JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
EVGENI TANCHEV
9 päivänä syyskuuta 2021 (1)
Asia C-9/20
Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136
vastaan
Finanzamt Hamburg-Oberalster
(Ennakkoratkaisupyyntö – Finanzgericht Hamburg (verotuomioistuin, Hampuri, Saksa))
Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 66 artiklan b alakohta – 167 artikla – Arvonlisäveron vähennysoikeuden syntymishetki – Teollisiin tai kaupallisiin tarkoituksiin käytetyn kiinteän omaisuuden vuokraus ja alivuokraus
1. Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee ajankohtaa, jona verovelvollinen voi vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron sellaisen verovelvollisen suorittamista vuokrauspalveluista, joka käyttää arvonlisäverotuksessa maksuperusteista kirjanpitoa.
2. Tarkemmin ottaen verovelvollinen, joka hankki kyseiset palvelut, vaatii vastaavan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä ajankohtana, jona verovelvollinen suoritti maksut palvelujen suorittajalle, joka myös käyttää arvonlisäverotuksessa maksuperusteista kirjanpitoa (jäljempänä maksuperusteista kirjanpitoa käyttävä suorittaja), arvonlisäverodirektiivin(2) 167 artiklan, luettuna yhdessä 66 artiklan b alakohdan kanssa, mukaisesti. Nämä maksut suoritettiin osittain huomattavan pitkän ajan kuluttua siitä, kun vuokrauskaudet, joita ne koskivat, olivat jo päättyneet. Saksan veroviranomainen väitti myöhemmin, että arvonlisävero olisi pitänyt vähentää suoritushetkellä, toisin sanoen kun vuokrattu kiinteistö asetettiin verovelvollisen, joka on vuokrauspalvelujen vastaanottaja, käyttöön.
3. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt tässä yhteydessä kaksi ennakkoratkaisukysymystä. Unionin tuomioistuimen pyynnöstä tarkastelen tässä ratkaisuehdotuksessa ainoastaan ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä, joka koskee arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan tulkintaa.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
1. Arvonlisäverodirektiivi
4. Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.”
5. Arvonlisäverodirektiivin 66 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Poiketen siitä, mitä 63, 64 ja 65 artiklassa säädetään, jäsenvaltiot voivat säätää, että verosaatava syntyy tiettyjen liiketoimien tai tiettyjen verovelvollisten luokkien osalta seuraavasti:
– –
b) viimeistään maksun vastaanottamishetkellä;
– –”
6. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.”
7. Arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat valinnaisen järjestelmän mukaisesti säätää, että verovelvollisen, jonka arvonlisäverosaatava syntyy yksinomaan 66 artiklan b alakohdan mukaisesti, vähennysoikeutta lykätään siihen asti, kunnes arvonlisävero tälle luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista on maksettu luovuttajalle tai suorittajalle.
– –”
8. Arvonlisäverodirektiivin 226 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Rajoittamatta tämän direktiivin erityisten säännösten soveltamista ainoastaan seuraavat tiedot ovat arvonlisäverotusta varten pakollisia 220 ja 221 artiklan säännösten mukaisesti toimitettavissa laskuissa:
– –
7a) jos verosaatava syntyy 66 artiklan b alakohdan mukaisella maksun vastaanottamishetkellä ja vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy, maininta ’kassaperusteinen kirjanpito’ [toisin sanoen maksuperusteinen kirjanpito];
– –”
B Saksan oikeus
Tämän ratkaisuehdotuksen tarkoituksiin viittaan ennakkoratkaisupyynnön 11 kohtaan sisältyvään kuvaukseen sovellettavasta Saksan oikeudesta.
II Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset
9. Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (pääasian kantaja, jäljempänä GK) on siviiliyhtiö (Gesellschaft bürgerlichen Rechts), jolle syntyi riidanalaisina vuosina liikevaihtoa elinkeinotoimintaan tarkoitetun kiinteän omaisuuden vuokralleantamisesta eri vuokralleottajille. GK puolestaan oli vuokrannut kyseisen kiinteän omaisuuden vuokralleantajaltaan. Sekä GK että sen vuokralleantaja olivat luopuneet tällaisesta vuokraustoiminnasta saatua liikevaihtoa koskevasta arvonlisäverovapautuksesta ja päättäneet maksaa arvonlisäveroa. Saksan veroviranomaiset olivat antaneet kummallekin luvan laskea vero vastaanotetun vastikkeen eikä sovitun vastikkeen perusteella Saksan liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG) 20 §:n nojalla. GK:lla oli vuokrasopimuksen perusteella asianmukainen vakiomuotoinen lasku, jota se käytti vuokran maksamiseen vuokralleantajalle.
10. Vuodesta 2004 alkaen GK:n vuokran maksuaikoja pidennettiin osittain. Tämä tarkoitti sitä, että GK maksoi riidan kohteena olevina vuosina 2013–2016 maksuja vuosina 2009–2012 tapahtuneista kiinteistönluovutuksista. Lisäksi vuokralleantaja vapautti GK:n vuonna 2016 loppuvelasta, jonka määrä oli 22 462,62 euroa. Tätä vuokramäärää ei siten koskaan maksettu.
11. Kuhunkin mainittuun maksuun sisältyi arvonlisäveroa 19 prosenttia. GK käytti ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeuttaan – siitä riippumatta, mille vuokrajaksolle maksut oli tarkoitettu – aina sen ilmoituskauden tai kalenterivuoden aikana, jona maksu tapahtui.
12. Verotarkastuksen yhteydessä Finanzamt Hamburg-Oberalster (jäljempänä Finanzamt) katsoi, että oikeat vuodet, joina GK:n olisi pitänyt vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero vuokralleantajalle suorittamistaan vuokranmaksuista, olivat vuokrakaudet, joihin maksut liittyivät, eivätkä (myöhäisemmät) vuodet, joina maksut oli tosiasiallisesti suoritettu. Veroviranomainen katsoi, että huolimatta siitä, että GK:n vuokralleantaja käytti arvonlisäverotuksessa maksuperusteista kirjanpitoa (”Ist-Versteuerung”), GK:n vähennysoikeus syntyi edelleen suoritushetkellä eli silloin, kun kiinteistö asetettiin GK:n käyttöön vuokrasopimuksen mukaisesti. Finanzamt näin ollen hylkäsi ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykset, jotka oli sen mukaan tehty väärinä vuosina. Arvonlisäveron vähennysoikeus oli osittain vanhentunut niiden aiempien verovuosien osalta, joihin Finanzamt kohdisti ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykset, kun arvonlisäveropäätökset tehtiin, joten GK ei voinut vähentää kyseistä arvonlisäveroa.
13. GK teki 3.7.2017 oikaisuvaatimukset 15.6.2017 vuosien 2013–2016 osalta tehdyistä arvonlisäveropäätöksistä tai arvonlisäveron ennakkomaksuja koskevista päätöksistä. Oikaisuvaatimukset hylättiin 8.11.2017. GK nosti sen jälkeen 28.11.2017 kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa. Kanteessaan GK väittää, että riidanalaiset päätökset ovat arvonlisäverodirektiivin vastaisia. GK:n mukaan Finanzamtin näkemys, jonka mukaan oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero syntyy aina liiketoimen suorittamisen myötä, on virheellinen. Jos palvelujen tarjoaja laskee veronsa vastaanotetun vastikkeen perusteella, vastaanottajan oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero syntyy sen sijaan vasta, kun vastaanottaja on maksanut vastikkeen. GK oli siten aivan oikein aina vaatinut ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä maksun suorittamisvuonna.
14. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössään, että kansallisen oikeuden, sellaisena kuin kyseinen tuomioistuin on sitä tulkinnut, mukaan palvelujen vastaanottajan vähennysoikeus syntyy, kun liiketoimi toteutetaan, riippumatta siitä, käyttääkö suorittaja arvonlisäverotuksessa maksu- vai suoriteperusteista kirjanpitoa.(3) Tämä tarkoittaa, että Finanzamtin näkemys tästä seikasta on kansallisen oikeuden näkökulmasta oikea. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on kuitenkin epävarma siitä, ovatko kansalliset säännökset yhteensopivia arvonlisäverodirektiivin tiettyjen säännösten kanssa.
15. Tässä tilanteessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko [arvonlisäverodirektiivin] 167 artikla esteenä sellaiselle kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan oikeus ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen syntyy jo sinä ajankohtana, jona liiketoimi suoritetaan, myös silloin, kun verosaatava tavaran luovuttajaa tai palvelun suorittajaa kohtaan syntyy kansallisen oikeuden mukaan vasta silloin, kun vastike saadaan, ja vastiketta ei ole vielä maksettu?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen annetaan kieltävä vastaus, onko [arvonlisäverodirektiivin] 167 artikla esteenä sellaiselle kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan oikeutta ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen ei voida käyttää sen verokauden osalta, jonka aikana vastike on maksettu, jos verosaatava tavaran luovuttajaa tai palvelun suorittajaa kohtaan syntyy vasta silloin, kun vastike saadaan, mutta suoritus on toteutettu jo aiemman verokauden kuluessa ja vähennysoikeutta ei ole kansallisen oikeuden mukaan enää mahdollista käyttää aikaisemman verokauden osalta vanhentumisen takia?”
16. Kirjallisia huomautuksia esittivät Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, Saksan ja Ruotsin hallitukset sekä Euroopan komissio. Istuntoa ei ole pyydetty, eikä sitä ole pidetty.
17. Kuten edellä 3 kohdassa mainittiin, tarkastelen tässä ratkaisuehdotuksessa pelkästään ensimmäistä näistä kahdesta kysymyksestä.
III Asian tarkastelu
A Alustavat huomautukset
18. Nyt käsiteltävässä asiassa on riidatonta, että GK täytti ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisoikeuden aineelliset edellytykset. Samoin on riidatonta, että GK:lla oli hallussaan pätevä, vakiomuotoinen lasku – nimittäin vuokralleantajan kanssa tehty vuokrasopimus – ja että se täytti siten tämän muodollisen vaatimuksen kyseessä olevien vähennysten osalta. Pääasian oikeudenkäynnin asianosaisten välinen riita koskee ajankohtaa, jona GK:n pitäisi käyttää oikeuttaan tehdä nämä vähennykset.
19. Käytännössä Finanzamtin käsitys merkitsisi kuitenkin GK:n kannalta sitä, että GK menettää käytännössä osan näistä vähennyksistä, koska vähennysoikeus on nyt vanhentunut joidenkin sellaisten vuosien osalta, joina vähennykset olisi Finanzamtin mukaan pitänyt tehdä.
20. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tulkintavaikeudet ja Saksan ja Ruotsin hallitusten esittämät lausumat koskevat kahta erillistä kysymystä.
21. Ensinnäkin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on epävarma, muodostaako arvonlisäverodirektiivin 167 artikla itsessään sitova säännön, jota jäsenvaltiot ovat velvollisia noudattamaan pannessaan arvonlisäverodirektiivin täytäntöön, vai ilmentääkö se pelkästään ”johtoajatusta” (ennakkoratkaisupyynnössä käytetään ilmaisua ”Leitidee”), josta jäsenvaltiot voivat poiketa pannessaan arvonlisäverodirektiivin täytäntöön. Mahdollisesti tämän näkemyksen tueksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa neuvoston istunnon pöytäkirjaan sisältyvään lausumaan, joka koskee arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan edeltäjäsäännöstä, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohtaa ja joka annettiin kyseisen direktiivin hyväksymisen yhteydessä.
22. Toiseksi Saksan ja Ruotsin hallitukset väittävät molemmat lähinnä, että arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaan sisältyvä viittaus ajankohtaan, ”kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy”, olisi ymmärrettävä viittaukseksi ajankohtaan, jona vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava olisi syntynyt arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaisesti, ellei poikkeusta sovellettaisi – jättäen siis huomiotta etenkin kansallisen poikkeuksen vaikutus kyseisen direktiivin 66 artiklan b alakohdan mukaisesti.
23. Tarkastelen ensin epäilyjä, joita ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan sitovasta luonteesta. Kun otetaan huomioon pääasian oikeudenkäynnin tosiseikat ja etenkin Saksan ja Ruotsin hallitusten esittämät lausumat, mielestäni on hyödyllistä tarkastella seuraavaksi lyhyesti arvonlisäkohtelua, joka seuraisi arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan selkeän ja yksiselitteisen sanamuodon suoraviivaisesta soveltamisesta verovelvolliseen, joka vastaanottaa palveluja toiselta verovelvolliselta, joka tilittää arvonlisäveron käyttäen maksuperusteista kirjanpitoa 66 artiklan b alakohdassa säädetyn kansallisen poikkeuksen, jollainen on esimerkiksi pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva Saksan ”Ist-Besteuerung”, mukaisesti, ennen kuin tarkastelen joitain Saksan ja Ruotsin hallitusten esittämiä argumentteja ja selitän, miksi nämä argumentit eivät mielestäni ole vakuuttavia.
B Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan sitova luonne
24. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää ennakkoratkaisupyynnössä näkemyksen, jonka mukaan Saksan arvonlisäverosäännökset ovat ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan sanamuodon tinkimättömän soveltamisen kanssa.(4)
25. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin huomauttaa, että kyseinen Saksan arvonlisäverolainsäädäntö voisi olla yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, jos arvonlisäverodirektiivin 167 artikla ei ole pakottava säännös vaan siinä on kyse ainoastaan ”johtoajatuksesta”, ja se tiedusteleekin erityisesti, voidaanko neuvoston pöytäkirjaan sisältyvään, kuudennen arvonlisäverodirektiivin(5) 17 artiklan 1 kohtaa koskevaan lausumaan vedota tämän arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan(6) tulkinnan tueksi. Neuvosto ja komissio toteavat kyseisessä lausumassa, että jäsenvaltiot voivat poiketa 17 artiklan 1 kohdan yleissäännöstä, kun tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan verotus perustuu vastaanotettuihin vastikkeisiin.(7)
26. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa tässä yhteydessä 19.6.2008 annettuun unionin tuomioistuimen tuomioon komissio v. Luxemburg,(8) jonka mukaan direktiiviä 96/71/EY(9) annettaessa neuvoston pöytäkirjaan kirjattuun neuvoston ja komission lausumaan voitiin vedota kyseisen direktiivin säännöksen tulkinnan tueksi; ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin huomauttaa myös, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällaisia lausumia ei voida käyttää lähteenä säännöksen tulkinnassa, jos lausumien sisältö ei käy millään tavoin ilmi kyseisen säännöksen sanamuodosta.(10) Saksan ja Ruotsin hallitukset eivät ole vedonneet huomautuksissaan siihen, että arvonlisäverodirektiivin 167 artikla ilmentää pelkästään ”johtoajatusta”, tai väittäneet, että edellä tämän ratkaisuehdotuksen 25 kohdassa mainittu lausuma tarkoittaa, ettei kyseisen direktiivin 167 artikla sido jäsenvaltioita.
27. Lisään, että neuvoston pöytäkirjaan sisältyvän kuudetta arvonlisäverodirektiiviä koskevan lausuman, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin nimenomaisesti viittaa, lisäksi toinen, 167 a artiklaa koskeva neuvoston ja komission lausuma kirjattiin neuvoston pöytäkirjaan siinä yhteydessä, kun kyseinen säännös sisällytettiin arvonlisäverodirektiiviin direktiivillä 2010/45/EU.(11) Kyseisen lausuman sanamuoto on seuraava: ”Neuvosto ja komissio toteavat, että jäsenvaltiot voivat poiketa direktiivin 2006/112/EY 167 artiklassa säädetystä periaatteesta silloin, kun tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan verotus perustuu vastaanotettuihin vastikkeisiin.”(12)
28. Kumpikaan edellä tämän ratkaisuehdotuksen 25 ja 27 kohdassa mainituista kahdesta lausumasta ei mielestäni voi oikeuttaa sellaista käsitystä, että arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa olisi pidettävä pelkästään ”johtoajatuksena” tai että siinä annetaan jäsenvaltioille oikeus poiketa kyseisen säännöksen selkeästä sanamuodosta.
29. Unionin tuomioistuin on toistuvasti käsitellyt johdettua oikeutta annettaessa neuvoston istunnon pöytäkirjoihin kirjattujen lausumien tulkinnallista arvoa. Jo 23.2.1988 annetussa tuomiossa komissio v. Italia(13) todettiin, että ”neuvoston lausumaan perustuva tulkinta ei voi oikeuttaa muunlaista kuin [kyseessä olevan johdetun oikeuden säännöksen] sanamuodon mukaista tulkintaa”.
30. Myöhemmin, 26.2.1991 annetussa tuomiossa Antonissen(14) katsottiin, että ”[asiaa koskevaa johdettua oikeutta annettaessa neuvoston pöytäkirjaan kirjattua julistusta] ei voida ottaa huomioon tulkittaessa johdetun oikeuden säännöstä, jos julistuksen sisältö ei kuvastu millään tavoin kyseisen säännöksen sanamuodosta” ja ettei ”sillä näin ollen ole oikeudellista merkitystä”.
31. Tuomiossa Antonissen määritetty edellytys neuvoston istuntojen pöytäkirjoihin kirjattujen lausumien käytölle johdetun oikeuden tulkinnassa on sittemmin vahvistettu useissa ratkaisuissa, joita on annettu sekä ennen tuomiota Luxemburg että sen jälkeen ja jotka koskevat sellaisen johdetun oikeuden tulkintaa, jossa käsitellään niinkin erilaisia aiheita kuin muun muassa eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavaa yhteistä verojärjestelmää,(15) tuotevastuuta,(16) pakollista liikennevakuutusta(17) ja yhteisen maatalouspolitiikan suoria tukijärjestelmiä koskevia yhteisiä sääntöjä,(18) ja jotka koskevat myös eri arvonlisäverodirektiivien tulkintaa.(19) Tuomiossa Antonissen määritetty edellytys on siten hyvin vakiintunut unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä.
32. Mielestäni on selvää, ettei kumpikaan neuvoston istunnon pöytäkirjaan kirjatuista kahdesta lausumasta, jotka koskevat kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohtaa ja arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklaa, täytä tuomiossa Antonissen määritettyä edellytystä. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohtaan sen enempää kuin arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaankaan ei sisälly vähäisintäkään viittausta kyseisiin lausumiin.
33. Tuomiossa Luxemburg unionin tuomioistuin kuitenkin katsoi, että direktiiviä 96/71 annettaessa neuvoston pöytäkirjaan kirjattuun neuvoston ja komission lausumaan voitiin vedota kyseisen direktiivin säännökseen sisältyvän ilmaisun tulkinnan tueksi. Kyseisen lausuman otsikko oli ”Direktiivin 96/71 3 artiklan 10 kohdan ensimmäiseen luetelmakohtaan liittyvä lausuma nro 10”, ja siinä selvennettiin, miten kyseiseen säännökseen sisältyvää ilmaisua ”yleiseen järjestykseen liittyvät säännökset” olisi tulkittava.
34. Direktiivin 96/71 3 artiklan 10 kohdassa ei viitata lausumaan, minkä perusteella tuomio Luxemburg vaikuttaa olevan ristiriidassa tuomioon Antonissen perustuvan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa. Toisin kuin viimeksi mainitussa tuomiossa, tuomiossa Luxemburg kyseessä olleessa lausumassa kuitenkin esitettiin säädöksen antamisajankohtana selitys täsmälliselle merkitykselle, joka asianomaisella ilmaisulla on tarkoitus olla. Sillä ei pyritty muuttamaan kyseisen säännöksen sisältöä tai ilmaisussa käytettyjen sanojen merkitystä. Lisäksi, kuten julkisasiamies Trstenjak huomautti ratkaisuehdotuksessaan komissio v. Luxemburg, lausuma 10 ei ole ristiriidassa yleisen järjestyksen käsitteen kanssa vaan pikemminkin edesauttaa poikkeuslausekkeen sisällön määrittämisessä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisella tavalla.(20)
35. Lisäksi tuomio Luxemburg koski jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevaa menettelyä, jossa komissio oli nostanut kanteen, koska Luxemburg ei ollut noudattanut kyseisen direktiivin asiaa koskevan säännöksen ja asiaa koskevien perustamissopimuksen määräysten mukaisia velvoitteitaan. Ilmaisu ”yleiseen järjestykseen liittyvät säännökset” sisältyi jäsenvaltioille osoitettuun säännökseen,(21) jonka mukaan jäsenvaltiot voivat poikkeuksellisesti noudattaa tiettyjä muita kuin direktiivin 96/71 3 artiklan 1 kohdassa mainittuja seikkoja koskevia ”työehtoja ja ‑oloja”. Kyseessä ollut lausuma tuki näkemystä, jonka mukaan jäsenvaltioilla oli vähemmän harkintavaltaa kuin Luxemburgin esittämässä tulkinnassa. Kuten julkisasiamies Trstenjak huomautti samassa asiassa esittämässään ratkaisuehdotuksessa, Luxemburgin hallituksen oli myönnettävä, että se on neuvostossa edustettuna olevan jäsenvaltion perustuslaissa säädettynä edustajana saanut tiedon lausumasta 10. Se, ettei lausumaa 10 ole julkaistu Euroopan [unionin] virallisessa lehdessä, ei siten vähentänyt lausuman oikeudellista merkitystä jäsenvaltiota vastaan vireille pannussa asiassa.
36. Sitä vastoin nyt käsiteltävässä asiassa lausuma, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa pyynnössään, on suoraan ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan selkeän sanamuodon kanssa, kuten on myös arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklaa annettaessa neuvoston istunnon pöytäkirjaan kirjattu lausuma. Vetoaminen jompaankumpaan näistä lausumista nyt käsiteltävässä asiassa arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan sitovan vaikutuksen kiistämiseksi olisi – unionin tuomioistuimessa käsiteltävässä asiassa – haitallista verovelvolliselle, jonka tehtävänä ei pitäisi olla etsiä neuvoston istuntojen pöytäkirjojen kaltaisia neuvoston sisäisiä asiakirjoja. Kuten unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Denkavit International(22) ja tuomiossa Gaz de France – Berliner Investissement:(23) ”[Säännökset ja määräykset] on näet suunnattu oikeussubjekteille, joiden on voitava luottaa niiden sisältöön oikeusvarmuusperiaatteen edellytysten mukaisesti.”
37. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää ennakkoratkaisupyynnössä myös näkemyksen, jonka mukaan neuvoston istunnon pöytäkirjaan sisältyvän, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohtaa koskevan lausuman soveltamisen kannalta ”ratkaisevaa on, onko pöytäkirjaan merkityn lausuman sisältö löytänyt tiensä arvonlisäverodirektiiviin säännöksiin”. Se katsoo, ettei näin ole arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan tapauksessa, mutta tiedustelee, olisiko neuvoston istunnon pöytäkirjaan sisältyvä, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohtaa koskeva lausuma voinut löytää tiensä arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohtaan.(24)
38. Nähdäkseni on ainakin neljä vankkaa syytä siihen, miksi arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohtaa ei voida käyttää tähän tarkoitukseen.
39. Ensinnäkin tuomiossa Antonissen määritetyn edellytyksen mukaisesti viittauksen lausumaan on sisällyttävä kyseiseen säännökseen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsema lausuma koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohtaa ja lausuma, johon viittaan tämän ratkaisuehdotuksen 27 kohdassa, koskee arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa; näin ollen viittaus arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohtaan ei täyttäisi tätä edellytystä.
40. Toiseksi arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohtaan ei sisälly viittausta kumpaankaan lausumaan.
41. Kolmanneksi tuomiossa Antonissen määritettyä edellytystä sovelletaan lausumiin, jotka kirjataan neuvoston istunnon pöytäkirjoihin tulkittavaa säännöstä annettaessa. Tämä antoajankohtaan liittymistä koskeva vaatimus ei selvästikään täyty kummankaan lausuman tapauksessa, sikäli kuin kyse on arvonlisäverodirektiivin 167 artiklasta. Kun tarkastellaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohtaa koskevaa lausumaa, olisi teoriassa mahdollista väittää, että kyseinen lausuma, joka esitettiin samanaikaisesti mainitun artiklan antamisen kanssa, jotenkin ja jollain keinoin siirtyi sen seuraajasäännökseen arvonlisäverodirektiiviä annettaessa.(25) En näe, miten näin voitaisiin mahdollisesti väittää tapahtuneen lisäämällä 226 artiklan 7 a kohta arvonlisäverodirektiiviin, kun kyseinen säännös lisättiin siihen direktiivin 2010/45 antamisen yhteydessä, mikä tapahtui lähes neljä vuotta arvonlisäverodirektiivin antamisen jälkeen. Samoin laskutusdirektiiviä annettaessa neuvoston istunnon pöytäkirjaan kirjattua arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklaa koskevaa lausumaa ei sisällytetty pöytäkirjaan samanaikaisesti arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan antamisen kanssa.
42. Neljänneksi arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohdan sisältö ja alkuperä eivät tue käsitystä, jonka mukaan 167 artiklan ei pitäisi katsoa sitovan jäsenvaltioita. Tiedot, jotka laskussa on arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohdan mukaan oltava, ovat tarpeen sen varmistamiseksi, että kaikilla verovelvollisilla on mahdollisuus tietää, milloin ne vähentävät ostoihin sisältyvän arvonlisäveron tavaroista tai palveluista, joiden toimittaja käyttää maksuperusteista kirjanpitoa. Huomautan, että ainakin yksi johtava saksalainen arvonlisäverotuksen oikeusoppinut on jopa katsonut, että 226 artiklan 7 a kohdan antaminen tekee nyt arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan soveltamisesta pakollista kyseisen säännöksen sanamuodon perusteella.(26)
43. Kaikista näistä syistä katson, ettei neuvoston istuntojen pöytäkirjoihin kirjattuja, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohtaa ja arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklaa koskevia lausumia voida käyttää arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan tulkitsemiseen ja ettei niillä ole oikeudellista merkitystä.
C Arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdan mukaisen Saksassa säädetyn poikkeuksen ja arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan soveltaminen maksuperusteista kirjanpitoa käyttävään suorittajaan
44. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan GK:n vuokralleantaja oli hakenut Saksan veroviranomaisilta lupaa käyttää arvonlisäverotuksessa maksuperusteista kirjanpitoa ja saanut luvan. Näin ollen vuokralleantajan arvonlisäverosaatava GK:lta saadun vuokranmaksun osalta syntyi, kun vuokralleantaja vastaanotti tämän maksun.
45. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan selkeän sanamuodon mukaan GK:n vähennysoikeus syntyisi vastaavasti samana ajankohtana eli silloin, kun GK maksoi vuokrat ja vuokralleantaja vastaanotti nämä maksut eri vuokrakausilta.
46. Huomautan, että se, että myös GK käytti arvonlisäverotuksessa maksuperusteista kirjanpitoa, on merkityksetöntä tämän lopputuloksen kannalta. Lopputulos olisi sama myös, jos GK olisi käyttänyt arvonlisäverotuksessa suoriteperusteista kirjanpitoa, ja se on seurausta arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan selkeän ja yksiselitteiden sanamuodon soveltamisesta, kun suorittaja (eli maksun vastaanottaja) on verovelvollinen, joka käyttää maksuperusteista kirjanpitoa, ja kun kyseisen henkilön arvonlisäverosaatava tietyn tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen osalta syntyi maksamisen ajankohtana. Tavaroiden tai palvelujen vastaanottajan myynteihin sisältyvän arvonlisäveron osalta käyttämällä kirjanpitomenetelmällä ei ole merkitystä tässä yhteydessä.(27)
D Osapuolten unionin tuomioistuimelle esittämien huomautusten avainkohdat
1. Arvonlisäverodirektiivin 63 artikla määrää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisajankohdan
47. Saksan hallitus väittää unionin tuomioistuimelle esittämissään kirjallisissa huomautuksissa, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen olisi vastattava kieltävästi.
48. Näkemyksensä tueksi Saksan hallitus esittää, että arvonlisäverodirektiivin 63 artiklassa vahvistetaan perusperiaate, jonka mukaan arvonlisäverosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa puolestaan nivotaan vähennysoikeus kyseiseen ajankohtaan. Siten verosaatava ja vähennysoikeus syntyvät samana ajankohtana. Saksan hallituksen mukaan näin ei kuitenkaan välttämättä ole, jos jäsenvaltio käyttää arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdassa annettua mahdollisuutta poiketa saman direktiivin 63 artiklassa vahvistetusta perusperiaatteesta säätämällä maksuperusteisesta järjestelmästä, jollainen on esimerkiksi ”Ist-Versteuerung” Saksassa. Tässä tilanteessa palvelujen vastaanottajalla voi edelleen olla oikeus arvonlisäveron vähentämiseen suoriteperusteisen kirjanpidon perusteella (jossa vero siis vähennetään suoritushetkellä ja josta käytetään Saksassa nimitystä ”Soll-Versteuerung”), vaikka nämä palvelut vastaanotetaan palvelujen tarjoajalta, jota verotetaan Saksan ”Ist-Versteuerung”-järjestelmän mukaisesti, kuten GK:n tapauksessa.
49. Aluksi on huomautettava, että Saksan hallituksen tulkinta arvonlisäverodirektiivin 167 artiklasta on suoraan kyseisen säännöksen selkeän sanamuodon vastainen. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa yhdistetään (tavaroiden tai palvelujen vastaanottajan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron) vähentämisajankohta ajankohtaan, jona vastaava arvonlisäverosaatava syntyy (suhteessa luovuttajaan tai suorittajaan). Arvonlisäverodirektiivin 62 artiklan 2 kohdan mukaan verosaatavan syntymisellä tarkoitetaan ”veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen syntyvää oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikkakin maksua voitaisiin lykätä”. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa siten ilmaistaan yleissääntö ja ‑periaate, joiden mukaan vastaanottajan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen vastaa liiketoimen perusteella ajankohtaa, jona luovuttajan myynteihin sisältyvää arvonlisäveroa koskeva verosaatava syntyy. Tältä osin 167 artiklassa ei anneta etusijaa arvonlisäverodirektiivin 63 artiklassa vahvistetulle periaatteelle saman direktiivin 64–66 kohdassa säädettyihin mukautuksiin tai poikkeuksiin nähden.
50. Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklassa vahvistetaan yleissääntö (jollei saman direktiivin 64–66 kohdassa säädetyistä mukautuksista ja poikkeuksista muuta johdu), milloin arvonlisäveroa koskeva ”verosaatava syntyy”. Siinä myös vahvistetaan yleissääntö, milloin ”verotettava tapahtuma” – jolla tarkoitetaan arvonlisäverodirektiivin 62 artiklan 1 kohdan määritelmän mukaan ”tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät” – toteutuu. Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaan sekä ”verotettava tapahtuma” toteutuu että ”verosaatava syntyy”, ”kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan”. Ajankohtaa, jona verotettava tapahtuma toteutuu, ei mukauteta arvonlisäverodirektiivin 64–66 artiklalla, kun taas ajankohtaan, jona arvonlisäverosaatava syntyy, sovelletaan näitä mukautuksia ja poikkeuksia.
51. On myös huomautettava, että jos unionin lainsäätäjä olisi tarkoittanut, että vähennysoikeus syntyy aina suoritushetkellä, kuten Saksan hallitus ilmeisesti väittää, se olisi voinut yhdistää vähennysoikeuden ajankohdan verotettavaan tapahtumaan, jota ei mukauteta arvonlisäverodirektiivin 64–66 kohtaan sisältyvillä erityissäännöillä, eikä ajankohtaan, jona arvonlisäverosaatava syntyy, mihin sovelletaan näitä sääntöjä.
52. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan selkeästä sanamuodosta siten seuraa, että jos ajankohta, jona (myynteihin sisältyvää) arvonlisäveroa koskeva verosaatava syntyy suhteessa suorittajaan, määräytyy saman direktiivin 64, 65 tai 66 artiklan mukaisesti, palvelujen vastaanottajan vähennysoikeus syntyy vastaavasti kyseisenä ajankohtana. Tämä lopputulos on myös 167 artiklan sääntely-yhteyden mukainen.
53. Tätä tukee unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka koskee arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan, luettuna yhdessä 65 artiklan kanssa, toimintaa. Viimeksi mainitun säännöksen mukaan, jos ennen tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta maksetaan ennakkomaksu, ”verosaatava syntyy” vastaanotetun määrän osalta sillä hetkellä, jolloin maksu saadaan. Unionin tuomioistuin tarkasteli 13.3.2014 antamassaan tuomiossa FIRIN(28) ja 31.5.2018 antamassaan tuomiossa Kollroß ja Wirtl(29) tilanteita, joissa vastaanottaja suoritti luovuttajalle ennakkomaksuja tavaroiden luovutuksesta, joka ei koskaan toteutunut. Tuomiossa Kollroß ja Wirtl unionin tuomioistuin palautti mieleen, että ”direktiivin 2006/112 167 artiklan mukaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy”, ja katsoi, että kun tietyt, arvonlisäverodirektiivin 65 artiklan mukaiset edellytykset täyttyvät, vähennysoikeus syntyi ja ennakkomaksun maksaneella verovelvollisella oli oikeus käyttää vähennysoikeutta hetkellä, jona luovuttaja saa ennakkomaksun.(30)
54. Saksan hallitus ei ole esittänyt mitään perusteluja sille, miksi arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa olisi sovellettava eri tavalla saman direktiivin 65 artiklan yhteydessä kuin 66 artiklan b alakohdan yhteydessä.
2. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan systemaattinen asiayhteys
55. Saksan hallitus myöntää, että arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan tulkitseminen ottamatta huomioon sen systemaattista asiayhteyttä voisi johtaa edellä 44 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa esitettyyn käsitykseen, jonka mukaan vähennysoikeus syntyy ajankohtana, jona kyseistä arvonlisäveroa koskeva verosaatava syntyy suhteessa suorittajaan, myös siinä tapauksessa, että suorittaja on valinnut maksuperusteisen kirjanpidon Saksassa käytössä olevan ”Ist-Versteuerung”-järjestelmän mukaisesti, toisin sanoen maksamisen ajankohtana. Saksan hallitus kuitenkin väittää, että sen näkemystä tukevat arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen, etenkin 167 a artiklan, systemaattinen asiayhteys. Lyhyesti sanottuna Saksan hallitus väittää, että arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklan 1 kohdassa säädetään poikkeuksesta 167 artiklan perussääntöön ja että tämä poikkeus – ja siten kyseinen säännös – menettäisi soveltamisalansa, jos arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan, luettuna yhdessä 66 artiklan b alakohdan kanssa, mukainen vähennysoikeus syntyisi maksamisajankohtana jo ennen kyseisen direktiivin 167 a artiklan mukaisen poikkeuksen soveltamista. Saksan hallitus viittaa lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan unionin säännöksiä ei voida tulkita siten, että ne menettävät merkityksensä.
56. Tämä väite on mielestäni virheellinen. Ei pidä paikkaansa, että arvonlisäverodirektiivin 167 a artikla menettäisi merkityksensä tai soveltamisalansa, jos saman direktiivin 167 artiklan katsottaisiin tarkoittavan sitä, mitä sen selkeässä sanamuodossa todetaan. Saksan hallituksen väite perustuu siten nähdäkseni virheelliseen olettamukseen.
57. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa yhdistetään tavaroiden tai palvelujen vastaanottajan vähennysoikeuden syntyminen ajankohtaan, jona arvonlisäverosaatava syntyy suhteessa näiden tavaroiden luovuttajaan tai palvelujen suorittajaan. Kun kyseistä säännöstä luetaan yhdessä saman direktiivin 66 artiklan b alakohdan kanssa, toisin sanoen kun luovuttaja tai suorittaja käyttää maksuperusteista kirjanpitoa, vastaanottajan oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero syntyy, kun luovuttaja tai suorittaja vastaanottaa maksun (eli kun kyseisten tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja maksaa ne). Vastaanottajan myynteihin sisältyvän arvonlisäveron osalta yleisesti käyttämä menetelmä – maksu- tai suoriteperusteinen – ei vaikuta tähän. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa edellytetään, että luovuttaja tai suorittaja ja vastaanottaja käsittelevät kyseistä liiketoimea yhdenmukaisesti.
58. Direktiivin 167 a artiklassa annetaan poikkeuksellisesti jäsenvaltioille mahdollisuus edellyttää, että verovelvollisen, joka luovuttajana tai suorittajana käyttää maksuperusteista kirjanpitoa myynteihin sisältyvän arvonlisäveron osalta, on käytettävä kyseistä menetelmää myös vähentäessään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vastaanottamistaan tavaroista tai palveluista. Arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklassa edellytetään siten kyseisen verovelvollisen yhdenmukaista kohtelua.
59. Esimerkkinä:
Verovelvollinen A käyttää arvonlisäverotuksessa maksuperusteista kirjanpitoa arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdan nojalla säädetyn kansallisen poikkeuksen mukaisesti. Niin tekee myös verovelvollinen B.
Verovelvollinen C käyttää arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaisesti suoriteperusteista kirjanpitoa.
Verovelvollinen A vastaanottaa verovelvollisen B ja verovelvollisen C suorittamia palveluja. Kuten edellä 44 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa kuvattiin, verovelvollisen A vähennysoikeus syntyy maksamishetkellä verovelvollisen B sille suorittamien palvelujen osalta ja suoritushetkellä verovelvollisen C sille suorittamien palvelujen osalta.
Vaikka se, että kyseinen jäsenvaltio käyttää 167 a artiklan mukaista mahdollisuuttaan ja vaatii, että verovelvollinen A lykkää vähennysoikeuden käyttämistä, kunnes maksu on suoritettu, ei muuta ajankohtaa, jona verovelvollisella A on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero verovelvollisen B sille suorittamista palveluista, se muuttaa ajankohtaa, jona oikeutta vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero verovelvollisen C suorittamista palveluista voidaan käyttää. Tämä vero voidaan siten vähentää vasta maksamishetkellä.
60. Saksan hallitus väittää siten virheellisesti, että arvonlisäverodirektiivin 167 a artikla menettäisi merkityksensä, jos 167 artiklaa tulkittaisiin sen sanamuodon mukaisesti. Tämä väite on näin ollen hylättävä.
3. Arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklan ja 226 artiklan 7 a kohdan alkuperä
61. Saksan hallitus väittää, että arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklan ja 226 artiklan 7 a kohdan alkuperä tukee sen näkemystä.
62. Se huomauttaa tältä osin, että ennen arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklan antamista tietyillä jäsenvaltioilla oli oikeus poiketa sen 167 artiklasta. Saksan hallitus viittaa tässä yhteydessä neuvoston päätökseen 2007/133/EY,(31) jossa neuvosto antoi arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdan nojalla Virolle, Slovenialle, Ruotsille ja Yhdistyneelle kuningaskunnalle luvan soveltaa tiettyjä yksinkertaistettuja maksuperusteisia kirjanpitojärjestelmiä. Saksan hallitus toteaa, että tämä mahdollisuus soveltaa poikkeusta ulotettiin koskemaan kaikkia jäsenvaltioita, kun 167 a artikla lisättiin arvonlisäverodirektiiviin laskutusdirektiivin antamisen yhteydessä. Saksan hallitus myös väittää, etteivät aiemmin myönnetyt yksittäiset luvat eikä 167 a artiklan lisääminen arvonlisäverodirektiiviin olisi olleet tarpeellisia, jos vähennysoikeus syntyisi maksamishetkellä arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan mukaisesti.
63. En voi hyväksyä Saksan hallituksen näkemystä, jossa mielestäni esitetään lainsäädäntö väärin. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa säädetään, että vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy, mikä voi kyseisen direktiivin 63–66 artiklan mukaan tapahtua joko suoritushetkellä (63 artikla), maksamishetkellä (66 artiklan b alakohdan mukainen kansallinen poikkeus tai, ennakkomaksun tapauksessa, 65 artiklan nojalla) tai tiettyinä muina ajankohtina (esimerkiksi 66 artiklan a ja c alakohta).
64. Kuten edellä 59 kohdassa esitetyssä esimerkissä kuvattiin, minkä tahansa verovelvollisen tapauksessa – riippumatta siitä, käyttääkö se arvonlisäverotuksessa suoriteperusteista kirjanpitoa vai maksuperusteista kirjanpitoa arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdassa säädetyn kansallisen poikkeuksen mukaisesti – ostoihin sisältyvä arvonlisävero voidaan vähentää liiketoimien osalta, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy, suoritushetkellä (arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan nojalla) tai maksamishetkellä (arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdassa säädetyn kansallisen poikkeuksen mukaisesti tai saman direktiivin 65 artiklan nojalla, vaikkei se olekaan suoraan merkityksellinen nyt käsiteltävässä asiassa).
65. Arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklan antaminen ja aiemmin myönnetyt, maksuperusteisia kirjanpitojärjestelmiä koskevat yksittäiset luvat muuttivat tätä ainoastaan tietyissä rajallisissa tapauksissa. Nämä aiemmat maksuperusteiset kirjanpitojärjestelmät, joita sovellettiin ainoastaan pienempiin yrityksiin, joiden vuotuinen liikevaihto ei ylittänyt tiettyjä enimmäismääriä, olivat valinnaisia järjestelmiä, joiden soveltamista edellytykset täyttävät yritykset saattoivat hakea. Tämä järjestelmä siirrettiin arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklaan, johon sisältyy myös valinnaisuutta koskeva edellytys ja vuotuisen liikevaihdon enimmäismäärä. Arvonlisäverodirektiivin 167 a artikla kattaa siten ainoastaan rajoitetun osan siitä, mikä kuuluu saman direktiivin 66 artiklan b alakohdan soveltamisalaan.
66. Arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdassa, joka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 2 kohdan kolmannen alakohdan seuraajasäännös, annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus säätää poikkeuksesta ”tiettyjen liiketoimien” tai ”tiettyjen verovelvollisten luokkien” osalta. Kyseisen säännöksen soveltamisala on paljon laajempi kuin 167 a artiklan, eikä sitä alun perin annettu pienempien yritysten maksuperusteisia kirjanpitojärjestelmiä silmällä pitäen. Siinä ei säädetä vuotuisen liikevaihdon enimmäismäärästä eikä edellytetä, että poikkeus on ”valinnainen” kyseisille verovelvollisille. Kyseinen jäsenvaltio voi jopa määritellä ”tiettyjen liiketoimien” ryhmän niin laajasti, että se käsittää kaikki palvelut.(32)
67. Saksan hallitus väittää, että arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohta täydentää saman direktiivin 167 a artiklassa sallittuja maksuperusteisia kirjanpitojärjestelmiä laajentamalla tietoja, joita laskuissa on oltava, jotta näiden maksuperusteisten kirjanpitojärjestelmien käyttäminen olisi käytännössä mahdollista.
68. En pidä tätä perustelua vakuuttavana.
69. Ensinnäkään arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohdassa ei viitata saman direktiivin 167 a artiklaan vaan sen sijaan 66 artiklan b alakohtaan.
70. Toiseksi verovelvollinen, jonka vähennysoikeutta lykätään kansalliseen poikkeukseen perustuvassa valinnaisessa maksuperusteisessa kirjanpitojärjestelmässä arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklan nojalla, tietää, että asia on näin. Kyseinen verovelvollinen on valinnut tämän järjestelmän ja, toisin kuin verovelvollinen, joka ei ole tehnyt niin, ei tosiasiassa ole riippuvainen liiketoimeen sovellettavaa kirjanpitojärjestelmää koskevien tietojen saamisesta, koska riippumatta siitä, miten luovuttaja tai suorittaja kohtelee kyseistä liiketoimea, kyseinen verovelvollinen voi käyttää vähennysoikeuttaan vasta, kun ”arvonlisävero tälle luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista on maksettu luovuttajalle tai suorittajalle”. Kyseinen ajankohta on tietysti verovelvollisen tiedossa, koska hän suorittaa maksun.
71. Edellä 59 kohdassa mainitussa esimerkissä verovelvollinen A, johon ei sovelleta arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklassa säädetyn kansallisen poikkeuksen mukaista kohtelua, ei voi tietää, milloin hän voi käyttää vähennysoikeuttaan, ellei hän tiedä, miten luovuttaja tai suorittaja kohtelee liiketoimea. Juuri tätä kysymystä käsitellään 226 artiklan 7 a kohdassa.
72. Ennen 226 artiklan 7 a kohdan antamista voitiin väittää, että koska tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja ei useinkaan voinut tietää, miten luovuttaja tai suorittaja kohtelee myynteihin sisältyvää arvonlisäveroa tiettyjen tavaroiden tai palvelujen osalta, vastaanottajan olisi sallittava tehdä vähennys suoritushetkellä. Vaikuttaa siltä, että Saksan ”Ist-Versteuerung”-järjestelmä voi hyvinkin johtaa tällaiseen lopputulokseen.
73. En pidä vakuuttavana tätä argumenttia, johon vaikuttaa pohjautuvan ainakin yhden johtavan saksalaisen oikeusoppineen näkemys, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin 167 artikla oli pelkästään ”johtoajatus”.(33) Arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdassa säädetään jäsenvaltioiden poikkeusmahdollisuudesta, jota ne voivat halutessaan päättää käyttää. Se ei ole siis velvollisuus.
74. Jos jäsenvaltio päättää käyttää tätä mahdollisuutta, kyseisen jäsenvaltion on tehtävä se niin, että sen verovelvollisten on mahdollista noudattaa arvonlisäverodirektiivien mukaisia velvoitteitaan ja käyttää oikeuksiaan. Sillä, että Saksa on päättänyt ottaa arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdassa säädetyn poikkeuksen mukaisesti käyttöön järjestelmän, jonka vuoksi saksalaisten verovelvollisten on käytännössä vaikea noudattaa velvoitteitaan, ei voi olla sellaista vaikutusta, että 167 artiklan selkeästä sanamuodosta – ”vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy” – tehdään ei-sitova ”johtoajatus” tai että sillä viitataan johonkin muuhun kuin ajankohtaan, jona vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
75. Lisään, että voitaisiin ajatella monia arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdan mukaisia poikkeuksia, joihin ei liity Saksan maksuperusteiselle kirjanpitojärjestelmälle ominaisia ongelmia. Esimerkiksi Italiassa säädetty poikkeus, jota tuomio Italittica koski, käsitti kaikki palvelut. Palvelujen vastaanottajat oletettavasti tiesivät, luokiteltiinko liiketoimet oikein tavaroiden luovutuksiksi vai palveluiden suorituksiksi, eikä niillä oletettavasti olisi ollut ongelmia yksilöidä oikeaa ajankohtaa ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiselle näiden liiketoimien osalta. Puhtaasti esimerkkinä mainittakoon, että tiettyihin ammatteihin sovellettava poikkeus ei myöskään olisi aiheuttanut tällaisia ongelmia myöskään ennen 226 artiklan 7 a kohdan antamista.
76. Arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohdan antamisen seurauksena edellä 72 kohdassa mainittu argumentti menettää tehonsa. Tavaroiden ja palvelujen vastaanottajalla on nyt arvonlisäverodirektiivin säännösten nojalla oikeus saada tarvittavat tiedot.
77. Katson näin ollen, että arvonlisäverodirektiivin 167 a artiklan ja 226 artiklan 7 a kohdan alkuperän ja asiayhteyden oikea arviointi tukee vahvasti sitä, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi.
4. Direktiivin 2010/45 valmisteluasiakirjat
78. Ruotsin hallitus väittää huomautuksissaan, että direktiivin 2010/45 valmisteluasiakirjat tukevat käsitystä, jonka mukaan pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa vähennysoikeus syntyy luovutus- tai suoritushetkellä eikä (yleensä myöhempänä) ajankohtana, jona maksuperusteista kirjanpitoa käyttävä luovuttaja tai suorittaja vastaanottaa maksun. Ruotsin hallitus viittaa tässä yhteydessä nimenomaisesti komission 28.1.2009 esittämän ”ehdotuksen neuvoston direktiiviksi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta laskutussääntöjen osalta” perustelujen otteeseen, jossa todetaan, että ”luovutusten/suoritusten vastaanottajalle olisi siitä huolimatta annettava mahdollisuus välittömään vähennysoikeuteen”, kun luovuttaja/suorittaja tilittää arvonlisäveron maksua vastaanotettaessa.
79. Selvennyksenä todettakoon, että ehdotuksessa, johon Ruotsin hallitus on viitannut, kaavailtiin muutosta lainsäädäntöön, jotta maksuperusteista kirjanpitojärjestelmää käyttävän verovelvollisen (kuten GK:n vuokralleantaja) luovuttamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen vastaanottaja (kuten GK) voisi tämän muutoksen jälkeen vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron tavaroiden luovutushetkellä tai palvelujen suoritushetkellä. Ehdotettu muutos sisältyi ehdotuksessa olevan uuden 167 a artiklan 1 kohtaan, jonka sanamuoto on seuraava:
”Kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy maksua vastaanotettaessa, jäsenvaltiot voivat säätää, että vähennysoikeus syntyy joko silloin, kun tavarat luovutetaan tai palvelut suoritetaan, tai silloin, kun lasku laaditaan.”
80. Direktiiviehdotus ja siihen liittyvät perustelut pohjautuivat siten siihen käsitykseen, että oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero maksuperusteista kirjanpitojärjestelmää käyttävän verovelvollisen tekemästä luovutuksesta tai suorituksesta – ennen ehdotetun muutoksen voimaantuloa – syntyi ajankohtana, jona vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyi, kuten arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa säädetään, toisin sanoen maksamishetkellä.
81. Lisäksi ehdotettu sanamuoto laadittiin siten, että jäsenvaltiot voivat poiketa 167 artiklassa sen ajankohdan, jona vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy (suhteessa luovuttajaan tai suorittajaan), ja sen ajankohdan, jona vastaava vähennysoikeus syntyy (vastaanottajalle), välille luodusta yhteydestä. Lisäksi direktiiviehdotuksessa ja siihen liittyvissä perusteluissa siten katsottiin implisiittisesti, että ehdotetun 167 a artiklan 1 kohdan antamisen jälkeenkin pääsääntönä on edelleen – jollei tämän säännöksen perusteella ole otettu käyttöön kansallista poikkeusta –, että vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
82. Ehdotettua 167 a artiklan 1 kohtaa ei kuitenkaan hyväksytty. Neuvoston pöytäkirjaan kirjattiin kuitenkin lausuma, joka koskee lopulta hyväksytyn 167 a artiklan versiota. Olen käsittelyt kyseistä lausumaa ja syitä siihen, miksi sillä ei ole oikeudellista merkitystä, edellä tämän ratkaisuehdotuksen 31 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa.
83. Ruotsin hallituksen mainitsema valmisteluasiakirjojen osa ei siten tue lainkaan sen kantaa: ensinnäkin, koska se koskee säännöstä, jota ei koskaan hyväksytty, ja toiseksi, koska näkemys, jonka komissio ilmaisi sovellettavasta lainsäädännöstä ennen ehdotettua muutosta, on päinvastainen kuin Ruotsin hallituksen väittämä.
84. Tämä käy vieläkin selvemmäksi, jos luetaan myös perustelujen seuraava kohta, jossa todetaan seuraavaa:
”Arvonlisäveron sisältävään laskuun merkittäviä tietoja koskevia vaatimuksia muutetaan siten, että luovuttajan/suorittajan on merkittävä siihen päivä, jona verosaatava syntyy. Tällä hetkellä ilman tätä vaatimusta vastaanottaja ei tietyissä tapauksissa voi tietää, milloin vähennysoikeutta voidaan käyttää” (kursivointi tässä).
85. Nämä perustelut liittyvät ehdotetun 226 artiklan 7 ja 7 a kohtaan, joissa todetaan seuraavaa:
”[– – ainoastaan seuraavat tiedot ovat arvonlisäverotusta varten pakollisia – – laskuissa – –]:
7) arvonlisäverosaatavan syntymispäivä, jos se on eri kuin laskun laatimispäivä, tai jos arvonlisäverosaatavan syntymispäivää ei tiedetä, viittaus asianomaiseen verotettavaan tapahtumaan;
7 a) kun arvonlisäverosaatava syntyy maksua vastaanotettaessa, päivä, jona tavarat luovutetaan tai palvelut suoritetaan, jos luovutus- tai suorituspäivä on maksupäivää aiemmin”.
86. Tässä perusteluihin sisältyvässä toteamuksessa ei olisi järkeä, jos vähennysoikeus syntyisi aina luovutus- tai suoritushetkellä. Tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja tietää yleensä luovutus- tai suoritushetken, mutta vastaanottaja tietää tavallisesti vain, miten sen luovuttaja tai suorittaja käsittelee liiketoimea – joko maksu- tai suoriteperusteisessa kirjanpidossa –, jos sille ilmoitetaan tästä tai jos arvonlisäverodirektiivin 66 artiklan b alakohdan mukainen kansallinen poikkeus koskee sellaisia liiketoimien tai verovelvollisten luokkia, jotka vastaanottajan on helppo yksilöidä.
87. Arvonlisäverodirektiiviin lopulta tehdyt muutokset olivat toisen suuntaisia. Sen sijaan, että unionin lainsäätäjä olisi vaatinut ilmoittamaan päivän, jolloin arvonlisäveroa koskeva verosaatava syntyy (jonka luovutusten tai suoritusten vastaanottaja tarvitsee voidakseen tietää, milloin se voi vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron arvonlisäverodirektiivin 167 artiklan nojalla), ja päivän, jolloin tavarat on luovutettu tai palvelut suoritettu, jos arvonlisäveroa koskeva verosaatava syntyy maksua vastaanotettaessa ja luovutus- tai suorituspäivä on maksupäivää aiemmin (vaaditaan, jos kyseinen jäsenvaltio aikoo käyttää ehdotetun 167 a artiklan 1 kohdan, jota ei hyväksytty, mukaista oikeuttaan poikkeukseen), hyväksytyssä 226 artiklan 7 kohdan versiossa unionin lainsäätäjä vaatii ilmoittamaan päivän, jolloin tavarat on luovutettu tai palvelut suoritettu (edellytetään sellaisten liiketoimien osalta, joissa vähennysoikeuden syntymistä säännellään 167 artiklassa, luettuna yhdessä 63 artiklan kanssa), tai päivän, jolloin ennakkomaksu on maksettu (edellytetään sellaisten liiketoimien osalta, joissa vähennysoikeuden syntymistä säännellään 167 artiklassa, luettuna yhdessä 65 artiklan kanssa), jos kyseinen päivä voidaan määrittää ja se on muu kuin laskun laatimispäivä.
88. Arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 7 a kohdassa, sellaisena kuin se on annettu, edellytetään mainintaa maksuperusteisestä kirjanpidosta, jos myynteihin sisältyvää arvonlisäveroa koskeva verosaatava syntyy suhteessa luovuttajaan tai suorittajaan maksun vastaanottamishetkellä. Tämä tieto on tärkeä laskun vastaanottajalle, koska se kertoo kyseisistä luovutuksista tai suorituksista laaditun laskun vastaanottajalle, mitä sääntöjä luovuttajaan tai suorittajaan sovelletaan kyseisen liiketoimen osalta – kassa- vai suoriteperusteista kirjanpitojärjestelmää – ja siten antaa vastaanottajalle mahdollisuuden määrittää, milloin se voi käyttää oikeuttaan vähentää siihen liittyvä ostoihin sisältyvä arvonlisävero. Ilman tätä tietoa luovutusten tai suoritusten vastaanottaja ei tietäisi, milloin se voi käyttää oikeuttaan vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero.
89. Ruotsin hallituksen mainitsemat valmisteluasiakirjat eivät nähdäkseni siten tue sen kantaa.
E Loppuhuomautukset
90. Lopuksi on mielestäni hyödyllistä sivuuttaa oikeudelliset perusteet ja keskittyä hetkeksi kyseisen verovelvollisen kohteluun sen näkökulmasta tarkasteltuna. Kuten edellä 44 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa tarkasteltiin, arvonlisäverodirektiivin selkeä sanamuoto edellyttää, että GK verovelvollisena ja vuokrauspalvelujen vastaanottajana vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron näiden palveluiden osalta ajankohtana, jona (myynteihin sisältyvää) arvonlisäveroa koskeva verosaatava syntyy suhteessa sen vuokralleantajaan. GK, joka tiesi vuokralleantajansa käyttävän arvonlisäverotuksessa maksuperusteista kirjanpitoa, teki juuri näin.
91. Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevat tiedot eivät viittaa siihen, että GK olisi pyrkinyt saamaan jonkinlaista etua, perusteettomasta edusta puhumattakaan. Unionin tuomioistuimessa ei ole esitetty petossyytteitä sitä kohtaan. Päinvastoin se, että ostoihin sisältyvä arvonlisävero vähennetään aiempana ajankohtana, kuten Finanzamtin omaksuman kannan mukaisesti edellytetään, merkitsisi huomattavaa kassavirtaetua GK:lle veroviranomaisten kustannuksella.
92. Kyseinen verovelvollinen on noudattanut arvonlisäverodirektiivin kirjainta. Se ei ole saanut näin mitään arvonlisäverotukseen liittyvää etua.
93. Edellä esitetyn perusteella en näe mitään syytä, joka oikeuttaisi tulkitsemaan arvonlisäverodirektiiviä sen selkeästä sanamuodosta poikkeavalla tavalla.
IV Ratkaisuehdotus
94. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Hamburgin (verotuomioistuin Hampuri, Saksa) ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun direktiivin 2006/112/EY 167 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan oikeus ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen syntyy jo sinä ajankohtana, jona liiketoimi suoritetaan, myös silloin, kun verosaatava tavaran luovuttajaa tai palvelun suorittajaa kohtaan syntyy kyseisen direktiivin 66 artiklan b alakohdan nojalla käyttöön otetun kansallisen poikkeuksen mukaisesti vasta silloin, kun vastike saadaan, ja vastiketta ei ole vielä maksettu.