można łączyć z zadaniami biegłego rewidenta(10).
22. Na posiedzeniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawozdawca generalny wniósł o wykreślenie MO z rejestru biegłych rewidentów, nałożenie na niego kary pieniężnej w wysokości 250 000 EUR oraz o nakazanie mu opublikowania decyzji w czasopiśmie gospodarczym lub finansowym na koszt zainteresowanego.
23. Na tym samym posiedzeniu przedstawiciel MO zwrócił się o jego uniewinnienie, podnosząc, że art. L. 822–10 pkt 3 kodeksu handlowego jest sprzeczny z prawem Unii. Dokładniej rzecz ujmując – z art. 25 dyrektywy 2006/123.
24. H3C w składzie ograniczonym ma wątpliwości, czy nałożony na biegłych rewidentów zakaz prowadzenia działalności gospodarczej jest zgodny z art. 25 dyrektywy 2006/123 w związku z innymi przepisami prawa Unii.
25. Zasadniczo zdaniem H3C w składzie ograniczonym:
– zakaz ten może zapobiegać sytuacjom konfliktu interesów, a w konsekwencji ograniczyć ryzyko naruszenia niezależności i bezstronności biegłych rewidentów;
– zakaz mógłby opierać się na uprawnieniu państw członkowskich do wprowadzenia norm surowszych niż te wyraźnie przewidziane w dyrektywie 2006/43;
– odstępstwa od tego zakazu (pozwalające biegłym rewidentom na prowadzenie działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego lub działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym wykonywanej przez spółkę utworzoną w celu wspólnego wykonywania niektórych wolnych zawodów) osłabiają ograniczenie swobody biegłych rewidentów w zakresie dywersyfikacji ich działalności; jednocześnie powodują one, że ta dozwolona działalność podlega określonym wymogom etyki zawodowej nałożonym na biegłych rewidentów lub inne zawody regulowane(11).
26. W tym kontekście H3C w składzie ograniczonym kieruje do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:
„1) Czy art. 25 dyrektywy [2006/123] należy interpretować, biorąc pod uwagę w szczególności przepisy dyrektywy [2006/43] i rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) [nr 537/2014], w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ustanowionemu przez przepisy krajowe zakazowi prowadzenia przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie, w sposób bezpośredni lub przez pośrednika, jakiejkolwiek działalności gospodarczej?
2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej, czy tak samo jest w sytuacji, gdy owe przepisy wyłączają z zakresu tego zakazu, w drodze wyjątku, po pierwsze, działalność gospodarczą pomocniczą w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego, wykonywaną z poszanowaniem zasad etyki i niezależności biegłych rewidentów oraz na warunkach przewidzianych w art. 22 akapit trzeci [zarządzenia nr 45–2138], a po drugie, pomocniczą działalność gospodarczą wykonywaną przez spółkę wielodyscyplinarną wolnych zawodów na warunkach przewidzianych w art. 31–5 ustawy nr 90–1258 z dnia 31 grudnia 1990 r.?”.
III. Postępowanie przed Trybunałem
27. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 12 czerwca 2023 r.
28. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez MO, rządy belgijski i francuski oraz przez Komisję Europejską. Wszystkie te podmioty, z wyjątkiem rządu belgijskiego, stawiły się na rozprawie, która odbyła się w dniu 9 kwietnia 2024 r.
IV. Ocena
A. W przedmiocie dopuszczalności odesłania prejudycjalnego
29. Rząd francuski uważa, że odesłanie prejudycjalne jest niedopuszczalne, ponieważ H3C w składzie ograniczonym nie jest sądem uprawnionym do kierowania pytań prejudycjalnych do Trybunału na podstawie art. 267 TFUE.
30. Jego zarzut opiera się na wyroku CityRail(12) i jest zasadniczo sformułowany w następujący sposób:
– H3C jest niezależnym organem administracji, co, jak zauważono w wyroku CityRail (pkt 45), ma szczególne znaczenie przy ocenie, czy jego orzeczenia mają charakter sądowy, poza tradycyjnymi kryteriami(13), do których odnosi się organ odsyłający. H3C „oparł się na [kryteriach Vaassen-Göbbels] bez zbadania dlaczego mające zapaść orzeczenie miałoby mieć charakter sądowy w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”(14).
– W systemie nadzoru publicznego nad badaniem sprawozdań finansowych H3C stosuje się do dyrektywy 2006/43, której art. 30d wymaga, aby jej decyzje podlegały odwołaniu. We Francji rozpoznawanie środków zaskarżenia od decyzji H3C w pierwszej i ostatniej instancji w trybie nieograniczonego prawa orzekania należy do Conseil d’État (rady stanu). Czynnik ten stanowi wskazówkę administracyjnego charakteru takich decyzji (wyrok CityRail, pkt 62).
– Kary nakładane przez H3C są karami administracyjnymi, które z definicji nie są nakładane przez sądy. H3C w składzie ograniczonym nie kontroluje zgodności z prawem wydanej wcześniej decyzji, lecz zajmuje po raz pierwszy stanowisko w ramach postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia kary.
– Zasady wewnętrznej organizacji H3C wynikają z wymogów konstytucyjnych, ponieważ oddzielają one zadania w zakresie dochodzenia, z jednej strony, od zadań polegających na nałożeniu kary, z drugiej strony. Odpowiadają one celowi polegającemu na zapewnieniu prawa do obrony i kontradyktoryjnego charakteru postępowania w sprawie nałożenia kary. Decyzję, która zostanie wydana przez H3C w składzie ograniczonym po zakończeniu tego postępowania, przypisuje się samej H3C „jako instytucji”.
31. Moim zdaniem zarzut rządu francuskiego powinien zostać uwzględniony. W celu poparcia mojego stanowiska odniosę się w sposób nieunikniony zarówno do rozważań, które przedstawiłem w opinii w sprawie CityRail(15), jak i do wyroku, który zapadł w tej sprawie.
1. Odesłania prejudycjalne i niezależne organy nadzoru
32. Weryfikacja kryteriów Vaassen-Göbbels odpowiada metodzie zwykle stosowanej w celu ustalenia, czy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony przez sąd w rozumieniu art. 267 TFUE.
33. Jednakże przy stosowaniu kategorii przewidzianych w art. 267 TFUE do niezależnych organów regulacyjnych i nadzorczych kryteria Vaassen-Göbbels (w szczególności kryterium niezależności organu) stają się drugorzędne. Nie wystarczy, że są one spełnione, aby organy te miały status sądu(16).
34. W tym celu istotne jest ustalenie, czy te niezależne organy, biorąc pod uwagę szczególny charakter ich funkcji w danym kontekście, orzekają w ramach postępowania prowadzącego do wydania orzeczenia o charakterze sądowym(17).
35. Zostało to stwierdzone przez Trybunał: „[b]adanie to ma szczególne znaczenie w przypadku organów administracyjnych, których niezależność jest bezpośrednią konsekwencją wymogów wynikających z prawa Unii, które przyznaje im uprawnienia w zakresie kontroli sektorowej i nadzoru nad rynkami. Chociaż organy te mogą spełnić kryteria […] Vaassen-Göbbels […], działalność z zakresu kontroli sektorowej i nadzoru rynków ma zasadniczo charakter administracyjny […], w zakresie, w jakim wiąże się ona z wykonywaniem kompetencji, które nie należą do kompetencji przyznanych sądom”(18).
36. Artykuł L. 821–1 kodeksu handlowego definiuje H3C jako niezależny organ publiczny. Rząd francuski, zauważając, że niezależność ta jest bezpośrednią konsekwencją wymogów prawa Unii(19), podkreśla administracyjny, a nie sądowy charakter uprawnień H3C.
2. Funkcje niezależnych organów związane z nakładaniem kar
37. Artykuł 32 ust. 4 dyrektywy 2006/43 dotyczy szerokiego zakresu funkcji krajowych organów regulacyjnych w dziedzinie badania sprawozdań finansowych. Jest to szereg typowo administracyjnych zadań, tworzących szczególny kontekst, w którym organy te wykonują swoje uprawnienia(20).
38. W zakresie, w jakim jest to istotne w niniejszej sprawie, funkcje te obejmują funkcję przypisaną owym organom na mocy dyrektywy 2006/43 w rozdziale VI („Dochodzenia i sankcje”). W art. 30a tej dyrektywy przyznano organom krajowym uprawnienie do nakładania kar oraz podkreślono, że chodzi o „kary administracyjne”, co zostało powtórzone w art. 30c.
39. H3C ma uprawnienie do nakładania kar o charakterze administracyjnym w dziedzinie badania sprawozdań finansowych. Cecha ta od samego początku „wskazuje na [jej] administracyjny, a nie sądowy charakter”(21).
40. Na rozprawie miała miejsce pewna dyskusja na temat tego, czy orzecznictwo CityRail należy rozumieć w ten sposób, że ma ono zastosowanie wyłącznie do funkcji regulacyjnych niezależnych organów, czy też powinno ono również obejmować ich funkcje w zakresie nakładania kar.(22). Moim zdaniem nie ma powodu, aby ograniczać zakres tego wyroku, tym bardziej, że przyznanie niezależnym organom uprawnień do nakładania kar jest w wielu przypadkach kluczowym instrumentem wykonywania ich zadań.
3. Postępowanie w sprawie nałożenia kary
41. Przesłanką, że dany organ wykonuje funkcje nie sądowe, lecz administracyjne, będzie również „uprawnienie do wszczynania postępowań z urzędu […], a także prawo do nakładania, również z urzędu, sankcji w dziedzinach wchodzących w zakres jego kompetencji”(23).
42. Jednakże w sprawach takich jak niniejsza H3C działa z urzędu, bez uprzedniego zgłoszenia(24), po zarządzeniu wszczęcia postępowania przez jej przewodniczącą. Końcowy etap postępowania w sprawie nałożenia kary rzeczywiście jest prowadzony przez skład ograniczony, lecz skład ten jest także jednym z organów wchodzących w skład samej H3C. Jak zauważa rząd francuski, H3C przypisuje się autorstwo decyzji wydanych przez jej organy wewnętrzne. HC3 nie jest zatem organem mającym status podmiotu trzeciego w stosunku do jej składu ograniczonego, ani odwrotnie.
43. Niewątpliwie wszczęcie postępowania należy do sprawozdawcy generalnego. Jednakże, nawet jeśli postępowanie nie jest prowadzone przez osobę odpowiedzialną za wydanie końcowej decyzji, ostatecznie to H3C pełni wszystkie funkcje, aczkolwiek w sposób oddzielny lub podzielony między różne jednostki swojej struktury organizacyjnej.
44. Struktura postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie świadczy o tym, że ściśle rzecz ujmując, nie chodzi o spór między stronami, lecz o postępowanie skierowane w sposób śledczy przeciwko MO. H3C w składzie ograniczonym nie wykonuje funkcji kontrolnej w stosunku do wydanej wcześniej decyzji, lecz zajmuje stanowisko i rozstrzyga po raz pierwszy w ramach wykonywania uprawnienia do nałożenia kary(25).
45. Co się tyczy rozdziału funkcji dochodzeniowych od funkcji decyzyjnych w dziedzinie nakładania kar, logiczne jest, że organ, który musi wydać rozstrzygnięcie, powinien być zdystansowany od organu, który jest właściwy do prowadzenia dochodzenia w sprawie okoliczności faktycznych i do wszczęcia postępowania w sprawie przypisania odpowiedzialności. Jak już wspomniałem, rząd francuski zaznacza, że rozdział ten odpowiada wymogom konstytucyjnym(26).
46. W konsekwencji rozdzielenie czynności dochodzeniowych od czynności decyzyjnych w kontekście postępowania głównego nie jest elementem wskazującym na wykonywanie funkcji sądowniczych.
47. Decyzja, którą H3C w składzie ograniczonym przyjmuje po zakończeniu postępowania, nie ma w żadnym razie powagi rzeczy osądzonej w odróżnieniu od orzeczeń sądowych.
48. Na rozprawie rząd francuski wskazał, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady organ nakładający karę może następnie uchylić przyjęty środek, co jest uprawnieniem, które nie jest właściwe charakterowi orzeczeń sądowych(27). Obrona MO sprzeciwiła się jednak tej możliwości.
4. Sądowe środki zaskarżenia decyzji niezależnego organu
49. Trybunał uznał za „administracyjną” działalność organów regulacyjnych, których zadaniem nie jest kontrola zgodności z prawem decyzji, lecz zajęcie po raz pierwszy stanowiska w przedmiocie skargi adresata decyzji, której decyzje mogą być przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu sądowym(28).
50. Ponadto Trybunał wskazał, co następuje:
– Okoliczność, że państwa członkowskie muszą zapewnić, „aby decyzje podejmowane przez organ regulacyjny podlegały kontroli sądowej […], stanowi wskazówkę administracyjnego charakteru takich decyzji”(29).
– „Taki udział urzędu w postępowaniu odwoławczym dotyczącym jego własnej decyzji świadczy o tym, że w momencie przyjmowania decyzji urząd nie jest osobą trzecią w odniesieniu do wchodzących w grę interesów”(30).
51. We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym organ odsyłający pomija znaczenie systemu sądowych środków zaskarżenia jego decyzji. Natomiast z uwag rządu francuskiego wynika, że zgodnie z art. 30d dyrektywy 2006/43(31) decyzja H3C w składzie ograniczonym może zostać zaskarżona do Conseil d’État (rady stanu).
52. Orzekając w przedmiocie tego środka zaskarżenia w trybie nieograniczonego prawa orzekania, Conseil d’État (rada stanu) dokonuje pełnej kontroli faktycznej i prawnej decyzji przyjętej przez H3C w składzie ograniczonym, który rząd francuski określa jako „organ administracyjny”(32).
53. To podleganie kontroli sądowej oznacza, że decyzji H3C o nałożeniu kary „nie mogą przysługiwać przymioty orzeczenia sądowego, a w szczególności powaga rzeczy osądzonej”(33). Wręcz przeciwnie, może ona doprowadzić do wszczęcia postępowania sądowego, w którym H3C ma status strony pozwanej(34). Czynnik ten również „świadczy o tym, że w momencie przyjmowania decyzji urząd nie jest osobą trzecią w odniesieniu do wchodzących w grę interesów”(35).
54. To właśnie podczas późniejszej interwencji rzeczywistego sądu [Conseil d’État (rady stanu)] sąd ten będzie mógł zwrócić się do Trybunału, jeśli uzna to za konieczne, w celu przedstawienia swoich wątpliwości dotyczących wykładni prawa Unii(36).
55. Nie ma zatem ryzyka luki w odniesieniu do tej wykładni. Ze względu na jednolitość wykładni prawa Unii „istnienie owych środków zaskarżenia do sądu umożliwia zagwarantowanie skuteczności mechanizmu odesłania prejudycjalnego przewidzianego w art. 267 TFUE”(37).
5. Wnioski wstępne
56. Z przedstawionych powyżej czynników wynika, że H3C w składzie ograniczonym nie wykonuje funkcji sądowniczych, gdy nakłada karę administracyjną na biegłego rewidenta. Podobnie nie jest ona uprawniona do korzystania z mechanizmu przewidzianego w art. 267 TFUE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym H3C w składzie ograniczonym jest zatem niedopuszczalny.
57. Na wypadek, gdyby Trybunał zajął odmienne stanowisko, przeanalizuję w każdym razie ten wniosek co do istoty.
B. Co do istoty
1. Uwagi wstępne
58. Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy przepisów krajowych zakazujących biegłym rewidentom i firmom audytorskim wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ odsyłający zmierza do ustalenia, czy przepisy te są sprzeczne z art. 25 dyrektywy 2006/123, „biorąc pod uwagę w szczególności przepisy dyrektywy 2006/43 i rozporządzenia nr 537/2014”, których nie precyzuje.
59. Drugie pytanie prejudycjalne zostało przedłożone na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze. W takim przypadku organ odsyłający zmierza do ustalenia, czy odpowiedź byłaby inna w sytuacji, gdy przepisy krajowe dopuszczają pewne odstępstwa od zakazu łączenia funkcji (działalność gospodarcza pomocnicza w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego lub wykonywana przez spółkę wielodyscyplinarną wolnych zawodów).
60. Na wstępie należy wyjaśnić sekwencję czasową przepisów krajowych, ponieważ czyny zarzucane MO miały miejsce od dnia 3 stycznia 2016 r. do dnia wszczęcia dochodzenia, to znaczy do dnia 3 stycznia 2022 r. W tym okresie obowiązywały kolejno dwa różne systemy prawne w odniesieniu do art. L. 822–10 pkt 3 kodeksu handlowego:
– od dnia 3 stycznia 2016 r. do czasu wejścia w życie ustawy nr 2019–486 obowiązywał bezwzględny zakaz prowadzenia przez biegłych rewidentów jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zarówno samodzielnie, jak i przez pośrednika;
– od czasu wejścia w życie ustawy nr 2019–486 zakaz ten został złagodzony i dopuszczono dwa odstępstwa, które już przedstawiłem(38).
61. Każde pytanie odpowiada odpowiednim ramom prawnym mającym zastosowanie w tych podokresach.
62. Z innego punktu widzenia i w odniesieniu do drugiego pytania prejudycjalnego nie jest jasne, dlaczego wprowadzono do sporu odstępstwo dotyczące „pomocniczej działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę wielodyscyplinarną wolnych zawodów na warunkach przewidzianych w art. 31–5 ustawy nr 90–1258” Podobnie jak rząd francuski(39) jestem zdania, że w świetle czynów zarzucanych MO fragment ten może nie mieć znaczenia w niniejszej sprawie.
63. W niniejszej sprawie kwestią sporną nie jest bowiem to, czy w skład firmy audytorskiej mogą wchodzić inni przedstawiciele wolnych zawodów i czy firma ta może jednocześnie wykonywać działalność niezwiązaną z badaniem sprawozdań finansowych(40). Kwestia podniesiona w niniejszym sporze dotyczy wyłącznie tego, czy biegły rewident będący osobą fizyczną może za pośrednictwem spółek, w których posiada kapitał lub udziały, prowadzić inną działalność gospodarczą.
64. W odniesieniu do drugiego pytania prejudycjalnego skupię się zatem na odstępstwie dotyczącym „działalności gospodarczej pomocniczej w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego, wykonywanej z poszanowaniem zasad etyki i niezależności biegłych rewidentów oraz na warunkach przewidzianych w art. 22 akapit trzeci zarządzenia nr 45–2138.
2. Mające zastosowanie przepisy prawa Unii
65. Wątpliwości organu odsyłającego dotyczą wykładni art. 25 dyrektywy 2006/123 w świetle dyrektywy 2006/43 (regulującej działalność biegłych rewidentów w Unii) oraz rozporządzenia nr 537/2014 (mającego zastosowanie tylko do badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego)(41).
66. Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 2006/123(42) w przypadku „kolizji” między tą dyrektywą a dyrektywą 2006/43 lub rozporządzeniem 537/2014 zastosowanie tych ostatnich miałoby pierwszeństwo, to znaczy lex specialis miałoby zastosowanie przed lex generalis.
67. Artykuł 25 dyrektywy 2006/123, dotyczący działalności wielodyscyplinarnej, zawiera ogólną zasadę złagodzoną szeregiem odstępstw:
– Zgodnie z ogólną zasadą (ust. 1 akapit pierwszy) „na usługodawców nie nakłada się wymogów, które zobowiązują ich do prowadzenia wyłącznie danej działalności” lub „które ograniczają prowadzenie różnych rodzajów działalności wspólnie lub uczestniczenie w nich”.
– Odstępstwo (ust. 1 akapit drugi), które ma znaczenie w niniejszej sprawie, dotyczy zawodów regulowanych, w tym zawodu biegłych rewidentów. Dotyczący ich system może być niezgodny z zasadą ogólną, to znaczy swobodą prowadzenia działalności wielodyscyplinarnej: a) o ile jest to uzasadnione w celu zagwarantowania zgodności z uregulowaniami dotyczącymi etyki zawodowej i postępowania zawodowego, które są nieodłącznie związane ze szczególną naturą danego zawodu; oraz b) o ile jest to niezbędne w celu zapewnienia niezależności i bezstronności osób wykonujących ten zawód(43).
68. Jeśli chodzi o dyrektywę 2006/43 (w szczególności po jej zmianie dyrektywą 2014/56) i rozporządzenie nr 537/2014, oba te instrumenty mają na celu zapewnienie przestrzegania przez biegłych rewidentów rygorystycznych standardów etycznych w odniesieniu do ich uczciwości, niezależności i obiektywizmu(44). Dyrektywa 2014/56 miała na celu „zwiększeni[e], poprzez dalszą harmonizację, między innymi niezależności biegłych rewidentów w wykonywaniu ich zadań”(45).
69. Zgodnie z art. 52 dyrektywy 2006/43 „[p]aństwa członkowskie wymagające badania ustawowego mogą wprowadzić bardziej rygorystyczne wymogi, chyba że niniejsza dyrektywa przewiduje inaczej”. Podobnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 rozporządzenia 537/2014, państwa członkowskie mogą zakazać biegłym rewidentom badającym jednostki interesu publicznego świadczenia innych usług (świadczonych na rzecz badanej jednostki) niebędących badaniem sprawozdań finansowych, jeżeli mogą one stanowić zagrożenie dla zasady niezależności.
70. Artykuł 25 dyrektywy 2006/123 stanowi punkt styku z art. 22 („Niezależność i obiektywizm”) dyrektywy 2006/43 i art. 5 („Zakaz świadczenia usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych”) rozporządzenia nr 537/2014 w zakresie gwarancji niezależności biegłego rewidenta, dla ochrony której określono działalności, które nie mogą być łączone, i zakazy.
71. Podobnie jak Komisja(46) nie uważam jednak, że w niniejszej sprawie zachodzi, ściśle rzecz ujmując, kolizja między stosowaniem jednych i innych przepisów prawa Unii, która powoduje odstąpienie od stosowania dyrektywy 2006/123 na mocy zasady specjalności ustanowionej w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. Występuje raczej stosunek komplementarności.
72. Należy zatem rozstrzygnąć kwestię, czy przepisy francuskie w zakresie, w jakim zakazują biegłym rewidentom prowadzenia działalności gospodarczej, są zgodne z odstępstwem przewidzianym w art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123, a także z przepisami ustanowionymi w dyrektywie 2006/43 i rozporządzeniu nr 537/2014 w celu zagwarantowania niezależności i bezstronności tych przedstawicieli wolnego zawodu.
3. Odpowiedź łączna na oba pytania prejudycjalne
73. Artykuł 52 dyrektywy 2006/43 i art. 5 ust. 2 rozporządzenia nr 537/2014 zezwalają państwom członkowskim na przekroczenie granic określonych w art. 22 dyrektywy 2006/43 i art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 537/2014.
74. Państwa członkowskie mogą zatem nakładać bardziej rygorystyczne ograniczenia na biegłych rewidentów. Sytuacja ta ma miejsce w prawie francuskim.
75. Uprawnienie to nie jest jednak bezwarunkowe. Państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania postanowień traktatu FUE dotyczących zarówno swobody przedsiębiorczości, jak i swobody świadczenia usług, ustanowionych odpowiednio w art. 49 i 56 TFUE(47).
76. Zgodnie z motywami 2 i 5 celem dyrektywy 2006/123 jest właśnie usunięcie ograniczeń swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu usług między państwami członkowskimi. W zakresie, w jakim cele te, z których wynika system wprowadzony dyrektywą 2006/123, pokrywają się z celami przewidzianymi w art. 49 i 56 TFUE, powoływanie się na prawo pierwotne nie jest konieczne i wystarczające są przepisy tej dyrektywy.
77. Chociaż w niniejszej sprawie nie występują elementy transgraniczne, wymogi nałożone w spornych przepisach mogą zniechęcać do podjęcia działalności gospodarczej lub świadczenia usług we Francji przez biegłych rewidentów z innych państw członkowskich(48). Przepis państwa członkowskiego, który zakazuje biegłym rewidentom wykonywania jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, może sam w sobie negatywnie oddziaływać na swobodę przemieszczania się biegłych rewidentów z innych państw członkowskich(49).
78. Ograniczenia podstawowych wolności można uznać za uzasadnione, jeżeli opierają się na nadrzędnych względach interesu ogólnego, a jeśli tak, to jeżeli nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów(50).
79. To właśnie do tego uzasadnienia i tej konieczności odnosi się art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123, który zezwala państwom członkowskim na nakładanie w odniesieniu do zawodów regulowanych wymogów ograniczających wykonywanie działalności wielodyscyplinarnej. Chociaż nie zawierają one tego samego sformułowania, należy uznać w sposób dorozumiany, że leży ono u podstaw art. 52 dyrektywy 2006/43 i art. 5 ust. 2 rozporządzenia nr 537/2014.
a) Treść ograniczenia
80. Istotne jest przede wszystkim ustalenie zakresu ograniczenia. Wykładnia prawa krajowego nie należy do Trybunału, lecz z postanowienia odsyłającego i z uwag stron wynika, że zakaz wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej ma niemal bezwzględny charakter.
81. Niewątpliwie po przyjęciu ustawy nr 2019–486 biegli rewidenci mogą prowadzić działalność gospodarczą pomocniczą w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego(51) (dopuszczalną pod pewnymi warunkami)(52) oraz pomocniczą działalność gospodarczą wykonywaną przez „spółkę wielodyscyplinarną wolnych zawodów” na warunkach określonych w art. 31–5 ustawy 90–1258. Odstępstwa te mają jednak bardzo ograniczony charakter, który nie przesłania niemal całościowego zakresu samego zakazu.
b) Uzasadnienie ograniczenia
82. Zdaniem rządu francuskiego konsekwencją obowiązkowej niezależności biegłych rewidentów, którym powierzono zadanie leżące w interesie ogólnym, jest zakaz wykonywania przez nich działalności gospodarczej. Ograniczenie wykonywania tej działalności jest uzasadnione następującymi względami:
– Przepisy krajowe mają na celu uniknięcie sytuacji, w której biegły rewident stałby się zwykłym podmiotem w gospodarce. Przenikanie się różnych sektorów (bankowego, gospodarczego lub finansowego) stwarza potencjalne zakłócenia, które mogą budzić podejrzenia. Zakaz łączenia działalności gwarantuje obiektywnej, racjonalnej i poinformowanej stronie trzeciej, że biegły rewident nie będzie zwykłym podmiotem gospodarczym zdolnym do bezpośredniego lub pośredniego współdziałania z podmiotami kontrolowanymi.
– Zakaz łączenia działalności jest również uzasadniony szczególnym obowiązkiem posiadania kompetencji zawodowych, któremu podlega biegły rewident. Prowadzenie działalności gospodarczej innej niż badanie sprawozdań finansowych mogłoby zmniejszyć jego zaangażowanie i podważyć jego kompetencje zawodowe.
– Prawo Unii i prawo krajowe przyznają temu zawodowi monopol w zakresie ustawowego badania sprawozdań finansowych, które jest działalnością regulowaną wykonywaną w interesie ogólnym. Uzasadnione wydaje się oczekiwanie, że biegli rewidenci będą rzeczywiście zaangażowani w tę szczególną funkcję.
83. Rząd francuski kładzie zatem nacisk na monopol ustawowego badania sprawozdań finansowych, co wiąże się z zewnętrznym wymiarem jego niezależności: obywatele muszą postrzegać biegłego rewidenta jako godnego zaufania przedstawiciela wolnego zawodu, zdystansowanego od zwykłego życia gospodarczego.
84. Moim zdaniem względy interesu ogólnego, na które powołuje się rząd francuski, wyjaśniają, dlaczego biegli rewidenci podlegają pewnym ograniczeniom w wykonywaniu działalności gospodarczej innej niż samo badanie sprawozdań finansowych. Tymczasem świadczenie niektórych usług niebędących ustawowym badaniem sprawozdań finansowych na rzecz badanych jednostek może zagrozić niezależności biegłych rewidentów (lub firm audytorskich lub członków ich sieci)(53).
85. Gdyby przyjąć, co jest bardzo wątpliwe, że takie samo zagrożenie dla niezależności może wynikać ze świadczenia usług niezwiązanych z badaniem sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów na rzecz ogółu społeczeństwa(54), problemem byłoby nie tyle uzasadnienie in abstracto systemu ograniczającego, lecz konkretna treść nałożonych zakazów, które mogłyby wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia ich celu.
c) Proporcjonalność
86. Rząd francuski uważa, że sporne przepisy są proporcjonalne: biegły rewident nie jest zobowiązany do wykonywania wyłącznie tej konkretnej działalności, ponieważ może również prowadzić działalność dyplomowanego księgowego, która jest objęta dwoma odstępstwami wprowadzonymi ustawą nr 2019–486(55).
87. Rząd francuski uzupełnia swoje rozumowanie, wykluczając, by inne, mniej uciążliwe środki mogły osiągnąć ten sam cel. Miałoby to miejsce w przypadku wprowadzenia systemu uprzedniego zezwolenia; sporządzenia wykazu zakazanych rodzajów działalności; lub obowiązkowego mechanizmu publikowania sprawozdań biegłych rewidentów z badania sprawozdań finansowych. Żaden z tych środków nie odpowiada konieczności postrzegania przez osoby trzecie niezależności biegłego księgowego.
88. Wręcz przeciwnie, Komisja uważa, że zakaz wydaje się nieproporcjonalny do jego celu. Inne przepisy prawa francuskiego, do których odnosi się organ odsyłający(56), służą już temu celowi, ale nie zostało jasno wyjaśnione, dlaczego należałoby je uzupełnić o ten zakaz. W szczególności art. L. 822–10 pkt 1 kodeksu handlowego zakazuje jakiejkolwiek działalności, która mogłaby naruszyć niezależność biegłego rewidenta.
89. Do organu odsyłającego (w przypadku uznania, że jest on uprawniony do występowania z wnioskami o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym) będzie należało dokonanie oceny proporcjonalności spornych przepisów. Trybunał może jednak udzielić mu pewnych wskazówek, takich jak te, które proponuję poniżej.
90. Po pierwsze, nie podzielam stanowiska rządu francuskiego, dotyczącego wykładni art. 25 ust. 1 dyrektywy 2006/123 w odniesieniu do przysłówka wyłącznie. Moim zdaniem, które pokrywa się ze stanowiskiem Komisji, obowiązek „prowadzenia wyłącznie danej działalności” istnieje wówczas, gdy przepisy krajowe zezwalają na dodanie do tej działalności innej działalności pomocniczej o niewielkim znaczeniu, zakazując jednoczesnego wykonywania wszystkich innych rodzajów działalności o charakterze gospodarczym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Gdyby przyjąć argument rządu francuskiego, państwo członkowskie mogłoby, za pomocą minimalnych ustępstw, z łatwością obejść cele, do których dąży ten przepis.
91. Po drugie, z tego samego punktu widzenia, niemal całkowity zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez biegłych rewidentów (wskazałem już, że oba dopuszczalne odstępstwa mają bardzo ograniczony zakres) opiera się na „odwróceniu logiki przewidzianej w art. 25 dyrektywy 2006/123”(57). Jeżeli zgodnie z tym przepisem swobodne wykonywanie działalności wielodyscyplinarnej powinno być regułą w odniesieniu do usługodawców, to w przepisach francuskich przyjmuje się dokładnie odwrotną regułę w odniesieniu do biegłych rewidentów.
92. Po trzecie, jak zaznacza Komisja, niezależność biegłego rewidenta jest już zagwarantowana przez inne przepisy prawa francuskiego, nie wspominając o tym, że kodeks etyki tego zawodu zawiera również przepisy mające na celu unikanie konfliktu interesów.
93. Po czwarte, oba dozwolone odstępstwa, odnoszące się do niektórych rodzajów pomocniczej działalności gospodarczej, nie są wystarczające w celu wykazania proporcjonalności ogólnego zakazu. Przypominam, że „art. 25 ust. 1 akapit drugi lit. a) dyrektywy 2006/123 nie przewiduje możliwości uzależnienia łączenia zawodu regulowanego z inną działalnością od warunku, że ta druga działalność ma charakter uboczny”(58).
94. Po piąte, ustawodawca francuski mógłby określić za pomocą katalogu lub wykazu podobnego do wykazu zawartego w art. 5 rozporządzenia nr 537/2014 usługi niebędące badaniem sprawozdań finansowych, które są w szczególności zakazane w odniesieniu do biegłych rewidentów w celu zachowania ich niezależności lub wyobrażenia o tej niezależności wśród ogółu społeczeństwa. Wbrew temu, co twierdzi rząd francuski, technika ta prowadzi do mniej uciążliwego rezultatu niż (niemal) powszechny zakaz nałożony przez sporną ustawę, a jednocześnie realizuje cel polegający na utrzymaniu niezależności biegłego rewidenta.
95. Gdyby takie rozwiązanie zostało przyjęte, ustawodawca musiałby uzasadnić: a) dlaczego wykaz mający zastosowanie zgodnie z rozporządzeniem nr 537/2014 jedynie do ustawowego badania sprawozdań finansowych jednostki interesu publicznego obejmuje badanie sprawozdań finansowych jednostek, które nie mają takiego charakteru; oraz b) dlaczego wykaz mający zastosowanie tylko do niektórych usług (niebędących badaniem sprawozdań finansowych) świadczonych na rzecz badanej jednostki rozciąga się na inne rodzaje działalności gospodarczej, które biegły rewident może oferować na rzecz osób lub jednostek, których nie bada.
96. Ogólny zakaz wykonywania działalności gospodarczej niebędącej badaniem sprawozdań finansowych wydaje się zatem na pierwszy rzut oka nieproporcjonalnie rygorystyczny i wykracza poza cel, jakim jest zachowanie niezależności i obiektywizmu biegłych rewidentów. Tym samym nie jest on zgodny z art. 25 ust. 1 dyrektywy 2006/123, art. 52 dyrektywy 2006/43 i art. 5 ust. 2 rozporządzenia nr 537/2014.
V. Wnioski
97. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał uznał wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym za niedopuszczalny.
Ewentualnie proponuję odpowiedzieć na ten wniosek w następujący sposób:
„Artykuł 25 dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym w związku z art. 22 i 52 dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz art. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 357/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego
należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one co do zasady na przeszkodzie przepisom krajowym, które zakazują biegłym rewidentom wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej bezpośrednio lub przez pośrednika, z wyjątkiem działalności gospodarczej pomocniczej w stosunku do zawodu dyplomowanego księgowego; do organu odsyłającego należy ustalenie, czy przepisy te są oparte na względach interesu ogólnego uzasadniających zakaz i czy zakaz ten jest niezbędny w celu zachowania niezależności i obiektywizmu biegłych rewidentów.