ОПРЕДЕЛЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
16 май 2024 година(*)
„Преюдициално запитване — Член 99 от Процедурния правилник на Съда — Отговор, който може да бъде изведен недвусмислено от съдебната практика — Свобода на установяване — Ограничения — Корпоративен данък — Данъчно облагане на дивидентите — Дружества, регистрирани в Гибралтар“
По дело C‑287/23
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Върховен административен съд (България) с акт от 2 май 2023 г., постъпил в Съда на 4 май 2023 г., в рамките на производство по дело
„Ентейн Сървисиз (България)“ ЕООД
срещу
Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при Централно управление на Национална агенция за приходите,
при участието на:
Върховна административна прокуратура,
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: T. von Danwitz, председател на състава, P. G. Xuereb и I. Ziemele (докладчик), съдии,
генерален адвокат: A. M. Collins,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, да се произнесе с мотивирано определение в съответствие с член 99 от Процедурния правилник на Съда,
постанови настоящото
Определение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 49 и 63 ДФЕС.
2 Запитването е отправено в рамките на спор между „Ентейн Сървисиз (България)“ ЕООД, установено в България (наричано по-нататък „Ентейн“), и директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при Централно управление на Национална агенция за приходите (България) (наричан по-нататък „директорът“) относно ревизионен акт, с който са установени задължения за данък върху дивидентите, разпределени и изплатени от Ентейн на неговото дружество майка, ПГБ Лимитед — Гибралтар, установено в Гибралтар, за периода 2012—2016 г. (наричан по-нататък „релевантният за спора в главното производство период“).
Правна уредба
Международното право
3 Глава XI от Устава на Организацията на обединените нации, подписан в Сан Франциско на 26 юни 1945 г., озаглавена „Декларация относно несамоуправляващите се територии“, предвижда в член 73:
„Членовете на Организацията на обединените нации, които носят или поемат отговорност за управлението на територии, чиито народи още не са достигнали до пълно самоуправление, признават принципа, съгласно който интересите на жителите на тези територии са първостепенни, и приемат като свещен дълг задължението да оказват възможно най-голямо съдействие за благополучието на жителите на тези територии в рамките на системата за международен мир и сигурност, установена в настоящия Устав, и за тази цел:
[…]
e. да предават редовно на Генералния секретар с осведомителна цел и с такива ограничения, каквито могат да се наложат от съображения за сигурност и за конституционен ред, статистически и други сведения от техническо естество относно икономическите и социалните условия, както и относно условията за образование в териториите, за които те са съответно отговорни, освен за онези територии, по отношение на които се прилагат глави ХII и ХIII“.
4 Гибралтар е в списъка на несамоуправляващите се територии по смисъла на член 73 от Устава на Организацията на обединените нации.
Правото на Съюза
Статутът на Гибралтар
5 В самото начало следва да се отбележи, че тъй като висящият пред запитващата юрисдикция спор се отнася до данъчни задължения, дължими за период преди 1 февруари 2020 г., в рамките на настоящото дело не следва да се взема предвид Споразумението за оттеглянето на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия от Европейския съюз и Европейската общност за атомна енергия (ОВ L 29, 2020 г., стр. 7).
6 През релевантния за спора в главното производство период Гибралтар е европейска територия, за външните отношения на която отговаря държава членка, а именно Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, по смисъла на член 355, точка 3 ДФЕС, и за която се прилагат разпоредбите на Договорите.
7 Актът относно условията за присъединяване на Кралство Дания, Ирландия и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия и промените в Договорите (ОВ L 73, 1972 г., стр. 14, наричан по-нататък „Актът за присъединяване от 1972 г.“) обаче предвижда, че някои актове на институциите на Европейския съюз и някои части от настоящия Договор за функционирането на ЕС не се прилагат за Гибралтар.
8 Съгласно член 28 от Акта за присъединяване от 1972 г.:
„Актовете на институциите на [Европейския съюз] относно продуктите, изброени в приложение [I] към Договора за [функционирането на ЕС], и продуктите, спрямо които при внос в [Съюза] се прилагат специални правила, въведени вследствие на прилагането на общата селскостопанска политика, както и актовете във връзка с хармонизирането на законодателството на държавите членки относно данъка върху оборота не се прилагат по отношение на Гибралтар, освен ако [Съветът на Европейския съюз], действащ с единодушие по предложение на [Европейската комисия], не постанови друго“ [неофициален превод].
9 Съгласно член 29 от Акта за присъединяване от 1972 г. във връзка с част I, точка 4 от приложение I към него Гибралтар е изключен от митническата територия на Съюза.
Директива 2011/96/ЕС
10 Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8) предвижда в член 1, параграф 1:
„Всяка държава членка прилага настоящата директива по отношение на:
a) разпределението на печалба, получена от дружества от съответната държава членка, която е била реализирана от техните дъщерни дружества в други държави членки;
б) разпределението на печалба от дружествата от съответната държава членка на дружества в други държави членки, на които те са дъщерни дружества;
[…]“.
11 Член 2, буква a) от тази директива гласи:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
a) „дружество от държава членка“ означава всяко дружество, което:
i) има една от формите, изброени в приложение I, част А;
ii) съгласно данъчното законодателство на дадена държава членка се счита за регистрирано в нея за данъчни цели и според условията на споразумение за избягване на двойното данъчно облагане, сключено с трета държава, не се смята за регистрирано за данъчни цели извън територията на Съюза;
iii) освен това подлежи на облагане с един от данъците, изброени в приложение I, част Б, без възможност за избор или за освобождаване от задължение за плащане, или с друг данък, който замества някой от тези данъци“.
12 Член 5 от посочената директива предвижда, че „[п]ечалбите, които се разпределят от дъщерно дружество на дружеството майка, се освобождават от данък, удържан при източника“.
13 В част А от приложение I към Директива 2011/96 се съдържа списъкът на дружествата, посочени в член 2, буква а), подточка i) от тази директива, и в буква аб) са упоменати „дружества[та], регистрирани в съответствие с правото на Обединеното кралство“.
14 В част Б от това приложение I се съдържа списъкът на данъците, посочени в член 2, буква а), подточка iii) от посочената директива. В последното тире от тази част Б е упоменат „corporation tax във Великобритания“.
Българското право
15 Съгласно член 194 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г.):
„(1) С данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на:
1. чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната;
2. местни юридически лица, които не са търговци, включително на общини.
(2) Данъкът по ал. 1 е окончателен и се удържа от местните юридически лица, разпределящи дивиденти или ликвидационни дялове.
(3) Алинея 1 не се прилага, когато дивидентите и ликвидационните дялове са разпределени в полза на:
1. местно юридическо лице, което участва в капитала на дружество като представител на държавата;
2. договорен фонд;
3. […] чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава — членка на Европейския съюз, или на друга държава — страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство [от 2 май 1992 г. (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“)], с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
16 Ентейн, което по-рано се e наричало „Биуин.Парти Сървисиз (България)“, а впоследствие „ДжиВиСи Сървисиз (България)“, извършва услуги във връзка с информационните технологии. То е изцяло собственост от ПГБ Лимитед — Гибралтар, негово дружество майка.
17 През релевантния за спора в главното производство период Ентейн разпределя и изплаща дивиденти на своето дружество майка, но не удържа и не внася данък върху тях в България, тъй като счита, че това дружество майка може да бъде квалифицирано като чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава — членка на Съюза, по смисъла на член 194, алинея 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане.
18 Като приема обаче, че дивидентите, изплатени на регистрираното в Гибралтар дружество майка, не могат да бъдат освободени от облагане с данък при източника, тъй като Директива 2011/96 не се прилага нито за Гибралтар, нито за дружества, които са регистрирани в Гибралтар, данъчната администрация издава ревизионен акт за облагане с данък на дивидентите и ликвидационните дялове, изплатени на ПГБ Лимитед — Гибралтар през релевантния за спора в главното производство период.
19 Ентейн обжалва ревизионния акт пред Административен съд София-град (България), който отправя до Съда преюдициално запитване относно тълкуването на Директива 2011/96.
20 С решение от 2 април 2020 г., ДжиВиСи Сървисиз (България) (C‑458/18, EU:C:2020:266), Съдът постановява, че член 2, буква а), подточки i) и iii) от Директива 2011/96 във връзка с част А, буква аб) и част Б, последно тире от приложение I към тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че понятията „дружества, регистрирани в съответствие с правото на Обединеното кралство“ и „corporation tax във Великобритания“, съдържащи се в тези разпоредби, не се отнасят до дружествата, които са регистрирани в Гибралтар и там подлежат на облагане с корпоративен данък.
21 Производството продължава пред българските съдилища. С решение от 14 юни 2022 г. Административен съд София-град приема, от една страна, че съгласно член 194, алинея 1, точка 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане дивидентите, разпределени от местното юридическо лице в полза на лице, което е местно лице на Гибралтар, подлежат на облагане и че не е изпълнено предвиденото в член 194, алинея 3, точка 3 от този закон условие за освобождаване от облагане с данък при източника, тъй като получателят на дивидент, дружеството майка, местно лице на Гибралтар, не е юридическо лице, местно за данъчни цели на държава — членка на Съюза, или на друга държава — страна по Споразумението за ЕИП. От друга страна, член 194, алинея 3, точка 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане не представлявал дискриминационна норма спрямо дружествата, регистрирани в Гибралтар, нито пък същият се прилагал непропорционално от съдилищата и органите по приходите в България.
22 Тъй като счита, че Административен съд София-град се е произнесъл, без да се съобрази с дадените от Съда насоки за тълкуване на правото на Съюза, Ентейн подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция — Върховен административен съд (България).
23 Пред последната юрисдикция Ентейн посочва, че в точка 41 от решение от 2 април 2020 г., ДжиВиСи Сървисиз (България) (C‑458/18, EU:C:2020:266), Съдът е постановил, че съображенията за неприложимостта на Директива 2011/96 по отношение на регистрираните в Гибралтар дружества не засягат задължението към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство да се спазват членове 49 и 63 ДФЕС и евентуално да се провери дали облагането на печалбата, разпределена от българско дъщерно дружество на неговото дружество майка, установено в Гибралтар, представлява ограничение с оглед на правото на установяване или на свободното движение на капитали, от което се ползват регистрираните в Гибралтар дружества, и при утвърдителен отговор да се провери дали такова ограничение е обосновано.
24 Запитващата юрисдикция отбелязва, че член 194, алинея 3, точка 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане е въведен в резултат на производство за установяване на неизпълнение на задължения, образувано от Комисията срещу Република България, за нарушаване на членове 43 и 56 ЕО поради разликата в третирането на дивидентите, разпределяни в полза на местни дружества и на дружества от Европейския съюз. Според запитващата юрисдикция от мотивите към законопроекта е видно, че законодателят е искал да въведе единен данъчен режим на освобождаване от облагане на дивидентите към местни дружества и към установени в друга държава членка дружества, който се отнася до всички дружества от Съюза, без да се изтъкват специални основания от обществен интерес, които да обосновават необходимостта от изключване на определени дружества от Съюза от режима на освобождаване на дивидентите от облагане, като например дружества, установени в Гибралтар.
25 При тези обстоятелства Върховният административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Национална разпоредба и тълкувателна практика, предвиждаща облагане с данък при източника на дивидентите, разпределени към всички дружества, които са местни на Гибралтар /като същевременно дивидентите, разпределени в полза на български местни дружества и дружества от други държави членки се освобождават от този данък, без от тези дружества да се изисква да спазват каквито и да било условия/, представлява ли дискриминационно ограничение на свободата на установяване по чл. 49 ДФЕС и на свободното движение на капитали по чл. 63 ДФЕС, гарантирани в правото на ЕС?
2) При положителен отговор на първия въпрос, това дискриминационно ограничение съвместимо ли е с правото на ЕС, след като при приемането на съответната национална норма законодателят не е изложил никакви съображения, обосноваващи необходимост от въвеждането на тези ограничения към дружествата в Гибралтар по съображения за обществен ред, обществена сигурност или обществено здраве?“.
По преюдициалните въпроси
26 Съгласно член 99 от Процедурния правилник, когато отговорът на преюдициален въпрос се налага недвусмислено от съдебната практика, Съдът може във всеки един момент да се произнесе с мотивирано определение по предложение на съдията докладчик и след изслушване на генералния адвокат.
27 Следва също да се припомни, че съдебното сътрудничество, въведено с член 267 ДФЕС, се основава на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда. От една страна, Съдът е оправомощен не да прилага нормите на правото на Съюза към определен случай, а само да се произнася по тълкуването на Договорите и на актовете на институциите, органите, службите или агенциите на Съюза (вж. в този смисъл решение от 18 май 2021 г., Asociaţia „Forumul Judecătorilor din România“ и др., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 и C‑397/19, EU:C:2021:393, т. 201 и цитираната съдебна практика). От друга страна, съгласно точка 11 от Препоръките към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални запитвания (ОВ C 380, 2019 г., стр. 1) националните юрисдикции са тези, които трябва да направят във висящото пред тях производство конкретните изводи от насоките за тълкуване, предоставени от Съда (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2018 г., Roche Lietuva, C‑413/17, EU:C:2018:865, т. 43).
28 В случая Съдът счита, че исканото от запитващата юрисдикция тълкуване на правото на Съюза се налага недвусмислено от съществуващата съдебна практика, и по-специално от решения от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377), от 5 юли 2012 г., SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415), от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641), от 2 април 2020 г., ДжиВиСи Сървисиз (България) (C‑458/18, EU:C:2020:266), от 11 юни 2020 г., KOB (C‑206/19, EU:C:2020:463), от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредените с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане) (C‑342/20, EU:C:2022:276), и от 7 септември 2022 г., Cilevičs и др. (C‑391/20, EU:C:2022:638). Ето защо по настоящото дело следва да се приложи член 99 от Процедурния правилник.
29 Както следва от точка 27 от настоящото определение, запитващата юрисдикция е тази, която трябва да направи по спора в главното производство конкретните изводи от насоките за тълкуване, произтичащи от тази практика на Съда.
30 Следва да се припомни също, че съгласно постоянната съдебна практика при тълкуването на разпоредбите на националния правен ред Съдът по принцип е длъжен да се придържа към квалификациите, които са дадени в акта за преюдициално запитване. Всъщност съгласно постоянната съдебна практика Съдът не е компетентен да тълкува вътрешното право на държава членка (решение от 5 декември 2023 г., Deutsche Wohnen, C‑807/21, EU:C:2023:950, т. 36 и цитираната съдебна практика).
31 От текста на първия преюдициален въпрос става ясно, че дивидентите, които българско дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, се освобождават от облагане с данък при източника, ако последното е установено в България или в друга държава членка, като освобождаването се прилага, без от дружеството майка да се изисква да спазва каквито и да било условия.
32 Изхождайки от тази предпоставка, следва да се приеме, че с двата си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 49 и 63 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат разпоредби на националното право и съдебна практика на държава членка, които предвиждат облагане с данък при източника на дивидентите, разпределени от местни дружества към установени в Гибралтар дружества, като същевременно дивидентите, разпределени в полза на местни дружества и дружества, установени в други държави членки, се освобождават от този данък, без от тези дружества да се изисква да спазват каквито и да било условия и без националният законодател да е обосновал различното данъчно третиране на установените в Гибралтар дружества със съображения за обществен ред, обществена сигурност или обществено здраве.
По приложимостта на членове 49 и 63 ДФЕС
33 От акта за преюдициално запитване е видно, че отказът да се освободят от облагане с данък при източника дивидентите, които са изплатени в полза на установени в Гибралтар дружества, се дължи на това, че българските органи тълкуват и прилагат член 194, алинея 3, точка 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане в смисъл, че установено в Гибралтар дружество не представлява „чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава — членка на Европейския съюз“, по смисъла на тази разпоредба.
34 Настоящото преюдициално запитване е отправено в рамките на същия спор по главното производство като този, по който е постановено решение от 2 април 2020 г., ДжиВиСи Сървисиз (България) (C‑458/18, EU:C:2020:266).
35 В това решение Съдът, от една страна, постановява че член 2, буква а), подточки i) и iii) от Директива 2011/96 във връзка с част А, буква аб) и част Б, последно тире от приложение I към тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че понятията „дружества, регистрирани в съответствие с правото на Обединеното кралство“ и „corporation tax във Великобритания“, съдържащи се в тези разпоредби, не се отнасят до дружествата, които са регистрирани в Гибралтар и там подлежат на облагане с корпоративен данък (решение от 2 април 2020 г., ДжиВиСи Сървисиз (България) (C‑458/18, EU:C:2020:266, т. 42).
36 От друга страна, Съдът отбелязва, че съображенията за неприложимостта на Директива 2011/96 по отношение на регистрираните в Гибралтар дружества не засягат задължението към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство да се спазват членове 49 и 63 ДФЕС и евентуално да се провери дали облагането на печалбата, разпределена от българско дъщерно дружество на неговото дружество майка, установено в Гибралтар, представлява ограничение с оглед на правото на установяване или на свободното движение на капитали, от което се ползват регистрираните в Гибралтар дружества, и при утвърдителен отговор да се провери дали такова ограничение е обосновано (решение от 2 април 2020 г., ДжиВиСи Сървисиз (България), C‑458/18, EU:C:2020:266, т. 41).
37 Така в решение от 2 април 2020 г., ДжиВиСи Сървисиз (България) (C‑458/18, EU:C:2020:266, т. 41), ясно е посочено, първо, че членове 49 и 63 ДФЕС се прилагат по отношение на Гибралтар и че установените на тази територия дружества имат право на свободно установяване и на свободно движение на капитали.
38 Всъщност от съдебната практика следва, от една страна, че доколкото през релевантния за спора в главното производство период Гибралтар представлява европейска територия, за външните отношения на която отговаря държава членка, а именно Обединеното кралство, правото на Съюза по принцип се прилага на тази територия по силата на член 355, точка 3 ДФЕС, освен в случаите, в които това е изрично изключено от Акта за присъединяване от 1972 г. (решение от 2 април 2020 г., ДжиВиСи Сървисиз (България), C‑458/18, EU:C:2020:266, т. 30 и цитираната съдебна практика).
39 От друга страна, Съдът вече е уточнил, че членове 49 и 63 ДФЕС са приложими, по подобие на член 56 ДФЕС, разглеждан по делото, по което е постановено решение от 13 юни 2017 г., The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449), на територията на Гибралтар по силата на член 355, точка 3 ДФЕС. Всъщност случаите на изключване на територията на Гибралтар от приложимостта на актовете на Съюза в определени правни области, предвидени в Акта за присъединяване от 1972 г., не се отнасят нито до свободата на установяване, нито до свободното движение на капитали, закрепени в посочените членове 49 и 63 ДФЕС (определение от 12 октомври 2017 г., Fisher, C‑192/16, EU:C:2017:762, т. 26).
40 Второ, в решение от 2 април 2020 г., ДжиВиСи Сървисиз (България) (C‑458/18, EU:C:2020:266, т. 41), е посочено също толкова ясно, че обстоятелството, че Директива 2011/96 не се отнася до установените в Гибралтар дружества, не засяга задължението към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство да се спазват членове 49 и 63 ДФЕС и евентуално да се провери дали облагането на печалбата, разпределена от българско дъщерно дружество на неговото дружество майка, установено в Гибралтар, представлява ограничение с оглед на правото на установяване или на свободното движение на капитали, от което се ползват регистрираните в Гибралтар дружества, и при утвърдителен отговор да се провери дали такова ограничение е обосновано.
41 Всъщност от практиката на Съда следва, че за дяловите участия, които не попадат в приложното поле на Директива 2011/96, държавите членки трябва да определят дали и в каква степен следва да се избягва двойното икономическо облагане или многократното облагане на разпределената печалба и за тази цел да въведат, едностранно или посредством спогодби, сключени с други държави членки, механизми за ограничаване или предотвратяване на това двойно икономическо облагане или многократно облагане; това обаче не им разрешава да предприемат мерки, които противоречат на свободите на движение (вж. в този смисъл решения от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 28, и от 16 юни 2022 г., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, т. 32 и цитираната съдебна практика).
По релевантната свобода на движение
42 От практиката на Съда следва, че данъчното третиране на дивиденти може да попадне в обхвата на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване и на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали. Що се отнася до въпроса дали дадено национално законодателство попада в обхвата на едната или другата свобода на движение, следва да се вземе предвид предметът на разглежданото законодателство (решения от 20 септември 2018 г., EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, т. 33, и от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредените с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане), C‑342/20, EU:C:2022:276, т. 35 и 44 и цитираната съдебна практика).
43 В това отношение Съдът вече е постановил, че национално законодателство, което е приложимо единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в приложното поле на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване. От друга страна, национални разпоредби, които се прилагат за дялови участия, придобити единствено с намерение за финансова инвестиция, без намерение да се оказва влияние върху управлението и контрола на предприятието, трябва да се преценяват изключително с оглед на свободното движение на капитали (решение от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредените с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане), C‑342/20, EU:C:2022:276, т. 45 и цитираната съдебна практика).
44 Що се отнася до разглежданото българско законодателство, изглежда, че то се прилага за всяко разпределяне на дивиденти от установено в България дружество.
45 Следователно предметът на разглежданото в главното производство национално законодателство не позволява да се определи, само въз основа на него, дали разглежданото в главното производство положение попада преимуществено в обхвата на член 49 ДФЕС, или на член 63 ДФЕС.
46 При това положение Съдът държи сметка за конкретните фактически обстоятелства, за да определи дали към спора в главното производство е приложима едната или другата от посочените разпоредби (решение от 11 юни 2020 г., KOB, C‑206/19, EU:C:2020:463, т. 25 и цитираната съдебна практика).
47 От акта за преюдициално запитване е видно, че дружеството, което разпределя дивидентите, е изцяло притежавано от дружеството, което ги получава. Такова дялово участие обаче може да позволи на притежателя си да упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да определя неговата дейност (решение от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 46).
48 При тези обстоятелства трябва да се приеме, че преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на разпоредбите от Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване.
По наличието на ограничение
49 Съгласно постоянната съдебна практика свободата на установяване, която е призната с член 49 ДФЕС в полза на гражданите и юридическите лица от Съюза, им предоставя възможността да започват и упражняват дейност като самостоятелно заети лица, както и да учредяват и управляват предприятия при същите условия като тези, които са определени от законодателството на държавата членка на установяване за собствените ѝ граждани и юридически лица. Съгласно член 54 ДФЕС тази свобода обхваща по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза, правото им да извършват дейността си в съответната държава членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство (решения от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 37, и от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация), C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 21 и цитираната съдебна практика).
50 Що се отнася до дружествата, тяхното седалище по смисъла на член 54 ДФЕС, по подобие на гражданството при физическите лица, служи за определяне на тяхната връзка с правния ред на определена държава членка. Да се приеме, че държавата членка, в която дружеството е местно лице, може свободно да прилага различно третиране само поради факта че седалището на дружеството се намира в друга държава членка, би лишило от смисъл член 49 ДФЕС. Всъщност свободата на установяване цели да гарантира национален режим в приемащата държава членка, като забранява всякаква дискриминация, основана на седалището на дружествата (решения от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 38, и от 14 май 2020 г., B и др. (Вертикална и хоризонтална данъчна консолидация), C‑749/18, EU:C:2020:370, т. 22 и цитираната съдебна практика).
51 Съдът вече е постановил, че разлика в данъчното третиране на дивидентите на дружества майки в зависимост от мястото на тяхното седалище, когато разпределените на местните дружества дивиденти са освободени от данък при източника и не се облагат многократно, а дивидентите, изплатени на дружества, чието седалище е в друга държава членка, се облагат с данък при източника и поради това подлежат на многократно данъчно облагане, може да представлява ограничение на свободата на установяване, което по принцип е забранено от Договора за функционирането на ЕС, доколкото прави по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване от дружества, установени в други държави членки, които биха могли в резултат на това да се откажат от придобиването, учредяването или запазването на дъщерно дружество в държавата членка, която прилага такава разлика в третирането (решение от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 39—41).
52 В случая, макар съгласно разглежданите разпоредби на българското право дивидентите, разпределени от установено в България дружество на установени в тази държава членка дружества, да са освободени от облагане с данък при източника, също както и дивидентите, разпределени на дружества, установени в другите държави членки, такова освобождаване не се прилага по отношение на дивидентите, разпределени на установените в Гибралтар дружества. Това води до разлика в третирането в зависимост от седалището на дружествата, получатели на дивидентите.
53 Вярно е, че по отношение на мерките, предвидени от дадена държава членка за избягване или намаляване на многократното облагане или икономическото двойно данъчно облагане на печалбата, разпределяна от дружество, което е местно лице, акционерите получатели, които са местни лица, не се намират непременно в сходно положение с акционерите получатели, които са местни лица на друга държава членка (решение от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 42 и цитираната съдебна практика).
54 При все това от момента, в който дадена държава членка едностранно или посредством спогодба обложи с данък върху дохода не само акционерите, които са местни лица, но и акционерите, които са чуждестранни лица, за дивидентите, които получават от дружество, което е местно лице, положението на посочените акционери, които са чуждестранни лица, се доближава до това на акционерите, които са местни лица (решение от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 43 и цитираната съдебна практика).
55 Следователно, щом е решила да защити местните дружества майки от многократно облагане на разпределената от местно дъщерно дружество печалба, държавата членка трябва да прилага тази мярка и към чуждестранните дружества майки, които се намират в сходно положение, тъй като тези чуждестранни дружества се облагат аналогично в резултат на упражняването на данъчните ѝ правомощия спрямо тях (решение от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 44 и цитираната съдебна практика).
56 Съдът е постановил също, че дори да се приеме за установено, обстоятелството, че доходите на дружеството — получател на дивиденти, което е чуждестранно лице, не подлежат на облагане не установява разлика между това дружество и дружеството — получател на дивиденти, което е местно лице, когато получените от последното дивиденти също не подлежат на облагане нито с данък, удържан при източника, нито като част от неговите доходи (решение от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 51 и 52).
57 Следователно, след като разпоредбите на българското право не поставят освобождаването от облагане с данък при източника под условието дивидентите да се облагат на равнището на дружеството получател — както, изглежда, сочат дадените запитващата юрисдикция сведения и което тя следва да провери — дори да се приеме за установено, че тези дивиденти не се облагат в Гибралтар, това обстоятелството не би могло да направи положението на дружество получател, установено в Гибралтар, различно от положението на установено в България дружество. Доводите относно особеностите на данъчната система на Гибралтар също са ирелевантни.
58 От това следва, че практика, която предвижда облагане с данък при източника на дивидентите, разпределени на установени в Гибралтар дружества, като същевременно дивидентите, разпределени в полза на български местни дружества, се освобождават от този данък, без от тези дружества да се изисква да спазват каквито и да било условия, представлява ограничение на свободата на установяване, което по принцип е забранено от член 49 ДФЕС.
По наличието на обосновка
59 В писменото си становище българското правителство изтъква, че евентуално ограничение е обосновано от императивни съображения от общ интерес, а именно борбата срещу отклонението от данъчно облагане и данъчните измами.
60 Съгласно установената практика на Съда ограничение на свободата на установяване е допустимо само ако, на първо място, е обосновано от императивно съображение от общ интерес, и ако, на второ място, спазва принципа на пропорционалност, което означава, че с това ограничение може съгласувано и последователно да се гарантира, без да се надхвърля необходимото, постигането на преследваната цел (решение от 7 септември 2022 г., Cilevičs и др., C‑391/20, EU:C:2022:638, т. 65).
61 Що се отнася до това дали националната мярка е необходима, следва да се припомни, че мерките, с които се ограничава основна свобода, могат да бъдат обосновани само ако преследваната цел не може да бъде постигната с по-малко ограничителни мерки (решения от 7 септември 2022 г., Cilevičs и др., C‑391/20, EU:C:2022:638, т. 81, и от 2 март 2023 г., PrivatBank и др., C‑78/21, EU:C:2023:137, т. 83).
62 Съдът вече е постановявал, че борбата срещу отклонението от данъчно облагане и данъчната измама представлява императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове ограничение на упражняването на гарантираните от Договора свободи на движение (вж. в този смисъл решения от 5 юли 2012 г., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, т. 36, и от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 63).
63 По-специално следва да се припомни, че за да може национална мярка, която ограничава основна свобода, да бъде разглеждана като имаща за цел да предотврати отклонението от данъчно облагане, измамите и злоупотребите, нейната конкретна цел трябва да е да попречи на практики, изразяващи се в създаване на чисто изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и чиято цел е да се избегне обичайно дължимият данък върху реализираната печалба от дейностите на националната територия или да се ползва недължимо данъчно предимство (решения от 5 юли 2012 г., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, т. 40, от 21 декември 2016 г., Masco Denmark и Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, т. 44, и от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, т 30 и цитираната съдебна практика).
64 Затова обща презумпция за отклонение от данъчно облагане, измама и злоупотреба не би могла да обоснове мярка, която накърнява упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора (вж. в този смисъл решения от 8 март 2017 г., Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, т. 69, и от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 31 и цитираната съдебна практика).
65 Когато извършват проверката дали дадена сделка има за цел отклонение от данъчно облагане, измама или злоупотреба, компетентните национални органи не могат да се ограничат само с прилагането на предварително определени общи критерии, а трябва да извършват конкретна преценка на съответната сделка в нейната цялост. Въвеждането на данъчна мярка с общо приложение, която изключва автоматично определени категории данъкоплатци от възможността да ползват данъчно предимство, като същевременно данъчната администрация не е задължена да представя дори и най-малкото доказателство или индиция за отклонение от данъчно облагане, измама или злоупотреба, излиза извън рамките на необходимото за избягване на отклоненията от данъчно облагане, измамите или злоупотребите (решения от 8 март 2017 г., Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, т. 55 и 56, и от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka, C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 32).
66 В това отношение, както бе припомнено в точка 33 от настоящото определение, отказът да се освободят от облагане с данък при източника дивидентите, изплащани на установени в Гибралтар дружества, изглежда, се дължи на това, че българските административни и съдебни органи прилагат член 194, алинея 3, точка 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане и че съгласно тяхното тълкуване дружество, което е установено в Гибралтар, не представлява „чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава — членка на Европейския съюз“, по смисъла на тази разпоредба.
67 Изглежда, че по този начин една такава практика автоматично изключва през релевантния за спора в главното производство период възможността установените в Гибралтар дружества да се ползват от освобождаването от облагане с данък при източника и тази практика, изглежда, не отговаря на изискванията, установени в цитираната в точки 61—65 от настоящото определение съдебна практика.
68 Що се отнася до липсата на информация относно плащането на данъка върху дивидентите в Гибралтар, на която се позовава българското правителство, достатъчно е да се отбележи, че дивидентите, разпределени в полза на български местни дружества, са освободени от този данък, като от тях не се изисква да спазват каквито и да било условия.
69 В крайна сметка обаче националният съд, който е единствено компетентен да прецени фактите и да тълкува националното право, трябва да определи дали в конкретния случай тези изисквания са изпълнени (вж. в този смисъл решения от 7 септември 2022 г., Cilevičs и др., C‑391/20, EU:C:2022:638, т. 72, и от 2 март 2023 г., PrivatBank и др., C‑78/21, EU:C:2023:137, т. 71).
70 С оглед на всички изложени по-горе съображения на преюдициалните въпроси следва да се отговори, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредби на националното право и съдебна практика на държава членка, които предвиждат облагане с данък при източника на дивидентите, разпределени от местни дружества към установени в Гибралтар дружества, като същевременно дивидентите, разпределени в полза на местни дружества и дружества, установени в други държави членки, се освобождават от този данък, без от тези дружества да се изисква да спазват каквито и да било условия, когато това различно данъчно третиране на установените в Гибралтар дружества не е обосновано от императивно съображение от общ интерес и не спазва принципа на пропорционалност.
По съдебните разноски
71 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредби на националното право и съдебна практика на държава членка, които предвиждат облагане с данък при източника на дивидентите, разпределени от местни дружества към установени в Гибралтар дружества, като същевременно дивидентите, разпределени в полза на местни дружества и дружества, установени в други държави членки, се освобождават от този данък, без от тези дружества да се изисква да спазват каквито и да било условия, когато това различно данъчно третиране на установените в Гибралтар дружества не е обосновано от императивно съображение от общ интерес и не спазва принципа на пропорционалност.
Съставено в Люксембург на 16 май 2024 година.
Секретар | | Председател на състава |
A. Calot Escobar | | T. von Danwitz |