Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MACIEJ SZPUNAR
prednesené 4. júla 2024(1)
Vec C‑277/23
E. P.
proti
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Ustavni sud Republike Hrvatske (Ústavný súd, Chorvátsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Občianstvo Únie – Právo na voľný pohyb a pobyt na území členských štátov – Daňové právne predpisy – Daň z príjmov – Výpočet základnej osobnej odpočítateľnej položky v prípade nezaopatreného dieťaťa, ktoré poberalo podporu na účely mobility – Pomoc presahujúca maximálnu hranicu stanovenú v týchto právnych predpisoch – Program Erasmus+ – Mobilita do členského štátu s vyššími priemernými životnými nákladmi – Zákaz diskriminácie – Obmedzenie slobody pohybu“
I. Úvod
1. Program Erasmus (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) bol navrhnutý s odkazom na obdobie renesancie, počas ktorého sa študenti a intelektuáli mohli voľne pohybovať v Európe. Takto je pomenovaný po filozofovi, filológovi, teológovi a humanistovi Erazmovi Rotterdamskom (1469 – 1536), ktorý, keďže chcel byť občanom celého sveta, žil a pracoval vo viacerých regiónoch Európy. Domnieval sa totiž, že iba väzby, ktoré udržiaval s inými krajinami, mu poskytnú znalosti, skúsenosti a myšlienky, ktoré boli predmetom jeho výskumu.(2)
2. Program Erasmus od svojho založenia v roku 1987 umožnil viacerým generáciám mladých študentov voľne sa pohybovať v rámci Európskej únie na účely vzdelávania, čím prispel k zbližovaniu národov Únie. Otvoril tiež cestu pre Európu vzdelávania, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou Európy občanov a neskôr občianstva Únie. Dnes program Erasmus+ prispieva k uskutočňovaniu spolupráce v Únii v zásadných oblastiach, ktorými sú vzdelávanie a odborná príprava, ktoré sú úzko spojené s hospodárskym a sociálnym rozvojom Únie a k podpore hodnôt Únie v súlade s článkom 2 ZEÚ.(3) A zajtra? Zajtra by mal tento program naďalej podporovať mobilitu študentov, ktorá je relevantným cieľom všeobecného záujmu, a upevňovať tak hodnoty Únie. Nezabúdajme totiž, že „demokracia v Únii potrebuje výchovný základ“.(4)
3. V prejednávanej veci sa Súdnemu dvoru v podstate kladie otázka týkajúca sa výkladu článkov 18, 20, 21 a 165 ZFEÚ. V podstate ide o zodpovedanie rozhodujúcich otázok, ktorým čelí vnútroštátny súd, Ustavni sud Republike Hrvatske (Ústavný súd, Chorvátsko), a ktoré možno zhrnúť takto: môže z vyplatenia štipendia Erasmus študentovi, ktorý je štátnym príslušníkom členského štátu, mať sčasti prospech daňová správa tohto členského štátu? Je nepriaznivé daňové zaobchádzanie s rodičom, ktorý je daňovníkom v súlade s cieľom programu Erasmus+, ktorým je podpora mobility študentov?
4. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania teda poskytuje Súdnemu dvoru príležitosť opätovne sa zaoberať mobilitou študentov, a to na pozadí právnej úpravy členského štátu týkajúcej sa určitých daňových výhod, a je súčasťou jeho judikatúry týkajúcej sa voľného pohybu študentov.(5)
II. Právny rámec
A. Právo Únie
5. Článok 21 ods. 1 ZFEÚ uvádza, že „každý občan Únie má právo slobodne sa pohybovať a zdržiavať na území členských štátov, pričom podlieha obmedzeniam a podmienkam ustanoveným v zmluvách a v opatreniach prijatých na ich vykonanie“.
6. Článok 165 ZFEÚ vo svojich odsekoch 1 a 2 stanovuje:
„1. Únia prispieva k rozvoju kvalitného vzdelávania podporovaním spolupráce medzi členskými štátmi a, ak je to potrebné, podporovaním a doplňovaním činnosti členských štátov pri plnom rešpektovaní ich zodpovednosti za obsah výučby a organizácie vzdelávacích systémov a za ich kultúrnu a jazykovú rozmanitosť.
…
2. Činnosť Únie sa zameriava na:
– rozvoj európskej dimenzie vo vzdelávaní, najmä výučbou a šírením jazykov členských štátov,
– podporu mobility študentov a učiteľov, medzi iným podporou akademického uznávania diplomov a započítaním času štúdia,
– podporu spolupráce medzi vzdelávacími inštitúciami,
– rozvoj výmeny informácií a skúseností v otázkach, ktoré sú spoločné vzdelávacím systémom členských štátov,
– podporu rozvoja výmeny mládeže a výmeny sociálnych a výchovno‑vzdelávacích pracovníkov a podporu účasti mladých ľudí na demokratickom živote v Európe,
…“
7. Odôvodnenie 40 nariadenia (EÚ) č. 1288/2013(6) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti sporu vo veci samej (ďalej len „nariadenie Erasmus+“) uvádzalo:
„V záujme rozšírenia prístupu k programu by sa granty poskytované na podporu mobility jednotlivcov mali upravovať podľa životných nákladov a nákladov spojených s pobytom v hostiteľskej krajine. Členské štáty by sa mali tiež nabádať, aby v súlade s vnútroštátnym právom oslobodili tieto granty od daní a príspevkov na sociálne zabezpečenie. Rovnaké oslobodenie by sa malo uplatňovať aj v prípade verejných alebo súkromných subjektov, ktoré prideľujú túto finančnú podporu príslušným jednotlivcom.“
8. Článok 6 nariadenia Erasmus+ s názvom „Akcie programu“ v odseku 1 uvádzal:
„V oblasti vzdelávania a odbornej prípravy sa ciele programu presadzujú prostredníctvom týchto akcií:
a) vzdelávacia mobilita jednotlivcov;
…“
9. Článok 18 tohto nariadenia s názvom „Rozpočet“ v odseku 7 stanovoval:
„Finančné prostriedky na vzdelávaciu mobilitu jednotlivcov uvedenú v článku 6 ods. 1 písm. a) a článku 12 písm. a), s ktorými má hospodáriť národná agentúra alebo agentúry (ďalej len ‚národná agentúra‘), sa prideľujú na základe počtu obyvateľov a životných nákladov v členskom štáte, na základe vzdialenosti medzi hlavnými mestami členských štátov a na základe výkonnosti. Parameter výkonnosti predstavuje 25 % z celkových finančných prostriedkov v súlade s kritériami uvedenými v odsekoch 8 a 9. Pokiaľ ide o strategické partnerstvá uvedené v článku 8 ods. 1 písm. a) a článku 14 ods. 1 písm. a), ktoré má vybrať a spravovať národná agentúra, finančné prostriedky sa vyčlenia podľa kritérií, ktoré stanoví Komisia v súlade s postupom preskúmania uvedeným v článku 36 ods. 3. Tieto spôsoby prideľovania prostriedkov musia byť podľa možnosti čo najviac neutrálne, pokiaľ ide o rôzne systémy vzdelávania a odbornej prípravy členských štátov, pričom musia zabrániť podstatnému zníženiu ročného rozpočtu prideľovaného členským štátom z roka na rok a musia minimalizovať neprimeranú nerovnováhu vo výške prideľovaných grantov.“
10. Článok 67 nariadenia č. 883/2004(7), nazvaný „Rodinní príslušníci s bydliskom v inom členskom štáte“, stanovuje:
„Osoba má nárok na rodinné dávky v súlade s právnymi predpismi príslušného členského štátu, vrátane jej rodinných príslušníkov s bydliskom v inom členskom štáte, ako keby mali bydliská v takomto príslušnom štáte. Avšak dôchodca má nárok na rodinné dávky v súlade s právnymi predpismi členského štátu príslušného pre jeho dôchodok.“
B. Chorvátske právo
11. Zakon o porezu na dohodak (zákon o dani z príjmu) v znení účinnom v čase skutkových okolností veci samej(8) (ďalej len „ZPD“) v § 6 uvádza, že základ dane z príjmu sa znižuje o osobnú nezdaniteľnú sumu.
12. Ustanovenie § 10 ZPD vymenúva sumy oslobodené od dane z príjmu. Medzi nimi sa nachádzajú najmä:
– „štipendiá pre študentov denného štúdia na vysokých školách a univerzitách, ako aj pre študentov doktorandského a postdoktorandského štúdia, na ktoré sú vyčlenené prostriedky v štátnom rozpočte Chorvátskej republiky, a štipendiá pre študentov denného štúdia na vysokých školách, ktoré sa vyplácajú, resp. poskytujú z rozpočtu Európskej únie a sú upravené v osobitných medzinárodných dohodách“ (bod 13),
– „štipendiá pre študentov, ktorí boli vybratí na verejných konkurzoch, na ktorých sa môžu zúčastniť všetci študenti za rovnakých podmienok, na denné štúdium na vysokých školách, pokiaľ tieto štipendiá podľa osobitných predpisov vyplácajú, resp. poskytujú nadácie, ustanovizne a iné inštitúcie, ktoré sú v Chorvátskej republike registrované na vzdelávacie účely alebo na účely odbornej prípravy alebo vedecko‑výskumné účely, sú upravené osobitnými ustanoveniami a boli založené s cieľom poskytovať štipendiá“ (bod 18) a
– sumy „ktoré sa vyplácajú ako granty z fondov a programov Európskej únie prostredníctvom orgánov akreditovaných podľa predpisov Európskej únie v Chorvátskej republike na realizáciu mobility v rámci programov a fondov Európskej únie na účely vzdelávania a ďalšieho odborného vzdelávania v súlade s finančným nariadením Komisie, až do stanovenej sumy“ (bod 20).
13. Ustanovenie § 36 ZPD uvádza:
„(1) V prípade daňových rezidentov sa celkový príjem dosiahnutý podľa § 5 tohto zákona zníži o základnú osobnú odpočítateľnú položku vo výške 2 200 [chorvátskych] kún [(HRK) (približne 292 eur)], a to za každý mesiac zdaňovacieho obdobia, za ktorý sa určuje daň. …
(2) Daňoví rezidenti si môžu za nezaopatrené deti zvýšiť osobnú nezdaniteľnú sumu podľa odseku 1 tohto paragrafu o tieto sumy:
…
2. za nezaopatrené deti: 0,5 základnej osobnej nezdaniteľnej sumy na prvé dieťa, 0,7 na druhé, 1,0 na tretie, 1,4 na štvrté, 1,9 na piate a na každé ďalšie dieťa sa koeficient základnej osobnej nezdaniteľnej sumy progresívne zvyšuje o 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0… navyše vo vzťahu ku koeficientu základnej osobnej nezdaniteľnej sumy na predchádzajúce dieťa…
…
(4) Za najbližších rodinných príslušníkov a za nezaopatrené deti sa považujú fyzické osoby, ktorých zdaniteľné príjmy, príjmy oslobodené od dane a iné sumy, ktoré sa podľa tohto zákona nepovažujú za príjem, za rok neprekročia sumu zodpovedajúcu päťnásobku základnej osobnej odpočítateľnej položky podľa odseku 1 tohto paragrafu.
(5) Odchylne od odseku 4 tohto paragrafu sa pri rozhodovaní o nároku na osobnú odpočítateľnú položku v prípade najbližších rodinných príslušníkov a nezaopatrených detí nezohľadňujú sumy určené podľa osobitných ustanovení z titulu sociálnej podpory, príspevkov na deti, príspevkov pri narodení dieťaťa, a to konkrétne súm určených na nákup výbavy pre novorodenca, ako aj pozostalostného dôchodku po smrti rodiča. …“
14. Ustanovenie § 54 ZPD stanovuje pre niektorých daňovníkov s bydliskom na podporovaných územiach a v Meste Vukovar (Chorvátsko), ako je žalobkyňa vo veci samej, vyššiu sumu základnej osobnej nezdaniteľnej sumy, a preto aj vyšší odpočet v prípade nezaopatrených detí, a to s použitím koeficientov uvedených v § 36 ods. 2 bode 1 ZPD. Podľa uznesenia vnútroštátneho súdu táto suma predstavovala 3 000 HRK (približne 398 eur) v čase skutkových okolností veci samej a predtým 2 700 HRK (približne 358 eur).
III. Skutkový stav, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore
15. Žalobkyňa vo veci samej, chorvátska štátna príslušníčka, dosahuje podstatnú časť svojich príjmov zo závislej činnosti. Je povinná platiť daň z príjmu a prirážku k dani z príjmu ako osobitný daňový príjem územného celku. Vzhľadom na miesto svojho bydliska využíva daňové výhody stanovené ZPD.
16. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že počas zdaňovacích období za roky predchádzajúce roku 2014 mala žalobkyňa vo veci samej v súlade s § 36 ods. 2 bodom 2 a § 54 ods. 1 bodom 2 ZPD nárok na zvýšenie základnej nezdaniteľnej sumy (nezdaniteľná časť súm získaných za daný rok) na nezaopatrené dieťa, ktoré bolo počas relevantného obdobia študentom denného štúdia vo Fínsku v rámci univerzitného štúdia.
17. Rozhodnutím z 27. júla 2015 Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (Daňová správa Ministerstva financií Chorvátskej republiky) informovala žalobkyňu vo veci samej jednak o existencii rozdielov medzi zaplatenými a splatnými sumami dane z príjmu a prirážky spočívajúcimi v tom, že nezdaniteľná suma na jej dieťa, ktoré je nezaopatreným rodinným príslušníkom, bola na obdobie od 1. januára 2014 do 31. decembra 2014 zrušená a jednak o sume, ktorú mala v tejto súvislosti zaplatiť.
18. Žalobkyňa vo veci samej podala proti napadnutému daňovému rozhodnutiu námietku na Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske (Samostatný odbor Ministerstva financií Chorvátskej republiky pre druhostupňové správne konanie).
19. Podľa nej bolo nesprávne, že pre jej nezaopatrené dieťa nebolo priznané právo na zvýšenie nezdaniteľnej sumy dane z príjmov za rok 2014. V tejto súvislosti uvádza, že toto dieťa získalo podporu na účely mobility od fínskej univerzity Y na akademický rok 2014/2015 v rámci programu Erasmus+ na jeho študijný pobyt v tomto členskom štáte. Spresňuje, že z predmetného daňového rozhodnutia vyplýva, že táto pomoc na podporu mobility prekračuje uplatniteľnú prahovú hodnotu 11 000 HRK (približne 1 460 eur) stanovenú v § 36 ods. 4 a 5 ZPD na to, aby jej bolo priznané právo na zvýšenie nezdaniteľnej sumy ako opatrenia sociálnej politiky týkajúceho sa dane z príjmu pre nezaopatreného rodinného príslušníka podľa § 36 ods. 1 a 4 ZPD (ďalej len „sporné ustanovenia“). Okrem toho tvrdí, že uvedenú podporu na účely mobility treba kvalifikovať ako „sociálnu pomoc“, a preto ju nemožno zohľadniť pri výpočte nároku na toto zvýšenie podľa § 36 ods. 5 ZPD.
20. Rozhodnutím zo 17. júla 2019 samostatný odbor Ministerstva financií Chorvátskej republiky pre druhostupňové správne konanie námietku zamietol ako nedôvodnú.
21. Žalobkyňa vo veci samej podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Upravni sud Osijek (Správny súd Osijek, Chorvátsko), ktorú 30. januára 2020 súd zamietol ako nedôvodnú.
22. Odvolanie, ktoré podala žalobkyňa vo veci samej proti tomuto rozhodnutiu, zamietol aj Visoki upravni sud Republike Hrvatske (Vyšší správny súd, Chorvátsko) 20. januára 2021.
23. Žalobkyňa vo veci samej podala najmä proti tomuto rozhodnutiu ústavnú sťažnosť na Ustavni sud Republike Hrvatske (Ústavný súd, Chorvátsko). Na podporu svojej ústavnej sťažnosti uvádza najmä žalobný dôvod založený na porušení povinnosti stanovenej v článku 141 písm. c) Ústavy chrániť subjektívne práva, ktoré jej vyplývajú z práva Únie. Tvrdí totiž, že je v zmysle článku 18 ZFEÚ diskriminovaná a v zmysle článku 20 ods. 2 písm. a) a článku 21 ods. 1 ZFEÚ znevýhodnená z dôvodu, že jej dieťa využilo svoje právo pohybovať sa a zdržiavať sa v inom členskom štáte na účely vzdelávania.
24. Vnútroštátny súd sa pýta, či v prípade neexistencie judikatúry Súdneho dvora, ktorá by mohla odpovedať na výhrady založené na porušení zásady zákazu diskriminácie alebo neprimeranosti daňových opatrení súvisiacich s mobilitou študentov v rámci programu Erasmus+, je právo Únie uplatniteľné na situáciu žalobkyne vo veci samej, a presnejšie, či je predmetná daňová právna úprava zlučiteľná s článkami 18, 20, 21 a článkom 165 ods. 2 ZFEÚ, ako aj s článkom 67 nariadenia č. 883/2004.
25. Keďže sa Ustavni sud Republike Hrvatske (Ústavný súd) domnieval, že spor vo veci samej vyvoláva otázky výkladu práva Únie, rozhodnutím z 18. apríla 2023 doručeným Súdnemu dvoru 28. apríla 2023 rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Majú sa články 18, 20 a 21 a článok 165 ods. 2 druhá zarážka ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bránia predpisom členského štátu, podľa ktorých rodič stráca nárok na zvýšenie ročnej základnej nezdaniteľnej sumy na účely dane z príjmu za nezaopatrené dieťa, lebo toto dieťa poberalo podporu na účely mobility študentov, ktorá prekračuje stanovený fixný limit príjmov, a to ako nezaopatrený študent, ktorý využil svoju slobodu odísť na účely vzdelávania do iného členského štátu a zdržiavať sa na jeho území, pričom na základe vnútroštátnych vykonávacích právnych aktov využil opatrenia v zmysle článku 6 ods. 1 písm. a) [nariadenia Erasmus+], na účely realizácie mobility študentov z členského štátu s nižšími alebo strednými priemernými životnými nákladmi do členského štátu s vyššími priemernými životnými nákladmi v podobe, v akej tieto opatrenia boli stanovené na základe kritérií Európskej komisie podľa článku 18 ods. 7 tohto nariadenia?
2. Má sa článok 67 [nariadenia č. 883/2004] vykladať v tom zmysle, že bráni predpisom členského štátu, podľa ktorých rodič stráca nárok na zvýšenie ročnej základnej nezdaniteľnej sumy na účely dane z príjmu za nezaopatreného študenta, ktorý počas svojho študijného pobytu v inom členskom štáte poberal podporu na účely mobility študentov v zmysle článku 6 ods. 1 písm. a) [nariadenia Erasmus+]?“
26. Písomné pripomienky predložili Súdnemu dvoru chorvátska vláda, ako aj Komisia. Súdny dvor rozhodol, že v tejto veci nenariadi pojednávanie.
IV. Analýza
27. V situácii, o ktorú ide v spore vo veci samej, chorvátsky štátny príslušník, ktorý je študentom denného štúdia, poberal podporu na účely mobility od fínskej univerzity na študijný pobyt v trvaní piatich mesiacov vo Fínsku počas akademického roku 2014/2015 v rámci programu Erasmus+. Získanie tejto podpory malo vplyv na výpočet dane z príjmu jeho matky, konkrétne prekročenie prahovej hodnoty upravenej vnútroštátnou právnou úpravou, od ktorej matka, ktorá vykonáva v Chorvátsku závislú činnosť, stráca ako daňovník nárok na zvýšenie nezdaniteľnej sumy na nezaopatrené dieťa, ako opatrenia sociálnej politiky. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že vzhľadom na to, že zníženie základu dane stanovené uvedenou právnou úpravou bolo za obdobie skutkových okolností vo veci samej zrušené, žalobkyňa vo veci samej musela zaplatiť rozdiel medzi splatnými a zaplatenými sumami, pokiaľ ide o sumy dane z príjmu a prirážky, vo výške približne 4 500 HRK (približne 597 eur).
28. Cieľom návrhu na začatie prejudiciálneho konania je v podstate zistiť, či právo Únie bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sa pri výpočte dane zohľadňuje podpora na účely mobility v rámci programu Erasmus+, ktorá bola poskytnutá nezaopatrenému dieťaťu daňovníka, čo má nevýhodné dôsledky pri určovaní výšky nezdaniteľnej sumy, na ktorú má rodič, ktorý je daňovníkom, nárok v rámci výpočtu svojej dane z príjmu.
29. Pred preskúmaním prejudiciálnych otázok položených vnútroštátnym súdom treba zamietnuť námietku, ktorú v súvislosti s prípustnosťou otázok vzniesla chorvátska vláda.
A. O prípustnosti
30. Chorvátska vláda sa domnieva, že prejudiciálne otázky treba vyhlásiť za neprípustné z dôvodu, že daňová situácia žalobkyne vo veci samej a najmä výpočet jej dane z príjmu, ako aj jej právo na základnú nezdaniteľnú sumu sú upravené vnútroštátnym právom. Podľa tejto vlády sa totiž samotná účasť na programe Erasmus+ nemá považovať za týkajúcu sa všetkých osôb, ktoré majú väzbu na študenta zúčastňujúceho sa na tomto programe. Okrem toho uvedená vláda tvrdí, že v prejednávanej veci ide o čisto vnútroštátnu situáciu a to vzhľadom na štátnu príslušnosť žalobkyne vo veci samej, skutočnosť, že žalobkyňa vo veci samej pracuje a poberá príjmy v Chorvátsku, ako aj okolnosť, že osobne nevyužila slobodu pohybu ani nevyužívala podporu na účely mobility študentov v rámci tohto programu.
31. Takéto tvrdenia podľa môjho názoru nemôžu obstáť.
32. V prvom rade, pokiaľ ide o relevantnosť otázok položených Súdnemu dvoru, treba pripomenúť, že iba vnútroštátnemu súdu, ktorý prejednáva spor a ktorý nesie zodpovednosť za následné súdne rozhodnutie, prináleží, aby so zreteľom na osobitosti veci posúdil tak potrebu rozhodnutia v prejudiciálnom konaní na vyhlásenie svojho rozsudku, ako aj relevantnosť otázok, ktoré kladie Súdnemu dvoru. Z toho vyplýva, že pri otázkach položených vnútroštátnymi súdmi platí prezumpcia relevantnosti a Súdny dvor môže odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi okolnosťami potrebnými na užitočnú odpoveď na uvedené otázky.(9)
33. V prejednávanej veci to tak nie je. Treba totiž konštatovať, že vnútroštátny súd presne uvádza dôvody, ktoré ho viedli k názoru, že výklad práva Únie je potrebný na vydanie jeho rozhodnutia a že prejudiciálne otázky môžu mať vplyv na riešenie sporu vo veci samej. Tento súd vysvetľuje, že vzhľadom na predmet žaloby, ktorá mu bola predložená, a vzhľadom na neexistenciu judikatúry Súdneho dvora, ktorá by mohla odpovedať na výhrady založené na porušení zákazu diskriminácie alebo neprimeranosti daňových opatrení súvisiacich s mobilitou študentov v rámci programu Erasmus+, je najmä povinný na účely vydania svojho rozhodnutia určiť, či individuálne akty, ktoré sú predmetom ústavnej sťažnosti, ktorá mu bola predložená, sú v rozpore s článkami 18, 20, 21 a článkom 165 ods. 2 ZFEÚ.
34. V druhom rade, pokiaľ ide o tvrdenie, podľa ktorého by sa spor vo veci samej mal považovať za spor „výlučne vnútroštátny“ z hľadiska článkov 18, 20 a 21 ZFEÚ, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry sa pravidlá ZFEÚ v oblasti voľného pohybu osôb a akty prijaté na ich vykonanie nemôžu uplatňovať na činnosti, ktoré nemajú nijakú spojitosť s niektorou zo situácií, ktoré predpokladá právo Únie a v prípade ktorých sa všetky relevantné skutočnosti obmedzujú iba na územie jedného členského štátu. Naopak, tak ako Súdny dvor spresnil, každý štátny príslušník Únie, ktorý nezávisle od svojho bydliska alebo štátnej príslušnosti využil právo na voľný pohyb do iného členského štátu, spadá do pôsobnosti vyššie uvedených ustanovení.(10)
35. V prejednávanej veci treba uviesť, že návrh na začatie prejudiciálneho konania obsahuje spresnenia potrebné na to, aby Súdny dvor mohol konštatovať súvislosť situácie žalobkyne vo veci samej s právom Únie. Okrem toho, ako už Súdny dvor spresnil, hoci priame dane patria do právomoci členských štátov, členské štáty ju musia vykonávať v súlade s právom Únie,(11) najmä s ustanoveniami Zmluvy o FEÚ týkajúcimi sa slobody priznanej každému občanovi Únie voľne sa pohybovať a zdržiavať sa na území členských štátov(12) a zásadou rovnosti zaobchádzania.
36. V tejto súvislosti treba poznamenať, že na rozdiel od toho, čo tvrdí chorvátska vláda, situáciu štátneho príslušníka členského štátu, akým je žalobkyňa vo veci samej, ktorá nevyužila právo na voľný pohyb, nemožno len z tohto dôvodu považovať za výlučne vnútroštátnu situáciu. Hoci je totiž nepochybne pravda, že žalobkyňa vo veci samej toto právo nevykonala osobne a osobne nepožívala podporu na účely mobility študentov v rámci programu Erasmus+, je nesporné, že na jednej strane jej nezaopatrené dieťa využilo svoje právo na voľný pohyb(13) a na druhej strane, ako spresňuje vnútroštátny súd, že nevýhodné daňové zaobchádzanie so žalobkyňou vo veci samej, ktorá je v prejednávanej veci rodičom a daňovníkom, nepochybne súvisí s podporou na účely mobility, ktorú jej nezaopatrené dieťa požívalo v rámci tohto programu.
37. Preto sa domnievam, že otázky položené vnútroštátnym súdom sú prípustné.
B. O veci samej
1. O prvej prejudiciálnej otázke
38. Na úvod pripomínam, že v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora článok 21 ZFEÚ obsahuje nielen právo slobodne sa pohybovať a zdržiavať sa na území členských štátov, ale aj zákaz akejkoľvek diskriminácie na základe štátnej príslušnosti. V dôsledku toho treba situáciu žalobkyne vo veci samej preskúmať len z hľadiska tohto ustanovenia(14) v spojení s článkom 165 ZFEÚ.
39. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 21 ZFEÚ v spojení s článkom 165 ods. 2 druhou zarážkou ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, ktorá na účely určenia výšky nezdaniteľnej sumy, na ktorú má rodič, ktorý je daňovníkom, nárok v prípade nezaopatreného dieťaťa, zohľadňuje podporu mobility na účely vzdelávania, ktorú dieťa získalo v rámci programu Erasmus+, čo má za následok stratu práva na zvýšenie tejto nezdaniteľnej sumy v rámci výpočtu dane z príjmov.
40. Chorvátska vláda sa domnieva, že sporné ustanovenia nepredstavujú ani (priamu alebo nepriamu) diskrimináciu dotknutých osôb, ani prekážku ich slobody pohybu v rámci Únie. Komisia naopak zastáva názor, že tieto ustanovenia predstavujú obmedzenie voľného pohybu osôb stanoveného v článku 21 ZFEÚ v spojení s článkom 165 ZFEÚ a článkom 4 ods. 3 ZEÚ, keďže v prejednávanej veci znevýhodňujúce daňové zaobchádzanie s príjmami žalobkyne vo veci samej priamo súvisí so skutočnosťou, že jej dieťa využilo svoje právo na voľný pohyb.
41. Prejednávaná vec sa teda nachádza na križovatke medzi oblasťou priamych daní a oblasťou voľného pohybu občanov Únie. S cieľom navrhnúť Súdnemu dvoru užitočnú odpoveď na prvú prejudiciálnu otázku a vzhľadom na ciele programu Erasmus+ v krátkosti preskúmam v prvom rade špecifickosť podpory na účely mobility v rámci tohto programu (časť a) a v druhom rade otázku, či právna úprava dotknutá vo veci samej predstavuje diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti a/alebo obmedzenie slobody pohybu občanov Únie (časť b).
a) O špecifickej povahe podpory na účely mobility v rámci programu Erasmus+
42. Na lepšie pochopenie špecifickej povahy podpory na účely mobility programu Erasmus+ stručne spomeniem genézu tohto programu. Keďže právny vývoj uvedeného programu úzko súvisí s právnym vývojom činnosti Únie v oblasti vzdelávania a odbornej prípravy, teraz upravenej v článkoch 165 a 166 ZFEÚ, v nasledujúcich úvahách preskúmam ich paralelný vývoj.
1) Genéza činnosti Únie v oblasti vzdelávania a programu Erasmus+
43. Na úvod uvádzam, že hoci Rímska zmluva z roku 1957 už obsahovala zárodok vyhliadky na činnosť Únie v oblasti vzdelávania, bolo potrebné čakať až do roku 1963 a to na prijatie rozhodnutia Rady o spoločnej politike odborného vzdelávania (bývalý článok 128 Zmluvy o EHS)(15), ktorý tak podnietil úvahy o súvislosti medzi odbornou prípravou a všeobecným vzdelávaním.(16) Od tohto okamihu bolo treba prekonať niekoľko etáp na to, aby sa vzdelávanie a odborná príprava dostali do centra európskej spolupráce, a umožnilo sa tak zavedenie programov odbornej prípravy a vzdelávania zo strán inštitúcií Únie.
44. Do úvahy by sa malo brať najmä obdobie od roku 1985 do roku 1992, počas ktorého boli vytvorené programy Comett (spolupráca univerzít a podnikov), Erasmus (mobilita študentov a spolupráca univerzít) a Lingua (podpora výučby cudzích jazykov). Súbežne s tým bola v priebehu tohto obdobia spolupráca v oblasti vzdelávania zahrnutá do Zmluvy ES.(17) Nadobudnutím účinnosti Maastrichtskej zmluvy z roku 1992 sa totiž pojem „vzdelanie“ objavuje po prvýkrát v Zmluve o ES,(18) v ktorej sa uznáva význam doplnkovej úlohy Únie pri podpore európskych systémov kvalitného vzdelávania pri budovaní Európy, pričom sa stanovujú obmedzenia úlohy Únie a kľúčové ciele jej činnosti v kontexte výslovného potvrdenia primárnej zodpovednosti členských štátov za ich vzdelávacie systémy, čím sa plne rešpektuje zásada subsidiarity. Okrem toho včlenenie oblasti vzdelávania do primárneho práva ponúklo jasný právny základ, ktorý ukončil v tejto záležitosti právne diskusie a rozpory.(19) Napokon článok 165 ZFEÚ, ktorý bol do zmlúv začlenený Lisabonskou zmluvou, tento normotvorný a judikatúrny vývoj konkretizoval.(20)
45. Program Erasmus bol vytvorený v roku 1987 po viac ako pätnástich rokoch diskusií a jeho cieľom bolo podporovať výmeny študentov výlučne medzi univerzitami rôznych členských štátov.(21) Tento program otvoril tiež cestu pre Európu vzdelávania, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou Európy občanov.(22) V priebehu prvého roku existencie sa na ňom zúčastnilo 3 200 študentov z univerzít z 11 členských štátov.(23) Od tej doby je veľký úspech programu Erasmus v značnom rozsahu preukazovaný sústavným nárastom množstva účastníkov. V roku 2017 využilo tento program 9 miliónov ľudí a v roku 2024 viac ako 15 miliónov ľudí, medzi ktorými boli okrem iného univerzitní študenti, ale aj študenti druhého stupňa základných škôl, gymnazisti, učni, vychovávatelia a školitelia alebo mladí absolventi zapojení do širokej škály projektov vzdelávania, odbornej prípravy a mobility mladých ľudí.
46. Z vývoja činností Únie v oblasti vzdelávania a odbornej prípravy, ako aj z vývoja programu Erasmus, ktorý sa teraz nazýva „program Erasmus+“, vyplýva, že jeho ciele sú v súčasnosti zakotvené v článku 165 ZFEÚ.(24)
2) Spoločný cieľ činnosti Únie v oblasti vzdelávania a nariadenie Erasmus+: podpora mobility študentov
47. Nariadenie Erasmus+, ktoré sa uplatňuje v tejto veci, bolo prijaté na základe článku 165 ods. 4 a článku 166 ods. 4 ZFEÚ. Článok 165 ods. 1 ZFEÚ uvádza, že všeobecným cieľom Únie je prispievať „k rozvoju kvalitného vzdelávania podporovaním spolupráce medzi členskými štátmi a, ak je to potrebné, podporovaním a doplňovaním činnosti členských štátov pri plnom rešpektovaní ich zodpovednosti za obsah výučby a organizácie vzdelávacích systémov a za ich kultúrnu a jazykovú rozmanitosť“. Článok 165 ods. 2 druhá zarážka ZFEÚ následne spresňuje, čoho sa činnosti Únie presne týkajú, konkrétne najmä uvádza „podporu mobility študentov a učiteľov“.(25)
48. Činnosť Únie bola zakotvená aj v článku 6 ods. 1 písm. a) nariadenia Erasmus+, ktorý stanovoval, že v oblasti vzdelávania a odbornej prípravy program Erasmus+ sleduje svoje ciele prostredníctvom série akcií, medzi ktoré patrí „vzdelávacia mobilita jednotlivcov“.(26) V tejto súvislosti článok 7 tohto nariadenia uvádzal, že táto akcia podporuje najmä „mobilitu študentov vo všetkých cykloch vysokoškolského vzdelávania“.
3) Osobitná povaha štipendií Erasmus+
49. Na úvod pripomínam, že od vytvorenia programu Erasmus bola zásada komplementárnosti medzi financovaním zo strany Únie a financovaním zo strany členských štátov vždy považovaná za základný faktor rozvoja tohto programu. Platí to najmä v prípade financovania mobility študentov vzhľadom na doplnkový charakter štipendií Erasmus+, ktorých cieľom je pokryť len dodatočné náklady spojené s mobilitou.(27)
50. Zo znenia odôvodnenia 40 nariadenia Erasmus+ teda vyplýva, že s cieľom zlepšiť prístup k programu by sa štipendiá na uľahčenie mobility fyzických osôb mali prispôsobiť životným nákladom a nákladom spojeným s pobytom v hostiteľskej krajine. V tomto odôvodnení sa okrem iného uvádzalo, že v súlade s vnútroštátnym právom by sa členské štáty mali nabádať, aby tieto štipendiá oslobodili od akýchkoľvek príspevkov na sociálne zabezpečenie a daní.
51. V tejto súvislosti, pokiaľ ide o rozpočet programu Erasmus+, článok 18 nariadenia Erasmus+ uvádzal, že finančné prostriedky na mobilitu jednotlivcov na účely vzdelávania a odbornej prípravy opísané v článku 6 ods. 1 písm. a) a v článku 12 bode a) tohto nariadenia, ktoré spravuje jedna alebo viacero národných agentúr, sa prideľujú „na základe počtu obyvateľov a životných nákladov v členskom štáte, na základe vzdialenosti medzi hlavnými mestami členských štátov a na základe výkonnosti“.(28)
52. Ako totiž uvádza Komisia, keďže všeobecný a špecifický cieľ programu Erasmus+ je podporovať mobilitu osôb na účely vzdelávania a odbornej prípravy, cieľom štipendií Erasmus+ je prispievať na dodatočné náklady, ktoré by bez mobility nevznikli.(29)
53. Takýto je teda vyvíjajúci sa a regulačný kontext, vzhľadom na ktorý treba posúdiť právny problém nastolený vnútroštátnym súdom.
b) O existencii diskriminácie na základe štátnej príslušnosti alebo obmedzenia voľného pohybu občanov Únie
54. Keďže samotný vnútroštátny súd má pochybnosti, pokiaľ ide o existenciu nepriamej diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, začnem preskúmaním tejto otázky.
1) O existencii diskriminácie
55. Pokiaľ ide o oblasť priamych daní, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, určenie charakteristík každej dane patrí do voľnej úvahy členských štátov pri dodržaní ich daňovej autonómie, pričom táto právomoc sa musí v každom prípade vykonávať v súlade s právom Únie. Súdny dvor spresnil, že to platí najmä pre výber sadzby dane, ktorá môže byť proporcionálna alebo progresívna, ale aj pri určení jej vymeriavacieho základu a zdaniteľnej udalosti.(30)
56. V tejto súvislosti musia členské štáty pri výkone takejto právomoci dodržiavať právo Únie a najmä dodržiavať zásadu rovnosti zaobchádzania. Okrem iného sa táto požiadavka týka tak opatrení, ktorými sa toto oprávnenie využíva, ako aj jeho uplatňovania. Okrem toho podľa ustálenej judikatúry zásada rovnosti zaobchádzania vyžaduje, aby sa porovnateľné situácie neposudzovali rozdielne a rozdielne situácie neposudzovali rovnako, pokiaľ takéto posudzovanie nie je objektívne odôvodnené.(31) V tejto súvislosti treba poznamenať, že Súdny dvor už rozhodol, že porovnateľnosť situácií môže byť nevyhnutne posúdená len v rámci jedného a toho istého daňového systému.(32) Je tiež potrebné pripomenúť, že pravidlá rovnosti zaobchádzania zakazujú nielen zjavnú diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti, ale aj všetky skryté formy diskriminácie, ktoré uplatňovaním iných rozlišovacích kritérií vedú v skutočnosti k tomu istému výsledku.(33)
57. V prejednávanej veci vnútroštátny súd uvádza, že je ťažké identifikovať referenčnú skupinu, s ktorou by bolo možné porovnať situáciu žalobkyne vo veci samej na účely určenia, či v prejednávanej veci došlo k porušeniu zásady rovnosti zaobchádzania.
58. Tento súd sa konkrétne domnieva, že na prvý pohľad by uplatnenie sporných ustanovení mohlo vyvolať, pokiaľ ide o výdavky vynaložené rodičmi na výživu ich nezaopatrených detí, rozdielne zaobchádzanie medzi, na jednej strane rodičmi daňovníkmi, ktorých nezaopatrené dieťa uplatnilo svoje právo na voľný pohyb v rámci programu Erasmus+, aby sa premiestnilo do členského štátu, v ktorom sú životné náklady podobné alebo vyššie, ako je to v prípade žalobkyne vo veci samej, a na druhej strane rodičmi daňovníkmi, ktorých nezaopatrené dieťa uplatnilo toto právo v rámci toho istého programu, aby sa premiestnilo do členského štátu, kde sú životné náklady podobné alebo nižšie, ako aj rodičmi, ktorých nezaopatrené dieťa nevykonalo uvedené právo na absolvovanie univerzitného štúdia, pričom poslední uvedení nemali žiadne výdavky spojené s mobilitou.
59. Samotný vnútroštátny súd však uvádza, že najmä vzhľadom na ciele nariadenia Erasmus+ nie je situácia žalobkyne vo veci samej porovnateľná vo všeobecnosti ani so situáciou daňovníkov dane z príjmov, ktorých deti nevyužili svoje právo na voľný pohyb, ani so situáciou takýchto daňovníkov, ktorých deti získali podporu na účely mobility v rámci programu Erasmus+ na pobyt na univerzitnom štúdiu v členských štátoch s podobnými alebo nižšími životnými nákladmi.
60. Naopak, zdá sa, že tento súd sa domnieva, že situácia žalobkyne vo veci samej je odlišná od situácie ostatných osôb podliehajúcich dani z príjmov, a preto sa s ňou nemá na daňové účely zaobchádzať rovnako.
61. V tejto súvislosti treba konštatovať, že z hľadiska cieľov programu Erasmus+ a osobitnej povahy štipendií získaných z tohto programu(34) nie sú situácie týchto kategórií rodičov a daňovníkov porovnateľné.(35) Naopak, vzhľadom na osobitnú povahu štipendií Erasmus+ ide o rozdielne situácie, s ktorými by sa nemalo zaobchádzať rovnako, čo znamená, že podpora na účely mobility Erasmus+ by sa nemala zohľadniť pri výpočte dane z príjmu rodiča, ktorý je daňovníkom, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
62. V každom prípade som presvedčený o tom, že sporné ustanovenia predstavujú obmedzenie voľného pohybu študentov, a to z nasledujúcich dôvodov.
2) O existencii obmedzenia voľného pohybu
63. Pripomínam, že ako chorvátska štátna príslušníčka má žalobkyňa vo veci samej na základe článku 20 ods. 1 ZFEÚ štatút občana Únie, ktorého účelom je, ako to Súdny dvor už viackrát zdôraznil, byť základným štatútom štátnych príslušníkov členských štátov.(36) V dôsledku toho sa môže domáhať práv, ktoré patria k tomuto štatútu, a to prípadne aj vo vzťahu k členskému štátu svojho pôvodu, najmä práva pohybovať a zdržiavať sa na území členských štátov, ktoré priznáva článok 21 ZFEÚ.(37)
64. Rovnako poznamenávam, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že vnútroštátna právna úprava, ktorá niektorých štátnych príslušníkov znevýhodňuje len z toho dôvodu, že uplatnili svoje právo na slobodný pohyb a pobyt na území iného členského štátu, predstavuje obmedzenie slobôd, ktoré sú v článku 21 ods. 1 ZFEÚ priznané každému občanovi Únie.(38) Je pravda, že Súdny dvor už rozhodol, že Zmluva nezaručuje občanovi Únie, že výkon slobody pohybu bude neutrálny z daňového hľadiska. V tejto súvislosti na jednej strane spresnil, že berúc do úvahy rôznorodosti právnych poriadkov členských štátov v uvedenej oblasti takýto výkon práv môže podľa okolností konkrétneho prípadu byť viac alebo menej výhodný alebo nevýhodný. Na druhej strane rovnaký princíp sa uplatňuje a fortiori na takú situáciu, v ktorej dotknutá osoba sama nevyužila svoje právo na pohyb, ale tvrdí, že je obeťou znevýhodňujúceho zaobchádzania v dôsledku výkonu slobody pohybu jej rodinným príslušníkom.(39)
65. Poznamenávam však, že, ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a ako zdôrazňuje Komisia, výkon práva na voľný pohyb nezaopatreného dieťaťa žalobkyne vo veci samej v rámci programu Erasmus+ mal určitý vplyv na jej právo na odpočet nezdaniteľnej sumy.(40)
66. Za týchto podmienok tiež z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že možnosti, ktoré Zmluva otvára v oblasti pohybu občanov Únie, by nemohli mať plný účinok, ak by štátneho príslušníka členského štátu mohli od ich využitia odradiť prekážky pre jeho pobyt v inom členskom štáte vytvorené právnou úpravou štátu jeho pôvodu, ktorá penalizuje skutočnosť, že tieto možnosti realizoval.(41) Netreba zabúdať na to, ako to Súdny dvor tiež uviedol, že táto úvaha je zvlášť dôležitá v oblasti vzdelávania vzhľadom na ciele sledované článkom 6 písm. e) ZFEÚ a článkom 165 ods. 2 druhou zarážkou ZFEÚ, teda najmä podporu mobility študentov a učiteľov.(42) Hoci totiž majú členské štáty právomoc podľa článku 165 ods. 1 ZFEÚ určiť obsah výučby a organizáciu svojich vzdelávacích systémov, musia vykonávať túto právomoc v súlade s právom Únie a najmä ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu a pobytu na území členských štátov, ako je každému občanovi Únie zaručený v článku 21 ods. 1 ZFEÚ.(43)
67. V tejto súvislosti treba dodať, že spoločným cieľom, ktorý prináleží činnosti Únie v oblasti vzdelávania na základe článku 165 ods. 2 ZFEÚ a nariadenia Erasmus+, je podporovať mobilitu študentov a učiteľov.(44) Pokiaľ ide o tento cieľ, Súdny dvor už rozhodol, že patrí do všeobecného záujmu a je súčasťou činností, ktoré článok 165 ZFEÚ stanovil Únii v rámci politiky vzdelávania, odbornej prípravy, mládeže a športu, a že mobilita v oblasti vzdelávania a odbornej prípravy je neoddeliteľnou súčasťou voľného pohybu osôb a predstavuje jeden z hlavných cieľov činnosti Únie.(45)
68. Hoci v prejednávanej veci podpora na účely mobility Erasmus+ nie je ako taká predmetom zdanenia v Chorvátsku, je nesporné, že žalobkyňa vo veci samej, ktorej nezaopatrené dieťa získalo podporu na účely mobility Erasmus+, a teda využilo svoje právo na voľný pohyb a pobyt vo Fínsku, bola spornými ustanoveniami penalizovaná. Skutočnosť, že toto ustanovenie stanovuje zohľadnenie sumy podpory na účely mobility Erasmus+, ktorá bola vyživovanému dieťaťu poskytnutá, mala totiž za následok stratu jej práva na zvýšenie nezdaniteľnej sumy.
69. Ako to vysvetľuje vnútroštátny súd a ako to správne uvádza Komisia, odrádzajúci účinok vyplýva osobitne jasne zo správy ombudsmanky Chorvátskej republiky za rok 2017.(46) Podľa tejto správy totiž chorvátske univerzity vyhlásili, že mnohí študenti zaujímajúci sa o program Erasmus+ sa ho vzdali po tom, ako boli informovaní o skutočnosti, že podľa výkladu chorvátskeho ministerstva financií má poberanie podpory Erasmus+ na účely mobility za následok pozbavenie ich rodičov práva na zvýšenie nezdaniteľnej sumy pre nezaopatreného študenta. Tento súd dodáva, že v nadväznosti na odporúčanie ombudsmanky bol ZPD v roku 2018 zmenený.(47)
70. Zastávam teda názor, že sporné ustanovenia môžu odradiť štátnych príslušníkov Únie, akými sú univerzitní študenti, od výkonu ich slobody pohybu a pobytu v inom členskom štáte na účely vzdelávania z dôvodu vplyvu, ktorý môže mať výkon tejto slobody na právo ich rodičov na odpočet nezdaniteľnej sumy.
3) O odôvodnení
71. Pripomínam, že obmedzenie výkonu slobody pohybu a pobytu môže byť z hľadiska práva Únie odôvodnené len vtedy, ak vychádza z objektívnych hľadísk všeobecného významu, ktoré sú nezávislé od štátnej príslušnosti dotknutých osôb a sú primerané cieľu, ktorý legitímne sleduje vnútroštátne právo. Toto opatrenie je primerané vtedy, ak popri tom, že je spôsobilé realizovať sledovaný cieľ, nejde nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie toho cieľa.(48)
72. Pokiaľ ide v prvom rade o určenie objektívneho hľadiska všeobecného záujmu, vnútroštátny súd spresňuje, že sporné ustanovenia sledujú v súlade so zásadami rovnosti a spravodlivosti daňového systému a riadnej správy obmedzených verejných zdrojov legitímny cieľ, ktorým je, pokiaľ ide o mediánové príjmy a priemerné výdavky, napraviť sociálne a materiálne nerovnosti medzi daňovníkmi, ktorí majú nezaopatrené deti, a daňovníkmi, ktorí nenesú výdavky spojené s výchovou detí.(49)
73. V tejto súvislosti tak majú sporné ustanovenia ten legitímny účinok, že zohľadňujú platobnú schopnosť rodičov daňovníkov na platenie dane z príjmov.(50) V rozsahu, v akom je nesporné, že tieto ustanovenia predstavujú obmedzenie slobody pohybu univerzitných študentov v rámci Únie, toto obmedzenie možno platne odôvodniť, len ak uvedené ustanovenia dodržiavajú zásadu proporcionality.
74. Pokiaľ ide v druhom rade o proporcionalitu, treba pripomenúť, že z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že právna úprava, ktorá môže obmedziť základnú slobodu zaručenú Zmluvou, ako je právo na voľný pohyb a pobyt občanov Únie, môže byť platne odôvodnená len vtedy, ak je vhodná na zaistenie uskutočnenia sledovaného legitímneho cieľa a nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie,(51) čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
75. Po prvé, pokiaľ ide o primeranosť sporných ustanovení, vzniká otázka, či sú tieto ustanovenia vhodné na to, aby zaručili zabezpečenie dosiahnutia cieľa sledovaného právnou úpravou dotknutou vo veci samej koherentným a systematickým spôsobom.
76. Zdá sa mi, že odpoveď na túto otázku je záporná.
77. Z mojej analýzy osobitnej povahy podpory na účely mobility Erasmus+ vyplýva, že vzhľadom na to, že cieľom programu Erasmus+ je podpora mobility študentov na účely vzdelávania, najmä v rámci univerzitného vzdelávania, táto pomoc prispieva len k dodatočným nákladom, ktoré by nevznikli v prípade, že by k žiadnej mobilite nedošlo, a v dôsledku toho jej poberanie nevedie k zníženiu výdavkov rodičov daňovníkov v rámci ich vyživovacej povinnosti (nezaopatrených detí).(52)
78. V dôsledku toho, ako uvádza samotný vnútroštátny súd, sú sporné ustanovenia tým, že stanovujú prahovú hodnotu na priznanie nároku na zvýšenie nezdaniteľnej časti základu dane bez zohľadnenia rozdielov medzi rôznymi kategóriami rodičov, ktorí sú daňovníkmi, v rozpore s legitímnym cieľom § 36 ods. 2 ZPD, podľa ktorého sa priznáva právo na nezdaniteľnú sumu na nezaopatrené dieťa na účely nápravy sociálnych a materiálnych nerovností medzi daňovníkmi.
79. V tejto súvislosti mám pochybnosti o koherentnosti sporných ustanovení, keďže, ako vyplýva z uznesenia o návrhu na začatie prejudiciálneho konania, chorvátska vláda na odôvodnenie zmeny týchto ustanovení uviedla skutočnosť, že predchádzajúce legislatívne riešenie, konkrétne to, ktoré sa uplatňuje na žalobkyňu v spore vo veci samej, malo ten následok, že mladí ľudia, najmä zo znevýhodneného prostredia, sa vzdali odchodu v rámci programu Erasmus+. Z tohto uznesenia tiež vyplýva, že táto zmena vylúčila sumy štipendií Erasmus+ z kategórie súm, ktoré sa zohľadňujú pri výpočte dane z príjmu rodičov, ktorí sú daňovníkmi a na základe ktorých daňová správa mohla odmietnuť týmto daňovníkom právo na taký odpočet.(53)
80. Z toho vyplýva, že sporné ustanovenia nie sú spôsobilé dosiahnuť cieľ všeobecného záujmu, ktorý sledujú, a to zohľadnenie platobnej schopnosti rodičov daňovníkov platiť daň z príjmu.
81. Po druhé, pokiaľ ide o nevyhnutnosť sporných ustanovení na dosiahnutie tohto cieľa, z predmetnej legislatívnej zmeny zjavne vyplýva, že tieto ustanovenia išli nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného cieľa. Konkrétne to preukazuje, že chorvátsky zákonodarca mohol prijať menej obmedzujúce opatrenia s prihliadnutím na osobitnú povahu podpory mobility a cieľ programu Erasmus+, a teda bez toho, aby neodôvodnene znevýhodňoval daňovníkov, ktorí sú rodičmi študentov, ktorí využili podporu na účely mobility v rámci programu Erasmus+, a teda využili svoju slobodu pohybu tým, že išli študovať na univerzitu iného členského štátu.
2. O druhej prejudiciálnej otázke
82. Svojou druhou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta na súlad sporných ustanovení s článkom 67 nariadenia č. 883/2004. Chorvátska vláda a Komisia sa domnievajú, že článok 67 tohto nariadenia sa v prejednávanej veci neuplatňuje.
83. Treba pripomenúť, že článok 3 ods. 1 písm. j) nariadenia č. 883/2004 stanovuje, že nariadenie sa uplatňuje na „na všetky právne predpisy, ktoré sa týkajú… rodinn[ých] dáv[ok]“. Na účely zistenia, či určitá dávka patrí medzi rodinné dávky uvedené v tomto ustanovení, treba uviesť, že podľa článku 1 písm. z) nariadenia č. 883/2004 v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti sporu vo veci samej pojem „rodinná dávka“ znamená „všetky vecné alebo peňažné dávky, ktorú sú určené na pokrytie rodinných výdajov, okrem preddavkov na výživné a osobitné prídavky pri narodení dieťaťa a osvojení dieťaťa, ako sú uvedené v prílohe I“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
84. Pokiaľ ide o právo na odpočet zo základu dane na nezaopatrené dieťa, o ktoré ide vo veci samej, treba uviesť, že z právneho rámca vyplýva, že takýto odpočet nie je peňažnou dávkou určenou na kompenzáciu rodinných výdavkov, ale skôr daňovou výhodou, ktorá by za určitých podmienok znížila výšku dane z príjmov.(54)
85. Preto vzhľadom na to, že právo na odpočet zo základu dane, o ktoré ide vo veci samej, nepredstavuje rodinnú dávku v zmysle článku 1 písm. z) nariadenia č. 883/2004, článok 67 tohto nariadenia sa neuplatňuje na takú právnu úpravu, o akú ide vo veci samej.
V. Návrh
86. Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prvú prejudiciálnu otázku, ktorú položil Ustavni sud Republike Hrvatske (Ústavný súd, Chorvátsko), takto:
Článok 21 ZFEÚ v spojení s článkom 165 ods. 2 druhou zarážkou ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni právnej úprave členského štátu, ktorá na účely určenia výšky nezdaniteľnej sumy, na ktorú má rodič, ktorý je daňovníkom, nárok na nezaopatrené dieťa, zohľadňuje podporu mobility na účely vzdelávania, ktorú dieťa získalo v rámci programu Erasmus+, čo má za následok stratu práva na zvýšenie tejto nezdaniteľnej sumy v rámci výpočtu dane z príjmov.