Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 30 maja 2024 r.(1)
Sprawa C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
przeciwko
Administration des contributions directes
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour administrative (sąd administracyjny drugiej instancji, Luksemburg)]
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Prawo podatkowe – Karta praw podstawowych – Artykuł 7 – Dyrektywa 2011/16/UE – Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania – Artykuł 5 – Artykuł 6 – Artykuł 18 – Wniosek o udzielenie informacji złożony przez organ podatkowy innego państwa członkowskiego – Nakaz udzielenia informacji wydany przez współpracujący organ podatkowy – Przedstawienie dokumentów przez adwokata – Tajemnica zawodowa adwokata – Proporcjonalność przedstawienia dokumentów dotyczących usług świadczonych w zakresie doradztwa w dziedzinie prawa spółek
I. Wprowadzenie
1. Zapewnienie jednolitego i zgodnego z prawem egzekwowania podatków w zglobalizowanym świecie wymaga współpracy między administracjami podatkowymi. Z tego powodu prawodawca Unii stworzył podstawę prawną dla współpracy między administracjami podatkowymi państw członkowskich w Unii Europejskiej w postaci dyrektywy 2011/16/UE(2). Dyrektywa ta przewiduje w szczególności transgraniczną wymianę informacji.
2. Jednak taka wymiana informacji i związane z nią środki administracyjne prowadzą również do naruszenia praw podstawowych danych podatników i podmiotów zobowiązanych do udzielenia informacji. Z tego powodu Trybunał musiał już w przeszłości wielokrotnie zajmować się ochroną praw podstawowych w zakresie stosowania dyrektywy 2011/16(3).
3. Obecnie w luksemburskim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym pojawia się pytanie, czy i na jakich warunkach administracja podatkowa może zażądać od adwokata wymiany informacji. Trybunał podkreślił już znaczenie ochrony poufności komunikacji między adwokatem a klientem w odniesieniu do obowiązku zgłaszania(4) transgranicznych uzgodnień podatkowych(5).
4. W niniejszym postępowaniu możliwe jest dalsze doprecyzowanie tej ochrony zawodowej tajemnicy adwokackiej (zwanej dalej „tajemnicą adwokacką”). W szczególności pojawia się pytanie, czy doradztwo lub reprezentowanie w sprawach podatkowych – tak jak zostało ono przewidziane w prawie luksemburskim – może być generalnie wyłączone z ochrony tajemnicy adwokackiej na mocy prawa Unii.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
5. Wymiana informacji na wniosek jest uregulowana w sekcji I rozdziału II dyrektywy 2011/16. Artykuł 1 ust. 1 brzmi następująco:
„1. Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2”.
6. Artykuł 5 tej dyrektywy stanowi:
„Na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje temu pierwszemu wszelkie informacje, o których mowa w art. 1 ust. 1, znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego”.
7. Ponadto art. 6 dyrektywy 2011/16 zawiera wymogi dotyczące postępowań administracyjnych, które mogą być przeprowadzane w państwie współpracującym:
„1. Organ współpracujący organizuje przeprowadzenie wszelkich postępowań administracyjnych niezbędnych do uzyskania informacji, o których mowa w art. 5.
2. Wniosek, o którym mowa w art. 5, może zawierać uzasadniony wniosek o przeprowadzenie postępowania administracyjnego. Jeżeli organ współpracujący jest zdania, że postępowanie administracyjne nie jest konieczne, niezwłocznie informuje organ wnioskujący o przyczynach swojej decyzji.
3. W celu uzyskania informacji, których dotyczy wniosek, lub przeprowadzenia postępowania administracyjnego, którego dotyczy wniosek, organ współpracujący postępuje według tych samych procedur, które stosowałby, działając z własnej inicjatywy lub na wniosek innego organu w swoim państwie członkowskim. […]”.
8. Artykuł 16 i następne dyrektywy 2011/16 określają ogólne warunki współpracy administracyjnej. Artykuł 17 ust. 1 i 4 dyrektywy 2011/16 stanowi:
„1. Organ współpracujący w jednym państwie członkowskim udziela organowi wnioskującemu w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że organ wnioskujący wyczerpał zwykłe źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez zagrożenia osiągnięcia swojego celu.
4. Można odmówić udzielenia informacji w przypadku gdy prowadziłoby to do ujawnienia tajemnicy handlowej, przemysłowej lub zawodowej lub procesu produkcyjnego, lub w przypadku gdy ujawnienie informacji byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym”.
9. Artykuł 18 dyrektywy 2011/16 stanowi:
„1. Jeżeli państwo członkowskie zwraca się z wnioskiem o udzielenie informacji zgodnie z niniejszą dyrektywą, współpracujące państwo członkowskie stosuje dostępne mu środki gromadzenia informacji celem uzyskania informacji, których dotyczy wniosek, nawet jeżeli informacje te mogą nie być potrzebne temu państwu członkowskiemu do jego własnych celów podatkowych. Obowiązek ten pozostaje bez uszczerbku dla art. 17 ust. 2, 3 i 4, na które nie można się w żadnym wypadku powoływać celem umożliwienia współpracującemu państwu członkowskiemu odmowy udzielenia informacji jedynie z uwagi na brak interesu krajowego w takich informacjach.
2. Artykułu 17 ust. 2 i 4 nie można w żadnym wypadku interpretować jako umożliwiającego współpracującemu organowi państwa członkowskiego odmowę udzielenia informacji jedynie ze względu na to, że informacje te znajdują się w posiadaniu banku, innej instytucji finansowej, pełnomocnika lub osoby działającej w charakterze przedstawiciela lub powiernika lub dlatego, że dotyczą one udziałów własnościowych w jakiejś osobie”.
B. Prawo luksemburskie
10. Paragraf 177 Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (ordynacji podatkowej z dnia 22 maja 1931 r., zwanej dalej „luksemburską ordynacją podatkową”) stanowi zasadniczo, co następuje:
„(1) Mogą ponadto odmówić przekazania informacji:
1. obrońcy i adwokaci, którzy brali udział w sprawach karnych,
2. lekarze w zakresie informacji powierzonych im w ramach wykonywania przez nich zawodu,
3. adwokaci w zakresie informacji, które zostały im powierzone w ramach wykonywania przez nich zawodu [,]
4. asystenci lub współpracownicy osób, o których mowa w pkt 1–3, w odniesieniu do okoliczności, z którymi mieli do czynienia w tym charakterze.
(2) Przepis ten nie ma zastosowania do osób, o których mowa w pkt 3 i 4, w odniesieniu do okoliczności, o których dowiedziały się one, doradzając zleceniodawcom lub reprezentując ich w sprawach podatkowych, chyba że chodzi o pytania, na które odpowiedź twierdząca lub przecząca narażałaby ich mocodawców na ściganie karne”.
III. Stan faktyczny
11. W dniu 28 czerwca 2022 r. directeur de l’administration des contributions directes (dyrektor urzędu ds. podatków bezpośrednich, Luksemburg) wydał wobec Société en commandite simple F (zwanej dalej „skarżącą”) decyzję (zwaną dalej „decyzją nakazową”), która zasadniczo brzmiała następująco:
„[…] właściwy organ hiszpańskiej administracji podatkowej zwrócił się do tutejszego urzędu z wnioskiem o udzielenie informacji na podstawie […] dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. […]
Osobą prawną, której dotyczy wniosek, jest hiszpańska spółka K […]
Uprzejmie proszę o dostarczenie następujących informacji i dokumentów za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. do dnia 3 sierpnia 2022 r.:
– Proszę przedstawić całą dostępną dokumentację za dany okres (zlecenie prowadzenia sprawy, umowy z klientem, sprawozdania, memoranda, korespondencję, faktury, itp.) dotyczącą usług świadczonych przez [Państwa spółkę F] na rzecz hiszpańskiej spółki [K] w ramach:
1. nabycia w 2015 r. 80 % udziałów w [N] przez grupę inwestycyjną [O] (faktura nr …);
2. nabycia przez tę grupę innego hiszpańskiego przedsiębiorstwa w 2018 r. (faktura nr …);
– Proszę przedstawić szczegółowy opis przebiegu wyżej wymienionych transakcji od momentu rozpoczęcia świadczenia usług przez spółkę [F] do jego zakończenia; proszę też wyjaśnić udział spółki w tych procesach oraz wskazać tożsamość jej interlokutorów (sprzedających, nabywców i osób trzecich), a także przekazać odnośne faktury; […]”.
12. Wiadomością elektroniczną z dnia 8 lipca 2022 r. skarżąca poinformowała urząd ds. podatków bezpośrednich, że działała jako doradca prawny grupy, do której należy spółka K, i że w związku z tym nie ma prawnej możliwości przekazania informacji dotyczących jej klienta, ponieważ są one objęte tajemnicą zawodową.
13. W piśmie poleconym z dnia 8 sierpnia 2022 r. skarżąca potwierdziła swoje stanowisko, wyjaśniając przy tym, że jej mandat prawny dotyczący sprawy, o której mowa w decyzji, nie ma charakteru podatkowego, lecz dotyczy wyłącznie prawa spółek.
14. Pismem poleconym z dnia 19 sierpnia 2022 r. dyrektor urzędu ds. podatków bezpośrednich poinformował skarżącą, że jej odpowiedź nie jest satysfakcjonująca. Następnie decyzją z dnia 16 września 2022 r. nałożył na skarżącą grzywnę za niezastosowanie się do decyzji nakazowej.
15. Skarżąca zakwestionowała to przed sądami krajowymi, wnosząc skargę, w ramach której do sprawy przystąpiła w charakterze interwenienta Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (rada adwokacka w Luksemburgu). Wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r. tribunal administratif (sąd administracyjny w Luksemburgu) oddalił skargę i odrzucił interwencję.
16. Pismami złożonymi w dniach 10 i 13 marca 2023 r. skarżąca i rada adwokacka wniosły środek odwoławczy od tego wyroku do Cour administrative (sądu administracyjnego drugiej instancji).
IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
17. Cour administrative (sąd administracyjny drugiej instancji), który jest właściwy w postępowaniu głównym, zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE, zadając następujące pytania:
„1. Czy konsultacje prawne z adwokatem w dziedzinie prawa spółek – w niniejszej sprawie w celu utworzenia korporacyjnej struktury o charakterze inwestycyjnym – wchodzą w zakres przewidzianej w art. 7 Karty zwiększonej ochrony komunikacji między adwokatem a jego klientem?
2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy decyzja właściwego organu współpracującego państwa członkowskiego wydana w celu uwzględnienia wniosku innego państwa członkowskiego o wymianę informacji na podstawie dyrektywy 2011/16, nakazująca adwokatowi dostarczenie zasadniczo całej dostępnej dokumentacji dotyczącej jego relacji z klientem, szczegółowego opisu czynności będących przedmiotem konsultacji z nim, wyjaśnienia jego udziału w tym procesie i podania tożsamości interlokutorów stanowi ingerencję w zagwarantowane w art. 7 Karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a jego klientem?
3. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, czy dyrektywa 2011/16 jest zgodna z art. 7 i art. 52 ust. 1 Karty [w zakresie w jakim] poza jej art. 17 ust. 4 nie zawiera żadnego przepisu formalnie zezwalającego na ingerencję w poufność wymiany informacji między adwokatem a jego klientem w ramach systemu wymiany informacji na wniosek i określającego samodzielnie zakres ograniczenia wykonywania odnośnego prawa?
4. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie, czy zasady dotyczące obowiązku współpracy adwokatów (lub kancelarii adwokackiej) jako osób trzecich posiadających informacje w ramach stosowania mechanizmu wymiany informacji na wniosek ustanowionego w dyrektywie 2011/16, a zwłaszcza szczególne ograniczenia mające na celu uwzględnienie skutków tajemnicy zawodowej, mogą podlegać przepisom prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich regulującym obowiązek współpracy adwokatów jako osób trzecich w dochodzeniu podatkowym prowadzonym w ramach stosowania krajowego prawa podatkowego, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 18 ust. 1 tej dyrektywy?
5. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie czwarte, czy warunkiem zgodności z art. 7 Karty krajowego przepisu prawnego ustanawiającego zasady dotyczące obowiązku współpracy adwokatów jako osób trzecich posiadających informacje, takiego jak mający zastosowanie w niniejszej sprawie, jest uwzględnienie w nim przepisów szczególnych, które:
– zapewniają poszanowanie istoty tajemnicy komunikacji między adwokatem a jego klientem;
– ustanawiają szczególne warunki służące zapewnieniu ograniczenia obowiązku współpracy adwokatów do tego, co jest odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celu dyrektywy 2011/16?
6. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie piąte, czy szczególne warunki służące zapewnieniu ograniczenia współpracy adwokatów w dochodzeniu podatkowym do tego, co jest odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celu dyrektywy 2011/16, powinny obejmować obowiązek właściwego organu współpracującego państwa członkowskiego:
– do przeprowadzenia zwiększonej kontroli w odniesieniu do kwestii, czy wnioskujące państwo członkowskie faktycznie wykorzystało uprzednio zwykłe źródła informacji, których mogło użyć do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez zagrożenia osiągnięcia tych celów, zgodnie z art. 17 ust. 1 dyrektywy 2011/16;
– uprzedniego zwrócenia się bezskutecznie do innych potencjalnych posiadaczy informacji przed wystąpieniem ostatecznie do adwokata jako potencjalnego posiadacza informacji o ich dostarczenie;
– wyważenia w każdym indywidualnym przypadku między celem interesu ogólnego z jednej strony a rozpatrywanymi prawami z drugiej strony, tak aby wydanie decyzji nakazowej w stosunku do adwokata mogło nastąpić tylko w przypadku spełnienia dodatkowych przesłanek, takich jak wymóg, by finansowy wymiar kontroli toczącej się w państwie wnioskującym miał lub mógł mieć określone znaczenie lub wchodzić w zakres prawa karnego?”.
18. W postępowaniu przed Trybunałem skarżąca, rada adwokacka Luksemburga, Wielkie Księstwo Luksemburga, Republika Federalna Niemiec, Republika Austrii, Królestwo Hiszpanii, Rada Unii Europejskiej i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania Trybunał postanowił pominąć rozprawę.
V. Ocena prawna
19. Republika Austrii uważa, że Trybunał nie jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym, ponieważ zadane pytania nie dotyczą wykładni prawa Unii, lecz wyłącznie prawa luksemburskiego. Nie jest to przekonujące. Pytania zadane przez sąd luksemburski dotyczą wyraźnie wykładni Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz wykładni i stosowania dyrektywy 2011/16. Trybunał jest zatem właściwy do udzielenia odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym(6).
A. W przedmiocie dwóch pierwszych pytań prejudycjalnych
20. Poprzez swoje dwa pierwsze pytania prejudycjalne, na które należy odpowiedzieć łącznie, sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy decyzja nakazowa wydana w ramach wymiany informacji na wniosek w stosunku do adwokata jako posiadacza informacji prowadzi do ingerencji w prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a klientem (art. 7 Karty) względnie czy niektóre obszary, takie jak doradztwo w dziedzinie prawa spółek, są wyłączone z zakresu tego prawa.
1. W przedmiocie zakresu ochrony tajemnicy adwokackiej
21. Zgodnie z art. 7 Karty każdy ma prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, domu i komunikowania się. Przepis ten odpowiada art. 8 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (zwanej dalej „EKPC”). Zgodnie z art. 52 ust. 3 Karty, Trybunał powinien zatem przy dokonywaniu wykładni art. 7 Karty wziąć również pod uwagę art. 8 ust. 1 EKPC zgodnie z wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Praw Człowieka (zwany dalej „ETPC”) jako próg minimalnej ochrony(7).
22. Artykuł 8 ust. 1 EKPC i art. 7 Karty przyznają szczególną ochronę tajemnicy adwokackiej. Jest to uzasadnione w szczególności tym, że adwokatom powierza się podstawowe zadanie w społeczeństwie demokratycznym, a mianowicie obronę podmiotów prawa(8). Z jednej strony oznacza to, że jednostki muszą mieć możliwość całkowicie swobodnego zwrócenia się do swojego adwokata w celu uzyskania od niego niezależnej porady prawnej.
23. Z drugiej strony adwokat musi być lojalny wobec swojego klienta(9). Istotą działalności zawodowej adwokata jest to, że jego klient powierza mu tajemnice i że adwokat otrzymuje inne poufne informacje. Klient może w uzasadniony sposób oczekiwać, że ich komunikacja będzie prywatna i poufna(10). Jeśli poufność informacji nie jest zagwarantowana, nie może powstać stosunek zaufania(11). Dlatego tajemnica zawodowa jest nie tylko podstawowym prawem, ale także podstawowym obowiązkiem adwokatów(12).
24. W końcu adwokaci są nie tylko przedstawicielami interesów swoich klientów, ale także niezależnymi organami wymiaru sprawiedliwości(13). Tajemnica adwokacka chroni zatem nie tylko indywidualne interesy adwokata i klienta, ale także interes ogółu społeczeństwa w zapewnieniu wymiaru sprawiedliwości spełniającego wymogi praworządności. Szczególna ochrona tajemnicy adwokackiej jest zatem również wyrazem zasady praworządności, na której opiera się Unia Europejska zgodnie z art. 2 TUE.
25. Wynika z tego, że ochrona tajemnicy adwokackiej jest kompleksowo zagwarantowana w Karcie(14). Artykuł 7 Karty chroni tajemnicę adwokacką w kontekście wszystkich konsultacji prawnych i to zarówno w odniesieniu do ich treści, jak i do tego, że mają one miejsce(15).
26. Wyklucza to rozróżnianie między różnymi dziedzinami prawa – jak uczynił to Luksemburg – przy określaniu zakresu ochrony, w związku z czym ochroną objęte są również konsultacje prawne w zakresie prawa spółek i prawa podatkowego. W szczególności doradztwo w zakresie utworzenia korporacyjnej struktury o charakterze inwestycyjnym, takiej jak ta rozpatrywana w niniejszej sprawie, jest zatem także objęte zakresem ochrony.
27. Wreszcie również podmiotowy zakres zastosowania art. 7 Karty wchodzi tu w grę. W niniejszej sprawie skarżąca i podatnik są spółkami. Wprawdzie Trybunał orzekł, iż „osoby prawne mogą się powoływać na ochronę art. 7 i 8 Karty (…) tylko wtedy, gdy nazwa oficjalna osoby prawnej identyfikuje jedną lub więcej osób fizycznych”(16), to rozróżnienie dotyczy jednak wyłącznie przetwarzania danych osobowych zgodnie z art. 8 Karty(17).
28. Osoby prawne mogą jednak również powoływać się na chronione przez art. 7 Karty prawo do poszanowania życia prywatnego(18). To samo powinno tym bardziej dotyczyć ochrony komunikacji, a w szczególności tajemnicy adwokackiej, która jest również zagwarantowana w art. 7 Karty. Decydujące znaczenie ma bowiem kwestia, czy prawo podstawowe ma ze swej istoty zastosowanie również do spółek. Należy to potwierdzić w przypadku ochrony tajemnicy adwokackiej. Chroniona jest tu bowiem szczególna relacja zaufania między adwokatem a klientem. Taka relacja istnieje również między adwokatami zrzeszonymi w spółkach a ich klientami lub ich organami. W tym względzie forma prawna, w ramach której działa adwokat lub klient, nie ma znaczenia.
29. W związku z tym na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że doradztwo świadczone przez spółkę adwokacką w dziedzinie prawa spółek – w niniejszej sprawie w celu utworzenia korporacyjnej struktury o charakterze inwestycyjnym – wchodzi w zakres ochrony gwarantowanej przez art. 7 Karty tajemnicy adwokackiej.
2. W przedmiocie ingerencji decyzji nakazowej w [tajemnicę adwokacką chronioną przez] art. 7 Karty
30. W pytaniu drugim sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy decyzja nakazująca adwokatowi, jako posiadaczowi informacji, przedstawienie określonych dokumentów stanowi ingerencję w chronioną przez art. 7 Karty tajemnicę adwokacką.
31. W niniejszej sprawie luksemburska administracja podatkowa żąda od skarżącej „całej dostępnej dokumentacji” dotyczącej usług, które skarżąca świadczyła na rzecz swojego klienta (spółki K) w związku z nabyciem dwóch przedsiębiorstw. Ponadto skarżąca ma przedłożyć między innymi „szczegółowy opis czynności” dotyczących wspomnianych transakcji, w tym osób w nie zaangażowanych.
32. Gdyby skarżąca zastosowała się do decyzji nakazowej, luksemburska administracja podatkowa z pewnością zapoznałby się w dużej mierze z treścią konsultacji prawnych świadczonych przez skarżącą spółce K. W związku z tym decyzja nakazowa prowadzi do ingerencji w zagwarantowane w art. 7 Karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a klientem.
33. Ponadto do dalszej ingerencji doszłoby, gdyby luksemburska administracja podatkowa wymieniła następnie informacje uzyskane przy pomocy decyzji nakazowej z hiszpańską administracją podatkową. W ten sposób hiszpańska administracja podatkowa również dowiedziałaby się bowiem o istnieniu konsultacji prawnych i poznałaby ich treść.
34. W związku z tym na drugie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że decyzja nakazowa wydana przez organ podatkowy w stosunku do spółki adwokackiej w związku z wymianą informacji na wniosek, w której organ ten żąda przedstawienia całej dokumentacji dotyczącej konsultacji z klientem w związku z określonymi czynnościami i udziałem w tym procesie, stanowi ingerencję w zagwarantowane w art. 7 Karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a klientem.
35. Aby udzielić użytecznej odpowiedzi, należy również wskazać, że do sądu odsyłającego należy, w ramach skargi wniesionej przez skarżącą na nałożenie grzywny za niewykonanie decyzji nakazowej, zbadanie, czy ingerencja luksemburskiej administracji podatkowej jest uzasadniona. Jest to między innymi warunek zgodności z prawem decyzji nakazowej(19). Komisja słusznie wyraziła co do tego wątpliwości. Bowiem ze względu na to, że w decyzji nakazowej zażądano „całej dostępnej dokumentacji”, to nie widać na przykład na pierwszy rzut oka, by informacje te miały mieć prawdopodobnie znaczenie(20).
B. W przedmiocie pytań prejudycjalnych trzeciego i czwartego
36. W pytaniach trzecim i czwartym, na które również należy odpowiedzieć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, kto w relacji między Unią a państwem członkowskim – w tym przypadku Luksemburgiem – jest upoważniony i zobowiązany do określenia materialnych i formalnych warunków, w których ingerencja w art. 7 Karty może zgodnie z prawem nastąpić. Jest to zatem kwestia odpowiedzialności za ochronę tajemnicy adwokackiej.
37. Pytanie to powstaje, ponieważ prawodawca unijny w art. 17 ust. 4 dyrektywy 2011/16 przewidział jedynie, że można odmówić udzielenia informacji w przypadku, gdy prowadziłoby to do ujawnienia tajemnicy zawodowej. Sąd odsyłający ma najwyraźniej wątpliwości, czy przepis ten spełnia wymogi art. 7 i art. 52 ust. 1 Karty. Gdyby tak nie było, dyrektywa 2011/16 mogłaby być w tym zakresie nieważna.
38. Zakłada to jednak, że sama dyrektywa 2011/16 ingeruje w art. 7 Karty. Zgodnie z art. 288 ust. 3 TFUE każda dyrektywa wymaga jednak dopiero transpozycji do prawa krajowego. Zasadniczo tylko ta krajowa ustawa transponująca ma bezpośredni wpływ na dane osoby. W związku z tym ingerencję w prawa podstawowe można przypisać przede wszystkim państwu członkowskiemu – w tym przypadku Luksemburgowi.
39. Jeżeli jednak dyrektywa nie pozostawia państwu członkowskiemu swobody w zakresie transpozycji, ingerencji nie można przypisać państwu członkowskiemu, lecz prawodawcy Unii. W takim przypadku już prawo Unii byłoby sprzeczne z Kartą. Jako przykład można podać wymieniany przez kilku uczestników postępowania obowiązek zgłaszania transgranicznych uzgodnień podatkowych, który prawodawca Unii wprowadził w art. 8ab ust. 1 dyrektywy 2011/16. Prawdą jest, że przepis ten wymaga transpozycji do prawa krajowego, aby mieć bezpośredni wpływ na danych pośredników. Ze względu jednak na to, że państwa członkowskie nie mają swobody w zakresie transpozycji, ingerencję w prawa podstawowe należy ostatecznie przypisać prawodawcy Unii. W związku z tym jest on zobowiązany do ochrony tajemnicy adwokackiej. Ponieważ ochrona ta nie była wystarczająca w przypadku pośredników będących adwokatami, Trybunał uznał art. 8ab ust. 5 zdanie drugie dyrektywy 2011/16 za nieważny(21).
40. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast środków administracyjnych w kontekście wymiany informacji na wniosek. W tym względzie z art. 5, art. 6 ust. 1 i art. 18 ust. 1 dyrektywy 2011/16 wynika, że współpracujący organ luksemburski może być zobowiązany do przeprowadzenia postępowania administracyjnego. Konkretne środki administracyjne są jednak regulowane przez krajowe prawo proceduralne (art. 6 ust. 3 dyrektywy 2011/16). W związku z tym luksemburska administracja podatkowa wydała w stosunku do skarżącej decyzję nakazową na podstawie luksemburskiego prawa procesowego.
41. Dlatego też w niniejszej sprawie prawo Unii wymaga niewątpliwie krajowych środków administracyjnych, a tym samym ingerencji w prawa podstawowe. Rzeczywista ingerencja w prawa podstawowe jest jednak spowodowana dopiero przez luksemburskie prawo przyjęte w celu wdrożenia dyrektywy 2011/16 i opartą na nim decyzję nakazową z dnia 28 czerwca 2022 r. Z tego powodu Luksemburg, który wdraża prawo Unii przy transpozycji i stosowaniu dyrektywy 2011/16, a zatem jest, zgodnie z art. 51 ust. 1 zdanie pierwsze Karty, związany prawami podstawowymi Unii(22), musi zapewnić ochronę tajemnicy adwokackiej wynikającą z art. 7 Karty.
42. Artykuł 17 ust. 4 dyrektywy 2011/16 pozostawia współpracującemu państwu członkowskiemu niezbędną w tym celu swobodę. W szczególności nie muszą być przekazywane informacje objęte tajemnicą zawodową. Ponadto dyrektywa nie zobowiązuje Luksemburga, jako współpracującego państwa członkowskiego, do przeprowadzenia postępowania, które byłyby niezgodne z jego prawodawstwem (art. 17 ust. 2 dyrektywy 2011/16). W tym względzie nie ma zatem wątpliwości co do ważności dyrektywy 2011/16.
43. Wbrew temu, co sądzą Luksemburg i Hiszpania, związek między dyrektywą a krajowym prawem proceduralnym nie jest jednak sam w sobie bezproblemowy. Obowiązek zgłaszania transgranicznych uzgodnień podatkowych (zob. pkt 39 powyżej) może ponownie posłużyć jako przykład. Prawdą jest, że art. 8ab ust. 5 dyrektywy 2011/16 – podobnie jak jej art. 17 ust. 4 – również daje państwom członkowskim możliwość zwolnienia pośredników z obowiązku zgłaszania, jeżeli takie zgłaszanie wiązałoby się z naruszeniem tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego tego państwa członkowskiego. Oznacza to jednak, że ochrona tajemnicy adwokackiej traci na znaczeniu, jeśli przepisy krajowe nie przewidują takiego obowiązku zachowania poufności.
44. Ilustruje to również niniejsza sprawa: ze względu na to, że zgodnie z § 177 ust. 2 luksemburskiej ordynacji podatkowej adwokaci nie mają prawa do odmowy przekazania informacji w sprawach podatkowych, Luksemburg nie mógł zwolnić adwokatów z obowiązku zgłoszenia na podstawie art. 8ab ust. 1 dyrektywy 2011/16. Wydaje się zatem wątpliwe, by art. 8ab ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy 2011/16 spełniał wymogi art. 7 Karty.
45. Odpowiedź na pytanie trzecie brzmi zatem, że dyrektywa 2011/16 jest zgodna z art. 7 i art. 52 ust. 1 Karty, nawet jeśli poza jej art. 17 ust. 4 nie zawiera żadnego przepisu formalnie zezwalającego na ingerencję w poufność wymiany informacji między adwokatem a jego klientem w ramach systemu wymiany informacji na wniosek i określającego samodzielnie zakres ograniczenia wykonywania odnośnego prawa.
46. Odpowiedź na pytanie czwarte brzmi, że prawo krajowe każdego państwa członkowskiego może i musi regulować warunki, zakres i ograniczenia obowiązku współpracy adwokatów jako posiadaczy informacji w ramach wymiany informacji na wniosek na podstawie dyrektywy 2011/16.
C. W przedmiocie pytań prejudycjalnych piątego i szóstego
47. W pytaniach prejudycjalnych piątym i szóstym, na które również należy odpowiedzieć łącznie, sąd odsyłający zastanawia się zasadniczo i w dość abstrakcyjny sposób, jakie wymogi nakłada prawo Unii na przepis krajowy regulujący obowiązek współpracy adwokatów jako posiadaczy informacji, aby przepis ten był zgodny z art. 7 Karty.
48. Tłem tego pytania jest to, że prawo adwokatów do odmowy przekazania informacji zgodnie z § 177 ust. 2 luksemburskiej ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do okoliczności, o których dowiedzieli się doradzając zleceniodawcom lub reprezentując ich w sprawach podatkowych. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest przypadek, gdy chodzi o pytania, na które odpowiedź twierdząca lub przecząca narażałaby klientów tych adwokatów na ściganie karne.
49. Jak już wyjaśniono, każde zobowiązanie adwokata do przedstawienia informacji o relacji z klientem prowadzi do ingerencji w chronione na mocy art. 7 Karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a klientem. Decydującą kwestią jest zatem to, czy i na jakich warunkach taka ingerencja może być uzasadniona. W tym względzie zgodnie z art. 52 ust. 1 Karty należy przestrzegać zarówno zasady proporcjonalności, jak i istoty prawa podstawowego(23).
1. W przedmiocie istoty tajemnicy adwokackiej
50. Paragraf 177 ust. 2 luksemburskiej ordynacji podatkowej zasadniczo w całości wyklucza istniejące prawo do odmowy przekazania informacji w przypadku doradztwa lub reprezentowania w sprawach podatkowych. Podważa to ochronę tajemnicy adwokackiej, która jest gwarantowana również w przypadku doradztwa podatkowego.
51. Z drugiej strony przepis prawa luksemburskiego chroni prawo adwokata do odmowy przekazania informacji w odniesieniu do wszelkich konsultacji prawnych we wszystkich innych dziedzinach prawa. Ponadto istnieje również prawo do odmowy przekazania informacji w zakresie prawa podatkowego, przynajmniej w odniesieniu do tych pytań, na które odpowiedź twierdząca lub przecząca naraziłaby klienta na ściganie karne. W tym zakresie wynikająca z art. 7 Karty tajemnica adwokacka cieszy się przynajmniej pewnym stopniem ochrony.
52. Rozważania te pokazują, że abstrakcyjne określenie nienaruszalnej istoty powoduje trudności, przynajmniej w przypadku podstawowych wolności, takich jak te określone w art. 7 Karty(24). Bardziej znacząca jest zatem kwestia proporcjonalności ingerencji w prawa podstawowe.
2. W przedmiocie proporcjonalności
53. Zgodnie z art. 52 ust. 1 zdanie drugie Karty ograniczenia muszą odpowiadać celom uznanym przez Unię i służyć interesowi ogólnemu. Wymiana informacji na wniosek realizuje taki cel. Zgodnie z pierwszym motywem dyrektywy 2011/16 służy ona bowiem zapewnieniu prawidłowego określania wysokości należnych podatków oraz zwalczaniu uchylania się od opodatkowania i oszustw podatkowych. Są to uzasadnione cele w rozumieniu art. 52 ust. 1 Karty(25).
a) W przedmiocie konieczności zastosowania środka
54. Ponadto państwa członkowskie muszą ograniczyć ingerencję w prawo podstawowe do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami w ramach wymiany informacji na wniosek do tego, co ściśle konieczne(26). W szczególności cele związane z prawidłowym określeniem wysokości należnego podatku oraz zwalczaniem uchylania się od opodatkowania i oszustw podatkowych nie mogą być osiągane równie skutecznie za pomocą innych środków, które w mniejszym stopniu naruszają tajemnicę adwokacką.
55. Wynika z tego po pierwsze, że środki administracyjne w państwie współpracującym (w tym przypadku w Luksemburgu) są zawsze podporządkowane środkom w państwie wnioskującym (w tym przypadku w Hiszpanii). Każda transgraniczna wymiana informacji prowadzi bowiem do dodatkowej ingerencji w prawa podstawowe danych podatników i osób zobowiązanych do udzielenia informacji. Odpowiednio art. 17 ust. 1 dyrektywy 2011/16 stanowi również, że organ wnioskujący musi wyczerpać wszystkie zwykłe źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy(27). Gdyby tak nie było, decyzja nakazowa wydana przez luksemburską administrację podatkową w dniu 28 czerwca 2022 r. nie byłaby w ogóle konieczna.
56. W związku z tym luksemburska administracja podatkowa, jako organ współpracujący, musi upewnić się, że wnioskujący organ hiszpański bezskutecznie wyczerpał własne możliwości prowadzenia postępowania. Nawet jeśli organ współpracujący zwykle nie jest w stanie tego zweryfikować, musi przynajmniej, przed zawezwaniem adwokata, uzyskać potwierdzenie od organu wnioskującego, że wszystkie środki administracyjne w państwie wnioskującym zostały wyczerpane.
57. Ponadto konieczność wynikająca z art. 52 ust. 1 zdanie drugie Karty zakłada, że w państwie współpracującym – w tym przypadku w Luksemburgu – nie ma równie odpowiednich środków osiągnięcia celu, które byłyby mniej dotkliwe dla danej osoby – w tym przypadku skarżącej. Do sądu odsyłającego należy zbadanie tej kwestii w konkretnej sprawie.
b) W przedmiocie adekwatności środka
58. Wreszcie badanie adekwatności ustawy wymaga określenia wagi ingerencji w prawa podstawowe oraz sprawdzenia czy znaczenie celu interesu ogólnego pozostaje w relacji do tej wagi(28). Czyniąc to, współpracujące państwo członkowskie – w tym przypadku Luksemburg – musi wziąć pod uwagę szczególne znaczenie adwokata jako niezależnego organu wymiaru sprawiedliwości w państwie prawa (zob. w tej kwestii pkt 22 i nast. powyżej). Fakt, że tajemnica adwokacka chroni nie tylko indywidualne interesy – w tym przypadku skarżącej i podatnika – ale także interesy ogółu społeczeństwa, przemawia na korzyść tajemnicy adwokackiej przy niezbędnym ważeniu interesów.
59. Wynika z tego, że luksemburska administracja podatkowa, jako organ współpracujący, może jedynie wyjątkowo zażądać informacji związanych z klientem od skarżącej jako spółki adwokackiej. Nawet jeśli wszystkie inne środki administracyjne zostały wyczerpane, nie jest dopuszczalne automatyczne wystąpienie z żądaniem w stosunku do skarżącej jako posiadacza informacji. Ze względu na znaczenie tajemnicy adwokackiej nie może być mowy o ustalaniu faktów za wszelką cenę.
60. Jednakże nie wszystkie informacje, które są znane adwokatowi jako osobie, podlegają szczególnej ochronie tajemnicy adwokackiej. Chronione są raczej tylko informacje związane z doradztwem prawnym w ramach określonego mandatu. Adwokaci mogą jednak również prowadzić ponadto działalność gospodarczą, na przykład w ramach doradztwa biznesowego. W tym zakresie adwokat nie działa jako niezależny organ wymiaru sprawiedliwości(29). Informacje uzyskane w tym kontekście nie wymagają zatem także takiej samej ochrony jak informacje uzyskane w ramach konsultacji prawnych.
61. Co więcej, zasady te mają zastosowanie nie tylko do adwokatów, ale także do doradców podatkowych i innych grup zawodowych, o ile są oni traktowani przez odpowiednie prawo krajowe w taki sam sposób jak adwokaci to znaczy jako niezależne organy wymiaru sprawiedliwości, a zatem gdy ich przedstawiciele są uprawnieni do udzielania porad prawnych klientom i reprezentowania ich w sądzie(30).
62. Wreszcie luksemburska administracja podatkowa, jako organ współpracujący, musi również mieć możliwość uwzględnienia wagi ingerencji w swoich decyzjach w indywidualnych przypadkach. Jeśli, jak w niniejszej sprawie, żąda się „całej dostępnej dokumentacji”, wątpliwe jest, czy decyzja nakazowa w stosunku do adwokata pozostaje jeszcze w odpowiedniej relacji do zamierzonego celu.
63. W rezultacie prawo krajowe musi zatem określać warunki, zakres i ograniczenia obowiązku współpracy adwokatów jako posiadaczy informacji. Prawo krajowe musi przy tym w szczególności umożliwiać organowi współpracującemu wyważenie, w każdym indywidualnym przypadku, relacji interesu ogółu społeczeństwa w prawidłowym określeniu wysokości należnego podatku i zwalczaniu uchylania się od opodatkowania i oszustw podatkowych z jednej strony oraz ochrony tajemnicy adwokackiej z drugiej strony.
64. W związku z tym przepis krajowy, zgodnie z którym doradztwo i reprezentowanie przez adwokata w sprawach podatkowych nie są zasadniczo, z wyjątkiem prawa karnego skarbowego, objęte ochroną tajemnicy adwokackiej i który w związku z tym nie pozwala na wyważenie interesów w indywidualnych przypadkach, narusza art. 7 Karty.
VI. Wnioski
65. Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne zadane przez Cour administrative (sąd administracyjny drugiej instancji, Luksemburg) w następujący sposób:
1. Konsultacje prawne świadczone przez spółkę adwokacką w dziedzinie prawa spółek – na przykład w celu utworzenia korporacyjnej struktury o charakterze inwestycyjnym – również wchodzą w zakres ochrony tajemnicy adwokackiej zagwarantowanej w art. 7 Karty.
2. Decyzja nakazowa wydana w stosunku do spółki adwokackiej przez właściwy organ podatkowy w związku z wymianą informacji na wniosek, w którym organ ten żąda zasadniczo przedstawienia całej dokumentacji dotyczącej określonych czynności i udziału w tym procesie, stanowi ingerencję w zagwarantowane w art. 7 Karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a klientem.
3. Dyrektywa 2011/16/UE jest zgodna z art. 7 i art. 52 ust. 1 Karty, mimo że poza jej art. 17 ust. 4 nie zawiera żadnego przepisu zezwalającego na ingerencję w poufność wymiany informacji między adwokatem a jego klientem w ramach systemu wymiany informacji na wniosek i określającego samodzielnie zakres ograniczenia wykonywania odnośnego prawa. Artykuł 17 ust. 4 dyrektywy 2011/16 pozostawia bowiem państwom członkowskim wystarczającą swobodę, aby spełnić wymogi art. 7 Karty.
4. Przepisy krajowe każdego państwa członkowskiego mogą i muszą regulować warunki, zakres i ograniczenia obowiązku współpracy adwokatów jako posiadaczy informacji w ramach wymiany informacji na wniosek zgodnie z dyrektywą 2011/16. Prawo krajowe musi przy tym w szczególności umożliwiać właściwemu organowi wyważenie, w indywidualnym przypadku, celów interesu ogólnego z jednej strony i ochrony tajemnicy adwokackiej z drugiej. Ze względu na to, że prawo luksemburskie nie pozwala na takie wyważenie w sprawach z zakresu prawa podatkowego, art. 7 Karty wyklucza stosowanie prawa krajowego w tym zakresie.