Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
fremsat den 13. juni 2024 (1)
Sag C-368/23 [Fautromb] (i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
mod
MO
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (det øverste revisionsråd i sin begrænsede sammensætning, Frankrig))
»Præjudiciel forelæggelse – artikel 267 TEUF – begrebet national ret – kriterier – fri udveksling af tjenesteydelser – direktiv 2006/43/EF – artikel 22 og 52 – forordning (EU) nr. 537/2014 – artikel 5, stk. 1 og 2 – direktiv 2006/123/EF – artikel 25 – virksomhed på flere områder – national lovgivning, som forbyder revisorer at udøve erhvervsvirksomhed med undtagelse af erhvervsvirksomhed, der er accessorisk i forhold til arbejdet som regnskabsekspert – forholdet mellem direktiv 2006/43 og forordning nr. 537/2014 på den ene side og direktiv 2006/123 på den anden side – artikel 3 i direktiv 2006/123 – uoverensstemmelse med andre EU-retlige bestemmelser – artikel 49 TEUF og 56 TEUF – tvingende almene hensyn – forholdsmæssighed«
1. Haut conseil du commissariat aux comptes (det øverste revisionsråd, herefter »H3C«) var på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, som denne anmodning om præjudiciel afgørelse vedrører (2), den offentlige tilsynsmyndighed for revisionsfaget i Frankrig.
2. H3C i sin begrænsede sammensætning skal træffe afgørelse om, hvorvidt den vil pålægge en revisor, der beskyldes for at udøve aktiviteter, som i henhold til national lovgivning er uforenelige med hans status, en bøde og forbyde ham at udøve erhvervet.
3. Før den træffer afgørelse, har H3C i sin begrænsede sammensætning forelagt Domstolen en række spørgsmål vedrørende foreneligheden mellem EU-retten og den franske lovgivning, som forbyder revisorer at udøve erhvervsmæssige aktiviteter, medmindre de er accessoriske i forhold til arbejdet som regnskabsekspert. I denne forbindelse anmoder det om fortolkning af direktiv 2006/123/EF (3), direktiv 2006/43/EF (4) og forordning (EU) nr. 537/2014 (5).
4. Anmodningen om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling, såfremt Domstolen anerkender, at H3C i sin begrænsede sammensætning varetager judicielle funktioner som omhandlet i artikel 267 TEUF, hvilket den franske regering har afvist. Af de grunde, jeg vil redegøre for nedenfor, er jeg enig med denne regering i, at Domstolen ikke bør antage anmodningen til realitetsbehandling.
I. Retsforskrifter
A. EU-retten
1. Direktiv 2006/123
5. Artikel 3 (»Forbindelse med fællesskabsrettens øvrige bestemmelser«) fastsætter følgende:
»1. Hvis bestemmelserne i dette direktiv strider mod en bestemmelse i en anden fællesskabsretsakt om særlige aspekter af adgangen til eller udøvelsen af servicevirksomhed inden for særlige områder eller særlige erhverv, har bestemmelsen i den anden fællesskabsretsakt forrang og finder anvendelse på disse særlige områder eller erhverv. […]«
6. Artikel 25 (»Virksomhed på flere områder«) har følgende ordlyd:
»1. Medlemsstaterne påser, at tjenesteydere ikke underkastes krav, der forpligter dem til udelukkende at udøve én form for virksomhed, eller som indskrænker deres muligheder for at udøve flere former for virksomhed samtidigt eller sammen med andre tjenesteydere.
Imidlertid kan følgende tjenesteydere omfattes af sådanne krav:
a) tjenesteydere inden for lovregulerede erhverv, i det omfang det er berettiget for at sikre overholdelse af fagetiske adfærdsregler, der varierer efter det enkelte erhvervs særlige karakteristika, og nødvendigt for at sikre deres uafhængighed og uvildighed
[…]«
2. Direktiv 2006/43
7. Artikel 22 (»Uafhængighed og objektivitet«) fastsætter regler, hvis opfyldelse medlemsstaterne skal sikre, i det væsentlige med henblik på, at revisorer eller revisionsfirmaer er uafhængige af den virksomhed, der revideres, ikke har økonomiske interesser i denne virksomhed eller dertil knyttede virksomheder og undgår interessekonflikter.
8. Artikel 52 (»Minimumsharmonisering«) har følgende ordlyd:
»De medlemsstater, der kræver lovpligtig revision, kan fastsætte strengere krav, medmindre andet fremgår af dette direktiv.«
3. Forordning nr. 537/2014
9. Artikel 5 (»Forbud mod udførelse af ikkerevisionsydelser«) fastsætter følgende:
»1. En revisor eller et revisionsfirma, der udfører den lovpligtige revision af en virksomhed af interesse for offentligheden, eller ethvert medlem af netværket, som revisoren eller revisionsfirmaet tilhører, må ikke direkte eller indirekte udføre forbudte ikkerevisionsydelser for den reviderede virksomhed, dennes modervirksomhed eller de af denne kontrollerede virksomheder i Unionen i:
a) den periode, der ligger imellem begyndelsen af den reviderede periode og afgivelsen af revisionspåtegningen, og
b) det regnskabsår, der ligger umiddelbart før den periode, der er omhandlet i litra a), for så vidt angår de ydelser, der er omhandlet i andet afsnit, litra e).
I denne artikel forstås ved forbudte ikkerevisionsydelser:
[…]
2. Medlemsstaterne kan forbyde andre ydelser end dem, der er anført i stk. 1, hvis de anser disse ydelser for at udgøre en trussel mod uafhængigheden. […]
[…]«
B. Fransk ret
1. Code de commerce (handelsloven)
a) De regler for H3C, der finder anvendelse ratione temporis
10. Artikel L. 821-1, stk. I, fastsætter, at H3C bl.a. varetager følgende funktioner: opførelse af revisorer på en liste, vedtagelse af fagetiske adfærdsregler for revisorer, intern kontrol med kvaliteten og udøvelsen af erhvervet, tilsyn med opfyldelsen af revisorernes forpligtelser på dette område og pålæggelse af sanktioner.
11. Artikel L. 821-2, stk. II, fastsætter, at H3C træffer afgørelse om sanktioner i en begrænset sammensætning.
12. I henhold til artikel L. 821-3-1 har H3C en afdeling med ansvar for at gennemføre efterforskning, inden der indledes sanktionsprocedurer. Denne afdeling ledes af en rapporteur général (hovedordfører).
13. Artikel 824-4 fastsætter, at formanden for H3C forelægger den hovedordføreren enhver omstændighed, som kan begrunde, at der indledes en sanktionsprocedure. Hovedordføreren kan også indlede en procedure på grundlag af de klager, der indgives til vedkommende.
b) Uforeneligheder med hensyn til revisorer
14. Artikel L. 822-10 i den affattelse, der var gældende før lov 2019-486 (6) af 22. maj 2019, fastsætter, at hvervet som revisor er uforeneligt med:
»1) enhver virksomhed eller enhver handling, der kan bringe revisorens uafhængighed i fare
2) enhver lønnet beskæftigelse; en revisor kan imidlertid fungere som underviser i forbindelse med udøvelsen af sit erhverv eller have lønnet beskæftigelse hos en revisor eller hos en regnskabsekspert
3) enhver erhvervsvirksomhed, uanset om denne udøves direkte eller gennem en mellemmand.«
15. Ved lov 2019-486 blev der indført to undtagelser fra den tredje af disse situationer med uforenelighed. I henhold til denne lov er hvervet som revisor fremover foreneligt med:
– erhvervsvirksomhed, som er accessorisk i forhold til arbejdet som regnskabsekspert og udøves i overensstemmelse med reglerne om revisorers fagetiske adfærd og uafhængighed og på de betingelser, der er fastsat i artikel 22, stk. 3, i bekendtgørelse 45-2138 af 19. september 1945 (7), og
– accessorisk erhvervsvirksomhed, som udøves af et »tværfagligt selskab« på de betingelser, der er fastsat i artikel 31-5 i lov 90-1258 (8).
2. Bekendtgørelse 45-2138
16. Artikel 22 fastsætter følgende:
»Regnskabsvirksomhed er uforenelig med enhver beskæftigelse eller enhver handling, der kan bringe uafhængigheden af den person, der udøver denne, i fare
[…]
Udøvelse af enhver erhvervsvirksomhed eller handling foretaget af en mellemmand, som ikke er forbundet med udøvelsen af det pågældende erhverv, medmindre denne er af accessorisk karakter og ikke kan vanskeliggøre udøvelsen af de tilknyttede regnskabseksperters arbejde eller deres uafhængighed eller disse regnskabseksperters overholdelse af de regler, der gælder for deres stilling og fagetiske adfærd […]«
II. Faktiske omstændigheder, tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
17. MO har været revisor siden 1976. Han har desuden været opført i foreningen af regnskabseksperters fortegnelse siden 1967.
18. MO ejer, direkte eller indirekte via aktieselskabet Fiducial International, 99,9% af kapitalen i det civilretlige selskab Fiducial (»selskabet Fiducial SC«), hvori han er direktør. Dette selskab er moderselskab for den tværfaglige koncern Fiducial, som blev stiftet af MO i 1970 (9).
19. Den 3. januar 2022 gjorde formanden for H3C hovedordføreren opmærksom på en række omstændigheder, som tydede på, at MO udøvede erhvervsvirksomhed, der var uforenelig med hans hverv som revisor. Samme dag indledte hovedordføreren en efterforskning vedrørende manglende opfyldelse af MO’s forpligtelser i forbindelse med udøvelsen af revisionsvirksomhed.
20. Den 13. oktober 2022 blev der formelt indledt en sanktionsprocedure mod MO.
21. H3C i sin begrænsede sammensætning skal afgøre, om MO fra den 3. januar 2016 har tilsidesat handelslovens artikel L. 822-10, nr. 3. MO har angiveligt begået denne tilsidesættelse, idet han direkte eller indirekte gennem selskaberne Fiducial SC og Fiducial International har udøvet erhvervsvirksomhed, som ikke kan kvalificeres som accessorisk i forhold til arbejdet som regnskabsekspert, og som derfor er uforenelig med revisorhvervet (10).
22. I et møde afholdt den 13. april 2023 anmodede hovedordføreren om, at MO blev slettet fra registret over revisorer, at han blev pålagt en bøde på 250 000 EUR, og at afgørelsen blev offentliggjort i en økonomisk og finansiel publikation på den berørte persons regning.
23. I samme møde argumenterede MO’s repræsentant for, at han skulle frifindes, med den begrundelse, at handelslovens artikel L. 822-10, nr. 3, var i strid med EU-retten. Der var nærmere bestemt tale om artikel 25 i direktiv 2006/123.
24. H3C i sin begrænsede sammensætning er i tvivl om, hvorvidt forbuddet for revisorer mod at udøve erhvervsvirksomhed er foreneligt med artikel 25 i direktiv 2006/123, sammenholdt med andre EU-retlige forskrifter.
25. H3C i sin begrænsede sammensætning har sammenfattende anført, at:
– dette forbud kan forhindre situationer med interessekonflikt og dermed begrænse risiciene for kompromittering af revisorernes uafhængighed og uvildighed
– forbuddet muligvis kan begrundes i medlemsstaternes beføjelse til at indføre strengere regler end dem, der udtrykkeligt er fastsat i direktiv 2006/43
– undtagelserne fra dette forbud (som giver revisorer mulighed for at udøve erhvervsvirksomhed, der er accessorisk i forhold til arbejdet som regnskabsekspert, eller accessorisk erhvervsvirksomhed, som udøves af et selskab, der er stiftet med henblik på udøvelse i fællesskab af visse liberale erhverv) begrænser indgrebet i revisorers frihed til at diversificere deres aktiviteter. Samtidig sikrer de, at disse tilladte aktiviteter underkastes de fagetiske krav, som gælder for regnskabseksperter eller for andre regulerede erhverv (11).
26. På denne baggrund har H3C i sin begrænsede sammensætning forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal artikel 25 i [direktiv 2006/123] – bl.a. henset til bestemmelserne i [direktiv 2006/43] og forordning [nr. 537/2014] – fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for, at en national lovgivning forbyder revisorer og revisionsfirmaer at udøve enhver erhvervsaktivitet, uanset om denne udøves direkte eller af en mellemmand?
2) Gælder det samme i bekræftende fald, såfremt denne lovgivning fra dette forbuds anvendelsesområde udelukker dels erhvervsvirksomhed, som er accessorisk i forhold til arbejdet som regnskabsekspert og udøves i overensstemmelse med reglerne om revisorers fagetiske adfærd og uafhængighed og på de betingelser, der er fastsat i artikel 22 i bekendtgørelse 45-2138 […], dels accessorisk erhvervsvirksomhed, som udøves af et tværfagligt selskab [(SPE)] på de betingelser, der er fastsat i artikel 31-5 i lov 90-1258 af 31. december 1990?«
III. Retsforhandlingerne for Domstolen
27. Anmodningen om præjudiciel afgørelse indgik til Domstolen den 12. juni 2023.
28. MO, den belgiske og den franske regering samt Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Alle disse parter med undtagelse af den belgiske regering deltog i retsmødet den 9. april 2024.
IV. Bedømmelse
A. Formaliteten med hensyn til anmodningen om præjudiciel afgørelse
29. Den franske regering har gjort gældende, at anmodningen om præjudiciel afgørelse ikke bør antages til realitetsbehandling, eftersom H3C i sin begrænsede sammensætning ikke er en ret, der har beføjelse til at forelægge Domstolen præjudicielle spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF.
30. Den nævnte regering har støttet sin indsigelse på CityRail-dommen (12) og i det væsentlige anført følgende argumenter:
– H3C er en uafhængig administrativ myndighed, et forhold, der – som påpeget i CityRail-dommen (præmis 45) – har en særlig betydning ved bedømmelsen af, om dens afgørelser har karakter af retsafgørelser, ud over de traditionelle kriterier (13), som det forelæggende organ henviser til. H3C »henviser til [Vaassen-Göbbels-kriterierne] uden at undersøge, om den afgørelse, som den skal træffe, er af judiciel karakter i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i Domstolens praksis« (14).
– Inden for ordningen for offentligt tilsyn med revisionsfaget virker H3C i overensstemmelse med direktiv 2006/43, hvis artikel 30d kræver, at dens afgørelser kan påklages. I Frankrig tilkommer det Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig) i første og sidste instans med fuld prøvelsesret at behandle søgsmål anlagt til prøvelse af H3C’s afgørelser. Dette forhold er et indicium for den administrative karakter af sådanne afgørelser (CityRail-dommen, præmis 62).
– De af H3C pålagte sanktioner er administrative sanktioner, der pr. definition ikke pålægges af retterne. H3C i sin begrænsede sammensætning prøver ikke lovligheden af en tidligere truffet afgørelse, men tager derimod stilling for første gang inden for rammerne af en administrativ sanktionsprocedure.
– De interne organisationsstrukturer i H3C følger af forfatningsmæssige krav, idet de adskiller efterforsknings- og undersøgelsesfunktionerne på den ene side fra vedtagelsen af sanktionen på den anden side. De tilgodeser formålet om at sikre retten til et forsvar og om, at sanktionsproceduren er kontradiktorisk. Den afgørelse, der træffes af H3C ved afslutningen af denne procedure, kan henføres til H3C selv »som institution«.
31. Efter min opfattelse bør den franske regerings indsigelse tages til følge. Til støtte for mit synspunkt må jeg nødvendigvis både henvise til mine betragtninger i forslaget til afgørelse i CityRail-sagen (15) og til den dom, der blev afsagt i samme sag.
1. Præjudicielle forelæggelser og uafhængige tilsynsmyndigheder
32. En efterprøvelse af, om Vaassen-Göbbels-kriterierne er opfyldt, er i overensstemmelse med den metode, der sædvanligvis anvendes for at afklare, hvornår en anmodning om præjudiciel afgørelse er indgivet af en ret som omhandlet i artikel 267 TEUF.
33. Når kategorierne i artikel 267 TEUF anvendes på de uafhængige regulerings- og tilsynsmyndigheder, kommer Vaassen-Göbbels-kriterierne (navnlig kriteriet om organets uafhængighed) imidlertid kun i anden række. Det forhold, at de er opfyldt, er ikke tilstrækkeligt til, at disse myndigheder kan kvalificeres som retter (16).
34. Det relevante i denne forbindelse er at efterprøve, om disse uafhængige myndigheder, henset til deres funktioners specifikke natur i en bestemt sammenhæng, træffer afgørelse inden for rammerne af en procedure, som afsluttes med en afgørelse af judiciel karakter (17).
35. Domstolen har fastslået følgende: »Denne undersøgelse har en særlig betydning, når der er tale om administrative myndigheder, hvis uafhængighed er en direkte følge af de krav, der følger af EU-retten, som tillægger dem kompetence til sektorkontrol og markedsovervågning. Selv om disse myndigheder kan opfylde [Vaassen-Göbbels-kriterierne], er de aktiviteter, der består i sektorkontrol og markedsovervågning, hovedsageligt af administrativ karakter […] for så vidt som de indebærer udøvelse af kompetencer, som er forskellige fra de kompetencer, som retsinstanser tillægges« (18).
36. Handelslovens artikel L.821-1 definerer H3C som en uafhængig offentlig myndighed. Den franske regering har – efter at have anført, at denne uafhængighed er en direkte konsekvens af krav i henhold til EU-retten (19) – påpeget, at H3C’s kompetencer er af administrativ og ikke af judiciel karakter.
2. De uafhængige myndigheders sanktionsfunktioner
37. Artikel 32, stk. 4, i direktiv 2006/43 opregner en lang række funktioner for de nationale reguleringsmyndigheder på revisionsområdet. Der er tale om en bred vifte af typisk administrative opgaver, som udgør den specifikke sammenhæng, inden for hvilken de udøver deres beføjelser (20).
38. For så vidt som det er relevant her, er den væsentligste af disse funktioner den, som de tillægges ved kapitel VI (»Undersøgelser og sanktioner«) i direktiv 2006/43. Artikel 30a giver de nationale myndigheder sanktionsbeføjelser, idet det understreges, at der er tale om »administrative […] sanktioner«, hvilket gentages i artikel 30c.
39. H3C har sanktionsbeføjelser af administrativ art på revisionsområdet. Dette kendetegn er i første omgang »et indicium for, at [de] er af administrativ og ikke judiciel karakter« (21).
40. I retsmødet blev det drøftet, hvorvidt den retspraksis, der kan udledes af CityRail-dommen, skal forstås således, at den kun finder anvendelse på de uafhængige myndigheders tilsynsfunktioner, eller om den også skal udstrækkes til deres sanktionsfunktioner (22). Efter min opfattelse er der ingen grund til at begrænse denne doms rækkevidde, navnlig idet det forhold, at de uafhængige myndigheder tillægges sanktionsbeføjelser, i mange tilfælde er et væsentligt instrument i varetagelsen af deres opgaver.
3. Sanktionsproceduren
41. »[D]et pågældendes organs beføjelse til at indlede procedurer ex officio […] og beføjelsen til, ligeledes ex officio, at pålægge sanktioner på de områder, der henhører under dets kompetence« udgør desuden indicier for, at nævnte organ ikke udøver judicielle funktioner, men administrative funktioner (23).
42. H3C handler således i tilfælde som i hovedsagen ex officio uden en forudgående klage (24), efter at formanden for H3C har anordnet, at proceduren skal indledes. Det er ganske vist H3C i sin begrænsede sammensætning, der deltager i den afsluttende fase af sanktionsproceduren, men H3C i denne sammensætning er blot et af de organer, som selve H3C består af. H3C kan, således som den franske regering har påpeget, tilskrives sine interne organers afgørelser. H3C er således ikke en myndighed, der kan kvalificeres som udenforstående i forhold til sin begrænsede sammensætning eller vice versa.
43. Det er korrekt, at procedurens indledning blev foranlediget af hovedordføreren. Selv om den ansvarlige for den endelige afgørelse ikke er den, der behandler sagen, er det imidlertid i sidste ende H3C, der, om end på en særskilt og opdelt måde, påtager sig alle funktioner for de forskellige enheder i sin organisationsstruktur.
44. Det fremgår af opbygningen af den administrative procedure, som er blevet gennemført i denne sag, at der reelt ikke er tale om en tvist mellem parter, men derimod om en inkvisitorisk procedure mod MO. H3C i sin begrænsede sammensætning varetager ikke en kontrolfunktion over for en tidligere afgørelse, men tager stilling og træffer afgørelse for første gang ved udøvelse af sanktionsbeføjelsen (25).
45. Hvad angår adskillelsen af undersøgelsesfunktionerne fra vedtagelsen af afgørelser på området for sanktioner er det logisk, at der er en adskillelse mellem det organ, som skal træffe afgørelse, og det organ, der er kompetent til at efterforske de faktiske omstændigheder og rejse tiltale. Den franske regering har som før nævnt påpeget, at denne adskillelse tilgodeser forfatningsmæssige krav (26).
46. Adskillelsen af undersøgelsesaktiviteterne og vedtagelsen af afgørelserne i hovedsagen er dermed ikke et indicium for udøvelse af judicielle funktioner.
47. Den afgørelse, som H3C i sin begrænsede sammensætning træffer ved afslutningen af proceduren, har i intet tilfælde retskraft – i modsætning til, hvad der er tilfældet for retsafgørelser.
48. I retsmødet anførte den franske regering, at sanktionsorganet som en undtagelse fra den generelle regel efterfølgende kan tilbagekalde den iværksatte foranstaltning, en beføjelse, der ikke gør sig gældende ved retsafgørelser (27). MO’s forsvarer bestred imidlertid denne mulighed.
4. Retsmidler mod den uafhængige myndigheds afgørelser
49. Domstolen har kvalificeret den aktivitet, der udøves af tilsynsorganer, som ikke har til opgave at kontrollere en afgørelses lovlighed, men at træffe afgørelse for første gang over en klage indgivet af en borger, dvs. afgørelser, som kan gøres til genstand for en domstolsprøvelse, som »administrativ« (28).
50. Domstolen har endvidere bemærket følgende:
– Den omstændighed, at medlemsstaterne skal sikre, »at afgørelser truffet af tilsynsorganet kan prøves ved en domstol […] er et indicium for den administrative karakter af sådanne afgørelser« (29).
– »En […] deltagelse fra myndighedens side i en retssag, hvor dens egen afgørelse anfægtes, udgør et indicium for, at myndigheden, da den vedtog nævnte afgørelse, ikke var udenforstående i forhold til de interesser, som stod over for hinanden« (30).
51. Det forelæggende organ ser i anmodningen om præjudiciel afgørelse bort fra betydningen af ordningen for retsmidler til prøvelse af dens afgørelser. Derimod fremgår det af den franske regerings indlæg, at den afgørelse, der træffes af H3C i sin begrænsede sammensætning, i overensstemmelse med artikel 30d i direktiv 2006/43 (31) kan påklages til Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager)
52. Når Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) træffer afgørelse herom, hvor den har fuld prøvelsesret, foretager den en fuldstændig, faktuel og retlig prøvelse af den afgørelse, der er truffet af H3C i sin begrænsede sammensætning, som den franske regering har kvalificeret som en »administrativ instans« (32).
53. Det forhold, at H3C’s sanktionsafgørelse således kan gøres til genstand for domstolsprøvelse, medfører, at den »ikke kan opnå en retsafgørelses egenskaber, bl.a. materiel retskraft« (33). Den kan derimod føre til en retslig procedure, hvor H3C har status af indstævnt (34). På ny udgør dette forhold »et indicium for, at myndigheden, da den vedtog nævnte afgørelse, ikke var udenforstående i forhold til de interesser, som stod over for hinanden« (35).
54. Det er under den efterfølgende indgriben fra en ægte domstols side (Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager)), at denne, hvis den finder det nødvendigt, kan henvende sig til Domstolen med sine spørgsmål angående fortolkningen af EU-retten (36).
55. Der er således ingen risiko for lakuner med hensyn til denne fortolkning. Hvad angår den ensartede fortolkning af EU-retten »gør denne adgang til domstolsprøvelse det muligt at sikre effektiviteten af ordningen med præjudiciel forelæggelse, således som den er fastsat i artikel 267 TEUF« (37).
5. Foreløbig konklusion
56. Af de netop anførte forhold følger det samlet set, at H3C i sin begrænsede sammensætning ikke udøver judicielle funktioner, når det pålægger revisoren en administrativ sanktion. Tilsvarende har det ikke beføjelse til at gøre brug af mekanismen i artikel 267 TEUF. Anmodningen om præjudiciel afgørelse bør derfor afvises.
57. For det tilfælde, at Domstolen ikke måtte dele denne opfattelse, vil jeg under alle omstændigheder undersøge realiteten med hensyn til denne anmodning.
B. Realiteten
1. Indledende bemærkninger
58. Det første præjudicielle spørgsmål vedrører national lovgivning, som forbyder revisorer og revisionsfirmaer at udøve enhver erhvervsvirksomhed. Det forelæggende organ ønsker oplyst, om denne lovgivning er i strid med artikel 25 i direktiv 2006/123, »bl.a. henset til bestemmelserne i [direktiv 2006/43] og [forordning nr. 537/2014]«, som den ikke præciserer nærmere.
59. Det andet præjudicielle spørgsmål forelægges for det tilfælde, at det første besvares bekræftende. I så fald ønsker det forelæggende organ oplyst, om besvarelsen ændres, såfremt den nationale lovgivning giver mulighed for visse undtagelser fra uforeneligheden (erhvervsvirksomhed, som er accessorisk i forhold til arbejdet som regnskabsekspert eller udøves af et tværfagligt selskab).
60. Indledningsvis skal de nationale bestemmelsers tidsmæssige rækkefølge afklares, idet de forhold, som er blevet foreholdt MO, fandt sted mellem den 3. januar 2016 og den dato, hvor efterforskningen blev indledt, den 3. januar 2022. I denne periode gjaldt to forskellige retlige ordninger hvad angår handelslovens artikel L. 822-10, nr. 3:
– Fra den 3. januar 2016 til ikrafttrædelsen af lov 2019-486 gjaldt et absolut forbud mod, at revisorer udøvede nogen form for erhvervsvirksomhed i eget navn eller gennem en mellemmand.
– Med virkning fra ikrafttrædelsen af lov 2019-486 blev dette forbud ophævet, og der blev givet mulighed for de to ovenfor anførte undtagelser (38).
61. Hvert spørgsmål vedrører de respektive bestemmelser, der finder anvendelse på disse delperioder.
62. Fra en anden synsvinkel, og hvad angår det andet præjudicielle spørgsmål, er det uklart, hvad grunden er til at inddrage undtagelsen for »accessorisk erhvervsvirksomhed, som udøves af et tværfagligt selskab [(SPE)] på de betingelser, der er fastsat i artikel 31-5 i lov 90-1258 […]« i diskussionen. Jeg er ligesom den franske regering (39) af den opfattelse, at dette afsnit, henset til de forhold, som er blevet foreholdt MO, ikke er relevant i hovedsagen.
63. Den foreliggende sag drejer sig nemlig ikke om det spørgsmål, om et revisionsfirma kan omfatte udøvere af andre erhverv og samtidigt gennemføre aktiviteter, som adskiller sig fra revisionsfaget (40). Den problemstilling, der er opstået i denne sag, er udelukkende, om en revisor, som er en fysisk person, gennem selskaber, hvis kapital han ejer, eller hvor han er selskabsdeltager, kan udøve andre former for erhvervsvirksomhed.
64. Jeg vil derfor med hensyn til det andet spørgsmål fokusere på undtagelsen for »erhvervsvirksomhed, som er accessorisk i forhold til arbejdet som regnskabsekspert og udøves i overensstemmelse med reglerne om revisorers fagetiske adfærd og uafhængighed og på de betingelser, der er fastsat i artikel 22 i bekendtgørelse 45-2138«.
2. De EU-retlige bestemmelser, der finder anvendelse
65. Det forelæggende organs spørgsmål vedrører fortolkningen af artikel 25 i direktiv 2006/123, sammenholdt med direktiv 2006/43 (som fastsætter regler for revisorers virksomhed i Unionen) og forordning nr. 537/2014 (som kun gælder for revision af virksomheder af interesse for offentligheden) (41).
66. Det følger af artikel 3, stk. 1, i direktiv 2006/123 (42), at hvis dette direktiv »strider mod« direktiv 2006/43 eller forordning nr. 537/2014, har disse sidstnævnte forrang, dvs. at lex specialis finder anvendelse med forrang for lex generalis.
67. Artikel 25 i direktiv 2006/123 fastsætter i forbindelse med virksomhed på flere områder et generelt princip, som modereres af en række undtagelser:
– Det generelle princip (stk. 1, første afsnit) er, at »tjenesteydere ikke underkastes krav, der forpligter dem til udelukkende at udøve én form for virksomhed«, eller krav, »som indskrænker deres muligheder for at udøve flere former for virksomhed samtidigt eller sammen med andre tjenesteydere«.
– Den undtagelse (stk. 1, andet afsnit), som er relevant her, er undtagelsen for lovregulerede erhverv, som omfatter revisorer. Ordningen for sådanne erhverv kan fravige det generelle princip, dvs. friheden til at udøve virksomhed på flere områder: a) i det omfang det er berettiget for at sikre overholdelse af fagetiske adfærdsregler, der varierer efter det enkelte erhvervs særlige karakteristika, og b) nødvendigt for at sikre uafhængigheden og uvildigheden af udøverne af dette erhverv (43).
68. Hvad angår direktiv 2006/43 (navnlig efter ændringen heraf ved direktiv 2014/56) og forordning nr. 537/2014 forfølger begge disse retsakter et formål om, at revisorer opfylder strenge etiske standarder for så vidt angår deres integritet, uafhængighed og objektivitet (44). Direktiv 2014/56 har til formål »gennem en yderligere harmonisering bl.a. at øge revisorers uafhængighed i deres arbejde« (45).
69. I henhold til artikel 52 i direktiv 2006/43 kan »[d]e medlemsstater, der kræver lovpligtig revision, […] fastsætte strengere krav, medmindre andet fremgår af dette direktiv«. Tilsvarende følger det af artikel 5, stk. 2, i forordning nr. 537/2014, at medlemsstaterne kan forbyde revisorer af virksomheder af offentlig interesse at udføre andre ydelser (for den reviderede virksomhed), som ikke er revisionsydelser, hvis disse ydelser kan udgøre en trussel mod uafhængigheden.
70. Artikel 25 i direktiv 2006/123 stemmer overens med artikel 22 (»Uafhængighed og objektivitet«) i direktiv 2006/43 og artikel 5 (»Forbud mod udførelse af ikkerevisionsydelser«) i forordning nr. 537/2014 med hensyn til garantien for revisorens uafhængighed, som uforenelighederne og forbuddene har til formål at sikre.
71. Imidlertid er jeg ligesom Kommissionen (46) af den opfattelse, at der i dette tilfælde ikke reelt foreligger en modstrid i anvendelsen af disse EU-retlige bestemmelser, som fortrænger direktiv 2006/123 i henhold til lex specialis-reglen i dette direktivs artikel 3, stk. 1. Der er snarere tale om, at de supplerer hinanden.
72. Det drejer sig således om at afklare, om den franske lovgivning, for så vidt som den forbyder revisorer at udøve erhvervsvirksomhed, er i overensstemmelse med den undtagelse, der er fastsat i artikel 25, stk. 1, andet afsnit, litra a), i direktiv 2006/123, og overholder de bestemmelser, der er indført ved direktiv 2006/43 og forordning nr. 537/2014 med henblik på at sikre disse erhvervsdrivendes uafhængighed og uvildighed.
3. Samlet besvarelse af de to præjudicielle spørgsmål
73. Artikel 52 i direktiv 2006/43 og artikel 5, stk. 2, i forordning nr. 537/2014 giver medlemsstaterne mulighed for at overskride de grænser, der er fastsat i artikel 22 i direktiv 2006/43 og artikel 5, stk. 1, i forordning nr. 537/2014.
74. Medlemsstaterne kan således pålægge revisorer strengere begrænsninger. Dette er sket i fransk lovgivning.
75. Denne beføjelse er imidlertid ikke ubetinget. Medlemsstaterne skal overholde bestemmelserne i EUF-traktaten om etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser, som er fastsat i henholdsvis artikel 49 TEUF og 56 TEUF (47).
76. Det anføres i anden og femte betragtning til direktiv 2006/123, at formålet med direktivet netop er at fjerne hindringerne for etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser mellem medlemsstaterne. For så vidt som disse formål, der ligger til grund for den ordning, som er indført ved direktiv 2006/123, er sammenfaldende med formålene med artikel 49 TEUF og 56 TEUF, er det ikke nødvendigt at inddrage den primære ret, og dette direktivs bestemmelser er tilstrækkelige.
77. Selv om der ikke foreligger nogen grænseoverskridende elementer i den foreliggende sag, kan de krav, der følger af den omtvistede nationale lovgivning, muligvis afholde revisorer fra andre medlemsstater fra at etablere sig eller levere tjenesteydelser i Frankrig (48). En lovgivning i en medlemsstat, som forbyder revisorer at udøve enhver erhvervsaktivitet er i sig selv egnet til at have negativ indvirkning på bevægelsesfriheden for revisorer fra de øvrige medlemsstater (49).
78. Begrænsninger af de grundlæggende frihedsrettigheder kan begrundes, hvis de er støttet på tvingende almene hensyn og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå de tilstræbte mål (50).
79. Der henvises til denne begrundelse og nødvendighed i artikel 25, stk. 1, andet afsnit, litra a), i direktiv 2006/123, idet denne bestemmelse giver mulighed for, at medlemsstaterne pålægger lovregulerede erhverv krav, som begrænser udøvelsen af virksomhed på flere områder. Selv om de ikke har samme ordlyd, må den anses for at være underforstået i artikel 52 i direktiv 2006/43 og artikel 5, stk. 2, i forordning nr. 537/2014.
a) Begrænsningens indhold
80. Det er først og fremmest væsentligt at fastlægge begrænsningens anvendelsesområde. Det tilkommer ikke Domstolen at fortolke den nationale lovgivning, men det fremgår af forelæggelsesafgørelsen og parternes indlæg, at forbuddet mod at udøve enhver erhvervsvirksomhed er næsten absolut.
81. Efter vedtagelsen af lov 2019-486 kan revisorer ganske vist udøve erhvervsvirksomhed, som er accessorisk i forhold til arbejdet som regnskabsekspert (51) (idet disse er tilladt under visse betingelser) (52), og erhvervsvirksomhed, som udøves af et »tværfagligt selskab« på de betingelser, der er fastsat i artikel 31-5 i lov 90-1258. Disse undtagelser har dog en yderst begrænset karakter, som ikke kan overskygge den næsten altomfattende karakter af selve forbuddet.
b) Begrundelsen for begrænsningen
82. Ifølge den franske regering har den påkrævede uafhængighed af revisorer, som varetager en opgave af almen interesse, den følgevirkning, at deres erhverv er uforeneligt med udøvelsen af erhvervsvirksomhed. Begrænsningen af udøvelsen af disse aktiviteter er begrundet i følgende forhold:
– Den nationale lovgivning har til formål at forhindre, at revisoren bliver en almindelig økonomisk aktør. Overlapningen mellem forskellige (bankmæssige, økonomiske eller finansielle) sektorer skaber muligheder for sammenblanding, som kan give anledning til mistanke. Forbuddet mod at samle aktiviteter giver en objektiv, fornuftig og velinformeret tredjepart sikkerhed for, at revisoren ikke er en almindelig økonomisk aktør, som er i stand til direkte eller indirekte at interagere med de kontrollerede virksomheder.
– Uforeneligheden er endvidere begrundet i den særlige forpligtelse til professionel kompetence, som revisoren er undergivet. Udøvelse af erhvervsvirksomhed, som ikke er revisionsvirksomhed, kan formindske hans eller hendes engagement og være til skade for hans eller hendes professionelle kompetence.
– EU-retten og den nationale lovgivning tillægger erhvervet et monopol på lovpligtig revision, en aktivitet, som er reguleret og af almen interesse. Det forekommer begrundet at forvente, at revisorer reelt hengiver sig til varetagelsen af denne særlige funktion.
83. Den franske regering lægger således vægt på revisionsfagets monopol, som den forbinder med det eksterne aspekt af dets uafhængighed: Offentligheden skal opfatte revisoren som en pålidelig erhvervsdrivende, der har afstand til det almindelige økonomiske liv.
84. Efter min opfattelse forklarer de grunde af almen interesse, som den franske regering har gjort gældende, at revisorer er underlagt visse begrænsninger i udøvelsen af erhvervsvirksomhed, som adskiller sig fra selve revisionsfaget. Det, der kan være til skade for revisorernes (eller revisionsfirmaers eller netværksmedlemmers) uafhængighed, er imidlertid udførelse af visse andre ydelser end lovpligtig revision (ikkerevisionsydelser) for virksomheder, der revideres (53).
85. Hvis det kan lægges til grund, hvilket er yderst tvivlsomt, at en sådan risiko for uafhængigheden kan følge af, at revisorer udfører andre ydelser end revision for offentligheden generelt (54), er problemstillingen ikke så meget den abstrakte begrundelse for en restriktiv ordning, men derimod det konkrete indhold af de pålagte forbud, som muligvis går ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde deres formål.
c) Forholdsmæssighed
86. Den franske regering har gjort gældende, at den omtvistede lovgivning er forholdsmæssig: Revisoren er ikke forpligtet til udelukkende at udøve denne specifikke aktivitet, idet han eller hun også kan arbejde som regnskabsekspert, hvilket de to undtagelser, der er indført ved lov 2019-486, vedrører (55).
87. Den franske regering har kompletteret sin argumentation ved at afvise, at andre mindre indgribende midler ville kunne opfylde det samme formål. Dette er tilfældet for indførelse af en ordning med forudgående tilladelse, udarbejdelse af en liste over forbudte aktiviteter eller en ordning for obligatorisk offentliggørelse af revisionspåtegninger. Ingen af disse midler ville opfylde behovet for, at tredjeparter opfatter revisoren som uafhængig.
88. Kommissionen er derimod af den opfattelse, at forbuddet forekommer uforholdsmæssigt i forhold til sit formål. Dette formål tilgodeses af andre bestemmelser i den franske lov, som det forelæggende organ henviser til (56), uden at det med rimelighed kan forklares, hvorfor det er nødvendigt at supplere dem med dette forbud. Navnlig forbyder handelslovens artikel L. 822-10, stk. 1, enhver aktivitet, som kan være til skade for revisorens uafhængighed.
89. Det tilkommer det forelæggende organ (såfremt det anerkendes, at den har beføjelse til at indgive anmodninger om præjudiciel afgørelse) at vurdere forholdsmæssigheden af de omtvistede bestemmelser. Domstolen kan imidlertid give den visse retningslinjer såsom dem, jeg foreslår nedenfor.
90. For det første deler jeg ikke den franske regerings synspunkt vedrørende fortolkningen af artikel 25, stk. 1, i direktiv 2006/123 for så vidt angår adverbiet udelukkende. Efter min opfattelse, som er sammenfaldende med Kommissionens, gælder forpligtelsen til »udelukkende at udøve én form for virksomhed«, når en national lovgivning giver mulighed for, at der til denne form for virksomhed accessorisk tilføjes en anden form for virksomhed af mindre betydning, idet det forbydes samtidigt at udøve alle de øvrige former for virksomhed af erhvervsmæssig karakter, således som det er tilfældet i den foreliggende sag. Hvis den franske regerings synspunkt blev lagt til grund, ville en medlemsstat med små indrømmelser let kunne omgå de formål, der forfølges med bestemmelsen.
91. For det andet og ud fra samme synsvinkel følger det næsten absolutte forbud mod, at revisorer udøver erhvervsvirksomhed (jeg har allerede nævnt, at de to undtagelser har en yderst begrænset rækkevidde), af en »omvending af den logik, der foreskrives ved artikel 25 i direktiv 2006/123« (57). Mens den frie udøvelse af virksomhed på flere områder i henhold til denne bestemmelse skal være reglen for tjenesteydere, følger den franske lovgivning netop det modsatte princip for så vidt angår revisorer.
92. For det tredje sikres revisorers uafhængighed, som Kommissionen har påpeget, allerede af andre bestemmelser i fransk ret – for ikke at tale om, at det fagetiske adfærdskodeks for dette erhverv ligeledes indeholder bestemmelser om at undgå interessekonflikter.
93. For det fjerde er de to tilladte undtagelser med hensyn til visse accessoriske former for erhvervsvirksomhed ikke tilstrækkelige til at godtgøre, at det generelle forbud er forholdsmæssigt. Jeg minder om, at »artikel 25, stk. 1, andet afsnit, litra a), i direktiv 2006/123 ikke giver mulighed for at undergive den samtidige udøvelse af et lovreguleret erhverv og en anden aktivitet en betingelse om, at sidstnævnte skal udgøre en bivirksomhed« (58).
94. For det femte ville den franske lovgiver med et katalog eller en liste i lighed med den, der fremgår af artikel 5 i forordning nr. 537/2014, kunne identificere de konkrete ikkerevisionsydelser, som revisorer har forbud mod at udøve, af hensyn til bevarelsen af deres uafhængighed eller opfattelsen af denne uafhængighed i den almindelige befolkning. I modsætning til, hvad den franske regering har gjort gældende, vil denne teknik føre til et mindre indgribende resultat end det (næsten) generelle forbud, som pålægges ved den omtvistede lov, samtidig med at formålet om at opretholde revisorers uafhængighed vil blive opfyldt.
95. Ved valget af denne løsning ville lovgiver skulle begrunde: a) hvorfor en liste, som i henhold til forordning nr. 537/2014 kun finder anvendelse på en virksomhed af offentlig interesse, udstrækkes til revision af virksomheder, som savner denne egenskab, og b) hvorfor en liste, som kun finder anvendelse på visse (ikkerevisions)ydelser, der udføres for den reviderede virksomhed, udvides til andre former for erhvervsvirksomhed, som revisoren kan tilbyde personer eller virksomheder, som han eller hun ikke reviderer.
96. Det generelle forbud mod andre former for erhvervsvirksomhed end revision forekommer således umiddelbart at være uforholdsmæssigt strengt og at gå ud over formålet om at bevare revisorers uafhængighed og objektivitet. Tilsvarende er det ikke i overensstemmelse med artikel 25, stk. 1, i direktiv 2006/123, artikel 52 i direktiv 2006/43 og artikel 5, stk. 2, i forordning nr. 537/2014.
V. Forslag til afgørelse
97. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at afvise anmodningen om præjudiciel afgørelse.
Subsidiært foreslår jeg at besvare denne anmodning således:
»Artikel 25 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/123/EF af 12. december 2006 om tjenesteydelser i det indre marked, sammenholdt med artikel 22 og 52 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber og artikel 5, stk. 1 og 2, i Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 537/2014 af 16. april 2014 om specifikke krav til lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offentligheden,
skal fortolkes således, at
denne bestemmelse principielt er til hinder for en national lovgivning, som forbyder revisorer direkte eller gennem en mellemmand at udøve enhver erhvervsvirksomhed med undtagelse af erhvervsvirksomhed, som er accessorisk i forhold til arbejdet som regnskabsekspert. Det tilkommer det forelæggende organ at afgøre, om denne lovgivning er baseret på almene hensyn, som begrunder forbuddet, og om forbuddet er nødvendigt for at bevare revisorernes uafhængighed og objektivitet.«