OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
NICHOLASA EMILIOU
przedstawiona w dniu 16 listopada 2023 r.(1)
Sprawa C‑316/22
Gabel Industria Tessile SpA,
Canavesi SpA
przeciwko
A2A Energia SpA,
Energit SpA,
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
przy udziale:
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunale di Como (trybunał w Como, Włochy)]
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 288 TFUE – Bezpośrednia skuteczność dyrektyw – Horyzontalny skutek bezpośredni – Wertykalny skutek bezpośredni – Kryteria z wyroku Foster – Podmioty uznawane za emanację państwa – Dyrektywa 2008/118/WE – Dostawca energii elektrycznej – Zwrot podatków zapłaconych z naruszeniem prawa Unii – Autonomia proceduralna – Zasada skuteczności
I. Wprowadzenie
1. Niewiele tematów fascynowało kolejne pokolenia prawników zajmujących się prawem Unii bardziej niż bezpośrednia skuteczność dyrektyw. To zagadnienie jest szeroko omawiane (a w pewnym stopniu stanowi również źródło poważnych kontrowersji) zarówno w łonie instytucji Unii, jak i w doktrynie, począwszy od lat 60. XX w.(2) aż po dziś(3).
2. W przeszłości wielu uczonych rzeczników generalnych zalecało Trybunałowi uznanie nie tylko wertykalnego, lecz także horyzontalnego skutku bezpośredniego dyrektyw nietransponowanych(4), co miałoby „wyleczyć” (przynajmniej częściowo) unijny porządek prawny z czegoś, co określono znanym mianem „choroby wieku dziecięcego” prawa Unii(5). Niemniej jednak orzecznictwo Trybunału pozostało w tym względzie dość stabilne. Począwszy od wyroków Marshall i Faccini Dori Trybunał konsekwentnie wskazuje, że dyrektywa nie może sama z siebie nakładać na jednostkę zobowiązań i nie można wobec tego powoływać się na nią wobec jednostki(6).
3. Jednocześnie jednak Trybunał próbował na różne sposoby złagodzić ewentualne negatywne skutki, jakie jednostki mogą odczuwać wskutek braku horyzontalnego skutku bezpośredniego dyrektyw. W szczególności Trybunał: po pierwsze, nałożył na sądy krajowe i inne podobne organy krajowe daleko idący obowiązek interpretowania prawa krajowego w najszerszym możliwym zakresie w taki sposób, aby dochować zgodności z przepisami dyrektyw nietransponowanych(7); po drugie, dokonał wykładni rozszerzającej pojęcia „państwa członkowskiego” i podmiotów będących jego emanacją w tym zakresie, tak aby za takowe były uważane różne instytucje i podmioty(8); po trzecie, uznał, że na skutek bezpośredni można się powołać w pewnych specyficznych sytuacjach trójkątnych, w których uczestniczą dwa podmioty prywatne i jeden podmiot publiczny(9); po czwarte, stwierdził, iż bezpośrednio skuteczne są niektóre postanowienia Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz niektóre zasady ogólne prawa, których odzwierciedleniem mogą być przepisy dyrektywy(10); oraz, po piąte, złagodził przesłanki uwzględnienia powództwa odszkodowawczego wytaczanego przeciwko państwu członkowskiemu, które nie transponowało dyrektyw(11).
4. Niniejsza sprawa stwarza dla Trybunału okazję do ogólnej refleksji nad stanem prawa w tej dziedzinie oraz do przedstawienia dalszych wyjaśnień odnośnie do niektórych aspektów jego orzecznictwa.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
5. Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG(12), która miała zastosowanie w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym(13), stanowił:
„Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe [podatki pośrednie inne niż podatek akcyzowy] pod warunkiem, że podatki te są zgodne [z unijnymi] przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień”.
B. Prawo krajowe
6. Artykułem 5 decreto legislativo 2 febbraio 2007, n. 26, Attuazione della direttiva 2003/96/CE che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (dekretu ustawodawczego nr 26/2007 z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie wykonania dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej)(14) zmieniono art. 6 decreto legge 28 novembre 1988, n. 511, Disposizioni urgenti in materia di finanza regionale e locale (dekretu z mocą ustawy nr 511/1988 z dnia 28 listopada 1988 r. w sprawie pilnych przepisów dotyczących finansów regionalnych i lokalnych)(15) w ten sposób, że wprowadzono dodatkowy, prowincjonalny podatek stanowiący uzupełnienie podatku akcyzowego od energii elektrycznej (zwany dalej „podatkiem dodatkowym”).
7. Artykuł 2 decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale (dekretu ustawodawczego nr 23/2011 z dnia 14 marca 2011 r. w sprawie przepisów dotyczących gminnego federalizmu podatkowego)(16) stanowił, że począwszy od 2012 r. podatek dodatkowy przestaje obowiązywać w regionach o statusie zwyczajnym. Następnie art. 4 decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento (dekretu z mocą ustawy nr 16/2012 z dnia 2 marca 2012 r. w sprawie pilnych przepisów dotyczących uproszczenia podatków, poprawy skuteczności i wzmocnienia procedur kontrolnych)(17) podatek dodatkowy uchylono w sposób definitywny, ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2012 r.
8. Artykuł 14 decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, Testo Unico Accise (dekretu ustawodawczego nr 504/1995 z dnia 26 października 1995 r. w sprawie tekstu jednolitego dotyczącego podatku akcyzowego)(18) stanowi: w ust. 1, że „[p]odatek akcyzowy podlega zwrotowi, gdy został nienależnie zapłacony”; w ust. 2, że „zwrotu należy żądać w terminie zawitym dwóch lat od zapłaty lub od dnia, w którym wiążące się z nią prawo może zostać wykonane”; oraz, w ust. 4, że „[j]eżeli po przeprowadzeniu postępowania sądowego podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego zostanie zobowiązany do zwrotu osobom trzecim kwot nienależnie pobranych tytułem regresu akcyzy, podmiot zobowiązany żąda zwrotu w terminie zawitym 90 dni od uprawomocnienia się wyroku ustalającego zwrot tych kwot”.
III. Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne
9. Obie spółki powodowe w postępowaniu głównym (Gabel Industria Tessile S.p.A. i Canavesi S.p.A.) indywidualnie zawarły z jedną ze spółek pozwanych (odpowiednio z A2A Energia S.p.A. i z Energit S.p.A.) umowy na dostawę energii elektrycznej do swoich zakładów produkcyjnych i uiszczały z tego tytułu należne wynagrodzenie, w tym kwoty naliczone jako podatek dodatkowy za lata 2010–2011.
10. W 2020 r. spółki powodowe wytoczyły przeciwko spółkom pozwanym przed Tribunale di Como (trybunałem w Como, Włochy) powództwa zmierzające do uzyskania zwrotu kwot uiszczonych tytułem podatku dodatkowego ze względu na to, że przepisy krajowe ustanawiające ten podatek były niezgodne z prawem Unii.
11. Tribunale di Como (trybunał w Como) stwierdza, że w następstwie wydanych przez Trybunał wyroków Undis Servizi i Messer France(19) Corte Suprema di cassazione (sąd kasacyjny, Włochy) ustalił, iż rzeczony podatek dodatkowy jest sprzeczny z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118.
12. Tribunale di Como (trybunał w Como) dodaje, że postępowanie główne wpisuje się w szereg zawisłych sporów dotyczących losów kwot, które zostały nienależnie zapłacone między terminem przyznanym państwom członkowskim na dostosowanie się do dyrektywy 2008/118 a podjętą przez ustawodawcę włoskiego decyzją o uchyleniu podatku dodatkowego. W tym względzie włoskie sądy niższej instancji przyjęły dwa odmienne podejścia.
13. Zgodnie z pierwszym z nich powództwa należy oddalać, ponieważ, z racji faktu, że pozwane są spółkami prywatnymi, odstąpienie od stosowania odpowiednich przepisów krajowych byłoby równoznaczne z przyznaniem przepisom dyrektywy 2008/118 bezpośredniej skuteczności w relacjach horyzontalnych. Sąd odsyłający podkreśla, że odstąpienie od stosowania przepisów krajowych doprowadziłoby do powstania po stronie podmiotów prywatnych nowego obowiązku polegającego na zwrocie użytkownikowi końcowemu kwot pobranych tytułem niezgodnych z prawem podatków. Z kolei zgodnie z drugim podejściem powództwa należy uwzględniać, ponieważ – o ile dobrze rozumiem – zasada skuteczności zobowiązuje sądy krajowe do stosowania przepisów dyrektywy nietransponowanej nawet w sporze między podmiotami prywatnymi.
14. Powziąwszy tym samym wątpliwości co do wykładni odnośnych zasad i przepisów prawa Unii, Tribunale di Como (trybunał w Como) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1. Czy, ogólnie, system źródeł prawa Unii Europejskiej, a w szczególności art. 288 akapit trzeci TFUE, stoi na przeszkodzie temu, aby sąd krajowy nie stosował w sporze pomiędzy osobami prywatnymi przepisu prawa krajowego sprzecznego z jasnym, precyzyjnym i bezwarunkowym przepisem dyrektywy, która nie została wdrożona lub nie została wdrożona prawidłowo, z konsekwencją nałożenia na osobę prywatną dodatkowego obowiązku, jeżeli zgodnie z krajowym porządkiem prawnym […] stanowi to warunek wstępny, aby ta ostatnia mogła dochodzić praw przyznanych jej przez tę dyrektywę przeciwko państwu?
2. Czy zasada skuteczności stoi na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego […], który nie pozwala nabywcy końcowemu żądać zwrotu nienależnego podatku bezpośrednio od państwa, lecz jedynie przyznaje mu prawo do wytoczenia powództwa cywilnego o zwrot nienależnie pobranych kwot przeciwko podatnikowi, który jest jedynym podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu od organów podatkowych, w sytuacji gdy na jedyną przyczynę niezgodności podatku z prawem – czyli sprzeczność z dyrektywą [Unii] – można powoływać się wyłącznie w ramach stosunku pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, lecz nie w ramach stosunku pomiędzy podatnikiem a nabywcą końcowym, a w ten sposób przepis ten w praktyce stoi na przeszkodzie skuteczności zwrotu, czy też, w celu zapewnienia poszanowania tej zasady należy w takim wypadku stwierdzić, że nabywca końcowy posiada prawo do wytoczenia powództwa bezpośrednio przeciwko skarbowi państwa, ponieważ mamy do czynienia z wypadkiem niemożności lub nadmiernej trudności w uzyskaniu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od dostawcy?”.
15. W dniu 17 maja 2023 r. Trybunał zwrócił się do sądu odsyłającego z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień na temat krajowych procedur zwrotu nienależnych podatków, na który ów sąd odpowiedział pismem z dnia 31 maja 2023 r.
16. Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez rząd hiszpański i Komisję Europejską, których wystąpień wysłuchano na rozprawie w dniu 13 września 2023 r.
IV. Analiza
A. W przedmiocie pytania pierwszego: horyzontalny i wertykalny skutek dyrektyw
17. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o rozstrzygnięcie, czy prawo Unii stoi na przeszkodzie odstąpieniu od stosowania przez sąd krajowy, w sporze między dwiema osobami prywatnymi, przepisu prawa krajowego, który jest sprzeczny z jasnym, precyzyjnym i bezwarunkowym przepisem dyrektywy nietransponowanej, nawet gdyby miało to być konieczne do umożliwienia wnioskodawcy dochodzenia praw przyznanych mu przez tę dyrektywę.
18. Na pierwszy rzut oka odpowiedź na tak postawione pytanie byłaby – z powodów przedstawionych poniżej – stosunkowo prosta. Niemniej jednak z postanowienia odsyłającego wynika, że sąd odsyłający zamierzał poruszyć szereg problemów dotyczących bezpośredniej skuteczności dyrektyw, które wykraczają poza samo brzmienie tego pytania. W związku z tym w kolejnych rozdziałach postaram się odnieść do wszystkich tych kwestii.
1. Horyzontalny skutek bezpośredni dyrektyw w prawie Unii i prawie krajowym
19. Na samym początku zajmę się zagadnieniem, o którym jest wyraźnie mowa w pytaniu pierwszym – czy sąd krajowy może stosować przepisy dyrektywy nietransponowanej w sporze między podmiotami prywatnymi?
20. W wydanym niedawno wyroku dotyczącym przepisów dyrektywy nietransponowanej Trybunał najpierw potwierdził, że „sąd krajowy nie jest zobowiązany odstąpić – jedynie na podstawie prawa Unii – od stosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii, jeżeli ten ostatni przepis nie wywiera bezpośredniego skutku”. Następnie wskazał on, że owa zasada obowiązuje „z zastrzeżeniem jednak możliwości odstąpienia przez ten sąd oraz przez wszystkie właściwe krajowe organy administracyjne, na mocy prawa krajowego, od stosowania wszelkich przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisem prawa Unii, który jest pozbawiony takiego skutku”(20).
21. Oznacza to po prostu, że prawo Unii nie zobowiązuje sądów krajowych do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych sprzecznych z przepisami prawa Unii, które nie mają skutku bezpośredniego, w sporach między osobami prywatnymi, ale też nie stoi na przeszkodzie temu, by sądy krajowe to czyniły, jeżeli przewiduje to prawo krajowe. Innymi słowy, sądy krajowe mogą na mocy prawa krajowego przyznawać dyrektywom bezpośrednią skuteczność w relacjach horyzontalnych.
22. Na rozprawie rząd hiszpański sprzeciwił się temu założeniu, ponieważ jego zdaniem wprowadzałoby ono pewnego rodzaju nierówność między jednostkami.
23. Uważam jednak, że jest odwrotnie. Jeżeli już, to właśnie brak transpozycji dyrektyw prowadzi do sytuacji nierówności: po pierwsze, na szczeblu Unii, ponieważ jednostki mogą albo nie mogą korzystać z praw przyznanych im przez prawo Unii na przykład w zależności od państwa członkowskiego, w którym mieszkają lub pracują; oraz, po drugie, na szczeblu krajowym, między jednostkami, które mogą dochodzić swoich praw, ponieważ pozostają w sporze z podmiotami publicznymi, a jednostkami, które – mimo powoływania się na te same uregulowania Unii – nie mogą dochodzić swoich praw, ponieważ pozostają w sporze z podmiotami prywatnymi. W związku z tym stosowanie dyrektyw nietransponowanych w relacjach horyzontalnych, gdy zezwala na to prawo krajowe, pozwoliłoby wyeliminować źródło bezpodstawnego zróżnicowania(21). W ujęciu bardziej ogólnym zwiększyłoby to również skuteczność (effet utile) takich dyrektyw.
24. Nie dostrzegam bowiem żadnego przekonującego powodu, dla którego prawo Unii należałoby interpretować w ten sposób, że wyklucza ono możliwość dążenia w ramach wewnętrznego porządku prawnego państwa członkowskiego do pełniejszego i skuteczniejszego stosowania przepisów prawa Unii, które – gdyby nie uchybienie po stronie tego państwa członkowskiego – miałyby zasięg ogólny(22).
25. Niemniej jednak gdyby sąd krajowy nie był w stanie przyznać dyrektywom bezpośredniej skuteczności w relacjach horyzontalnych na mocy prawa krajowego, to – jak już wskazałem – takiego obowiązku nie nakłada na niego prawo Unii. Nasuwa to następujące pytanie: czy Trybunał powinien ponownie rozważyć swoje orzecznictwo w tej kwestii?
2. Zasada podstawowa: brak obowiązkowego horyzontalnego skutku bezpośredniego dyrektyw
26. Moim zdaniem mało użyteczne byłoby roztrząsanie, czy Trybunał powinien ponownie rozważyć swoje orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia.
27. Niewątpliwie przekonujące argumenty (i kontrargumenty) można przytoczyć zarówno za uznaniem, że dyrektywy mają horyzontalny skutek bezpośredni, jak i przeciwko takiemu uznaniu. Niezależnie od złożonego charakteru tej kwestii, której odpowiednie zbadanie wymagałoby obszernej analizy prawnej, można jednak łatwo odnieść wrażenie, że wszystko, co trzeba powiedzieć, zostało już powiedziane(23).
28. Chciałbym jedynie stwierdzić, że z jednej strony uznaję siłę argumentów przeciwko „wyjątkowości” dyrektyw, które zostały przytoczone przez byłych rzeczników generalnych. Ich zdaniem istnieją racjonalne powody o zasadniczym charakterze, które przemawiają za przyznaniem dyrektywom bezpośredniej skuteczności bez względu na status strony pozwanej. Zdaniem tych rzeczników generalnych doprowadziłoby to w szczególności: po pierwsze, do wyeliminowania licznych niespójności, które narosły w miarę stopniowego rozwoju orzecznictwa w tym zakresie; po drugie, do uniemożliwienia sądom krajowym uciekania się do wątpliwej wykładni prawa krajowego w celu zapewnienia zgodności z prawem Unii; po trzecie, do umocnienia przysługującego jednostce prawa do skutecznego środka prawnego i, w ujęciu bardziej ogólnym, do zwiększenia skuteczności prawa Unii; oraz, po czwarte, do zapobieżenia dyskryminacji między poszczególnymi jednostkami i zagwarantowania równych warunków konkurencji między przedsiębiorstwami publicznymi i prywatnymi(24).
29. Z drugiej jednak strony muszę przyznać, że istnieje szereg argumentów przemawiających przeciwko uznaniu bezpośredniej skuteczności dyrektyw w relacjach horyzontalnych. Artykuł 288 TFUE w sposób niezaprzeczalny wprowadza rozróżnienie pomiędzy wskazanymi w nim aktami prawnymi. W przeciwieństwie do rozporządzenia, które „[w]iąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich”, dyrektywa „wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Dlatego uważam, że orzecznictwo Trybunału zmierza przede wszystkim do zachowania szczególnych cech charakterystycznych(25) i znaczenia konstytucyjnego(26) tego aktu ustawodawczego, który ucieleśnia „federalny” pierwiastek porządku prawnego Unii(27).
30. Prawdą jest, że porządek prawny Unii w 2023 r. nie przypomina porządku, na tle którego Trybunał wydał wyroki Marshall i Faccini Dori(28). Traktatami amsterdamskim, nicejskim oraz, przede wszystkim, lizbońskim znacząco zmieniono bowiem krajobraz instytucjonalny i konstytucyjny prawa Unii. Niemniej jednak wydaje mi się, że modyfikacje wprowadzone w (obecnym) art. 288 TFUE nie potwierdzają – w świetle konkretnych dyskusji, jakie toczyły się w trakcie trwającego w latach 2002–2003 Konwentu w Sprawie Przyszłości Europy(29) oraz późniejszych konferencji międzyrządowych(30) – tezy, iż autorzy traktatów zamierzali zamazać fundamentalną różnicę między rozporządzeniami a dyrektywami.
31. W związku z tym, mając na uwadze najnowsze orzecznictwo w tej dziedzinie, w tym wyroki wydane w składzie wielkiej izby(31), wątpię, aby Trybunał był skłonny ponownie rozpatrzyć swoje utrwalone orzecznictwo w tym zakresie, nie mówiąc już o jego obaleniu. Wydaje mi się, że przynajmniej na razie – aby użyć frazy o sportowej proweniencji – piłka jest po stronie państw członkowskich: orzecznictwo Trybunału dotyczące tej kwestii jest im znane oraz jasne, a jeśli według nich obecna sytuacja jest niezadowalająca, mogą jej zaradzić w drodze zmiany traktatów(32).
32. Niemniej jednak okoliczność, że prawo Unii nie zobowiązuje sądów krajowych do przyjęcia, iż dyrektywy mają horyzontalny skutek bezpośredni, nie miałaby znaczenia w postępowaniu głównym w razie uznania, że stronami sporów są jedna osoba prywatna (nabywca) i jeden podmiot działający jako emanacja państwa (dostawca). Choć kwestia ta nie została wyraźnie podniesiona przez sąd odsyłający, to była jednak przedmiotem dyskusji w toku postępowania przed Trybunałem.
3. Wertykalny skutek bezpośredni i pojęcie „państwa członkowskiego”
33. Począwszy od wyroków Van Duyn i Ratti(33) Trybunał konsekwentnie wskazuje, że niezgodne z wiążącym charakterem, jaki przyznaje dyrektywom (obecny) art. 288 TFUE, byłoby wykluczenie możliwości powoływania się przez jednostki na obowiązki nakładane na państwa członkowskie na mocy takich aktów. W szczególności Trybunał uznał, że państwom członkowskim nie można zezwolić na czerpanie korzyści ze swojego uchybienia obowiązkowi dokonania transpozycji dyrektywy(34). W związku z tym jednostki mogą skutecznie powoływać się, na poparcie swoich żądań lub w ramach obrony, na jasne, precyzyjne i bezwarunkowe przepisy dyrektyw nietransponowanych w sporach z organami państwa członkowskiego, które nie dokonało transpozycji (wertykalny skutek bezpośredni).
34. W miarę upływu lat Trybunał wyjaśnił, że jest tak niezależnie od dokładnego charakteru, w jakim występuje organ władzy publicznej (jako pracodawca lub jako organ władzy publicznej), oraz od tego, czy ów organ ponosi jakąkolwiek rzeczywistą odpowiedzialność z tytułu braku transpozycji przez państwo członkowskie danej dyrektywy(35).
35. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotniejsze jest, że Trybunał przyjął w tym kontekście szerokie rozumienie „państwa członkowskiego”. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem na bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne przepisy dyrektywy można się powoływać wobec instytucji lub podmiotów, które należy utożsamiać z państwem „albo dlatego, że są to osoby prawne prawa publicznego, będące częścią państwa sensu largo”, albo – gdy są utworzone według prawa prywatnego – dlatego, że „podlegają one zwierzchnictwu lub kontroli władzy publicznej”, lub, alternatywnie, dlatego, że „władze takie powierzyły im wykonywanie zadań leżących w interesie publicznym i wyposażyły je w tym celu w [pewne] szczególne uprawnienia” (te kryteria są zwane dalej „kryteriami z wyroku Foster”)(36).
36. W niniejszej sprawie z akt sprawy wynika, że spółki pozwane w postępowaniu głównym nie są podmiotami prawa publicznego. Niemniej jednak kwestia, czy spełniają one jedno z dwóch alternatywnych kryteriów dotyczących podmiotów prawa prywatnego, musi zostać rozstrzygnięta przez sąd odsyłający(37). Jest tak nie tylko dlatego, że Trybunał nie dysponuje wszystkimi informacjami, które są niezbędne do przeprowadzenia takiej oceny, lecz również dlatego, że – co istotniejsze – do zapewnienia prawidłowości tej oceny konieczne może się okazać dokonanie wykładni przepisów lub zasad prawa krajowego.
37. Aby służyć pomocą sądowi odsyłającemu, poczynię kilka krótkich uwag na temat rodzaju oceny, którą powinien on przeprowadzić.
38. Zasadniczo zgadzam się z rządem hiszpańskim, że aby stwierdzić, czy dany podmiot spełnia kryteria z wyroku Foster, zazwyczaj należy dokonać indywidualnej oceny każdego przypadku, w ramach której pod uwagę bierze się wszystkie istotne okoliczności dotyczące struktury organizacyjnej i działalności takiego podmiotu.
39. Na przykład aby ustalić, czy podmiot prywatny „podlega zwierzchnictwu lub kontroli władzy publicznej”, sąd powinien zbadać, czy państwo jest w stanie wywierać, bezpośrednio lub pośrednio, dominujący wpływ na proces decyzyjny owego podmiotu, jeżeli nie w odniesieniu do jego zwykłej działalności, to przynajmniej w odniesieniu do najważniejszych wyborów i decyzji strategicznych.
40. W tym celu istotne wydaje się uwzględnienie, w oparciu o odpowiednie przepisy prawa oraz postanowienia regulaminu wewnętrznego podmiotu, elementów takich jak: po pierwsze, struktura własnościowa; po drugie, istnienie szczególnych uprzywilejowań co do prawa głosu lub prawa weta, które przysługują innemu podmiotowi; po trzecie, skład organów zarządzających i procedury powoływania ich członków; po czwarte, rodzaj prowadzonej działalności; po piąte, cele realizowane przez ten podmiot; oraz po szóste, metody finansowania tego podmiotu(38). W związku z tym okoliczność, że państwo (lub inny organ władzy publicznej) posiada udziały w spółce (jak rozumiem, tak właśnie jest w przypadku spółek pozwanych w postępowaniu głównym), sama w sobie nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy taka spółka podlega kontroli państwa.
41. Jeśli chodzi o ustalenie, czy podmiot prywatny został zobowiązany przez organ władzy publicznej do „wykonywania zadań leżących w interesie publicznym” i czy w tym celu ów organ wyposażył go w „szczególne uprawnienia”, chciałbym przedstawić poniższe rozważania.
42. Na samym początku pragnę wskazać, że oceny, czy podmiot prywatny należy utożsamiać z państwem, nie można moim zdaniem przeprowadzać (jedynie) w drodze analizy ogólnego charakteru i działalności danego podmiotu. Szczególnie istotne jest bowiem ustalenie, czy kryteria z wyroku Foster są spełnione w przypadku konkretnego stosunku, który leży u podstaw rozpatrywanego sporu. Podmiot prywatny może przecież wykonywać pewną działalność lub pewne rodzaje działalności w interesie publicznym i dysponować w związku z tym szczególnymi uprawnieniami, a jednocześnie wykonywać inną działalność o charakterze wyłącznie komercyjnym oraz w warunkach normalnej konkurencji z innymi przedsiębiorstwami(39).
43. Ponadto „interes publiczny” i „szczególne uprawnienia” są elementami mającymi niewątpliwie charakter kumulatywny – aby podmiot mógł zostać uznany za emanację państwa, muszą one zaistnieć jednocześnie. Owe elementy muszą być też ze sobą powiązane w tym znaczeniu, że szczególne uprawnienia mają być przyznane danemu podmiotowi „w […] celu” umożliwienia mu skutecznego działania w interesie publicznym(40).
44. Co więcej, jest oczywiste, że w poszczególnych państwach członkowskich odmiennie definiuje się cele realizowane w „interesie publicznym”. Niemniej jednak ta koncepcja z konieczności odzwierciedla założenie, że działalność podmiotu nie może być prowadzona wyłącznie (lub w przeważającym stopniu) z myślą o osiąganiu korzyści przez jego właścicieli lub interesariuszy, lecz z myślą o osiąganiu korzyści przez społeczeństwo jako całość. Rozsądne jest również uznanie, że powierzenie misji publicznej powinno znajdować oparcie w akcie normatywnym lub administracyjnym(41).
45. Wreszcie istnienie „szczególnych uprawnień” należy ustalić w drodze porównania norm regulujących stosunek leżący u podstaw danego sporu z normami regulującymi stosunek między osobami prywatnymi. Czy dany podmiot oraz druga strona są, w ramach łączącego ich stosunku, równoprawni lub przynajmniej znajdują się w porównywalnej sytuacji? Czy dany podmiot może jednostronnie nakładać na drugą stronę pewne obowiązki lub ograniczać przysługujące jej prawa?
46. Tytułem bardziej ogólnego podsumowania pragnę dodać, że moim zdaniem kryteriów z wyroku Foster nie można stosować zbyt szeroko(42). W dzisiejszym świecie działalność gospodarcza w przeważającej mierze podlega, w ten czy inny sposób, ścisłej regulacji. Ponadto liczne podmioty (takie jak organizacje pozarządowe) dążą do osiągnięcia celów leżących w interesie publicznym, mimo że nijak nie są powiązane z państwem; podobnie wiele spółek jest własnością państwa (w całości lub w części), ale nie przyświecają im żadne cele publiczne.
47. W związku z tym, o ile rozróżnienie między horyzontalnym a wertykalnym skutkiem bezpośrednim nie ma mieć li tylko charakteru formalnego, kluczowe jest, aby podmioty prywatne były – w kontekście sporów takich jak te, które zawisły przed sądem odsyłającym – uznawane za emanację państwa jedynie wówczas, gdy można wyraźnie dopatrzyć się „publicznej” kontroli nad nimi lub też publicznego charakteru ich działalności. Pokusa „pójścia na skróty”, aby pomóc nabywcom lub znaleźć pragmatyczne i sprawiedliwe rozwiązanie sporów, które wydają się – na gruncie odpowiednich ram proceduralnych – przesadnie skomplikowane, może być zrozumiała, ale w ostatecznym rozrachunku ulegnięcie jej byłoby krokiem nierozważnym.
4. Potrzeba zachowania skuteczności jako wyjątek od zasady podstawowej?
48. We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający zastanawia się również, czy w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, a więc wówczas, gdy wnioskodawcy napotykają istotne trudności proceduralne przy dochodzeniu swoich praw, obowiązująca w prawie Unii zasada skuteczności może być interpretowana w ten sposób, że wymaga ona od sądów krajowych, aby w drodze wyjątku stosowały przepisy dyrektyw nietransponowanych także w sporach między osobami prywatnymi.
49. Nie uważam, aby tak było. Zasada skuteczności (rozumiana jako effet utile(43)) jest często wykorzystywana przez Trybunał jako narzędzie interpretacyjne, które z jednej strony pozwala na wykluczenie takiej wykładni przepisów prawa Unii, która podważałaby ich ważność, czyniła je zbędnymi lub prowadziła do absurdalnych rezultatów oraz które z drugiej strony nadaje pierwszeństwo wykładni pozwalającej zapewnić „pełną skuteczność” owych przepisów, to znaczy zdolność do osiągnięcia przez nie celu zamierzonego przez prawodawcę Unii(44).
50. Zasady skuteczności nie można natomiast moim zdaniem wykorzystywać jako środka służącego „maksymalizacji” zakresu i skutków przepisu prawa Unii w sposób wykraczający poza wyraźny zamysł prawodawcy lub też obchodzeniu podstawowych zasad konstytucyjnych porządku prawnego Unii.
51. Ponadto wprowadzenie dodatkowego(45) – i niejasno zdefiniowanego – wyjątku od zasady braku horyzontalnego skutku bezpośredniego, który obowiązywałby w przypadkach extrema ratio (a więc niejako wówczas, „gdy nic innego nie działa”), tylko zwiększyłoby według mnie niepewność prawa(46). Jest to obszar, który część autorów określa de lege lata mianem niezwykle skomplikowanego(47) lub też niespójnego(48). Trzeba przyznać, że ta krytyka niekiedy nie jest bezpodstawna. W związku z tym wahałbym się przed sugerowaniem zwiększenia liczby wyjątków lub rozszerzenia ich zakresu, ponieważ odbyłoby się to kosztem przewidywalności, spójności oraz rygoru intelektualnego całego systemu.
52. W świetle powyższego proponuję Trybunałowi, by na pytanie pierwsze odpowiedział w ten sposób, że, po pierwsze, prawo Unii nie zobowiązuje sądów krajowych do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych sprzecznych z przepisami prawa Unii, które nie mają skutku bezpośredniego, w sporach między osobami prywatnymi, ale nie stoi na przeszkodzie temu, by sądy krajowe to czyniły, jeżeli przewiduje to prawo krajowe, oraz że, po drugie, na bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne przepisy dyrektywy można się powoływać wobec instytucji lub podmiotów prawa prywatnego, gdy podlegają one zwierzchnictwu lub kontroli władzy publicznej lub, alternatywnie, gdy władze takie powierzyły im wykonywanie zadań leżących w interesie publicznym i wyposażyły je w tym celu w pewne szczególne uprawnienia.
B. W przedmiocie pytania drugiego: krajowa autonomia proceduralna i zwrot niezgodnych z prawem podatków
53. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy zasada skuteczności stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które nie pozwala nabywcy końcowemu żądać zwrotu nienależnego podatku bezpośrednio od państwa, lecz przyznaje mu jedynie prawo do wytoczenia powództwa cywilnego o zwrot nienależnie pobranych kwot przeciwko dostawcy, który pobrał podatek w imieniu państwa i jest jedynym podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu od organów podatkowych, gdy przyczyną niezgodności podatku z prawem jest jego sprzeczność z prawem Unii, zaś na tę przyczynę nie można się skutecznie powołać w powództwie wytoczonym przeciwko temu dostawcy.
54. To pytanie wynika ze specyfiki sytuacji w postępowaniu głównym, którą – o ile dobrze rozumiem – można streścić w następujący sposób: po pierwsze, spółki powodowe są nabywcami, którzy płacili podatek dostawcy, który pobierał go w imieniu państwa, przy czym ów podatek został następnie uznany za niezgodny z prawem Unii; po drugie, w okolicznościach takich jak te w niniejszej sprawie prawo krajowe przewiduje zwrot nienależnych podatków w drodze dwuetapowej procedury, w ramach której najpierw nabywca musi zażądać zwrotu tego podatku od dostawcy (przed sądem cywilnym), a następnie dostawca może domagać się jego zwrotu od państwa (przed sądem administracyjnym); oraz, po trzecie, nabywcy najpewniej nie mogą powoływać się na przepisy dyrektywy 2008/118 przed sądem odsyłającym, ponieważ Włochy nie transponowały tej dyrektywy właściwie, a wydaje się, iż pozwane są spółkami prywatnymi.
55. W tym kontekście sąd odsyłający zastanawia się, czy sytuację taką jak tę w postępowaniu głównym należy uznać za sytuację, w której nabywca nie może uzyskać zwrotu nienależnego podatku lub napotyka w tym względzie na nadmierne trudności, co mogłoby uzasadniać jego legitymację do wystąpienia z powództwem bezpośrednio przeciwko państwu (a nie przeciwko dostawcy, który pobierał podatek).
56. Na samym początku muszę przyznać, że – mimo przedstawienia przez sąd odsyłający wyjaśnień w odpowiedzi na pytanie Trybunału – nie wszystkie cechy krajowego systemu zwrotu nienależnych podatków wydają mi się całkowicie zrozumiałe. Ubolewam więc, że ani żadna ze stron w postępowaniu głównym, ani też – co według mnie jest szczególnie niefortunne – rząd włoski nie uznały za stosowne wziąć udziału w niniejszym postępowaniu.
57. Zastanawiam się na przykład, czy zawsze konieczne jest przeprowadzenie dwóch postępowań sądowych celem zapewnienia, że ciężaru nienależnego podatku nie będzie ponosił ani nabywca, ani dostawca. Taki wymóg jawiłby mi się jako dość problematyczny. W tym względzie należy pamiętać, że zgodnie z art. 4 ust. 3 TUE obowiązek „[podjęcia] wszelki[ch] środk[ów] ogóln[ych] lub szczególn[ych] właściw[ych] dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji Unii” spoczywa na wszystkich organach państw członkowskich, a nie tylko na organach sądowych.
58. Jak orzekł Trybunał w wyroku Costanzo, „w przypadku gdy są spełnione warunki ustanowione w orzecznictwie Trybunału dla powoływania się przez osoby prywatne na przepisy dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji, w tym zdecentralizowane organy […], mają obowiązek stosować wyżej wskazane przepisy”(49). Uważam, że przepisy art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 są na tyle jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, iż jednostka może się na nie powoływać („wertykalnie”) przeciwko organom władzy publicznej, w tym organom administracyjnym, takim jak organy podatkowe.
59. Co istotniejsze, nie jest dla mnie jasne, z jakich (o ile w ogóle z jakichkolwiek) środków zaskarżenia przed sądem mogą skorzystać jednostki domagające się zwrotu nienależnych podatków, w sytuacji gdy procedura standardowa, uregulowana w art. 14 dekretu ustawodawczego nr 504/1995, okaże się w tym zakresie niewystarczająca.
60. W tym względzie pragnę przypomnieć, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, iż prawo do zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem uprawnień przysługujących jednostkom na mocy przepisów prawa Unii, które zakazują pobierania takich podatków. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej wobec braku przepisów prawa Unii w zakresie żądania zwrotu podatków to do każdego z państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń. Zasada ta ma jednak zastosowanie z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Państwa członkowskie powinny w szczególności zapewnić, aby warunki dochodzenia roszczeń o zwrot nienależnego świadczenia zostały określone w sposób pozwalający na neutralizację finansowego ciężaru podatku(50).
61. Na podstawie tych zasad Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie może co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku złożonego przez końcowego nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, iż to nie ów nabywca zapłacił podatek organom podatkowym. Jest to uzależnione od tego, czy podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić wobec dostawcy z powództwem o zwrot nienależnego świadczenia. Jeżeli jednak uzyskanie zwrotu od dostawcy okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, zasada skuteczności wymagać będzie, aby nabywca mógł skierować wniosek o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych, a państwo członkowskie przewidziało stosowne środki i uregulowania proceduralne na taką okoliczność(51).
62. Wydaje mi się, że te rozważania mają znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Niemniej jednak to do sądu odsyłającego należy rozstrzygnięcie, czy odpowiednie krajowe uregulowania proceduralne są tego rodzaju, że, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, uzyskanie przez nabywcę zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.
63. Moim zdaniem przesłanki „nadmiernych trudności” nie powinno się oceniać in abstracto, lecz przez pryzmat konkretnej sytuacji każdego wnioskodawcy. Czy ten wnioskodawca jest „zmuszony” przejść procedurę lub procedury, które, ze względu na swoją złożoność, czas trwania lub koszty, stanowią dla niego nieuzasadnione obciążenie, gdy pod uwagę weźmie się wysokość kwot, jakie mogą zostać odzyskane? Ponadto czy starannie działający prawnik zdawałby sobie sprawę z dostępności takich procedur (i był świadom, jakie są rozsądne perspektywy ich pomyślnego zakończenia), czy też możliwość skorzystania z tych środków prawnych jawiłaby mu się jako wątpliwa?
64. Jeżeli w świetle takiej analizy sąd odsyłający doszedłby do wniosku, że spółki powodowe w postępowaniu głównym faktycznie są w sytuacji, w której zderzają się z praktyczną niemożnością lub z nadmiernymi trudnościami, obowiązująca w prawie Unii zasada skuteczności, która w takim przypadku pokrywa się z prawem do skutecznego środka prawnego(52), będzie wymagała zezwolenia tym nabywcom na wystąpienie bezpośrednio przeciwko państwu w celu uzyskania zwrotu nienależnego podatku.
65. W postępowaniu wszczętym przeciwko państwu nabywcy mieliby wówczas „dwa asy w rękawie”. Z jednej strony mogliby argumentować, że za niemającą zastosowania należy uznać regułę proceduralną zakazującą im występowania bezpośrednio przeciwko państwu, ponieważ jest ona sprzeczna z unijną zasadą skuteczności, natomiast z drugiej strony mogliby się powoływać na przepisy dyrektywy 2008/118 z uwagi na „wertykalny” charakter sporu.
66. W świetle powyższego uważam, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć w ten sposób, iż prawo Unii nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które nie pozwala nabywcy końcowemu żądać zwrotu podatku nałożonego z naruszeniem prawa Unii bezpośrednio od państwa, lecz przyznaje mu jedynie prawo do odzyskania tego podatku od dostawcy, który pobrał go w imieniu państwa. Jeżeli jednak uzyskanie zwrotu od dostawcy okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, zasada skuteczności wymagać będzie, aby nabywca mógł skierować wniosek o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych.
V. Wnioski
67. Podsumowując, proponuję Trybunałowi, by na pytania przedstawione przez Tribunale di Como (trybunał w Como, Włochy) odpowiedział następująco:
1. Prawo Unii nie zobowiązuje sądów krajowych do odstąpienia od stosowania przepisów krajowych sprzecznych z przepisami prawa Unii, które nie mają skutku bezpośredniego, w sporach między osobami prywatnymi, ale nie stoi na przeszkodzie temu, by sądy krajowe to czyniły, jeżeli przewiduje to prawo krajowe. Niemniej jednak na bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne przepisy dyrektywy można się powoływać wobec instytucji lub podmiotów prawa prywatnego, gdy podlegają one zwierzchnictwu lub kontroli władzy publicznej lub, alternatywnie, gdy władze takie powierzyły im wykonywanie zadań leżących w interesie publicznym i wyposażyły je w tym celu w pewne szczególne uprawnienia.
2. Prawo Unii nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które nie pozwala nabywcy końcowemu żądać zwrotu podatku nałożonego z naruszeniem prawa Unii bezpośrednio od państwa, lecz przyznaje mu jedynie prawo do odzyskania tego podatku od dostawcy, który pobrał go w imieniu państwa. Jeżeli jednak uzyskanie zwrotu od dostawcy okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, zasada skuteczności wymagać będzie, aby nabywca mógł skierować wniosek o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych.