FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
NICHOLAS EMILIOU
föredraget den 16 november 2023 (1)
Mål C‑316/22
Gabel Industria Tessile SpA,
Canavesi SpA
mot
A2A Energia SpA,
Energit SpA,
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli,
ytterligare deltagare i rättegången:
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
(begäran om förhandsavgörande från Tribunale di Como (Domstolen i Como, Italien))
”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 288 FEUF – Direktivens direkta effekt – Horisontell direkt effekt – Vertikal direkt effekt – Testet i domen Foster – Enheter som anses utgöra en del av statsförvaltningen – Direktiv 2008/118/EG – Elleverantör – Återbetalning av skatter och avgifter som har betalats i strid med unionsrätten – Processuell autonomi – Effektivitetsprincipen”
I. Inledning
1. Få ämnen har fascinerat generationer av EU-jurister lika mycket som direktivens direkta effekt. Ämnet har sedan 1960-talet(2) och fram till i dag varit föremål för utdragna diskussioner (och, i viss utsträckning, stora kontroverser), både inom unionens institutioner och i akademiska forum.(3)
2. Ett antal lagkunniga generaladvokater har tidigare uppmanat domstolen att erkänna inte endast den vertikala, utan även den horisontella, direkta effekten av direktiv som inte har införlivats(4) och därigenom (åtminstone till en del) ”botat” unionens rättsordning från det som med en välkänd beskrivning har kallats en ”barnsjukdom” hos unionsrätten.(5) Likväl har domstolens praxis förblivit tämligen stabil på denna punkt. Sedan domen Marshall och domen Faccini Dori har domstolen konsekvent framhållit att ett direktiv inte i sig kan ge upphov till skyldigheter för en enskild och således inte som sådant kan åberopas mot denne.(6)
3. Samtidigt har domstolen emellertid på flera sätt försökt mildra de negativa effekter som avsaknaden av horisontell direkt effekt kan ha för enskilda. Domstolen har i synnerhet i) infört en långtgående skyldighet för såväl de nationella domstolarna som andra nationella myndigheter att i så stor utsträckning som möjligt tolka nationell rätt i överensstämmelse med bestämmelserna i direktiv som inte har införlivats,(7) ii) gett begreppet ”medlemsstat” och dess förlängningar på detta område en vid tolkning, för att omfatta en mängd olika organisationer och organ som således ska tas under övervägande,(8) iii) godtagit en direkt effekt i vissa trepartsförhållanden med två privata parter och en offentlig part,(9) iv) godtagit en direkt effekt av vissa bestämmelser i Europeiska unionens stadga om de mänskliga rättigheterna och av vissa allmänna rättsprinciper för vilka bestämmelserna i ett direktiv kan vara ett uttryck,(10) och v) sänkt ribban för en framgångsrik skadeståndstalan mot medlemsstater som har underlåtit att införliva direktiv.(11)
4. Förevarande mål ger domstolen tillfälle att rent allmänt reflektera över rättsläget på detta område och att ytterligare belysa vissa aspekter av sin praxis.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. I artikel 1.2 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG,(12) som var tillämpligt vid den aktuella tiden,(13) föreskrevs följande:
”Medlemsstaterna får påföra andra indirekta skatter [än punktskatt] på punktskattepliktiga varor för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med unionens regler om punktskatt eller mervärdesskatt i fråga om bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning, men inte innefattar bestämmelser om undantag från skatteplikt.”
B. Nationell rätt
6. Genom artikel 5 i Decreto Legislativo 2 febbraio 2007, n. 26, Attuazione della direttiva 2003/96/CE che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (lagdekret nr 26/2007 av den 2 februari 2007, införlivande av direktiv 2003/96/EG om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet),(14) ändrades artikel 6 i Decreto Legge 28 novembre 1988, n. 511, Disposizioni urgenti in materia di finanza regionale e locale (lagdekret nr 511/1988 av den 28 november 1988, brådskande åtgärder avseende regional och lokal finansiering),(15) genom vilket det infördes en provinsiell tilläggsskatt till punktskatt på elektricitet (nedan kallad tilläggsskatten).
7. I artikel 2 i Decreto Legislativo 14 marzo 2011, n. 23, Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale (lagdekret nr 23/2011 av den 14 mars 2011, bestämmelser om kommunal skattefederalism)(16), föreskrevs att tilläggsskatten inte längre skulle tillämpas från och med år 2012 i regioner som inte åtnjöt särskild status. Därefter upphävdes tilläggsskatten från och med den 1 april 2012 genom artikel 4 i Decreto Legge 2 marzo 2012, n. 16, Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento (lagdekret nr 16/2012 av den 2 mars 2012, brådskande åtgärder för skatteförenkling, effektivisering och förstärkning av bedömningsförfarandena).(17)
8. I artikel 14 i Decreto Legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, Testo Unico Accise (lagdekret nr 504/1995 av den 26 oktober 1995, konsoliderad text om punktskatt)(18) anges i punkt 1 att ”punktskatt ska återbetalas när den har betalats felaktigt”. I punkt 2 anges att ”återbetalning måste begäras inom två år räknat från datumet för betalningen eller det datum då rätten till återbetalning får utövas. I annat fall förverkas rätten.” I punkt 4 föreskrivs att ”när den person som är skyldig att betala punktskatten vid slutet av domstolsförfarandet beordras att till tredje part återbetala belopp som har påförts felaktigt genom uppbörd av punktskatt, ska denna person inom 90 dagar räknat från det datum då den dom genom vilken återbetalning av beloppen ålades blir res judicata i sin tur begära återbetalning av beloppen. I annat fall förverkas rätten att begära återbetalning.”
III. Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
9. Kärandena i det nationella målet (Gabel Industria Tessile SpA och Canavesi SpA) är båda företag som var för sig har ingått avtal med någon av svarandena (A2A Energia SpA respektive Energit SpA) avseende leverans av el till deras produktionsanläggningar och betalat den ersättning som förfallit till betalning inklusive de belopp som påförts som tilläggsskatt för perioden 2010–2011.
10. År 2020 väckte kärandena talan mot svarandena vid Tribunale di Como (Domstolen i Como) och yrkade återbetalning av de belopp som betalats i tilläggsskatt med motiveringen att de nationella bestämmelser genom vilka denna skatt fastställdes inte var förenliga med unionsrätten.
11. Tribunale di Como (Domstolen i Como) har konstaterat att Corte suprema di Cassazione (Högsta domstolen, Italien) i enlighet med EU-domstolens domar Undis Servizi och Messer France(19) slagit fast att tilläggsskatten stred mot artikel 1.2 i direktiv 2008/118.
12. Det nationella målet är, enligt Tribunale di Como (Domstolen i Como), ett av ett antal pågående tvistemål beträffande behandlingen av de belopp som betalats felaktigt mellan den tidsfrist som medlemsstaterna fått för att följa direktiv 2008/118 och den tidpunkt då den italienska lagstiftaren bestämde att tilläggsskatten skulle upphöra att gälla. I detta avseende har de lägre domstolarna i Italien anlagt två olika synsätt.
13. Enligt det första synsättet ska ansökningarna avslås om svarandena är privata bolag, eftersom det skulle innebära att bestämmelserna i direktiv 2008/118 fick horisontell direkt effekt om de nationella bestämmelserna inte tillämpades. Den hänskjutande domstolen har framhållit att om de nationella bestämmelserna inte tillämpades, skulle detta få till följd att det skapades en ny skyldighet för en enskild, nämligen att till slutanvändaren återbetala de belopp som uppburits som olagliga skatter eller avgifter. Enligt det andra synsättet ska ansökningarna däremot bifallas, eftersom – om jag har förstått det rätt – effektivitetsprincipen skulle kunna kräva att nationella domstolar även i en tvist mellan enskilda tillämpar bestämmelserna i ett direktiv som inte har införlivats.
14. Eftersom Tribunale di Como (Domstolen i Como) således var tveksam när det gällde tolkningen av de tillämpliga principerna och de unionsrättsliga bestämmelserna, beslutade den att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EU-domstolen med begäran om förhandsavgörande:
”1) Utgör unionens rättskällesystem i allmänhet, och artikel 288 tredje stycket FEUF i synnerhet, hinder för att den nationella domstolen, i en tvist mellan enskilda underlåter att tillämpa en nationell bestämmelse som strider mot en klar, precis och ovillkorlig bestämmelse i ett direktiv som inte har införlivats eller som har införlivats på ett felaktigt sätt, med följden att en enskild åläggs en ytterligare skyldighet, om detta utgör en förutsättning enligt det nationella regelverket … för att denne ska kunna göra gällande sina rättigheter enligt det direktivet gentemot staten?
2) Utgör effektivitetsprincipen hinder för en nationell lagstiftning … enligt vilken slutkonsumenten inte får ansöka om återbetalning av felaktigt betald skatt direkt hos staten, utan endast har möjlighet att väcka en civilrättslig talan om återbetalning gentemot den skattskyldige, som är den enda som har rätt till återbetalning från skattemyndigheten, i fall där det enda skälet till att skatten är rättsstridig – det vill säga strider mot ett [EU-]direktiv – enbart kan göras gällande inom ramen för förhållandet mellan den skattskyldige och skattemyndigheten, men inte inom ramen för det mellan den förstnämnde och slutkonsumenten, och på så sätt i själva verket hindrar återbetalning, eller ska slutkonsumenten i ett sådant fall, för att nämnda princip ska respekteras, ha behörighet att väcka talan direkt gentemot skattemyndigheten, om det är omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning av den felaktigt betalda skatten från leverantören?”
15. Den 17 maj 2023 riktade EU-domstolen en begäran om klarläggande till den hänskjutande domstolen beträffande de nationella förfarandena för indrivning av felaktigt betalda skatter och avgifter. Begäran besvarades i en skrivelse daterad den 31 maj 2023.
16. Den spanska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden, och de yttrade sig även muntligen vid förhandlingen den 13 september 2023.
IV. Bedömning
A. Den första tolkningsfrågan: direktivens horisontella och vertikala effekt
17. Den hänskjutande domstolen har i huvudsak ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida unionsrätten utgör hinder för att en nationell domstol, i en tvist mellan två enskilda, underlåter att tillämpa en nationell bestämmelse som strider mot en klar, precis och ovillkorlig bestämmelse i ett direktiv som inte har införlivats, även om detta skulle vara nödvändigt för att käranden skulle kunna göra gällande sina rättigheter enligt detta direktiv.
18. Om en sådan fråga tas bokstavligen blir svaret ganska enkelt – av de skäl som jag har förklarat ovan. Det framgår emellertid av begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen avsåg att ta upp ett antal frågor som rör direktivens direkta effekt och som sträcker sig längre än enbart tolkningsfrågans ordalydelse. I de följande avsnitten kommer jag därför att försöka behandla alla dessa frågor.
1. Direktivens horisontella direkta effekt enligt unionsrätt och nationell rätt
19. Jag kommer till att börja med att diskutera det problem som uttryckligen tas upp i den första tolkningsfrågan, nämligen huruvida det är tillåtet för en nationell domstol att i en tvist mellan enskilda tillämpa bestämmelserna i ett direktiv som inte har införlivats.
20. I en aktuell dom avseende bestämmelserna i ett direktiv som inte har införlivats bekräftade EU-domstolen först att ”en nationell domstol … inte, baserat endast på unionsrätten, [har] någon skyldighet att inte tillämpa en bestämmelse i nationell rätt som strider mot en unionsrättslig bestämmelse för det fall att sistnämnda bestämmelse saknar direkt effekt”. Den slog därefter fast att en sådan princip ”inte hindrar att nämnda domstol, liksom varje behörig nationell förvaltningsmyndighet, har möjlighet att med stöd av nationell rätt lämna en bestämmelse i nationell rätt utan avseende, när den strider mot en bestämmelse i unionsrätten som saknar direkt effekt”.(20)
21. Detta innebär helt enkelt att unionsrätten inte kräver att de nationella domstolarna ska underlåta att tillämpa nationella bestämmelser som strider mot unionsrättsliga bestämmelser som inte har direkt effekt i tvister mellan enskilda, men den hindrar inte heller de nationella domstolarna från att göra detta, om det föreskrivs i nationell rätt. De nationella domstolarna får med andra ord ge direktiv horisontell direkt effekt på grundval av nationell rätt.
22. Vid förhandlingen invände den spanska regeringen mot ovannämnda påstående med motiveringen att det härigenom skulle införas en form av ojämlikhet mellan enskilda.
23. Jag tror likväl att motsatsen gäller. Det är avsaknaden av införlivande av direktiv, om något, som ger upphov till situationer med ojämlikhet: i) på EU-nivå, eftersom enskilda åtnjuter eller inte åtnjuter rättigheter som de har enligt unionsrätten, till exempel beroende på vilken medlemsstat de bor eller arbetar i, och ii) på nationell nivå, mellan enskilda som kan göra gällande sina rättigheter på grund av att de agerar gentemot offentliga organ, och enskilda som, trots att de omfattas av samma unionsbestämmelser, inte kan hävda sina rättigheter på grund av att de agerar gentemot privata organ. En horisontell tillämpning av direktiv som inte har införlivats skulle – om den var tillåten enligt nationell rätt – således undanröja en källa till orättvis åtskillnad.(21) Mer allmänt skulle detta också öka den ändamålsenliga verkan (effet utile) av direktiven i fråga.
24. Jag ser faktiskt inget rimligt skäl till att unionsrätten skulle tolkas så, att den hindrar att en medlemsstats interna rättssystem innebär en mer fullständig och effektiv tillämpning av bestämmelser som skulle ha tillämpats allmänt, om inte medlemsstaten själv hade underlåtit att införliva dem.(22)
25. Om en nationell domstol inte kan ge direktiv direkt effekt på grundval av nationell rätt, då kräver – vilket jag har nämnt ovan – inte unionsrätten att de gör det. Då uppkommer följande fråga: Bör EU‑domstolen ta sin rättspraxis beträffande detta problem under övervägande?
2. Huvudregeln: ingen obligatorisk horisontell direkt effekt av direktiv
26. Jag anser att det inte skulle tjäna mycket till att diskutera huruvida EU-domstolen bör ta sin praxis beträffande detta spörsmål under övervägande.
27. Det råder inte tvivel om att det går att finna bra argument (och motargument) både för och emot ett erkännande av direktivens horisontella direkta effekt. Trots frågans komplexitet – som skulle kräva en ingående rättslig bedömning för att kunna behandlas på ett tillfredsställande sätt – kan man emellertid lätt få intrycket att allt som behöver sägas redan har sagts.(23)
28. För min del räcker det att nämna att jag å ena sidan erkänner styrkan i de argument som tidigare generaladvokater har anfört mot direktivens ”exceptionalism”. De ansåg att det fanns goda principiella skäl för att ge direktiv direkt verkan utan att göra åtskillnad vad gäller svarandens ställning. Enligt dessa generaladvokater skulle detta bland annat i) undanröja de många inkonsekvenser som har uppkommit genom den stegvis ökande utvecklingen av rättspraxis beträffande detta ämne, ii) hindra de nationella domstolarna från att ta till diskutabla tolkningar av nationell rätt för att säkerställa överensstämmelse med unionsrätten, iii) stärka den enskildes rätt till ett effektivt rättsmedel, och, mer allmänt, öka unionsrättens ändamålsenliga verkan, och iv) förhindra diskriminering mellan olika enskilda och säkerställa lika konkurrensvillkor mellan offentliga och privata företag.(24)
29. Å andra sidan måste jag emellertid medge att det finns flera argument som talar mot ett erkännande av direktivens horisontella direkta effekt. I artikel 288 FEUF görs det obestridlig åtskillnad mellan de olika rättsliga instrument som anges där. Till skillnad från förordningar, som beskrivs som ”till alla delar … bindande och direkt tillämplig[a] i varje medlemsstat”, ska ett direktiv ”vara bindande för varje medlemsstat till vilken det är riktat, men ska överlåta åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet”. Jag uppfattar det därför som att EU-domstolens praxis huvudsakligen syftar till att bevara särdragen(25) hos och den konstitutionella betydelsen(26) av denna form av lagstiftning som återspeglar det ”federala” inslaget i unionens rättsordning.(27)
30. Det är riktigt att unionens rättsordning år 2023 är helt olik den rättsordning i enlighet med vilken domstolen meddelade domen Marshall och domen Faccini Dori.(28) Amsterdamfördraget, Nicefördraget och framför allt Lissabonfördraget har förvisso ändrat unionsrättens institutionella och konstitutionella landskap avsevärt. Jag anser ändå – med beaktande av de särskilda diskussioner som hölls under konventet om Europeiska unionens framtid(29) och under de efterföljande mellanstatliga konferenserna(30) – att de ändringar som har gjorts av (nuvarande) artikel 288 FEUF inte stöder tanken att fördragens upphovsmän avsåg att ändra den grundläggande skillnaden mellan förordningar och direktiv.
31. I ljuset av den mest aktuella rättspraxisen på området, inbegripet praxis från stora avdelningen,(31) tvivlar jag således på att domstolen skulle vara benägen att ompröva, för att nu inte tala om att avskaffa, sin praxis beträffande denna fråga. Det förefaller mig åtminstone för närvarande – för att använda ett uttryck från tennisvärlden – som om medlemsstaterna har bollen. EU-domstolens praxis beträffande denna fråga är tydlig och välkänd för dem, och om de anser att situationen är otillfredsställande kan de åtgärda detta genom att ändra fördragen.(32)
32. Den omständigheten att unionsrätten inte kräver att de nationella domstolarna ska erkänna direktivens horisontella direkta effekt skulle sakna betydelse för det nationella målet, om tvisterna ansågs innefatta en enskild (konsumenten) och en enhet som agerar som en del av statsförvaltningen (leverantören). Även om den hänskjutande domstolen inte uttryckligen har tagit upp frågan har den diskuterats under förfarandet vid EU-domstolen.
3. Vertikal direkt effekt och begreppet ”medlemsstat”
33. Sedan domen Van Duyn och domen Ratti(33) har EU-domstolen konsekvent slagit fast att det skulle vara oförenligt med den tvingande verkan som (nuvarande) artikel 288 FEUF tillerkänner direktiv att utesluta att enskilda får åberopa de skyldigheter som medlemsstaterna åläggs genom dessa instrument. EU-domstolen har i synnerhet slagit fast att medlemsstaterna inte kan tillåtas att dra nytta av sin egen underlåtenhet att införliva ett direktiv.(34) Vid uteblivet införlivande kan enskilda till följd av detta, vid tvister med myndigheterna i medlemsstaterna – till stöd för sina yrkanden eller till sitt försvar – åberopa klara, precisa och ovillkorliga bestämmelser i direktiv som inte har införlivats (vertikal direkt effekt).
34. EU-domstolen har under åren klargjort att ovanstående gäller oavsett i vilken egenskap den offentliga myndigheten agerar (i egenskap av arbetsgivare eller i egenskap av offentlig myndighet) och oavsett om denna myndighet bär något faktiskt ansvar för medlemsstatens underlåtenhet att införliva direktivet i fråga.(35)
35. Något som har större betydelse för förevarande mål är att EU‑domstolen har gett begreppet medlemsstat en vidsträckt innebörd i detta sammanhang. Enligt fast rättspraxis får ovillkorliga och tillräckligt precisa bestämmelser i ett direktiv åberopas gentemot organisationer eller organ som ska jämställas med staten ”antingen eftersom de är offentligrättsliga juridiska personer som utgör en del av staten i vid bemärkelse” eller, när de är privaträttsliga enheter, eftersom ”de är underställda en offentlig myndighet eller står under tillsyn av denna” eller, alternativt, eftersom ”de av en sådan myndighet getts ett uppdrag i allmänhetens intresse och i detta syfte försetts med [vissa] särskilda befogenheter” (nedan kallat testet i domen Foster).(36)
36. I förevarande mål framgår det av handlingarna i målet att svarandena i det nationella målet inte är offentligrättsliga organ. Frågan huruvida de omfattas av någon av de två andra alternativa situationerna med privaträttsliga enheter ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen att fastställa.(37) Så är fallet inte endast eftersom EU‑domstolen inte har all den information till hands som krävs för att genomföra en sådan bedömning, utan även, vilket är mer väsentligt, eftersom det, för att bedömningen ska bli korrekt, kan vara nödvändigt att tolka bestämmelser eller principer i nationell rätt.
37. För att bistå den hänskjutande domstolen vill jag lägga till några korta påpekanden om vilken typ av bedömning den ska göra.
38. Jag delar i princip den spanska regeringens uppfattning att det för att avgöra om en viss enhet uppfyller testet i domen Foster normalt krävs en bedömning från fall till fall där alla de relevanta omständigheterna vad gäller enhetens organisation och verksamhet beaktas.
39. För att avgöra om en privaträttslig enhet är ”underställd en offentlig myndighet”, bör en domstol till exempel undersöka statens förmåga att direkt eller indirekt utöva bestämmande inflytande över denna enhets beslutsprocess – om inte i dess dagliga verksamheter, så åtminstone över de viktigaste valen och strategiska besluten.
40. För detta ändamål förefaller det viktigt att, på grundval av den tillämpliga lagstiftningen och enhetens interna regler, ta under övervägande sådana delar som i) ägarstrukturen, ii) förekomsten av särskild rösträtt eller vetorätt till förmån för någon annan enhet, iii) de styrande organens sammansättning och förfarandena för att utse dessa, iv) typen av verksamhet, v) enhetens syfte(n), och vi) metoden för att finansiera enheten.(38) Enbart den omständigheten att staten (eller en annan offentlig myndighet) har andelar i ett bolag – vilket jag har förstått är fallet med svarandena i det nationella målet – avgör inte i sig om staten utövar kontroll över detta bolag.
41. När det gäller att avgöra om en offentlig myndighet har gett en privat enhet ”ett uppdrag i allmänhetens intresse” och har försetts med ”särskilda befogenheter” i detta syfte vill jag säga följande:
42. Till att börja med anser jag att bedömningen av om en privat enhet ska jämställas med staten inte ska göras genom en bedömning av (enbart) den ifrågavarande enhetens allmänna karaktär och verksamhet. Något som är särskilt betydelsefullt är nämligen huruvida testet i domen Foster är uppfyllt när det gäller det förhållande i sig som gav upphov till tvisten i fråga. Det är faktiskt möjligt för en privat enhet att bedriva en eller flera verksamheter av allmänt intresse, för vilka den har särskilda befogenheter, samtidigt som den bedriver andra verksamheter på rent kommersiell basis och under villkor med normal konkurrens med andra företag.(39)
43. Dessutom är de båda delarna ”allmänintresse” och ”särskilda befogenheter” helt klart kumulativa. Båda måste nämligen föreligga för att en enhet ska anses utgöra en del av statsförvaltningen. Dessa delar måste också vara kopplade till varandra i den meningen att de särskilda befogenheterna måste ha tilldelats enheten i fråga ”i syfte” att göra det möjligt för denna att tillvarata allmänintresset på ett effektivt sätt.(40)
44. Vidare varierar det naturligtvis från medlemsstat till medlemsstat vilka mål som kan anses eftersträvas i ”allmänhetens intresse”. Detta begrepp avspeglar emellertid nödvändigtvis tanken att enhetens verksamhet inte får utföras enbart (eller till övervägande delen) till förmån för dess ägare eller intressenter, utan till förmån för samhället som helhet. Det är också rimligt att tänka sig att tilldelningen av ett uppdrag i allmänhetens tjänst bör följa av en lagstiftnings- eller förvaltningsakt.(41)
45. Slutligen måste förekomsten av ”särskilda befogenheter” fastställas genom en jämförelse av de bestämmelser som reglerar det förhållande som har gett upphov till tvisten i fråga med de bestämmelser som gäller i förhållandet mellan enskilda. Är enheten i fråga och dess motpart jämbördiga eller åtminstone i en jämförbar position i förhållande till varandra? Skulle enheten i fråga kunna ålägga en viss skyldighet eller begränsa motpartens rättigheter ensidigt?
46. Avslutningsvis vill jag på denna punkt mer allmänt tillägga att jag anser att testet i domen Foster inte ska tillämpas allt för extensivt.(42) I världen i dag är de flesta ekonomiska verksamheter strikt reglerade på ett eller annat sätt. Dessutom strävar ett stort antal enheter (såsom icke‑statliga organisationer) efter att uppnå mål av allmänintresse, trots att de inte på något sätt är knutna till staten, och likaså ägs många bolag (helt eller delvis) av staten, men de har inte något offentligt syfte.
47. Såvida inte åtskillnaden mellan horisontell och vertikal verkan reduceras till en ren formalitet är det således avgörande att privata enheter – i samband med sådana tvister som den som har anhängiggjorts vid den hänskjutande domstolen – anses ha agerat som en del av statsförvaltningen endast när den ”offentliga” kontrollen av dessa enheter eller verksamheternas offentliga karaktär tydligt kan urskiljas. Frestelsen att ta ”genvägar” för att hjälpa konsumenterna och/eller finna en pragmatisk och rättvis lösning på tvister som verkar allt för komplicerade på grund av de tillämpliga förfarandereglerna kan vara förståelig, men det skulle i slutändan vara ett oklokt tillvägagångssätt.
4. Behovet av att upprätthålla den ändamålsenliga verkan som ett undantag från huvudregeln?
48. I begäran om förhandsavgörande har den hänskjutande domstolen också ställt frågan huruvida den unionsrättsliga principen om ändamålsenlig verkan i en sådan situation som den som är i fråga i det nationella målet – det vill säga med kärande som har betydande processuella svårigheter att göra gällande sina rättigheter – kan tolkas så, att de nationella domstolarna även i tvister mellan enskilda i undantagsfall ska tillämpa bestämmelser i direktiv som inte har införlivats.
49. Så är enligt min mening inte fallet. EU-domstolen har ofta använt effektivitetsprincipen (det vill säga principen om ändamålsenlig verkan(43)) som ett tolkningsverktyg som gör det möjligt dels att utesluta tolkningar av unionsbestämmelser som skulle medföra att bestämmelsernas giltighet ifrågasätts, att de blir utan ändamålsenlig verkan eller att de får orimliga resultat, dels att ge företräde för tolkningar som säkerställer att bestämmelserna i fråga får ”full verkan”, det vill säga att de gör det möjligt att nå det mål som unionslagstiftaren har eftersträvat.(44)
50. Däremot får effektivitetsprincipen – enligt min uppfattning – inte användas som ett medel för att ”maximera” räckvidden och verkan av en unionsbestämmelse så att de går utöver lagstiftarens tydliga avsikt, eller för att kringgå de grundläggande konstitutionella principerna i unionens rättsordning.
51. Om man skapade ett ytterligare(45) – och vagt definierat – undantag från regeln om avsaknad av horisontell effekt för fall med extrema ratio (ungefär ”när inget annat fungerar”) skulle detta dessutom enligt min uppfattning inte endast öka rättsosäkerheten.(46) Detta är ett område som av vissa observatörer beskrivs som mycket komplext(47) eller inkonsekvent så som rättsläget ser ut.(48) Det måste medges att en del av kritiken inte är helt ogrundad. Jag är följaktligen tveksam till att föreslå en utökning av antalet undantag eller räckvidden av dessa, eftersom det skulle ske på bekostnad av systemets förutsägbarhet, konsekvens och intellektuella stringens.
52. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den första tolkningsfrågan på så sätt att i) unionsrätten inte kräver att de nationella domstolarna ska underlåta att tillämpa nationella bestämmelser som strider mot unionsbestämmelser som inte har direkt effekt i tvister mellan enskilda, men den utgör inte hinder för de nationella domstolarna att göra detta, om det föreskrivs i nationell rätt, och ii) ovillkorliga och tillräckligt precisa bestämmelser i ett direktiv får åberopas gentemot privaträttsliga organisationer eller organ när de är underställda en offentlig myndighet eller, alternativt, har ålagts av en sådan myndighet att utföra en uppgift av allmänt intresse och har tilldelats vissa särskilda befogenheter för detta ändamål.
B. Den andra tolkningsfrågan: nationell processuell autonomi och återbetalning av olagliga skatter och avgifter
53. Den hänskjutande domstolen har i huvudsak ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida effektivitetsprincipen utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken slutkonsumenten inte får ansöka om återbetalning av felaktigt betald skatt direkt hos staten, utan endast har möjlighet att väcka en civilrättslig talan om återbetalning mot leverantören – som har uppburit skatten för statens räkning och är den enda enhet som har rätt att få återbetalning från skattemyndigheten – där skälet till att skatten är olaglig är att den är oförenlig med unionsrätten, och detta skäl kan inte åberopas inom ramen för en talan mot leverantören.
54. Denna fråga har föranletts av den speciella situation som är i fråga i det nationella målet. Den kan – om jag har uppfattat det rätt – sammanfattas enligt följande: i) kärandena är konsumenter som har betalat en skatt till en leverantör, som har uppburit denna skatt för statens räkning, vilken därefter har visat sig vara oförenlig med unionsrätten, ii) under sådana omständigheter som de aktuella föreskrivs i nationell rätt att felaktiga skatter och avgifter ska återbetalas genom ett förfarande i två steg. Först ska konsumenten begära återbetalning av skatten från leverantören (vid en tvistemålsdomstol), och därefter kan leverantören begära återbetalning från staten (vid en förvaltningsdomstol), och iii) konsumenterna tycks inte kunna åberopa bestämmelserna i direktiv 2008/118 vid den hänskjutande domstolen, eftersom Italien inte har införlivat detta direktiv korrekt och svarandena är privata bolag.
55. Mot denna bakgrund har den hänskjutande domstolen ställt frågan huruvida en sådan situation som den som är i fråga i det nationella målet ska betraktas som en situation där det är orimligt svårt eller omöjligt för konsumenten att få en felaktig skatt återbetald, vilket således skulle kunna motivera en möjlighet att agera direkt mot staten (och inte mot leverantören som uppburit skatten).
56. Jag måste från början nämna att inte alla särdragen hos det interna system som reglerar återbetalning av felaktiga skatter och avgifter är helt klara för mig, trots den hänskjutande domstolens klarlägganden som svar på en fråga från EU-domstolen. Jag finner det därför beklagligt att varken parterna i det nationella målet eller – vilket jag anser är särskilt olyckligt – den italienska regeringen ansåg det lämpligt att delta i detta förfarande.
57. Jag undrar till exempel om det under alla omständigheter är nödvändigt med två rättsliga förfaranden för att säkerställa att varken konsumenten eller leverantören ska behöva bära kostnaden för den felaktiga skatten. Ett sådant krav skulle vara ganska problematiskt enligt min uppfattning. Jag vill i detta hänseende erinra om att enligt artikel 4.3 FEU är alla myndigheter i medlemsstaterna, och inte enbart de rättsliga myndigheterna, skyldiga att ”vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av fördragen eller av unionens institutioners akter”.
58. I domen Costanzo slog EU-domstolen fast att ”när de enligt domstolens rättspraxis erforderliga villkoren för att de enskilda vid de nationella domstolarna skall kunna åberopa bestämmelserna i ett direktiv är uppfyllda, är alla förvaltningsorgan, inbegripet lokala myndigheter … skyldiga att tillämpa dessa bestämmelser”.(49) Jag anser att bestämmelserna i artikel 1.2 i direktiv 2008/118 är tillräckligt klara, precisa och ovillkorliga för att kunna åberopas (”vertikalt”) av en enskild mot de offentliga myndigheterna, inbegripet administrativa myndigheter såsom skattemyndigheter.
59. Framför allt har jag inte klart för mig vilka rättsmedel som finns för enskilda som begär återbetalning av felaktiga skatter eller avgifter, om det standardförfarande som föreskrivs i artikel 14 i lagdekret nr 504/1995 skulle visa sig vara otillräckligt för att uppnå detta resultat.
60. Jag vill i detta avseende erinra om att EU-domstolen konsekvent har slagit fast att rätten till återbetalning av skatter och avgifter som en medlemsstat har tagit ut i strid med unionsrätten utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i de unionsbestämmelser i vilka sådana skatter eller avgifter förbjuds. En medlemsstat är således i princip skyldig att återbetala skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten. När det saknas unionsbestämmelser på området för ansökningar om återbetalning av skatter och avgifter, ankommer det, i överensstämmelse med principen om processuell autonomi, på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur en sådan ansökan får göras. Denna princip är emellertid beroende av att principerna om likvärdighet och effektivitet iakttas. Medlemsstaterna ska i synnerhet säkerställa att villkoren för att väcka talan om återbetalning av felaktigt betalda belopp är sådana att den ekonomiska kostnaden av skatten eller avgiften kan undanröjas.(50)
61. På grundval av dessa principer har EU-domstolen slagit fast att en medlemsstat i princip får avslå en ansökan om återbetalning av en felaktigt betald skatt eller avgift som gjorts av den slutgiltige köpare på vilken skatten eller avgiften har övervältrats, med motiveringen att det inte är köparen som har betalat in skatten till skattemyndigheterna. Detta förutsätter att köparen – som slutligen faktiskt har burit kostnaden för skatten – enligt nationell rätt kan väcka civilrättslig talan om återbetalning av det felaktigt betalda beloppet mot den skattskyldige. Om det visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning från den skattskyldige, krävs det emellertid enligt effektivitetsprincipen att köparen har möjlighet att rikta sitt återbetalningskrav direkt mot skattemyndigheterna och att medlemsstaten för detta ändamål föreskriver de medel och förfaranderegler som är nödvändiga.(51)
62. Det tycks mig som om ovanstående överväganden är relevanta för det aktuella fallet. Det ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen att avgöra om de nationella förfarandereglerna i fråga är sådana att en konsument i en situation som den i det nationella målet finner att det är omöjligt eller orimligt svårt att få den felaktigt betalda skatten återbetald.
63. Jag anser att villkoret om en ”orimlig svårighet” inte kan bedömas abstrakt utan måste tas under övervägande i förhållande till varje kärandes speciella situation. ”Tvingas” denna kärande, på grund av förfarandenas komplexitet, längd och kostnad, att utstå ett eller flera förfaranden som ger upphov till en orimlig börda för honom eller henne med hänsyn till storleken på de belopp som skulle gå att få återbetalda? Skulle dessutom tillgången till (och utsikterna att vinna framgång i) dessa förfaranden vara något som en klok jurist skulle vara medveten om, eller skulle han eller hon anse det vara osäkert om det var praktiskt möjligt att använda dessa rättsmedel?
64. Om den hänskjutande domstolen, mot bakgrund av en sådan bedömning, skulle dra slutsatsen att kärandena i det nationella målet faktiskt befann sig i en situation där det i praktiken var omöjlig eller orimligt svårt att erhålla återbetalning, då skulle EU:s effektivitetsprincip – som i ett sådant fall sammanträffar med rätten till ett effektivt rättsmedel(52) – kräva att dessa konsumenter tilläts agera direkt mot staten för att få den felaktiga skatten återbetald.
65. I det förfarande som inleddes mot staten skulle konsumenterna då ha ”två ess i rockärmen”. Dels skulle de kunna göra gällande att den förfaranderegel som hindrar dem från att agera direkt mot staten skulle förklaras icke tillämplig på grund av att den strider mot EU:s effektivitetsprincip, dels skulle de kunna åberopa bestämmelserna i direktiv 2008/118, förutsatt att tvisten är av ”vertikal” karaktär.
66. Mot bakgrund av det ovan anförda ska svaret på den andra tolkningsfrågan enligt min uppfattning vara att unionsrätten inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som inte tillåter att en slutkonsument begär återbetalning direkt från staten av en skatt som har påförts i strid med unionsrätten, utan endast ger honom eller henne möjlighet att välja att få tillbaka denna skatt från den leverantör som har uppburit den för statens räkning. Om det emellertid visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning från tjänsteleverantören krävs det emellertid enligt effektivitetsprincipen att konsumenten har möjlighet att rikta sitt återbetalningskrav direkt mot skattemyndigheterna.
V. Förslag till avgörande
67. Sammanfattningsvis föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som Tribunale di Como (Domstolen i Como, Italien) har hänskjutit med begäran om förhandsavgörande enligt följande:
1) Unionsrätten kräver inte att de nationella domstolarna ska underlåta att tillämpa nationella bestämmelser som strider mot unionsrättsliga bestämmelser som inte har direkt effekt i tvister mellan enskilda, men den utgör inte hinder för de nationella domstolarna att göra detta, om det föreskrivs i nationell rätt. Ovillkorliga och tillräckligt precisa bestämmelser i ett direktiv kan emellertid åberopas mot privaträttsliga organisationer eller organ när de är underställda en offentlig myndighet eller kontrolleras av denna eller när, alternativt, en sådan myndighet har krävt att de ska utföra ett uppdrag av allmänintresse och har tilldelats vissa särskilda befogenheter för detta ändamål.
2) Unionsrätten utgör inte hinder för en nationell lagstiftning som inte tillåter att en slutkonsument begär återbetalning direkt från staten av en skatt som har påförts i strid med unionsrätten, utan den ger honom eller henne endast möjlighet att välja att få tillbaka denna skatt från den tjänsteleverantör som har uppburit den för statens räkning. Om det emellertid visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning från leverantören krävs det emellertid enligt effektivitetsprincipen att konsumenten har möjlighet att rikta sitt återbetalningskrav direkt mot skattemyndigheterna.