Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. NICHOLAS EMILIOU
presentadas el 16 de noviembre de 2023 (1)
Asunto C‑316/22
Gabel Industria Tessile SpA,
Canavesi SpA
contra
A2A Energia SpA,
Energit SpA,
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli,
con intervención de:
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunale di Como (Tribunal de Como, Italia)]
«Procedimiento prejudicial — Artículo 288 TFUE — Efecto directo de las directivas — Efecto directo horizontal — Efecto directo vertical — Criterio establecido en la sentencia Foster — Entidades consideradas una emanación del Estado — Directiva 2008/118/CE — Proveedor de electricidad — Devolución de impuestos percibidos vulnerando lo dispuesto por el Derecho de la Unión — Autonomía procesal — Principio de efectividad»
I. Introducción
1. Pocos temas han fascinado tanto a generaciones de juristas de la Unión como el efecto directo de las directivas. Esta cuestión ha sido objeto de prolijas discusiones (y, en cierta medida, de acalorados debates), tanto en las instituciones de la Unión como en el ámbito académico, desde la década de 1960 (2) hasta la fecha. (3)
2. En el pasado, varios ilustres Abogados Generales propusieron al Tribunal de Justicia que reconociera no solo el efecto vertical de las directivas que no han sido transpuestas, sino también su efecto directo horizontal, (4) para «sanar» de este modo (al menos en parte) al ordenamiento jurídico de la Unión de lo que se ha descrito notoriamente como «enfermedad infantil» del Derecho de la Unión. (5) Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha permanecido bastante estable a este respecto. Desde que dictó las sentencias Marshall y Faccini Dori, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular ni, por consiguiente, puede ser invocada, como tal, en su contra. (6)
3. Ahora bien, al mismo tiempo, el Tribunal de Justicia ha intentado mitigar de distintas formas las consecuencias negativas que la falta de efecto directo horizontal de las directivas puede tener para los particulares. En particular, el Tribunal de Justicia: i) ha impuesto a los órganos jurisdiccionales nacionales y a otras autoridades nacionales similares una obligación general de interpretar la legislación nacional en la medida de lo posible de conformidad con las disposiciones de directivas no transpuestas; (7) ii) ha hecho una interpretación amplia del concepto de «Estado miembro» y de las entidades que emanan de él en este ámbito, en el sentido de que comprenden distintos organismos y entidades que han de tomarse en consideración; (8) iii) ha reconocido el efecto directo en ciertas situaciones triangulares particulares que afectaban a dos partes de Derecho privado y una parte de Derecho público; (9) iv) ha reconocido efecto directo a determinadas disposiciones de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y a ciertos principios generales del Derecho, de los que las disposiciones de una directiva pueden ser una manifestación, (10) y v) ha rebajado las exigencias que deben cumplirse para que prosperen las acciones de responsabilidad ejercitadas contra los Estados miembros por no transponer directivas. (11)
4. El presente asunto brinda al Tribunal de Justicia la oportunidad de reflexionar de manera general sobre el estado del Derecho en la materia y de aportar aclaraciones adicionales sobre determinados aspectos de su jurisprudencia.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
5. El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, (12) aplicable en el momento de los hechos, (13) disponía lo siguiente:
«Los Estados miembros podrán imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos con fines específicos, a condición de que tales gravámenes respeten las normas impositivas [de la Unión] aplicables a los impuestos especiales o el impuesto sobre el valor añadido por lo que respecta a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del impuesto. Dichas normas no incluyen las disposiciones relativas a las exenciones.»
B. Derecho nacional
6. El artículo 5 del decreto legislativo del 2 febbraio 2007, n. 26, Attuazione della direttiva 2003/96/CE che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (Decreto Legislativo n.º 26, de 2 de febrero de 2007, relativo a la transposición de la Directiva 2003/96/CE por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad), (14) modificó el artículo 6 del decreto legge del 28 novembre 1988, n. 511, Disposizioni urgenti in materia di finanza regionale e locale (Decreto-ley n.º 511, de 28 de noviembre de 1988, sobre disposiciones urgentes en materia de finanzas regionales y locales) (15) y estableció un tramo provincial adicional que venía a añadirse al impuesto especial sobre la electricidad (en lo sucesivo, «tramo adicional»).
7. El artículo 2 del decreto legislativo del 14 marzo 2011, n. 23, Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale (Decreto-ley n.º 23, de 14 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones relativas al federalismo fiscal municipal), (16) establecía que, a partir de 2012, el tramo adicional dejaría de aplicarse en las regiones de estatuto ordinario. Posteriormente, el artículo 4 del decreto legge del 2 marzo 2012, n. 16, Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento (Decreto-ley n.º 16, de 2 de marzo de 2012, sobre disposiciones urgentes en materia de simplificación fiscal, racionalización y refuerzo de los procedimientos tributarios), (17) derogó el tramo adicional en su totalidad a partir del 1 de abril de 2012.
8. El artículo 14 del decreto legislativo del 26 ottobre 1995, n. 504, Testo Unico Accise (Decreto Legislativo n.º 504, de 26 de octubre de 1995, por el que se establece el Código de Impuestos Especiales), (18) dispone, en su apartado 1, que «el impuesto especial será devuelto cuando haya sido abonado indebidamente»; en su apartado 2, que «la devolución deberá solicitarse, so pena de caducidad, en un plazo de dos años a contar desde la fecha de pago o de aquella en la que pueda ejercitarse el correspondiente derecho» y, en su apartado 4, que «en caso de que, al término de un procedimiento judicial, el obligado al pago del impuesto especial sea condenado a devolver a terceros los importes que les hubiera cobrado indebidamente en concepto de tal impuesto, el citado sujeto pasivo deberá solicitar la devolución en un plazo de noventa días desde que la sentencia que exige la devolución de los importes devenga firme, so pena de caducidad».
III. Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales
9. Las demandantes en el litigio principal (Gabel Industria Tessile SpA y Canavesi SpA) son dos sociedades que celebraron a título individual, cada una con una de las demandadas (A2A Energia SpA. y Energit SpA., respectivamente), un contrato de suministro de electricidad a sus centros de producción, y que pagaron a estas últimas las contraprestaciones adeudadas, incluido el importe del tramo adicional devengado durante el período 2010‑2011.
10. En 2020, las demandantes ejercitaron sendas acciones contra las demandadas ante el Tribunale di Como (Tribunal de Como, Italia) destinadas a obtener la restitución de las cantidades abonadas por el tramo adicional debido a que, en su opinión, las disposiciones nacionales que establecían dicho tramo resultan contrarias al Derecho de la Unión.
11. El Tribunale di Como (Tribunal de Como) observa que, a raíz de las sentencias del Tribunal de Justicia dictadas en los asuntos Undis Servizi y Messer France, (19) la Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo de Casación, Italia) declaró que el tramo adicional era contrario al artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.
12. El Tribunale di Como (Tribunal de Como) señala asimismo que los litigios principales forman parte de una serie de litigios pendientes relativos al destino de las cantidades indebidamente pagadas durante el período comprendido entre la fecha fijada a los Estados miembros para transponer la Directiva 2008/118 y aquella en la que el legislador italiano decidió que el tramo adicional dejaría de aplicarse. A este respecto, los órganos jurisdiccionales inferiores italianos han adoptado dos enfoques diferentes.
13. Según el primero de ellos, las demandas deberían desestimarse en la medida en que, dado que las demandadas son sociedades privadas, no aplicar las disposiciones nacionales pertinentes equivaldría a reconocer efecto directo horizontal a las disposiciones de la Directiva 2008/118. El órgano jurisdiccional remitente subraya que excluir la aplicación de la normativa nacional tendría el efecto de imponer una obligación adicional a los particulares, a saber, restituir al usuario final las cantidades percibidas en virtud de impuestos ilegales. Por el contrario, según el segundo enfoque, las demandas habrían de estimarse, puesto que —si lo he entiendo correctamente— el principio de efectividad podría obligar a los órganos jurisdiccionales nacionales a aplicar las disposiciones de una directiva no transpuesta incluso en un litigio entre particulares.
14. Por consiguiente, al albergar dudas sobre la interpretación de los principios y disposiciones pertinentes del Derecho de la Unión, el Tribunale di Como (Tribunal de Como) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) Con carácter general, ¿se opone el sistema de fuentes del Derecho de la Unión y, en concreto, el artículo 288 TFUE, párrafo tercero, a que el juez nacional no aplique, en un litigio entre particulares, una disposición de Derecho interno que es contraria a una disposición clara, precisa e incondicional de una directiva que no se ha transpuesto o que se ha transpuesto incorrectamente, imponiendo así una obligación adicional a un particular, cuando ello constituye, según el ordenamiento jurídico nacional […], un requisito previo para que este pueda invocar frente al Estado los derechos que le confiere dicha directiva?
2) ¿Se opone el principio de efectividad a una normativa nacional […] que no autoriza al consumidor final para solicitar la devolución del impuesto indebidamente pagado directamente al Estado y que únicamente le permite ejercer una acción civil de cobro contra el sujeto pasivo, que es el único legitimado para obtener su devolución de la Administración Tributaria, cuando el único motivo de ilegalidad del impuesto —a saber, el hecho de que sea contrario a una directiva [de la Unión]— solo puede invocarse en el contexto de la relación entre el sujeto pasivo y la Administración Tributaria, pero no de la existente entre el primero y el consumidor final, lo que de hecho impide que pueda efectuarse la devolución, o bien si, para garantizar el cumplimiento del citado principio, debe reconocerse en tal caso legitimación directa al consumidor final frente a Hacienda, considerando que concurre un supuesto de imposibilidad o dificultad excesiva para obtener del proveedor la devolución del impuesto indebidamente pagado?»
15. El 17 de mayo de 2023, el Tribunal de Justicia remitió al órgano jurisdiccional remitente una solicitud de aclaraciones sobre los procedimientos nacionales de devolución de impuestos indebidamente pagados, a la que se respondió mediante escrito de 31 de mayo de 2023.
16. Han presentado observaciones escritas el Gobierno español y la Comisión Europea, que también formularon observaciones orales en la vista celebrada el 13 de septiembre de 2023.
IV. Análisis
A. Primera cuestión prejudicial: efecto horizontal y vertical de las directivas
17. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, al Tribunal de Justicia si el Derecho de la Unión se opone a que un órgano jurisdiccional nacional no aplique, en un litigio entre particulares, una disposición de Derecho nacional que es contraria a una disposición clara, precisa e incondicional de una directiva que no ha sido transpuesta, aun cuando ello sea necesario para que el demandante pueda invocar los derechos que le confiere dicha directiva.
18. Tal como está formulada esta cuestión, su respuesta parece bastante sencilla por las razones que se exponen a continuación. Sin embargo, de la resolución de remisión se desprende que el órgano jurisdiccional remitente ha pretendido plantear una serie de cuestiones relativas al efecto directo de las Directivas que van más allá del tenor literal de la cuestión planteada. Por lo tanto, en las siguientes secciones trataré de abordar todas ellas.
1. Efecto directo horizontal de las directivas en el Derecho de la Unión y en el Derecho nacional
19. Para empezar, trataré el problema que se plantea expresamente en la primera cuestión prejudicial: ¿están los órganos jurisdiccionales nacionales facultados para aplicar, en un litigio entre particulares, las disposiciones de una directiva que no ha sido transpuesta?
20. En una reciente sentencia relativa a las disposiciones de una directiva no transpuesta, el Tribunal de Justicia confirmó antes de nada que «un órgano jurisdiccional nacional no está obligado, sobre la base exclusivamente del Derecho de la Unión, a abstenerse de aplicar una disposición de su Derecho nacional contraria a una disposición del Derecho de la Unión si esta última disposición carece de efecto directo». A continuación, precisó que tal principio debe entenderse «sin perjuicio, no obstante, de la posibilidad de que dicho órgano jurisdiccional y toda autoridad administrativa nacional competente excluyan, sobre la base del Derecho interno, cualquier disposición de Derecho nacional contraria a una disposición del Derecho de la Unión que no tenga tal efecto». (20)
21. Esto significa, en otras palabras, que el Derecho de la Unión no obliga a los órganos jurisdiccionales nacionales a abstenerse de aplicar, en un litigio entre particulares, disposiciones nacionales contrarias a disposiciones del Derecho de la Unión que no tengan efecto directo, si bien tampoco se opone a que los órganos jurisdiccionales nacionales puedan hacerlo, si así lo prevé el Derecho nacional. Dicho de otro modo, los órganos jurisdiccionales nacionales pueden reconocer efecto directo horizontal a las directivas sobre la base del Derecho nacional.
22. En la vista, el Gobierno español se opuso a esta tesis por considerar que genera cierta forma de desigualdad entre los particulares.
23. Sin embargo, a mi parecer, lo cierto es lo contrario. En todo caso, la falta de transposición de las directivas es lo que crea situaciones de desigualdad: i) en el ámbito de la Unión, puesto que los particulares pueden disfrutar o no de los derechos que les confiere el Derecho de la Unión en función, por ejemplo, del Estado miembro en el que residan o trabajen, y ii) en el ámbito nacional, entre, por un lado, los particulares que pueden hacer valer sus derechos porque se dirigen contra entidades públicas y, por el otro, los particulares que, pese a invocar las mismas disposiciones del Derecho de la Unión, no pueden hacer valer sus derechos porque se dirigen contra entidades privadas. De este modo, la aplicación horizontal de las directivas no transpuestas —si así lo permite el Derecho nacional— eliminaría una fuente de diferenciación injusta. (21) Con carácter más general, también reforzaría la efectividad (efecto útil) de las directivas de que se trate.
24. En efecto, no veo ninguna razón plausible por la que el Derecho de la Unión deba interpretarse en el sentido de que se opone a que el ordenamiento jurídico interno de un Estado miembro lleve a cabo una aplicación más completa y eficaz de las disposiciones de la Unión que, de no ser por el propio incumplimiento de dicho Estado miembro, habrían tenido alcance general. (22)
25. Con todo, si un órgano jurisdiccional nacional no puede reconocer efecto directo horizontal a las directivas sobre la base del Derecho nacional, entonces, como ya he indicado, el Derecho de la Unión no le exige hacerlo. Ello plantea la siguiente cuestión: ¿debería reconsiderar el Tribunal de Justicia su jurisprudencia en la materia?
2. Norma principal: ausencia de efecto directo horizontal obligatorio de las directivas
26. En mi opinión, sería poco útil debatir la cuestión de si el Tribunal de Justicia debe reconsiderar su jurisprudencia en la materia.
27. No cabe duda de que pueden encontrarse buenos argumentos (y contraargumentos) tanto a favor como en contra del reconocimiento del efecto directo horizontal de las directivas. Ahora bien, a pesar de la complejidad de la cuestión, que requeriría un análisis jurídico exhaustivo para ser abordada de forma óptima, podría pensarse fácilmente que todo lo que debe decirse ya ha sido dicho. (23)
28. Por mi parte, basta señalar que, por un lado, he de reconocer la solidez de la argumentación expuesta por Abogados Generales anteriores contra la «excepcionalidad» de las directivas. Consideraron que existían buenas razones de principio para atribuir efecto directo a las directivas, sin establecer distinción alguna en cuanto a la condición de la parte demandada. En opinión de dichos Abogados Generales, ello conduciría, en particular, a: i) eliminar las distintas discrepancias que han surgido del desarrollo progresivo de la jurisprudencia en este ámbito; ii) impedir que los órganos jurisdiccionales recurran a interpretaciones cuestionables del Derecho nacional para garantizar la conformidad con el Derecho de la Unión; iii) reforzar el derecho individual a la tutela judicial efectiva y, con carácter más general, mejorar la efectividad del Derecho de la Unión, y iv) evitar la discriminación entre particulares y garantizar la igualdad de condiciones de competencia entre empresas públicas y privadas. (24)
29. Por otro lado, debo admitir, no obstante, que existen varios argumentos en contra del reconocimiento del efecto directo horizontal de las directivas. El artículo 288 TFUE establece una distinción innegable entre los distintos instrumentos jurídicos que en él se enumeran. A diferencia de los reglamentos, que son «obligatorio[s] en todos sus elementos y directamente aplicable[s] en cada Estado miembro», las directivas «[obligan] al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios». Por consiguiente, considero que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pretende sobre todo preservar las características particulares (25) y la importancia constitucional (26) de esta forma de legislación, que refleja el elemento «federal» del ordenamiento jurídico de la Unión. (27)
30. Es cierto que el ordenamiento jurídico de la Unión en 2023 es muy distinto de aquel en el que el Tribunal de Justicia dictó sus sentencias Marshall y Faccini Dori. (28) En efecto, los Tratados de Ámsterdam, de Niza y, sobre todo, de Lisboa modificaron considerablemente el panorama institucional y constitucional del Derecho de la Unión. Sin embargo, me parece que los cambios introducidos en el actual artículo 288 TFUE —habida cuenta de los debates específicos que tuvieron lugar durante la Convención sobre el Futuro de Europa de 2002-2003 (29) y las posteriores conferencias intergubernamentales— (30) no respaldan la idea de que los autores de los Tratados pretendieron modificar la diferencia fundamental entre los reglamentos y las directivas.
31. Así pues, a la luz de la recentísima jurisprudencia sobre esta cuestión, incluida la de la Gran Sala, (31) dudo que el Tribunal de Justicia se incline a reconsiderar su reiterada jurisprudencia a este respecto, y menos aún a invalidarla. A mi parecer, al menos por el momento, y utilizando una expresión procedente del tenis, la pelota está en el campo de los Estados miembros: la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre este aspecto es clara y conocida por todos ellos, los cuales, si no están satisfechos con la situación, pueden optar por modificar los Tratados. (32)
32. Con todo, el hecho de que el Derecho de la Unión no obligue a los órganos jurisdiccionales nacionales a reconocer efecto directo horizontal a las directivas sería irrelevante para el procedimiento principal si se considerase que las partes de los litigios son un particular (consumidor) y una entidad que ha actuado como una emanación del Estado (proveedor). Aunque no ha sido planteada expresamente por el órgano jurisdiccional remitente, esta cuestión sí ha sido debatida durante el procedimiento ante el Tribunal de Justicia.
3. Efecto directo vertical y concepto de «Estado miembro»
33. A partir de las sentencias Van Duyn y Ratti, (33) el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que sería incompatible con la fuerza vinculante que el (actual) artículo 288 TFUE atribuye a las directivas excluir que los particulares pudieran invocar las obligaciones que estas imponen a los Estados miembros. En particular, el Tribunal de Justicia ha señalado que los Estados miembros no pueden beneficiarse de su propia falta de transposición de una directiva. (34) En consecuencia, a falta de transposición, los particulares pueden invocar válidamente, en apoyo de sus pretensiones o en su defensa, disposiciones claras, precisas e incondicionales de directivas no transpuestas en litigios contra las autoridades de los Estados miembros (efecto directo vertical).
34. A lo largo de los años, el Tribunal de Justicia ha precisado que lo anterior es cierto independientemente de cuál sea la calidad en que actúa la autoridad pública (como empresario o como autoridad pública) y de si dicha autoridad tiene una responsabilidad real sobre la circunstancia de que el Estado miembro no haya transpuesto la directiva en cuestión. (35)
35. Lo que es más importante para el presente asunto, el Tribunal de Justicia ha adoptado un concepto amplio de «Estado miembro» en este contexto. Según reiterada jurisprudencia, pueden invocarse disposiciones incondicionales y suficientemente precisas de una directiva frente a organismos o entidades que deben asimilarse al Estado, «bien porque se trata de personas jurídicas de Derecho público que forman parte del Estado en sentido amplio», bien porque, estando sujetos al Derecho privado, «están sometidos a la autoridad o al control de una autoridad pública» o, alternativamente, «porque esta autoridad les ha encomendado ejercer una misión de interés público y a tal fin se les ha dotado de […] facultades exorbitantes» (en lo sucesivo, «criterio establecido en la sentencia Foster»). (36)
36. En el presente asunto, de los autos se desprende que las demandadas en el litigio principal no son entidades de Derecho público. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si están comprendidas en una de las otras dos situaciones alternativas relativas a entidades de Derecho privado. (37) Ello es así no solo porque el Tribunal de Justicia no dispone de toda la información necesaria para llevar a cabo tal apreciación, sino también, y sobre todo, porque, para que dicha apreciación sea correcta, puede resultar necesario interpretar disposiciones o principios del Derecho nacional.
37. Con el fin de asistir al órgano jurisdiccional remitente, añadiré unas breves consideraciones sobre el tipo de apreciación que debe realizar.
38. En principio, estoy de acuerdo con el Gobierno español en que determinar si una entidad cumple el criterio establecido en la sentencia Foster exige por lo general realizar una apreciación caso por caso en la que se tengan en cuenta todas las circunstancias pertinentes relativas a la organización y a la actividad de dicha entidad.
39. Por ejemplo, para determinar si una entidad privada está «sometida a la autoridad o al control de una autoridad pública», el órgano jurisdiccional debe examinar la capacidad del Estado para ejercer, directa o indirectamente, una influencia dominante en el proceso de toma de decisiones de dicha entidad (si no en sus actividades cotidianas, al menos en las elecciones y decisiones estratégicas más importantes).
40. A tal fin, parece importante tener en cuenta, sobre la base de la legislación pertinente y de las normas internas de la entidad, elementos como: i) la estructura de propiedad; ii) la existencia de derechos especiales de voto o de veto a favor de otra entidad; iii) la composición de los órganos de gobierno y los procedimientos para su designación; iv) el tipo de actividades desarrolladas; v) el objetivo u objetivos perseguidos por la entidad, y vi) su modo de financiación. (38) Por consiguiente, el mero hecho de que el Estado (u otra autoridad pública) tenga una participación en una sociedad —como entiendo que sucede en el caso de las demandadas en el litigio principal— no es, en sí mismo, determinante para considerar que el Estado ejerce control sobre dicha sociedad.
41. Por lo que respecta a la apreciación de si un organismo público ha encomendado a una entidad privada «ejercer una misión de interés público» y si esta ha sido dotada de «facultades exorbitantes» a tal fin, debo precisar lo siguiente.
42. Para empezar, la apreciación de si una entidad privada debe asimilarse al Estado no debe efectuarse, en mi opinión, habida cuenta (exclusivamente) del carácter general y de las actividades generales de la entidad en cuestión. En realidad, lo verdaderamente importante es determinar si se cumple el criterio establecido en la sentencia Foster por lo que respecta a la propia relación que dio origen al litigio en cuestión. En efecto, es posible que una entidad privada desempeñe una o varias actividades de interés público, para las que disponga de facultades exorbitantes, y desarrolle al mismo tiempo otras actividades de naturaleza estrictamente comercial, en condiciones normales de competencia con otras empresas. (39)
43. Además, el «interés público» y las «facultades exorbitantes» son dos elementos claramente acumulativos: ambos deben estar presentes para que una entidad pueda considerarse una emanación del Estado. Estos elementos también deben estar relacionados, en el sentido de que las facultades exorbitantes deben haberse atribuido a la entidad en cuestión «[con el] fin» de permitirle perseguir eficazmente el interés público. (40)
44. Por otra parte, los objetivos que pueden considerarse perseguidos en aras del «interés público» varían lógicamente de un Estado miembro a otro. Sin embargo, este concepto refleja necesariamente la idea de que la actividad de la entidad no debe ejercerse en beneficio exclusivo (o predominante) de sus propietarios o de las partes interesadas, sino en beneficio de la sociedad en su conjunto. También es razonable pensar que la atribución de una misión de servicio público debería resultar de un acto legislativo o administrativo. (41)
45. Por último, la existencia de «facultades exorbitantes» debe constatarse comparando las normas que regulan la relación que dio origen al litigio en cuestión con las aplicables a las relaciones entre particulares. ¿Se caracteriza la relación entre la entidad en cuestión y la otra parte por que ambas están en condiciones de igualdad, o al menos en una situación comparable? ¿Podría dicha entidad imponer unilateralmente determinadas obligaciones o limitar los derechos de la otra parte?
46. Con carácter general y para concluir sobre este punto, he de añadir que, en mi opinión, el criterio establecido en la sentencia Foster no puede aplicarse de manera demasiado amplia. (42) En el mundo actual, la mayoría de las actividades económicas están, de un modo u otro, muy reguladas. Por añadidura, muchas entidades (como las organizaciones no gubernamentales) intentan alcanzar objetivos de interés general, pese a no estar vinculadas en absoluto al Estado, del mismo modo que muchas sociedades son propiedad del Estado (total o parcialmente), si bien no persiguen objetivo público alguno.
47. Por consiguiente, a menos que la distinción entre efecto vertical y horizontal se reduzca a una mera formalidad, es fundamental que, en litigios como los que están pendientes ante el órgano jurisdiccional remitente, únicamente se considere que las entidades privadas actuaron como una emanación del Estado cuando el control «público» de dichas entidades, o el carácter público de sus actividades, puedan apreciarse claramente. La tentación de tomar atajos para ayudar a los consumidores o de encontrar una solución pragmática y equitativa a litigios que, habida cuenta del marco procesal aplicable, parecen demasiado complejos puede ser comprensible, pero resulta, en definitiva, poco recomendable.
4. Necesidad de preservar el efecto útil como excepción a la norma principal
48. En su petición de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta asimismo si, en una situación como la controvertida en el litigio principal, en la que las demandantes se enfrentan a importantes trabas procesales para hacer valer sus derechos, el principio de efectividad del Derecho de la Unión puede interpretarse en el sentido de que obliga, con carácter excepcional, a los órganos jurisdiccionales nacionales a aplicar las disposiciones de las directivas no transpuestas incluso en litigios entre particulares.
49. No creo que sea así. El principio de efectividad, entendido como efecto útil, (43) ha sido utilizado a menudo por el Tribunal de Justicia como una herramienta interpretativa que, por un lado, permite que se excluya toda interpretación de disposiciones de la Unión que pudiera poner en duda la validez de tales disposiciones, hacerlas superfluas o llevar a resultados absurdos, y, por el otro, da preferencia a interpretaciones que garantizan que las disposiciones de que se trate desplieguen «plenos efectos», es decir, la capacidad de alcanzar el objetivo perseguido por el legislador de la Unión. (44)
50. En cambio, a mi juicio, el principio de efectividad no puede utilizarse como medio para «maximizar» el alcance y el efecto de una disposición de la Unión, hasta el punto de ir más allá de la intención manifiesta del legislador, o de eludir los principios constitucionales fundamentales del ordenamiento jurídico de la Unión.
51. Además, establecer una excepción adicional, (45) y vagamente definida, a la norma por la que se excluye el efectivo horizontal para casos de extrema ratio, es decir, «cuando nada más funcione», en mi opinión solo aumentaría la inseguridad jurídica. (46) Este es un ámbito que, en el estado actual del Derecho, algunos observadores describen como de gran complejidad (47) o carente de coherencia. (48) Debo reconocer que parte de la crítica no está exenta de fundamento. Por lo tanto, dudaría en proponer que se amplíe el número o el alcance de las excepciones, puesto que ello iría en detrimento de la previsibilidad, la coherencia y el rigor intelectual del sistema.
52. A la luz de lo anterior, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión prejudicial planteada que i) el Derecho de la Unión no obliga a los órganos jurisdiccionales nacionales a excluir la aplicación, en un litigio entre particulares, de disposiciones nacionales contrarias a disposiciones del Derecho de la Unión que carecen de efecto directo, si bien no se opone a que apliquen tales disposiciones cuando así lo establezca el Derecho interno, y ii) pueden invocarse disposiciones incondicionales y suficientemente precisas de una directiva frente a organizaciones u organismos de Derecho privado cuando estén sujetos a la autoridad o al control de un organismo público o, alternativamente, cuando dicho organismo les haya encomendado ejercer una misión de interés público y a tal fin se les ha dotado de facultades exorbitantes.
B. Segunda cuestión prejudicial: autonomía procesal nacional y devolución de impuestos ilegales
53. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el principio de efectividad se opone a una normativa nacional que no permite al consumidor final solicitar la devolución del impuesto indebidamente pagado directamente al Estado y que únicamente le permite ejercer una acción civil de cobro contra el proveedor, que ha recaudado el impuesto por cuenta del Estado y que es la única entidad que puede obtener de la Administración tributaria su devolución, cuando el motivo de ilegalidad del impuesto es el hecho de que sea contrario al Derecho de la Unión y dicho motivo solo puede invocarse válidamente en la acción ejercitada contra el proveedor.
54. Esta cuestión se basa en la situación específica que constituye el objeto del litigio principal, que, si he entendido bien, puede resumirse como sigue: i) las demandantes son consumidoras que pagaron un impuesto a un proveedor que lo recaudó por cuenta del Estado, el cual posteriormente fue declarado contrario al Derecho de la Unión; ii) en circunstancias como las del litigio principal, el Derecho nacional prevé la devolución del impuesto indebidamente satisfecho mediante un procedimiento en dos fases: primero, el consumidor debe solicitar la devolución del impuesto al proveedor (ante un órgano jurisdiccional del orden civil), que a continuación puede solicitar el reembolso del impuesto al Estado (ante un órgano jurisdiccional de lo contencioso-administrativo), y iii) el consumidor no parece poder invocar las disposiciones de la Directiva 2008/118 ante el órgano jurisdiccional remitente porque Italia no la transpuso correctamente y las demandadas son sociedades de Derecho privado.
55. En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si en una situación como aquella de que se trata en el litigio principal debe considerarse que el consumidor se enfrenta a una dificultad excesiva o a la imposibilidad de obtener la devolución de un impuesto indebidamente pagado, lo que podría justificar que se le reconozca la posibilidad de actuar directamente contra el Estado (en lugar de contra al proveedor que recaudó el impuesto).
56. He de observar, antes de nada, que, pese a las aclaraciones aportadas por el órgano jurisdiccional remitente en respuesta a una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia, no me quedan totalmente claras todas las particularidades del sistema nacional que rige la devolución de impuestos indebidos. Por ese motivo, lamento que ni las partes del litigio principal ni —lo que me parece especialmente desafortunado— el Gobierno italiano considerasen oportuno participar en el presente procedimiento.
57. Por ejemplo, me pregunto si, para garantizar que ni el consumidor ni el proveedor deban soportar la carga del impuesto indebido, son necesarios en todas las circunstancias dos procedimientos judiciales. Tal exigencia me parecería bastante problemática. A este respecto, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 4 TUE, apartado 3, la obligación de adoptar «todas las medidas generales o particulares apropiadas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de los Tratados o resultantes de los actos de las instituciones de la Unión» incumbe a todas las autoridades de los Estados miembros, y no solo a las autoridades judiciales.
58. Como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia Costanzo, «cuando se den los requisitos exigidos por la doctrina jurisprudencial de este Tribunal para que los particulares puedan invocar las disposiciones de una directiva ante los órganos jurisdiccionales nacionales, todos los órganos de la Administración Pública, incluso los no integrados en la Administración Central, […] están obligados a aplicar dichas disposiciones». (49) En mi opinión, las disposiciones del artículo 1, apartado 2, la Directiva 2008/118 son suficientemente claras, precisas e incondicionales para poder ser invocadas («verticalmente») por un particular frente a las autoridades públicas, incluidas las administrativas, como las agencias tributarias.
59. Lo que es más importante, no me queda claro de qué recursos jurisdiccionales disponen, en su caso, los particulares que solicitan la devolución de los impuestos indebidos, si el procedimiento ordinario previsto en el artículo 14 del Decreto Legislativo n.º 504/1995 resultara insuficiente para alcanzar dicho resultado.
60. A este respecto, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión A falta de normas de Derecho de la Unión en materia de solicitudes de devolución de tributos, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro, en virtud del principio de autonomía procesal, regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes. No obstante, este principio está sujeto al respeto de los principios de equivalencia y de efectividad. En particular, los Estados miembros deben garantizar que las condiciones de ejercicio de la acción de devolución de lo indebido sean fijadas de manera que pueda neutralizarse la carga económica de los impuestos. (50)
61. Sobre la base de estos principios, el Tribunal de Justicia ha declarado que un Estado miembro puede, en principio, denegar la solicitud de devolución de un tributo indebido formulada por el comprador final al que se le haya repercutido, debido a que no es dicho comprador quien lo ha abonado a las autoridades tributarias. Ello depende de que el comprador, que es quien soporta en definitiva la carga económica, pueda, con arreglo al Derecho interno, ejercitar una acción de devolución de lo indebido contra el proveedor. Sin embargo, si la devolución por el proveedor resulta imposible o excesivamente difícil, el principio de efectividad exige que el comprador pueda dirigir su solicitud de devolución directamente contra las autoridades tributarias y que, a estos efectos, el Estado miembro establezca los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias. (51)
62. Me parece que estas consideraciones son pertinentes en el presente asunto. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las normas de procedimiento nacionales en cuestión llevan a que, en una situación como la del litigio principal, al consumidor le resulte imposible o excesivamente difícil obtener la devolución del impuesto indebidamente pagado.
63. A mi juicio, el requisito de «dificultad excesiva» no puede apreciarse in abstracto, sino que debe examinarse respecto de la situación específica de cada solicitante. ¿Está «obligado» dicho solicitante a enfrentarse a uno o varios procedimientos que, debido a su complejidad, duración o coste, le ocasionarán una carga excesiva, habida cuenta del importe de las sumas que podrían recuperarse? Por otra parte, ¿un abogado prudente tendría conocimiento de la disponibilidad (y de las posibilidades razonables de éxito) de estos procedimientos o albergaría dudas en cuanto a la viabilidad de tales recursos?
64. Si, a la luz de tal análisis, el órgano jurisdiccional remitente llegara a la conclusión de que las demandantes en el litigio principal se hallan efectivamente ante una situación de imposibilidad práctica o de dificultad excesiva, el principio de efectividad del Derecho de la Unión —que, en ese caso, coincide con el derecho a la tutela judicial efectiva— (52) exigiría que se reconociera a dichos consumidores legitimación activa directa frente al Estado para obtener la devolución del impuesto indebido.
65. En procedimientos contra el Estado, los consumidores tendrían entonces dos ases en la manga. Por un lado, podrían alegar que la norma procesal que les prohíbe actuar directamente contra el Estado debe ser declarada inaplicable por ser contraria al principio de efectividad del Derecho de la Unión y, por el otro, podrían invocar las disposiciones de la Directiva 2008/118, dado que el litigio es de carácter «vertical».
66. Habida cuenta de lo anterior, considero que procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el Derecho de la Unión no se opone a una normativa nacional que no permite al consumidor final solicitar directamente al Estado la devolución de un impuesto que infringe el Derecho de la Unión, sino que únicamente le reconoce la opción de recuperar dicho impuesto del proveedor que lo ha recaudado por cuenta del Estado. No obstante, si la devolución por el proveedor de servicios resultase imposible o excesivamente difícil, el principio de efectividad exige que el consumidor pueda presentar su solicitud de devolución directamente ante las autoridades tributarias.
V. Conclusión
67. En conclusión, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunale di Como (Tribunal de Como, Italia):
«1) El Derecho de la Unión no obliga a los órganos jurisdiccionales nacionales a abstenerse de aplicar, en un litigio entre particulares, disposiciones nacionales contrarias a disposiciones del Derecho de la Unión que no tengan efecto directo, si bien tampoco se opone a que los órganos jurisdiccionales nacionales puedan hacerlo, si así lo prevé el Derecho nacional. No obstante, pueden invocarse disposiciones incondicionales y suficientemente precisas de una directiva frente a organizaciones u organismos de Derecho privado cuando estén sujetos a la autoridad o al control de un organismo público o, alternativamente, cuando dicho organismo les haya encomendado ejercer una misión de interés público y a tal fin se les ha dotado de facultades exorbitantes.
2) El Derecho de la Unión no se opone a una normativa nacional que no permite al consumidor final solicitar directamente al Estado la devolución de un impuesto que infringe el Derecho de la Unión, sino que únicamente le reconoce la opción de recuperar dicho impuesto del proveedor que lo ha recaudado por cuenta del Estado. No obstante, si la devolución por el proveedor de servicios resultase imposible o excesivamente difícil, el principio de efectividad exige que el consumidor pueda presentar su solicitud de devolución directamente ante las autoridades tributarias.»