ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
N. EMILIOU
представено на 16 ноември 2023 година(1)
Дело C‑316/22
Gabel Industria Tessile SpA,
Canavesi SpA
срещу
A2A Energia SpA,
Energit SpA,
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli,
при участието на:
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
(Преюдициално запитване, отправено от Tribunale di Como (Районен съд Комо, Италия)
„Преюдициално запитване — Член 288 ДФЕС — Директен ефект на директивите — Хоризонтален директен ефект — Вертикален директен ефект — Критериите от решение Foster — Образувания, които се считат за еманация на държавата — Директива 2008/118/ЕО — Доставчик на електроенергия — Възстановяване на данъци, платени в нарушение на правото на Съюза — Процесуална автономия — Принцип на ефективност“
I. Въведение
1. Малко са темите, вълнували поколения юристи на ЕС толкова, колкото темата за директния ефект на директивите. Въпросът е бил предмет на продължителни обсъждания (и до известна степен на големи спорове) както в рамките на институциите на Съюза, така и в академичните среди от 60‑те години на миналия век(2) до наши дни(3).
2. Редица изтъкнати генерални адвокати в миналото са приканвали Съда да признае не само вертикалния, но и хоризонталния директен ефект на нетранспонираните директиви(4), с което да „избави“ (поне отчасти) правния ред на Съюза от състояние, известно като „детска болест“ на правото на Съюза(5). Въпреки това практиката на Съда по този въпрос остава неизменна. След решения Marshall и Faccini Dori Съдът последователно поддържа, че дадена директива не може сама по себе си да поражда задължения за частноправен субект и следователно позоваването на самата директива не е възможно срещу частноправен субект(6).
3. Същевременно обаче Съдът се опитва да смекчи отрицателните последици, които липсата на хоризонтален директен ефект на директивите може да има за частноправните субекти, по няколко начина. По-специално, Съдът: i) въвежда широкообхватно задължение за националните съдилища и други сходни национални органи във възможно най-голяма степен да тълкуват вътрешното право в съответствие с разпоредбите на нетранспонираните директиви(7), ii) дава широко тълкуване на понятието „държава членка“ и нейните еманации в тази област, така че да обхваща различни организации и структури, които трябва да се разглеждат по такъв начин(8), iii) признава директния ефект в някои особени, т.нар. триъгълни отношения с участието на два частноправни субекта и един публичноправен субект(9), iv) признава директния ефект на някои разпоредби от Хартата на основните права на Европейския съюз и на някои общи принципи на правото, които намират отражение в разпоредбите на директива(10), и v) улеснява ангажирането на отговорността на държава членка при неизпълнение на задължението за транспониране на директива(11).
4. Настоящото дело предоставя на Съда възможност да разгледа като цяло състоянието на правото в тази област и да внесе повече яснота в някои аспекти от своята практика.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
5. Член 1, параграф 2 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 г. относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО(12), приложим към момента на настъпване на фактите по главното производство(13), гласи:
„Държавите членки могат да налагат по отношение на акцизните стоки [косвени данъци, различни от акциза] със специално предназначение, при условие че тези данъци са в съответствие с данъчните правила на [Съюза], приложими по отношение на акцизите или данъка върху добавената стойност при определянето на данъчната основа, изчисляването на данъчното задължение, облагането и контрола на данъка, като тези правила не включват разпоредбите, свързани с освобождаването от данъци“.
Б. Националната правна уредба
6. Член 5 от Decreto Legislativo 2 febbraio 2007, n. 26, Attuazione della direttiva 2003/96/CE che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (Законодателен декрет № 26/2007 от 2 февруари 2007 г. за изпълнение на Директива 2003/96/ЕО относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията)(14) изменя член 6 от Decreto Legge 28 novembre 1988, n. 511, Disposizioni urgenti in materia di finanza regionale e locale (Декрет-закон № 511/1988 от 28 ноември 1988 г. за приемане на неотложни разпоредби в областта на регионалните и местните финанси)(15), с който се въвежда допълнителен провинциален данък към акциза за електроенергия (наричан по-нататък „надбавката“).
7. Член 2 от Decreto Legislativo 14 marzo 2011, n. 23, Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale (Декрет-закон № 23/2011 от 14 март 2011 г. за приемане на разпоредби относно общинския данъчен федерализъм)(16) предвижда, че считано от 2012 г., надбавката престава да се прилага в регионите с обикновен статут. Впоследствие член 4 от Decreto Legge 2 marzo 2012, n. 16, Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento (Декрет-закон № 16/2012 от 2 март 2012 г. за приемане на неотложни разпоредби относно опростяване на данъчното облагане, рационализиране и укрепване на процедурите за определяне размера на данъчното задължение)(17) отменя окончателно надбавката, считано от 1 април 2012 г.
8. Член 14 от Decreto Legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, Testo Unico Accise (Законодателен декрет № 504/1995 от 26 октомври 1995 г., т.нар. Единен закон за акцизите)(18) предвижда в алинея 1, че „[а]кцизът се възстановява, когато е недължимо платен“, в алинея 2, че „възстановяването трябва да бъде поискано в срок от две години от датата на плащането, т.е. от датата, на която съответното право може да бъде упражнено, като в противен случай правото на възстановяване се погасява“, в алинея 4, че „[к]огато след приключване на съдебно производство данъчно задълженото за акциза лице е осъдено да възстанови на трети лица недължимо събрани суми, начислени за акциз, възстановяването се иска от посоченото данъчнозадължено лице в срок от 90 дни от влизането в сила на съдебното решение, с което се постановява възстановяване на сумите, като в противен случай правото на възстановяване се погасява“.
III. Фактите, производството и преюдициалните въпроси
9. Ищците в главното производство (Gabel Industria Tessile S.p.A. и Canavesi S.p.A.) са дружества, които поотделно са сключили договор с един от ответниците (съответно с A2A Energia S.p.A. и с Energit S.p.A.) за доставка на електроенергия в производствените им обекти и са им заплатили дължимите суми, включително сумите, начислени в периода 2010—2011 г. като надбавка.
10. През 2020 г. ищците предявяват пред Tribunale di Como (Първоинстанционен съд Комо, Италия) иск срещу ответниците за възстановяване на сумите, платени като надбавка, поради противоречие на националните разпоредби, въвеждащи този данък, с правото на Съюза.
11. Tribunale di Como (Първоинстанционен съд Комо) посочва, че след решения Undis Servizi и Messer France(19) Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия) е постановил, че разглежданата надбавка противоречи на член 1, параграф 2 от Директива 2008/118.
12. Делото в главното производство —допълва Tribunale di Como — е част от поредица от спорове относно съдбата на недължимо платените като надбавка суми в периода между предоставения на държавите членки срок за съобразяване с Директива 2008/118 и разпореждането на италианския законодател за преустановяване на прилагането на надбавката. В това отношение италианската съдебна практика е разделена между два подхода.
13. Съгласно първия подход, при условие че ответниците са частни дружества, исковете следва да бъдат отхвърлени, тъй като неприлагането на релевантните национални разпоредби би означавало да се признае на разпоредбите на Директива 2008/118 т.нар. „хоризонтален директен ефект“. Запитващата юрисдикция подчертава, че неприлагането на националните разпоредби би довело до създаването на ново задължение за частноправни субекти — да възстановят на крайния потребител сумите, събрани като незаконосъобразни данъци. Съгласно втория подход, напротив, исковете следва да бъдат уважени, тъй като — ако разбирам правилно — принципът на ефективност би могъл да задължи националните юрисдикции да прилагат разпоредбите на нетранспонирана директива дори в спор между частноправни субекти.
14. Ето защо поради съмнения относно тълкуването на релевантните принципи и разпоредби на правото на Съюза Tribunale di Como (Първоинстанционен съд Комо) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Допуска ли по принцип системата от източници на правото на Европейския съюз, и по-специално член 288, трета алинея от ДФЕС, в спор между частноправни субекти националният съд да остави без приложение разпоредба на националното право, която противоречи на ясна, точна и безусловна разпоредба на нетранспонирана или неправилно транспонирана директива, и като последица да възложи допълнително задължение на частноправен субект, когато съгласно националната правна система […] това е условие, за да може последният да противопостави на държавата правата, предоставени му от тази директива?
2) Допуска ли принципът на ефективност национална правна уредба […], която не позволява на крайния потребител да иска възстановяване на недължимо платения данък пряко от държавата, а му дава само възможност да предяви граждански иск за възстановяване срещу данъчнозадълженото лице, което единствено има право да получи възстановяване от данъчната администрация, когато единственото основание за незаконосъобразност на данъка — а именно противоречието на директива [на Съюза] — може да бъде изтъкнато само в отношенията между данъчнозадълженото лице и данъчната администрация, но не и в отношенията между данъчнозадълженото лице и крайния потребител, като по този начин практически се възпрепятства възстановяването, или, за да се гарантира спазването на посочения принцип, трябва да се признае в този случай пряка легитимация на крайния потребител по отношение на данъчните органи като хипотеза за невъзможност или прекомерна трудност за получаване от доставчика на възстановяване на недължимо платения данък?“.
15. На 17 май 2023 г. Съдът изпраща до запитващата юрисдикция искане за разяснения относно националните процедури за възстановяване на недължимо платени данъци, на което е отговорено с писмо от 31 май 2023 г.
16. Писмени становища представят испанското правителство и Европейската комисия, като същите излагат и устно своите доводи в съдебното заседание от 13 септември 2023 г.
IV. Анализ
А. По първия въпрос: хоризонтален и вертикален ефект на директивите
17. С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска от Съда да установи дали правото на Съюза допуска в спор между два частноправни субекта националната юрисдикция да остави без приложение разпоредба на националното право, която противоречи на ясна, точна и безусловна разпоредба на нетранспонирана директива, дори това да е условие, за да може ищецът да предяви правата, предоставени му от тази директива.
18. На пръв поглед отговорът на този въпрос изглежда — поради изложените по-долу причини — доста лесен. От акта за преюдициално запитване обаче става ясно, че запитващата юрисдикция е искала да повдигне редица проблеми, свързани с директния ефект на директивите, които надхвърлят буквалния текст на въпроса. Ето защо в следващите раздели ще се опитам да разгледам всички тези проблеми.
1. Хоризонтален директен ефект на директивите съгласно правото на Съюза и националното право
19. Като начало ще разгледам проблема, изрично повдигнат с първия въпрос: има ли право националният съд да приложи разпоредбите на нетранспонирана директива в спор между частноправни субекти?
20. В неотдавнашно решение относно разпоредбите на нетранспонирана директива Съдът най-напред потвърждава, че „национална юрисдикция не е длъжна само въз основа на правото на Съюза да остави без приложение разпоредба от националното си право, противоречаща на разпоредба от правото на Съюза, ако последната няма директен ефект“. По-нататък обаче той уточнява, че този принцип не „засяга възможността тази юрисдикция, както и всеки компетентен национален административен орган, да не приложи — въз основа на вътрешното право — всяка разпоредба от националното право, която противоречи на разпоредба от правото на Съюза без директен ефект“(20).
21. Това означава, по-просто казано, че правото на Съюза не задължава националните юрисдикции да оставят без приложение национални разпоредби, които противоречат на разпоредби на правото на Съюза без директен ефект, в спорове между частноправни субекти, но също така допуска националните юрисдикции да го направят, ако това е предвидено в националното право. С други думи, националните юрисдикции могат да придадат на директивите хоризонтален директен ефект въз основа на националното право.
22. В съдебното заседание испанското правителство се противопоставя на тази теза с мотива, че това би породило своеобразна неравнопоставеност между частноправните субекти.
23. Въпреки това според мен обратното е вярно. Във всеки случай, липсата на транспониране на директивите създава положения на неравнопоставеност: i) на равнището на Съюза, тъй като физическите лица могат да се ползват или да не се ползват от предоставените им от правото на Съюза права, в зависимост например от това в коя държава членка живеят или работят, и ii) на национално равнище, между физически лица, които могат да предявят правата си, тъй като исковете им са насочени срещу публичноправни субекти, и физически лица, които, въпреки че се позовават на същите правила на Съюза, не могат да предявят правата си, тъй като исковете им са насочени срещу частноправни субекти. По този начин, ако бъде допуснато от националното право, хоризонталното прилагане на нетранспонираните директиви би отстранило един източник на несправедлива диференциация(21). В по-общ план, това би повишило ефективността (полезното действие) на въпросните директиви.
24. Всъщност не виждам никаква основателна причина правото на Съюза да се тълкува в смисъл, че се забранява на държава членка във вътрешния си правен ред да се стреми към по-пълно и ефективно прилагане на разпоредбите на Съюза, които при липса на неизпълнение на задължение от самата държава членка биха имали общо приложение(22).
25. При все това, ако национална юрисдикция не е в състояние да признае хоризонтален директен ефект на директивите въз основа на националното право, то, както вече посочих, правото на Съюза не я задължава да го направи. От това произтича следният въпрос: следва ли Съдът да преразгледа практиката си по този въпрос?
2. Основното правило: липса на задължителен хоризонтален директен ефект на директивите
26. Според мен не би било особено полезно да се обсъжда въпросът дали Съдът трябва да преразгледа практиката си в тази област.
27. Несъмнено могат да се намерят добри доводи (и насрещни доводи) както в полза, така и срещу признаването на хоризонталния директен ефект на директивите. Въпреки сложността на проблема, чието надлежно разглеждане изисква дълъг правен анализ, все пак лесно може да се създаде впечатлението, че всичко, което трябва да бъде казано, вече е казано(23).
28. За мен е достатъчно да кажа, че от една страна, признавам силата на приведените от предишни генерални адвокати доводи срещу „изключителността“ на директивите. Те са приели, че са налице основателни принципни съображения, за да се придаде директен ефект на директивите, без да се прави разлика с оглед качеството на ответника. Според тези генерални адвокати това би довело по-специално до: i) отстраняване на многобройните несъответствия, възникнали в резултат на постепенното развитие на съдебната практика в тази област, ii) предотвратяване на практиката националните съдилища да прибягват до съмнителни тълкувания на националното право, за да осигурят съответствие с правото на Съюза, iii) укрепване на правото на частноправните субекти на ефективна правна защита и в по-общ план, повишаване на ефективността на правото на ЕС, и iv) недопускане на дискриминация между различните частноправни субекти и гарантиране на равни условия на конкуренция между публичните и частните предприятия(24).
29. От друга страна обаче, трябва да призная, че съществуват някои доводи против признаването на хоризонталния директен ефект на директивите. В член 288 ДФЕС се прави безспорно разграничение между отделните видове правни актове, изброени в него. За разлика от регламента, който се определя като „задължителен в своята цялост и [пряко приложим] във всички държави членки“, директивата следва да „обвързва по отношение на постигането на даден резултат от държавите членки, до която е адресиран, като оставя на националните власти свобода при избора на формата и средствата за постигане на този резултат“. Ето защо считам, че основната цел на съдебната практика е да се запазят особените характеристики(25) и конституционното значение(26) на тази форма на законодателство, която отразява „федералния“ елемент на правния ред на Съюза(27).
30. Вярно е, че правният ред на Съюза през 2023 г. е съвсем различен от този, в който Съдът постановява решения Marshall и Faccini Dori(28). Всъщност Договорите от Амстердам, Ница и най-вече от Лисабон изменят значително институционалния и конституционноправния контекст на правото на Съюза. Въпреки това ми се струва, че измененията, направени в (сегашния) член 288 ДФЕС — имайки предвид конкретните обсъждания, проведени в Конвента за бъдещето на Европа през 2002—2003 г.(29) и последващите междуправителствени конференции(30) — не подкрепят идеята, че съставителите на Договорите са имали за цел да променят основната разлика между регламентите и директивите.
31. Ето защо, в светлината на най-новата съдебна практика по този въпрос, включително на Големия състав(31), се съмнявам, че Съдът би бил склонен да преразгледа, а още по-малко да отмени своята постоянна съдебна практика по този въпрос. Струва ми се, че поне за момента — използвайки израз от тениса — „топката е в полето“ на държавите членки: практиката на Съда по този въпрос е ясна и позната за тях и ако положението не ги удовлетворява, те могат да го поправят чрез изменение на Договорите(32).
32. При това положение фактът, че правото на Съюза не задължава националните съдилища да признават хоризонтален директен ефект на директивите, би бил ирелевантен за главното производство, ако се приеме, че споровете са между частноправен субект (потребителя) и субект, който действа като еманация на държавата (доставчика). Макар запитващата юрисдикция да не поставя изрично този въпрос, той е обсъждан в хода на производството пред Съда.
3. Вертикален директен ефект и понятието „държава членка“
33. След решения Van Duyn и Ratti(33) в практиката си Съдът последователно постановява, че би било несъвместимо с обвързващото действие, което (настоящият) член 288 ДФЕС признава на директивите, да се изключи възможността за частноправните субекти да се позовават на задълженията, които тези актове налагат на държавите членки. По-специално, Съдът приема, че не трябва да се допуска държавите членки да се възползват от собственото си неизпълнение на задължението да транспонират директива(34). Поради това частноправните субекти могат валидно да се позоват — в подкрепа на своите искове или в своя защита — на ясна, точна и безусловна разпоредба от нетранспонирана директива в рамките на спорове с органи на държавата членка, която не е изпълнила задължението си за транспониране (вертикален директен ефект).
34. През годините Съдът е уточнил, че горното е вярно, независимо точно в какво качество действа публичният орган (като работодател или като орган на публичната власт) и независимо дали този орган действително е отговорен за неизпълнението от страна на държавата членка на задължението да транспонира въпросната директива(35).
35. Още по-важно за настоящия случай е, че Съдът е възприел широко тълкуване на понятието „държава членка“ в този контекст. Съгласно постоянната съдебна практика частноправните субекти могат да се позовават на разпоредбите на дадена директива, когато те са безусловни и достатъчно точни по съдържание, спрямо организации или образувания, които трябва да бъдат приравнени на държавата „било защото са публичноправни юридически лица, които са част от държавата в широк смисъл“, било защото, като частноправни юридически лица, „са зависими или контролирани от публичен орган“, било защото „са натоварени от такъв орган да изпълняват задача в обществен интерес и за тази цел са им възложени [някои] изключителни правомощия“ (наричани по-нататък „критериите от решение Foster“)(36).
36. В случая от преписката по делото е видно, че ответниците в главното производство не са публичноправни субекти. Дали обаче те попадат в някоя от другите две алтернативни хипотези, отнасящи се до частноправни субекти, трябва да провери запитващата юрисдикция(37). Това е така не само защото Съдът не разполага с цялата необходима информация, за да извърши такава преценка, но и защото, което е по-съществено, за да бъде тази преценка точна, може да се наложи да се тълкуват разпоредби или принципи на националното право.
37. С оглед да се помогне на запитващата юрисдикция, ще добавя някои кратки съображения относно вида на преценката, която тази юрисдикция следва да извърши.
38. По принцип съм съгласен с испанското правителство, че за да се определи дали дадено образувание отговаря на критериите от решение Foster, обикновено е необходимо да се извърши преценка във всеки отделен случай, като се вземат предвид всички релевантни обстоятелства, свързани с организацията и дейността на това образувание.
39. Например, за да определи дали частноправно образувание е „зависимо или контролирано от публичен орган“, съдът следва да провери способността на държавата да упражнява, пряко или непряко, доминиращо влияние върху процеса на вземане на решения от този субект — ако не в ежедневната му дейност, то поне върху най-важните избори и стратегически решения.
40. За целта изглежда важно, въз основа на приложимото законодателство и вътрешните правила на образуванието, да се вземат предвид елементи като: i) структурата на собствеността, ii) съществуването на специално право на глас или вето в полза на друг субект, iii) състава на ръководните органи и процедурите за назначаването им, iv) вида на извършваните дейности, v) целта (или целите), преследвани от субекта, и vi) начина на финансиране на субекта(38). Така самият факт, че държавата (или друг публичен орган) притежава дялово участие в дадено дружество — какъвто според мен е случаят с ответниците в главното производство — сам по себе си не е от решаващо значение, за да се определи дали държавата упражнява контрол върху това дружество.
41. Що се отнася до преценката дали частноправен субект е натоварен от публичноправен орган „да изпълнява задача в обществен интерес“, и за тази цел са му възложени „изключителни правомощия“, бих направил следното уточнение.
42. На първо място, според мен преценката дали частноправно образувание трябва да се приравнява на държавата, не трябва да се фокусира (изключително) върху естеството и общите дейности на въпросното образувание. Всъщност това, което е особено важно, е дали критериите от решение Foster са изпълнени, що се отнася до самото правоотношение, което е в основата на разглеждания спор. На практика е възможно частноправно образувание да упражнява една или повече дейности от обществен интерес, за които разполага с изключителни правомощия, като същевременно упражнява други дейности с чисто търговска цел и при нормални условия на конкуренция с други предприятия(39).
43. В допълнение двата елемента „обществен интерес“ и „изключителни правомощия“ са явно кумулативни: за да се разглежда едно образувание като еманация на държавата, те трябва да са налице едновременно. Освен това тези елементи трябва да са свързани, в смисъл че изключителните правомощия трябва да са били предоставени на въпросното образувание „[с] цел“ да му позволят да преследва ефективно обществения интерес(40).
44. Освен това кръгът от преследвани цели, за които може да се приеме, че са в „обществен интерес“, естествено, ще се различава в отделните държави членки. Това понятие обаче при всички случаи отразява идеята, че дейността на образуванието не трябва да се извършва изключително (или предимно) в полза на неговите собственици или заинтересовани страни, а в полза на обществото като цяло. Разумно е също така да се смята, че възлагането на задача за обществена услуга следва да произтича от законодателен или административен акт(41).
45. Накрая, наличието на „изключителни правомощия“ трябва да се установи чрез сравняване на нормите, уреждащи отношението в основата на разглеждания спор, с тези, които уреждат отношенията между частноправни субекти. Дали въпросното образувание и насрещната страна се намират в отношение на равнопоставеност или поне в сходно положение? Може ли въпросното образувание да наложи едностранно определени задължения или да ограничи правата на насрещната страна?
46. В заключение по този въпрос в по-общ план бих искал да добавя, че според мен критериите от решение Foster не могат да се прилагат твърде широко(42). В съвременния свят повечето икономически дейности са в голяма степен регламентирани по един или друг начин. Освен това многобройни образувания (като например неправителствени организации) се стремят да реализират цели от общ интерес, въпреки че по никакъв начин не са свързани с държавата; по същия начин много дружества са собственост (изцяло или частично) на държавата, но не преследват никакви обществени цели.
47. Ето защо, освен ако разграничението между хоризонтално и вертикално не се сведе до обикновена формалност, от решаващо значение е да се приеме, че частноправните образувания — в контекста на спорове като висящите пред запитващата юрисдикция — действат като еманация на държавата само когато могат ясно да се установят „публичният“ контрол върху тези образувания или публичният характер на техните дейности. Изкушението да се използват „преки пътища“, за да се помогне на потребителите и/или да се намери прагматично и справедливо решение на спорове, които въз основа на приложимата процесуална рамка изглеждат твърде сложни, може да бъде разбираемо, но в крайна сметка не би било препоръчително.
4. Съществува ли необходимост от запазване на ефективността като изключение от основното правило?
48. В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция също така си задава въпроса дали в положение като разглежданото в главното производство — а именно значителни процесуални пречки пред ищците за упражняване на техните права — принципът на ефективност на правото на Съюза може да се тълкува в смисъл, че по изключение националните юрисдикции се задължават да прилагат разпоредбите на нетранспонирани директиви дори в спорове между частноправни субекти.
49. Не мисля, че това е така. Принципът на ефективност (разбиран като effet utile(43)) често се използва от Съда като тълкувателен инструмент, който, от една страна, позволява да се изключат тълкувания на разпоредби на Съюза, които биха поставили под въпрос тяхната валидност, правят ги излишни или водят до абсурдни резултати, и от друга страна, да се отдаде предимство на тълкуването, което гарантира „пълното действие“ на въпросните разпоредби, тоест способността за постигане на преследваната от законодателя на Съюза цел(44).
50. За разлика от това според мен принципът на ефективност не може да се използва като средство за максимално разширяване на обхвата и действието на разпоредба от правото на Съюза до степен, която надхвърля явното намерение на законодателя, или за заобикаляне на основните конституционни принципи на правния ред на Съюза.
51. Освен това създаването на допълнително(45) и неясно определено изключение от правилото за липса на хоризонтален директен ефект в случаите на extrema ratio (тоест, „когато нищо друго не помага“) според мен само ще увеличи правната несигурност(46). Това е област, която в сегашното ѝ състояние някои наблюдатели определят като много сложна(47) или несъгласувана(48). Част от критиката, разбира се, не е лишена от основателност. Ето защо се въздържам да предложа разширяване на броя или обхвата на изключенията, тъй като това би било за сметка на предвидимостта, съгласуваността и интелектуалната издържаност на системата.
52. С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на първия преюдициален въпрос в смисъл, че: i) правото на Съюза не задължава националните юрисдикции да оставят без приложение национални разпоредби, които противоречат на разпоредби на Съюза без директен ефект, в спорове между частноправни субекти, но също така допуска националните юрисдикции да го направят, ако това е предвидено в националното право, и ii) частноправните субекти могат да се позовават на разпоредбите на дадена директива, когато те са безусловни и достатъчно точни по съдържание, спрямо организации или образувания, които са частноправни юридически лица, когато те са зависими или контролирани от публичен орган или, при условията на евентуалност, когато са натоварени от такъв орган да изпълняват задача в обществен интерес, и за тази цел са им възложени някои изключителни правомощия.
Б. По втория въпрос: национална процесуална автономия и възстановяване на незаконосъобразно събрани данъци
53. С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали принципът на ефективност допуска национална правна уредба, която не позволява на крайния потребител да поиска възстановяване на недължимо платен данък пряко от държавата, а му предоставя само възможността да предяви граждански иск за възстановяване на сумата срещу доставчика — който е събрал данъка за сметка на държавата и който е единственото образувание, оправомощено да получи възстановяване на данъка от данъчната администрация — когато основанието за незаконосъобразността на данъка е противоречие с правото на Съюза и на това основание не може надлежно да се направи позоваване в иска срещу доставчика.
54. Този въпрос е продиктуван от особеното положение в главното производство, което, ако разбирам добре, може да се обобщи по следния начин: i) ищците са потребители, които са заплатили данък на доставчик, който е събрал този данък за сметка на държавата, като впоследствие този данък е бил обявен за несъвместим с правото на Съюза, ii) при обстоятелства като разглежданите националното право предвижда възстановяване на недължимо платени данъци чрез двуетапна процедура: първо, потребителят трябва да поиска възстановяване на данъка от доставчика (пред граждански съд), след което този доставчик може да поиска възстановяване на сумата от държавата (пред административен съд), и iii) изглежда, потребителите не могат да се позовават на разпоредбите на Директива 2008/118 пред запитващата юрисдикция, тъй като Италия не е транспонирала правилно тази директива и ответниците явно са частни дружества.
55. В този контекст запитващата юрисдикция иска да се установи дали положение като разглежданото в главното производство трябва да се счита за положение, при което потребителят е изправен пред прекомерна трудност или невъзможност да му бъде възстановен недължимо платен данък, което би могло да обоснове неговата процесуална легитимация пряко срещу държавата (а не срещу доставчика, който е събрал данъка).
56. В самото начало трябва да уточня, че въпреки разясненията, дадени от запитващата юрисдикция в отговор на въпрос на Съда, не всички особености на националната система за възстановяване на недължимо платени данъци са ми напълно ясни. Затова според мен е жалко, че нито страните в главното производство, нито — което считам за особено неблагоприятно — италианското правителство са сметнали за необходимо да участват в настоящото производство.
57. Питам се например дали при всички обстоятелства са необходими две съдебни производства, за да се гарантира, че нито потребителят, нито доставчикът ще трябва да понесе тежестта на недължимия данък. Намирам подобно изискване за доста проблематично. В това отношение трябва да се има предвид, че съгласно член 4, параграф 3 ДЕС задължението да се „вземат всички общи или специални мерки, необходими за гарантиране на изпълнението на задълженията, произтичащи от Договорите или от актовете на институциите на Съюза“, тежи върху всички органи на държавите членки, а не само върху съдебните органи.
58. Както Съдът е постановил в решение Costanzo, „когато са изпълнени изискваните от практиката на Съда условия, за да могат частноправните субекти да се позовават на разпоредбите на дадена директива пред националните юрисдикции, всички органи на държавната администрация, в това число онези от тях, които не са включени в централната администрация […], са задължени да прилагат споменатите разпоредби“(49). Според мен разпоредбата на член 1, параграф 2 от Директива 2008/118 е достатъчно ясна, точна и безусловна, за да може частноправен субект да се позове на нея („вертикално“) срещу публичните органи, включително срещу административни органи като данъчните агенции.
59. Още по-важно, не виждам ясно какви правни средства за защита са евентуално достъпни за частноправните субекти, които искат възстановяване на недължими данъци, ако предвидената в член 14 от Законодателен декрет № 504/1995 обикновена процедура се окаже недостатъчна за постигането на този резултат.
60. В това отношение припомням, че съгласно постоянната практика на Съда правото да се получат обратно данъци, събрани в държава членка в нарушение на правото на Съюза, е следствие и допълнение на правата, предоставени на правните субекти от разпоредби на правото на Съюза, забраняващи подобни данъци. Следователно държавата членка по принцип е длъжна да върне данъците, събрани в нарушение на правото на Съюза. При липсата на уредба в правото на Съюза във връзка с исканията за възстановяване на данъци и в съответствие с принципа на процесуална автономия условията, при които такива искания могат да бъдат упражнявани, следва да се предвидят във вътрешния правен ред на всяка държава членка. Този принцип все пак трябва да зачита принципите на равностойност и на ефективност. По-специално, държавите членки трябва да гарантират, че условията за предявяване на иск за връщане на недължимо платеното позволяват да се неутрализира икономическата тежест на данъците(50).
61. Въз основа на тези принципи Съдът е приел, че държавата членка по принцип може да откаже да уважи искане за възстановяване на недължимо платен данък, направено от крайния купувач, на който този данък е начислен, по съображение, че не той е платил данъка на данъчните органи. Това зависи от наличието на възможност съгласно вътрешното право споменатият купувач, който в крайна сметка е понесъл тежестта на данъка, да предяви срещу доставчика граждански иск за връщане на недължимо платеното. Ако обаче възстановяването от страна на доставчика се окаже невъзможно или прекомерно трудно, принципът на ефективност изисква купувачът да може да насочи претенцията си за възстановяване пряко срещу данъчните органи, като за тази цел държавите членки трябва да предвидят необходимите процесуалните средства и условия(51).
62. Струва ми се, че тези съображения са релевантни в настоящия случай. Запитващата юрисдикция обаче следва да определи дали разглежданите национални процесуални правила са такива, че в случай като разглеждания в главното производство за потребителя е невъзможно или прекомерно трудно да получи връщане на недължимо платения данък.
63. Според мен условието за „прекомерна трудност“ не може да се преценява абстрактно, а трябва да се разглежда в зависимост от конкретното положение на всеки ищец. „Принудено“ ли е това лице да премине през една или повече процедури, които поради своята сложност, продължителност и/или разходи създават за него прекомерна тежест, като се има предвид размерът на сумите, които биха могли да се възстановят? Освен това дали един действащ разумно адвокат би бил запознат с наличието (и обоснованите изгледи за успех) на тези процедури, или тези средства за защита биха му се сторили несигурни?
64. Ако в светлината на такъв анализ запитващата юрисдикция стигне до извода, че ищците в главното производство действително са в положение на практическа невъзможност или на прекомерна трудност, принципът на ефективност на правото на Съюза, който в такъв случай съвпада с правото на ефективни правни средства за защита(52), би изисквал да се позволи на тези потребители да предявят пряк иск срещу държавата, за да получат връщане на недължимия данък.
65. В така образуваното срещу държавата производство потребителите биха имали две възможности. От една страна, те биха могли да поддържат, че процесуалното правило, което им забранява да действат пряко срещу държавата, трябва да бъде обявено за неприложимо поради противоречие с принципа на ефективност на правото на Съюза, а от друга страна, те биха могли да се позоват на разпоредбите на Директива 2008/118, тъй като спорът е „вертикален“.
66. С оглед на гореизложеното според мен на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че правото на Съюза допуска национална правна уредба, която не позволява на крайния потребител да иска пряко от държавата връщане на данък, наложен в нарушение на правото на Съюза, но му предоставя единствено възможността да получи обратно този данък от доставчика, който го е събрал за сметка на държавата. Ако обаче връщането от доставчика се окаже невъзможно или прекомерно трудно, принципът на ефективност изисква потребителят да може да насочи искането си за възстановяване пряко срещу данъчните органи.
V. Заключение
67. В заключение предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Tribunale di Como (Първоинстанционен съд Комо, Италия), по следния начин:
„1) Правото на Съюза не задължава националните юрисдикции да оставят без приложение национални разпоредби, които противоречат на разпоредби на Съюза без директен ефект, в спорове между частноправни субекти, но също така допуска националните юрисдикции да го направят, ако това е предвидено в националното право. Все пак частноправните субекти могат да се позовават на разпоредбите на дадена директива, когато те са безусловни и достатъчно точни по съдържание, спрямо организации или образувания, които са частноправни юридически лица, когато те са зависими или контролирани от публичен орган или, при условията на евентуалност, когато са натоварени от такъв орган да изпълняват задача в обществен интерес, и за тази цел са им възложени някои изключителни правомощия.
2) Правото на Съюза допуска национална правна уредба, която не позволява на крайния потребител да иска пряко от държавата връщане на данък, наложен в нарушение на правото на Съюза, но му предоставя единствено възможността да получи обратно този данък от доставчика, който го е събрал за сметка на държавата. Ако обаче връщането от доставчика се окаже невъзможно или прекомерно трудно, принципът на ефективност изисква потребителят да може да насочи искането си за възстановяване пряко срещу данъчните органи“.