Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. SZPUNAR
представено на 4 юли 2024 година(1)
Дело C‑277/23
E. P.
срещу
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
(Преюдициално запитване, отправено от Ustavni sud Republike Hrvatske (Конституционен съд, Хърватия)
„Преюдициално запитване — Гражданство на Съюза — Право на свободно движение и на свободно пребиваване на територията на държавите членки — Данъчно законодателство — Данък върху доходите — Изчисляване на основното данъчно облекчение intuitu personae за дете на издръжка, което се е възползвало от подпомагане за мобилност — Подпомагане, чийто размер надхвърля определения в това законодателство максимален праг — Програма „Еразъм +“ — Мобилност към държава членка, в която средният размер на издръжката за живот е по-висок — Забрана на дискриминация — Ограничение на свободното движение“
I. Въведение
1. Програмата „Еразъм“ (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) е създадена въз основа на период от Ренесанса, през който студенти и интелектуалци са можели да се движат свободно в Европа. Така, тази програма носи името на философа, филолог, теолог и хуманист Еразъм Ротердамски (1469—1536 г.), който, желаейки да бъде гражданин на света, е живял и работил в няколко региона в Европа. Всъщност той счита, че единствено връзките, които поддържа с другите държави, му дават знанията, опита и идеите, които са предмет на неговите проучвания(2).
2. От създаването си през 1987 г. програмата „Еразъм“ е предоставила възможност на няколко поколения млади студенти да се движат свободно в рамките на Европейския съюз с цел образование, като по този начин допринася за сближаването между народите на Съюза. Тя също така проправи пътя на Европа на образованието, неделима част от Европа на гражданите и след това — от гражданството на Съюза. Днес, програмата „Еразъм +“ допринася за осъществяването на сътрудничеството на Съюза в ключови области като образованието и обучението, тясно свързани с икономическото и социалното развитие на Съюза, и за насърчаването на ценностите на Съюза в съответствие с член 2 ДЕС(3). А утре? Утре, тази програма трябва да продължи да насърчава мобилността на студентите като цел от общ интерес и да укрепва ценностите на Съюза. Всъщност, да не забравяме, че „демокрацията в Съюза се нуждае от образователен субстрат“(4).
3. По настоящото дело от Съда по същество се иска тълкуване на членове 18, 20, 21 и 165 ДФЕС. Става въпрос основно да се отговори на поставените от запитващата юрисдикция Ustavni sud Republike Hrvatske (Конституционен съд, Хърватия) решаващи въпроси, които могат да бъдат обобщени по следния начин: може ли получаването на стипендия „Еразъм“ от студент, гражданин на държава членка, да бъде частично в полза за данъчната администрация на тази държава членка? Данъчното третиране, което е неблагоприятно за родителя — данъчнозадължено лице, съответства ли на целта на програмата „Еразъм +“, която е да се насърчи мобилността на студентите?
4. Следователно настоящото преюдициално запитване дава възможност на Съда отново да се произнесе по мобилността на студентите в контекста на законодателството на държава членка относно някои данъчни предимства, и се вписва в практиката му, свързана със свободното движение на студенти(5).
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
5. Член 21, параграф 1 ДФЕС предвижда, че „[в]секи гражданин на Съюза има право свободно да се движи и да пребивава в рамките на територията на държавите членки при спазване на ограниченията и условията, предвидени в Договорите, и на мерките, приети за тяхното осъществяване“.
6. Член 165, параграфи 1 и 2 ДФЕС гласи:
„1. Съюзът допринася за развитието на качествено обучение чрез насърчаване на сътрудничеството между държавите членки и, ако е необходимо, чрез подпомагане и допълване на техните действия, като напълно зачита отговорностите на държавите членки за съдържанието на учебния процес и организацията на образователните системи и тяхното културно и езиково разнообразие.
[…]
2. Действията на Съюза целят:
– развиването на европейско измерение в образованието, особено чрез обучение и разпространение на езиците на държавите членки;
– насърчаване на мобилността на студенти и преподаватели, inter alia чрез стимулиране на академичното признаване на дипломи и срокове на обучение;
– насърчаване на сътрудничеството между образователните институции;
– развиване на обмена на информация и опит по проблеми, които са общи за образователните системи на държавите членки;
– насърчаване на развитието на младежкия обмен и обмена на социално-образователни инструктори и насърчаване на участието на младите хора в демократичния живот на Европа;
[…]“.
7. Съображение 40 от Регламент (ЕС) № 1288/2013(6), в редакцията му, приложима към фактите по спора в главното производство (наричан по-нататък „Регламентът „Еразъм +“), гласи:
„С цел насърчаване на достъпа до програмата, безвъзмездните средства, предоставяни в подкрепа на мобилността на физически лица, следва да бъдат съобразени с издръжката за живот в приемащата държава. В съответствие с националното право държавите членки следва също така да бъдат насърчавани да освобождават тези средства от всякакви данъци и социални плащания. Същото освобождаване следва да се прилага за публични или частни органи, които посредничат при предоставяне на посочената финансова подкрепа на съответните лица“.
8. Член 6 от Регламент „Еразъм +“, който е озаглавен „Действия по програмата“, предвижда в параграф 1:
„В областта на образованието и обучението програмата е насочена към изпълнение на своите цели чрез следните видове действия:
a) образователна мобилност за граждани;
[…]“.
9. Член 18 от този регламент, който е озаглавен „Бюджет“, предвижда в параграф 7:
„Финансовите средства за образователна мобилност за граждани, посочена в член 6, параграф 1, буква а) и член 12, буква а), които се управляват от национална агенция или агенции („националната агенция“), се разпределят въз основа на броя на населението и на издръжката за живот в държавата членка, разстоянието между столиците на държавите членки и постигнатите резултати. Показателят за постигнати резултати има тежест от 25 % от общите финансови средства в съответствие с критериите, посочени в параграфи 8 и 9. За посочените в член 8, параграф 1, буква а) и в член 14, параграф 1, буква а) стратегически партньорства, които се подбират и управляват от национална агенция, финансовите средства се разпределят въз основа на критерии, които се определят от Комисията в съответствие с процедурата по разглеждане, посочена в член 36, параграф 3. Тези формули, доколкото е възможно, са неутрални по отношение на различните системи на образование и обучение на държавите членки, избягват значителни намаления на годишния бюджет, разпределян на държавите членки в две последователни години, и намаляват прекомерните неравновесия в размера на разпределените безвъзмездни средства“.
10. Член 67 от Регламент (ЕС) № 883/2004(7), който е озаглавен „Членове на семейството, които пребивават в друга държава членка“, гласи:
„Лице има право на семейни обезщетения в съответствие със законодателството на компетентната държава членка, включително за членовете на неговото семейство, които пребивават в друга държава членка, както ако те пребивават в предишната държава членка. Въпреки това, пенсионерът има право на семейни обезщетения в съответствие със законодателството на държавата членка, компетентна за изплащането на неговата пенсия“.
Б. Хърватското право
11. Zakon o porezu na dohodak (Закон за данъка върху доходите), в редакцията му в сила към момента на настъпване на фактите по делото(8) (наричан по-нататък „ZPD“) предвижда в член 6, че облагаемата основа на данъка върху доходите се намалява с данъчно облекчение intuitu personae.
12. Член 10 от ZPD изброява приходите, за които не се заплаща данък върху доходите. Сред тях по-специално са:
– „стипендиите на студентите при редовно обучение в специализирани висши училища и университети, както и на следващите следдипломно и следдокторско обучение, за които са планирани средства в държавния бюджет на Република Хърватия, и стипендиите, които се изплащат или отпускат от бюджета на Европейския съюз, уреждани със специални международни споразумения и предназначени за студентите редовно обучение във висши учебни заведения“ (т. 13);
– „стипендиите на студенти, избрани на открити конкурси, на които могат да участват всички студенти при еднакви условия, при редовна форма на обучение във висши учебни заведения, които се изплащат или отпускат от фондации, организации и други институции, регистрирани в Република Хърватия с възпитателно-образователни или научно-изследователски цели, които работят по специални правила и са създадени с цел да предоставят стипендии“ (т. 18), и
– приходите, които „се изплащат от фондовете и програмите на Европейския съюз като безвъзмездни средства чрез акредитирани субекти по правилата на Европейския съюз в Република Хърватия за провеждане на мероприятия по мобилност в рамките на програмите и фондовете на Европейския съюз с цел образоване и професионално усъвършенстване, в съответствие с финансовия регламент на Европейската комисия, до определения размер“ (т. 20).
13. Член 36 от ZPD гласи:
„(1) За местните лица общият размер на получените доходи по член 5 от този закон се намалява с основно данъчно облекчение intuitu personae в размер на 2 200,00 куни [(хърватски куни (HRK) (около 292 евро)] за всеки месец от данъчния период, за който се определя данъкът. […]
(2) Местните лица могат да увеличат размера на данъчното облекчение intuitu personae, посочено в параграф 1 от този член, със следните суми:
[…]
2. за деца на издръжка: със сума в размер на 0,5 от основното данъчно облекчение intuitu personae за първо дете, 0,7 — за второ, 1,0 —за трето, 1,4 —за четвърто, 1,9 —за пето, а за всяко следващо дете — коефициентът на основното данъчно облекчение intuitu personae се увеличава прогресивно с 0,6; 0,7; 0,8; 0,9; 1,0. повече спрямо коефициента на основното данъчно облекчение intuitu personae за предходното дете […]
[…]
(4) За издържани близки членове на семейството и за деца на издръжка се считат физическите лица, чиито облагаеми доходи, необлагаеми доходи и други приходи, които по смисъла на този закон не се считат за доход, не надхвърлят на годишна база сума, съответстваща на петкратния размер на основното данъчно облекчение intuitu personae по параграф 1 от този член.
(5) По изключение от предвиденото в параграф 4 от този член при определяне на правото на основно данъчно облекчение intuitu personae за издържани близки членове на семейството и деца на издръжка не се вземат предвид приходите, предвидени в специални разпоредби, като социални подпомагания, детски добавки, помощи за новородени, тоест получени суми като еднократна материална помощ за новородено дете, и наследствени пенсии след смърт на родител. […]“.
14. Член 54 от ZPD предвижда за някои данъчнозадължени лица, които пребивават в подпомагани райони и в гр. Вуковар (Хърватия), като жалбоподателката в главното производство, по-голям размер на основното данъчно облекчение intuitu personae, и следователно, по-висок размер на данъчното облекчение за децата на издръжка, като се прилагат коефициентите, определени в член 36, параграф 2, точка 1 от ZPD. Съгласно преюдициалното запитване този размер достига до 3 000 HRK (около 398 евро) към момента на настъпване на фактите по главното производство и на 2 700 HRK (около 358 EUR) преди това.
III. Фактите по спора в главното производство, преюдициалните въпроси и производството пред Съда
15. Жалбоподателката в главното производство е гражданка на Хърватия и получава доходи основно от дейност като заето лице. Тя подлежи на облагане с данък върху доходите и с допълнителен местен данък върху доходите като специален данъчен приход за единица на местно самоуправление. Предвид нейното местоживеене се ползва от данъчни облекчения, предвидени в ZPD.
16. От акта за преюдициално запитване е видно, че през данъчните периоди, предхождащи 2014 г., на основание член 36, параграф 2, точка 2 и член 54, параграф 1, точка 2 от ZPD жалбоподателката в главното производство се е ползвала от правото на увеличаване на основното данъчно облекчение (необлагаемата част от получения годишен доход) за дете на издръжка, което през релевантния период е било студент редовно обучение във Финландия в рамките на университетско обучение.
17. С решение от 27 юли 2015 г. Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (Данъчна администрация при Министерство на финансите на Република Хърватия) уведомява жалбоподателката в главното производство, от една страна, че е налице разлика в размера на данъка върху доходите и допълнителния местен данък, поради това че за периода от 1 януари до 31 декември 2014 г. е отпаднало основното данъчно облекчение за детето ѝ — издържан член на семейството, и от друга страна, за размера на данъка, който на това основание трябва да заплати.
18. Жалбоподателката в главното производство обжалва по административен ред този данъчен акт пред Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske (Самостоятелен сектор за второинстанционно административно производство към Министерство на финансите на Република Хърватия).
19. Според нея правото на увеличаване на основното данъчно облекчение за данъка върху доходите за 2014 г. неправилно не е предоставено за нейното дете на издръжка. В това отношение тя посочва, че това дете е получило подпомагане за студентска мобилност от финландския университет Y за академичната 2014/2015 година по програмата „Еразъм +“ за пребиваването си в тази държава членка с цел получаване на университетско образование. Тя уточнява, че от разглеждания данъчен акт е видно, че това подпомагане за мобилност надвишава приложимия праг от 11 000 HRK (около 1 460 евро), предвиден в член 36, параграфи 4 и 5 ZPD, за да може да се ползва от правото на увеличаване на основното данъчното облекчение, като мярка в областта на социалната политика, за данъка върху доходите за издържан член на семейството съгласно член 36, параграфи 1 и 4 от ZPD (наричани по-нататък „спорните разпоредби“). Освен това тя поддържа, че посоченото подпомагане за мобилност трябва да се квалифицира като социално подпомагане, и поради това не трябва да се взема предвид при изчисляването на правото на това увеличаване, съгласно член 36, параграф 5 от ZPD.
20. С решение от 17 юли 2019 г. Самостоятелен сектор за второинстанционно административно производство към Министерството на финансите отхвърля административната жалба като неоснователна.
21. Жалбоподателката в главното производство подава жалба срещу това решение до Upravni sud Osijek (Административен съд Осиек, Хърватия), който на 30 януари 2020 г. я отхвърля като неоснователна.
22. Подадената от жалбоподателката в главното производство въззивна жалба срещу това решение също е отхвърлена от Visoki upravni sud Republike Hrvatske (Апелативен административен съд, Хърватия) на 20 януари 2021 г.
23. Жалбоподателката в главното производство подава конституционна жалба по-специално срещу това решение до Ustavni sud Republike Hrvatske (Конституционен съд). В подкрепа на жалбата си тя изтъква, по-специално, твърдение за нарушение на предвиденото в член 141.c от Конституцията задължение за защита на субективните права, които черпи от правото на Съюза. Всъщност тя твърди, че е дискриминирана, на основание член 18 ДФЕС, и поставена в неблагоприятно положение, на основание член 20, параграф 2, буква а) ДФЕС и член 21, параграф 1 ДФЕС, поради това че детето ѝ е упражнило правото си да се придвижва и да пребивава в друга държава членка с цел образование.
24. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали при липсата на практика на Съда, която може да даде отговор относно твърденията за нарушение на принципа на забрана на дискриминацията или за непропорционалния характер на данъчните мерки, свързани с мобилността на студентите в рамките на програма „Еразъм +“, правото на Съюза е приложимо към положението на жалбоподателката в главното производство, и по-специално дали разглежданото данъчно законодателство е съвместимо с членове 18, 20, 21 и член 165, параграф 2 ДФЕС, както и с член 67 от Регламент № 883/2004.
25. Тъй като счита, че спорът в главното производство повдига въпроси за тълкуването на правото на Съюза, с акт от 18 април 2023 г., постъпил в Съда на 28 април 2023 г., Ustavni sud Republike Hrvatske (Конституционен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Трябва ли разпоредбите на членове 18, 20, 21 и 165, параграф 2, второ тире от [ДФЕС] да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, съгласно която родител губи правото на увеличаване на годишното основно данъчно облекчение по данъка върху доходите за дете на издръжка, тъй като на това дете в качеството му на студент на издръжка, който е упражнил свободата на движение и пребиваване в друга държава членка с цел обучение, възползвайки се въз основа на националните актове за изпълнение от мерките по член 6, параграф 1, буква а) от Регламент [„Еразъм +“] за осъществяване на студентска мобилност от държава членка, в която усредненият размер на издръжката за живот е по-нисък или среден, в държава членка, в която усредненият размер на издръжката за живот е по-висок, съгласно утвърдените критерии от Европейската комисия по смисъла на член 18, параграф 7 от същия регламент, е изплатено подпомагане за студентска мобилност, чийто размер надхвърля определената фиксирана граница?
2) Трябва ли член 67 от Регламент [№ 883/2004] да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, съгласно която родител губи правото на увеличаване на годишното основно данъчно облекчение по данъка върху доходите за студент на издръжка, който по време на пребиваването за обучение в друга държава членка се е възползвал от подпомагането за студентска мобилност по член 6, параграф 1, буква а) от Регламент [„Еразъм +“]?“.
26. Писмени становища пред Съда представят хърватското правителство и Комисията. Съдът реши да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания по настоящото дело.
IV. Анализ
27. В разглеждания в главното производство случай хърватски гражданин, който е студент редовно обучение, се е възползвал от подпомагане за студентска мобилност от финландски университет за петмесечно пребиваване с цел университетско обучение във Финландия през академичната 2014/2015 година по програма „Еразъм +“. Получаването на това подпомагане е породило последици за изчисляването на данъка върху доходите на майка му, а именно, превишаване на предвидения в националното законодателство праг, над който майката, която работи по трудово правоотношение в Хърватия, в качеството си на данъчнозадължено лице губи правото си на увеличаване на основното данъчното облекчение за дете на издръжка, като мярка в областта на социалната политика. От акта за преюдициално запитване е видно, че доколкото предвиденото в посоченото законодателство облекчение е отпаднало за разглеждания в главното производство период, жалбоподателката в главното производство е трябвало да плати разлика, що се отнася до размера на данъка върху доходите и допълнителния местен данък, от около 4 500 HRK (около 597 евро).
28. Преюдициалното запитване цели по същество да се установи дали правото на Съюза допуска национално законодателство, съгласно което се взема предвид подпомагането за мобилност по програма „Еразъм +“, от което се е възползвало дете на издръжка на данъчнозадължено лице, като по този начин се стига до неблагоприятни последици при определянето на размера на основното данъчно облекчение, на което родителят — данъчнозадължено лице, има право при изчисляването на данъка му върху доходите.
29. Преди да се разгледат поставените от запитващата юрисдикция преюдициални въпроси, следва да се отхвърли възражението относно допустимостта на въпросите, повдигнато от хърватското правителство.
А. По допустимостта
30. Хърватското правителство счита, че преюдициалните въпроси трябва да се обявят за недопустими, тъй като данъчното положение на жалбоподателката в главното производство, и по-специално изчисляването на нейния данък върху доходите, както и правото ѝ на основно данъчно облекчение се уреждат от националното право. Всъщност според това правителство самото участие в програма „Еразъм +“ не трябва да се разглежда като отнасящо се до всички лица, които имат връзка с участващ в тази програма студент. Освен това посоченото правителство поддържа, че в случая става въпрос за изцяло вътрешно положение, като се имат предвид гражданството на жалбоподателката в главното производство, фактът, че тя работи и получава доходи в Хърватия, както и обстоятелството, че тя лично не се е възползвала от свободата на движение, нито от подпомагане за мобилност на студентите в рамките на посочената програма.
31. Според мен такива доводи не могат да бъдат приети.
32. На първо място, що се отнася до релевантността на поставените на Съда въпроси, следва да се припомни, че само националният съд, сезиран със спора в главното производство, който трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно поставените от националните юрисдикции въпроси се ползват с презумпция за релевантност и Съдът може да откаже да се произнесе по тези въпроси само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, ако проблемът е от хипотетично естество или ако Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на посочените въпроси(9).
33. В настоящия случай това не е така. Всъщност следва да се констатира, че запитващата юрисдикция излага точно съображенията, поради които счита, че за да се произнесе, е необходимо тълкуване на правото на Съюза и че преюдициалните въпроси могат да имат значение за решаването на спора в главното производство. Тази юрисдикция обяснява, че предвид предмета на жалбата, с която е сезирана, и предвид липсата на практика на Съда, която да дава отговор на твърденията за нарушение на забраната за дискриминация или за непропорционалния характер на данъчните мерки, свързани с мобилността на студентите в рамките на програма „Еразъм +“, за да постанови решението си, тя е длъжна по-специално да определи дали отделните актове, които са предмет на жалбата, с която е сезирана, противоречат на членове 18, 20, 21 и член 165, параграф 2 ДФЕС.
34. На второ място, що се отнася до довода, че спорът в главното производство трябва да се счита за „изцяло вътрешен“ от гледна точка на членове 18, 20 и 21 ДФЕС, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика правилата на Договора за функционирането на ЕС в областта на свободното движение на хора и актовете по тяхното приложение не могат да се прилагат за дейности, които нямат никаква връзка с положение, предвидено в правото на Съюза, и чиито релевантни елементи, взети като цяло, се ограничават в рамките на една-единствена държава членка. За разлика от това, както Съдът уточнява, всеки гражданин на Съюза, независимо от местопребиваването и от гражданството си, който се е възползвал от правото на свободно движение в друга държава членка, попада в приложното поле на тези разпоредби(10).
35. В случая следва да се отбележи, че актът за преюдициално запитване съдържа необходимите уточнения, за да може Съдът да установи връзката на положението на жалбоподателката в главното производство с правото на Съюза. Освен това, както вече е уточнил Съдът, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните трябва все пак да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза(11), и по-конкретно, разпоредбите на ДФЕС, отнасящи се до признатото на всеки гражданин на Съюза право свободно да се движи и да пребивава в рамките на територията на държавите членки(12) и принципа на равното третиране.
36. В този контекст следва да се отбележи, че противно на поддържаното от хърватското правителство, положението на гражданин на държава членка като жалбоподателката в главното производство, който не е упражнил правото си на свободно движение, не може само поради този факт да се приравни на чисто вътрешно положение. Всъщност, макар несъмнено да е вярно, че жалбоподателката в главното производство не е упражнила лично това право и не се е възползвала лично от подпомагането за мобилност на студентите в рамките на програма „Еразъм +“, все пак е безспорно, от една страна, че нейното дете на издръжка е упражнило правото си на свободно движение(13), и от друга страна, че, както уточнява запитващата юрисдикция, неблагоприятното данъчно третиране на жалбоподателката в главното производство, която в случая е родителят — данъчнозадължено лице, безспорно е свързано с подпомагането за мобилност, от което се е възползвало нейното дете на издръжка в рамките на тази програма.
37. Ето защо считам, че поставените от запитващата юрисдикция въпроси са допустими.
Б. По същество
1. По първия преюдициален въпрос
38. В самото начало следва да се припомни, че в съответствие с постоянната практика на Съда член 21 ДФЕС предвижда не само правото на свободно движение и пребиваване на територията на държавите членки, но и забрана на всяка дискриминация, основана на гражданство. Ето защо положението на жалбоподателката в главното производство трябва да се провери само предвид тази разпоредба(14), във връзка с член 165 ДФЕС.
39. С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 21 ДФЕС във връзка с член 165, параграф 2, второ тире ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, което за целите на определянето на размера на основното данъчно облекчение, на което родител — данъчнозадължено лице, има право за дете на издръжка, взема предвид подпомагането за мобилност с цел обучение, от което детето се е възползвало по програмата „Еразъм +“, като последицата от това е загубата на правото на увеличаване на това облекчение при изчисляването на данъка върху доходите.
40. Хърватското правителство счита, че спорните разпоредби не представляват нито (пряка или непряка) дискриминация спрямо засегнатите лица, нито възпрепятства свободата им на движение в рамките на Съюза. За сметка на това Комисията счита, че тези разпоредби представляват ограничение на свободното движение на хора, предвидено в член 21 ДФЕС във връзка с член 165 ДФЕС и член 4, параграф 3 ДЕС, тъй като в случая неблагоприятното данъчно третиране на доходите на жалбоподателката в главното производство се дължи пряко на факта, че детето ѝ е упражнило правото си на свободно движение.
41. Следователно настоящото дело се намира на пресечената точка между областта на прякото данъчно облагане и областта на свободното движение на гражданите на Съюза. За да предложа на Съда полезен отговор на първия преюдициален въпрос и предвид целите на програмата „Еразъм +“, на първо място, ще анализирам накратко спецификата на подпомагането за мобилност в рамките на тази програма (раздел а) и на второ място, въпроса дали разглежданото в главното производство законодателство представлява дискриминация, основана на гражданството, и/или ограничение на свободата на движение на гражданите на Съюза (раздел б).
а) По спецификата на подпомагането за мобилност в рамките на програмата „Еразъм +“
42. За да се разбере по-добре спецификата на подпомагането за мобилност на програмата „Еразъм +“, ще се спра накратко на генезиса на тази програма. Тъй като правното развитие на посочената програма е тясно свързано с това на действията на Съюза в областта на образованието и обучението, понастоящем уредено в членове 165 и 166 ДФЕС, в следващите съображения ще разгледам тяхното паралелно развитие.
1) Генезисът на действията на Съюза в областта на образованието и на програмата „Еразъм +“
43. В самото начало ще отбележа, че макар още Договорът от Рим от 1957 г. да е съдържал перспективата за действия на Съюза в областта на образованието, е трябвало да се изчака до 1963 г., за да може Съветът да приеме решение относно общата политика в областта на професионалното обучение (предишен член 128 от Договора за ЕИО)(15), което да даде възможност за размисъл относно връзката между професионалното и общото образование(16). От този момент нататък е било необходимо да бъдат преминати няколко етапа, за да може образованието и обучението да бъдат в центъра на европейското сътрудничество, като по този начин се даде възможност на институциите на Съюза да създават програми за обучение и образование.
44. По-конкретно, следва да се вземе предвид периодът от 1985 г. до 1992 г., през който са създадени по-специално програмите „Comett“ (сътрудничество между университетите и предприятията), „Еразъм“ (мобилност на студентите и университетско сътрудничество) и „Lingua“ (насърчаване на обучението по чужди езици). Успоредно с това през този период сътрудничеството в областта на образованието е залегнало в Договора за ЕО(17). Всъщност с влизането в сила на Договора от Маастрихт от 1992 г. терминът „образование“ се появява за първи път в Договора за ЕО(18), който по този начин признава значението за изграждането на Европа на допълващата роля на Съюза за насърчаването на европейски системи за качествено образование, като същевременно определя границите на ролята на Съюза и ключовите цели на неговото действие в контекста на изричното утвърждаване на основната отговорност на държавите членки за техните образователни системи и така се зачита напълно принципът на субсидиарност. Освен това включването на областта на образованието в първичното право предоставя ясно правно основание, което слага край на правните разисквания и спорове по този въпрос(19). Накрая, член 165 ДФЕС, който е включен в Договорите с Договора от Лисабон, конкретизира това развитие на законодателството и съдебната практика(20).
45. Програмата „Еразъм“ е създадена през 1987 г., след повече от петнадесет години на разисквания, и има за цел да насърчи обмена на студенти изключително между университетите на различни държави членки(21). По този начин програмата проправя пътя за Европа на образованието като неразделна част от Европа на гражданите(22). През първата година от съществуването ѝ в нея участват 3 200 студенти от университети на 11 държави членки(23). Оттогава големият успех на програмата „Еразъм“ се доказва напълно от постоянното увеличаване на броя на участниците. През 2017 г. 9 милиона души са се възползвали от тази програма, а през 2024 г. — над 15 милиона души, сред които, по-специално студенти в университети, но също и учащи в колежи и гимназии, стажанти, преподаватели и обучаващи лица, дипломирани млади хора, участващи в широк кръг от проекти за образование, обучение и мобилност на младите хора.
46. От развитието на действията на Съюза в областта на образованието и обучението, както и от развитието на програмата „Еразъм“, наричана понастоящем „програма „Еразъм +“, следва, че нейните цели понастоящем са закрепени в член 165 ДФЕС(24).
2) Общата цел на действията на Съюза в областта на образованието и Регламента „Еразъм +“: насърчаване на мобилността на студентите
47. Регламентът „Еразъм +“, приложим към настоящото дело, е приет на основание член 165, параграф 4 ДФЕС и член 166, параграф 4 ДФЕС. Член 165, параграф 1 ДФЕС предвижда, че общата цел на Съюза е да допринася „за развитието на качествено обучение чрез насърчаване на сътрудничеството между държавите членки и, ако е необходимо, чрез подпомагане и допълване на техните действия, като напълно зачита отговорностите на държавите членки за съдържанието на учебния процес и организацията на образователните системи и тяхното културно и езиково разнообразие“. По-нататък, в член 165, параграф 2, второ тире ДФЕС се уточнява, каква е по-конкретно целта на действията на Съюза, а именно, „насърчаване на мобилността на студенти и преподаватели“(25).
48. Действията на Съюза са закрепени също в член 6, параграф 1, буква а) от Регламент „Еразъм +“, който предвижда, че в областта на образованието и обучението програмата „Еразъм +“ е насочена към изпълнение на своите цели чрез поредица от действия, сред които действието за „образователна мобилност за граждани“(26). В това отношение член 7 от този регламент предвижда, че това действие има за цел да подкрепи по-специално „мобилността на студенти от всички етапи на висшето образование“.
3) Специфичният характер на стипендиите „Еразъм +“
49. В самото начало ще припомня, че след създаването на програмата „Еразъм“ принципът на взаимно допълване между финансирането от Съюза и това на държавите членки винаги е бил разглеждан като съществен фактор за развитието на тази програма. Това се отнася особено за финансирането на мобилността на студентите, като се има предвид допълващият характер на стипендиите „Еразъм +“, които имат за цел да покрият единствено допълнителните разходи, свързани с мобилността(27).
50. Така от прочита на съображение 40 от Регламента „Еразъм +“ следва, че с цел насърчаване на достъпа до програмата, безвъзмездните средства, предоставяни в подкрепа на мобилността на физически лица, следва да бъдат съобразени с издръжката за живот в приемащата държава. В това съображение се посочва, по-специално, че в съответствие с националното право държавите членки следва също така да бъдат насърчавани да освобождават тези средства от всякакви данъци и социални плащания.
51. В това отношение, що се отнася до бюджета на програмата „Еразъм +“, член 18 от Регламента „Еразъм +“ предвижда, че финансовите средства за образователна мобилност за граждани, посочена в член 6, параграф 1, буква а) и член 12, буква а) от този регламент, които се управляват от национална агенция или агенции, се разпределят „въз основа на броя на населението и на издръжката за живот в държавата членка, разстоянието между столиците на държавите членки и постигнатите резултати“(28).
52. Всъщност, както отбелязва Комисията, доколкото програмата „Еразъм +“ има за обща и специфична цел да насърчи мобилността на хората с цел образование и обучение, стипендиите „Еразъм +“ имат за цел да допринесат за допълнителните разходи, които не биха възникнали при липсата на мобилност(29).
53. Следователно това е контекстът на развитие и на правната уредба, в светлината на който следва да се прецени правният проблем, повдигнат от запитващата юрисдикция.
б) По наличието на дискриминация, основана на гражданство, или на ограничение на свободното движение на гражданите на Съюза
54. Доколкото самата запитваща юрисдикция има съмнения относно наличието на непряка дискриминация, основана на гражданството, ще започна с разглеждането на този въпрос.
1) По наличието на дискриминация
55. Що се отнася до областта на прякото данъчно облагане, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика извън областите, в които данъчното право на Съюза е било хармонизирано, определянето на конститутивните характеристики на всеки данък попада в правото на преценка на държавите членки при зачитане на данъчната им самостоятелност, като при всички положения това право трябва да се упражнява при спазване на правото на Съюза. Съдът е уточнил, че това се отнася по-специално не само за избора на данъчни ставки, които могат да са пропорционални или прогресивни, но и за определянето на данъчната основа и данъчното събитие(30).
56. В този контекст държавите членки са длъжни да упражняват такива правомощия при спазване на правото на Съюза и по-специално при спазване на принципа на равно третиране. Освен това посоченото изискване се отнася както до мерките, с които се упражняват тези правомощия, така и до прилагането им. В допълнение, съгласно постоянната съдебна практика принципът на равно третиране изисква да не се третират по различен начин сходни положения и да не се третират еднакво различни положения, освен ако такова третиране не е обективно обосновано(31). В това отношение следва да се посочи, че Съдът вече е приел, че сходството на положенията по необходимост може да бъде преценено само в рамките на една и съща данъчна система(32). Следва да се припомни също, че правилата за равно третиране забраняват не само явната дискриминация, основана на гражданство, но и всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагане на други разграничителни критерии, фактически водят до същия резултат(33).
57. В случая запитващата юрисдикция посочва, че е трудно да се определи референтна група, с която може да се сравни положението на жалбоподателката в главното производство, за да се определи дали в случая е налице нарушение на принципа на равно третиране.
58. По-специално тази юрисдикция счита, че на пръв поглед прилагането на спорните разпоредби би могло да доведе, що се отнася до разходите, направени от родителите за издръжката на издържаните от тях деца, до различно третиране, от една страна, на родителите — данъчнозадължени лица, чието дете на издръжка е упражнило правото си на свободно движение в рамките на програма „Еразъм +“, за да отиде в държава членка, в която разходите за издръжката за живот са сходни или по-високи, какъвто е случаят на жалбоподателката в главното производство, и от друга страна, родителите — данъчнозадължени лица, чието дете на издръжка е упражнило това право в рамките на същата програма, за да отиде в държава членка, в която разходите за издръжката за живот са сходни или по-ниски, както и тези родители, чието дете на издръжка не е упражнило посоченото право, за да следва университетското си образование, като последните не са имали никакви разходи, свързани с мобилността.
59. Самата запитваща юрисдикция посочва обаче, че с оглед по-специално на целите на Регламента „Еразъм +“, положението на жалбоподателката в главното производство не е сравнимо, нито най-общо, с това на данъчнозадължените лица по данъка върху доходите, чиито деца не са упражнили правото си на свободно движение, нито с това на такива данъчнозадължени лица, чиито деца са получили подпомагане за мобилност в рамките на програмата „Еразъм +“ за пребиваване с цел университетско обучение в държавите членки със сходни или по-ниски разходи за издръжка за живот.
60. За сметка на това тази юрисдикция изглежда счита, че положението на жалбоподателката в главното производство е различно от това на другите данъчнозадължени лица по данъка върху доходите и че поради това тя не трябва да бъде третирана по еднакъв начин за данъчни цели.
61. В това отношение следва да се констатира, че от гледна точка на целите на програмата „Еразъм +“ и спецификата на получените по тази програма стипендии(34), положенията на тези категории родители — данъчнозадължени лица, не са сравними(35). Напротив, предвид особеностите на стипендиите „Еразъм +“ става въпрос за различни положения, които не трябва да се третират еднакво, което означава, че подпомагането за мобилност „Еразъм +“ не би трябвало да се взема предвид при изчисляването на данъка върху доходите на родителя — данъчнозадължено лице, което запитващата юрисдикция следва да провери.
62. Във всеки случай съм убеден, че спорните разпоредби представляват ограничение на свободното движение на студентите поради следните причини.
2) По наличието на ограничение на свободното движение
63. Припомням, че в качеството си на хърватска гражданка жалбоподателката в главното производство се ползва по силата на член 20, параграф 1 ДФЕС от статута на гражданин на Съюза, който, както Съдът многократно е отбелязвал, е създаден, за да бъде основният статут на гражданите на държавите членки(36). Следователно тя може да се позове, включително — при необходимост — и срещу своята държава членка на произход, на предоставените ѝ по силата на този статут права, по-специално на правото да се движи и да пребивава на територията на държавите членки, както са предоставени от член 21 ДФЕС(37).
64. Следва да се отбележи също, че съгласно постоянната практика на Съда национална правна уредба, с която някои граждани на съответната държава се поставят в по-неблагоприятно положение единствено поради обстоятелството че са упражнили правото си на свободно движение и пребиваване в друга държава членка, представлява ограничение на свободите, признати на всеки гражданин на Съюза с член 21, параграф 1 ДФЕС(38). Действително Съдът вече е постановил, че Договорът не гарантира на гражданин на Съюза, че упражняването на свободата на движение е неутрално от гледна точка на данъчното облагане. В това отношение Съдът е уточнил, от една страна, че предвид различията в правните уредби на държавите членки в тази област такова упражняване може да бъде — според случая — повече или по-малко благоприятно или неблагоприятно. От друга страна, същият принцип се прилага a fortiori към положение, при което съответното лице само по себе си не е упражнило правото си на движение, а твърди, че е жертва на неблагоприятно третиране вследствие на упражняването на свободата на движение на член на неговото семейство(39).
65. Отбелязвам обаче, както е видно от акта за преюдициално запитване и както подчертава Комисията, че упражняването на правото на свободно движение на детето на издръжка на жалбоподателката в главното производство в рамките на програма „Еразъм +“ със сигурност е оказало влияние върху правото ѝ на данъчно облекчение(40).
66. При тези условия от практиката на Съда следва също, че предвидените в Договора улеснения за движението на гражданите на Съюза не могат да проявят пълното си действие, ако гражданин на държава членка е възпрян да се възползва от тях поради пречки, дължащи се на пребиваването му в друга държава членка, произтичащи от правна уредба на държавата му на произход, която го поставя в по-неблагоприятно положение, поради самото обстоятелство, че се е възползвал от тези улеснения(41). Не трябва да се забравя, както отбелязва и Съдът, че това съображение е изключително важно в областта на образованието, предвид целите, преследвани с член 6, буква д) ДФЕС и член 165, параграф 2, второ тире ДФЕС, а именно насърчаване на мобилността на студенти и преподаватели(42). Всъщност, макар по силата на член 165, параграф 1 ДФЕС държавите членки да са компетентни по отношение на съдържанието на учебния процес и организацията на съответните си образователни системи, те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза, и по-специално на разпоредбите на Договора относно свободата на движение и пребиваване на територията на държавите членки, предоставена с член 21, параграф 1 ДФЕС на всеки гражданин на Съюза(43).
67. В това отношение следва да се добави, че общата цел на действията на Съюза в областта на образованието съгласно член 165, параграф 2 ДФЕС и Регламента „Еразъм +“ е насърчаване на мобилността на студенти и преподаватели(44). Що се отнася до тази цел, Съдът вече е постановявал, че тя попада в обхвата на понятието за общ интерес и е част от действията, които член 165 ДФЕС възлага на Съюза в рамките на политиката, свързана с образованието, професионалното обучение, младежта и спорта, както и че мобилността в образованието и обучението е неразделна част от свободното движение на хора и представлява една от главните цели на действията на Съюза(45).
68. В случая, макар подпомагането за мобилност „Еразъм +“ само по себе си да не подлежи на данъчно облагане в Хърватия, безспорно е, че жалбоподателката в главното производство, чието дете на издръжка е получило подпомагане за мобилност „Еразъм +“, и следователно е упражнило правото си на свободно движение и пребиваване във Финландия, е била санкционирана със спорните разпоредби. Всъщност фактът, че тези разпоредби предвиждат отчитането на размера на подпомагането за мобилност „Еразъм +“, от което се е ползвало детето на издръжка, е довел до загубата на правото ѝ на увеличаване на основното данъчно облекчение.
69. Както посочва запитващата юрисдикция и както правилно отбелязва Комисията, възпиращият ефект следва особено ясно от доклада на омбудсмана на Република Хърватия за 2017 г.(46) Всъщност според този доклад хърватските университети заявяват, че много студенти, проявяващи интерес към програмата „Еразъм +“, се отказват от нея, след като са били уведомени, че съгласно възприетото от хърватското Министерство на финансите тълкуване получаването на помощта „Еразъм +“ за мобилност води до лишаване на родителите им от правото на увеличаване на основното данъчно облекчение за студент на издръжка. Тази юрисдикция добавя, че вследствие на препоръката на омбудсмана през 2018 г. ZPD е бил изменен(47).
70. Ето защо считам, че спорните разпоредби могат да възпрат граждани на Съюза, каквито са студентите в университетите, да упражнят правото си на свободно движение и пребиваване в друга държава членка с цел образование поради последиците, които упражняването на тази свобода може да има върху правото на данъчно облекчение на техните родители — данъчнозадължени лица.
3) По обосноваността
71. Припомням, че ограничение на упражняването на свободата на движение и пребиваване може да бъде оправдано от гледна точка на правото на Съюза единствено ако се основава на обективни съображения от общ интерес, които не зависят от гражданството на заинтересованите лица, и ако е пропорционално на целта, законно преследвана от националното право. Една мярка е пропорционална, когато позволява да се осъществи преследваната цел и същевременно не надхвърля необходимото за постигането ѝ(48).
72. Що се отнася, на първо място, до установяването на обективно съображение от общ интерес, запитващата юрисдикция уточнява, че спорните разпоредби преследват, в съответствие с принципите на равенство и справедливост на данъчната система и на доброто управление на ограничените публични ресурси, законна цел да се поправят, що се отнася до средните доходи и средните разходи, социалните и материалните неравенства между данъчнозадължените лица, които имат деца на издръжка, и тези, които нямат разходи, свързани с издръжката на деца(49).
73. В това отношение спорните разпоредби по този начин имат за легитимна последица да бъде отчетен данъчният капацитет на родителите — данъчнозадължени лица по данъка върху доходите(50). Доколкото обаче е безспорно, че тези разпоредби представляват ограничение на свободата на движение на студентите в университетите в рамките на Съюза, това ограничение може да бъде надлежно обосновано само ако посочените разпоредби зачитат принципа на пропорционалност.
74. Що се отнася, на второ място, до пропорционалността, следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда правна уредба, която може да ограничи гарантирана от Договора основна свобода, като правото на свободно движение и пребиваване на гражданите на Съюза, може да бъде надлежно обоснована само ако позволява да се гарантира осъществяването на преследваната правомерна цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ(51), което запитващата юрисдикция следва да провери.
75. Първо, що се отнася до подходящия характер на спорните разпоредби, възниква въпросът дали тези разпоредби позволяват последователно и систематично да се гарантира осъществяването на целта, преследвана от разглежданото в главното производство законодателство.
76. Струва ми се, че отговорът в това отношение е отрицателен.
77. От моя анализ на спецификата на подпомагането за мобилност „Еразъм +“ следва, че доколкото програмата „Еразъм +“ има за цел да насърчи мобилността на студентите с образователна цел, по-специално в рамките на университетското образование, това подпомагане допринася единствено за покриване на допълнителните разходи, които не биха възникнали при липсата на мобилност, и следователно тяхното получаване не води до намаляване на разходите на родителите — данъчнозадължени лица в рамките на задължението им за издръжка (на деца на издръжка)(52).
78. Следователно, както отбелязва самата запитваща юрисдикция, като предвиждат праг за ползване правото на увеличаване на основното данъчно облекчение, без да вземат предвид различията между различните категории родители — данъчнозадължени лица, спорните разпоредби противоречат на законната цел на член 36, параграф 2 от ZPD, по силата на който е признато право на основно данъчно облекчение за дете на издръжка, за да се поправят социалните и материалните неравенства между данъчнозадължените лица.
79. В това отношение се съмнявам в съответствието на спорните разпоредби, доколкото, както е видно от акта за преюдициално запитване, за да обоснове изменението на тези разпоредби, хърватското правителство отбелязва, че предходното законодателно разрешение, а именно приложимото за жалбоподателката в главното производство, води до отказ от страна на младите хора, главно от семейства в неравностойно положение, да пътуват в рамките на програма „Еразъм +“. От акта за преюдициално запитване е видно също, че това изменение изключва сумите на стипендиите „Еразъм +“ от категорията на приходите, които са се вземали предвид при изчисляването на данъка върху доходите на родителите — данъчнозадължени лица, и въз основа на които данъчната администрация е можела да откаже на последните правото на такова данъчно облекчение(53).
80. От това следва, че спорните разпоредби не са годни да постигнат преследваната с тях цел от общ интерес, а именно да се отчете данъчният капацитет на родителите — данъчнозадължени лица по данъка върху доходите.
81. Второ, що се отнася до необходимостта от спорните разпоредби за постигането на тази цел, от разглежданото законодателно изменение очевидно следва, че тези разпоредби надхвърлят необходимото за постигането на преследваната цел. По-специално, това доказва, че хърватският законодател е можел да предприеме по-малко ограничителни мерки, като вземе предвид спецификата на подпомагането за мобилност и на целта на програмата „Еразъм +“, и следователно без да поставя необосновано в по-неблагоприятно положение родителите —данъчнозадължени лица, на студентите, които са се ползвали от подпомагане за мобилност в рамките на програма „Еразъм +“ и следователно са се възползвали от свободата си на движение, като са отишли да учат в университет в друга държава членка.
2. По втория преюдициален въпрос
82. С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали спорните разпоредби са в съответствие с член 67 от Регламент № 883/2004. Хърватското правителство и Комисията считат, че член 67 от този регламент не е приложим в настоящия случай.
83. Следва да се припомни, че член 3, параграф 1, буква й) от Регламент № 883/2004 предвижда, че той се прилага към „всички законодателства относно [клоновете] на социална сигурност, [свързани със] семейни[те] обезщетения“. Така, за да се определи дали дадено обезщетение спада към семейните обезщетения по тази разпоредба, трябва да се отбележи, че според член 1, буква щ) от този Регламент № 883/2004 в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, понятието „семейни обезщетения“ означава „всички обезщетения в натура или парични обезщетения, предназначени за покриване на семейни разходи, с изключение на плащанията за издръжка и специалните помощи при раждане на дете или осиновяване, посочени в приложение I“ (курсивът е мой).
84. Що се отнася до правото на данъчно облекчение за дете на издръжка, разглеждано в главното производство, следва да се отбележи, че от правната уредба е видно, че такова облекчение не е парично обезщетение, предназначено за покриване на семейните разходи, а по-скоро данъчно предимство, което при определени условия би намалило размера на данъка върху доходите(54).
85. Следователно, доколкото разглежданото в главното производство право на данъчно облекчение не представлява семейно обезщетение по смисъла на член 1, буква щ) от Регламент № 883/2004, член 67 от този регламент не е приложим към законодателство като разглежданото в главното производство.
V. Заключение
86. С оглед на изложеното по-горе предлагам на Съда да отговори на първия преюдициален въпрос, поставен от Ustavni sud Republike Hrvatske (Конституционен съд, Хърватия), по следния начин:
„Член 21 ДФЕС във връзка с член 165, параграф 2, второ тире ДФЕС,
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска законодателство на държава членка, което за целите на определянето на размера на основното данъчно облекчение, на което родител — данъчнозадължено лице, има право за дете на издръжка, взема предвид подпомагането за мобилност с цел обучение, от което детето се е възползвало по програмата „Еразъм +“, като последицата от това е загубата на правото на увеличаване на това облекчение при изчисляването на данъка върху доходите“.