ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2023. gada 8. jūnijā (1)
Lieta C‑457/21 P
Eiropas Komisija
pret
Luksemburgas Lielhercogisti,
Amazon.com, Inc.,
Amazon EU S.à.r.l.
Apelācijas sūdzība – Valsts atbalsts – Izdevīgas transfertcenas garantēšana – Selektīva nodokļu priekšrocība – Atsauces sistēmas noteikšana – ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijas kā atsauces sistēma – Tiesas piesaiste Komisijas un Vispārējās tiesas izvēlētajai atsauces sistēmai – Pareizās transfertcenas vērtējums – Faktu vērtējuma un tiesību jautājumu izvērtējuma nošķiršana – Samazināts pārbaudes kritērijs, vērtējot valsts nodokļu iestāžu, iespējams, nepareizi veiktu nodokļu tiesību piemērošanu – Iepriekšējs nodokļu nolēmums
I. Ievads
1. Izskatāmā apelācijas sūdzība no jauna (2) skar iepriekšēja nodokļu nolēmuma pārbaudi, pamatojoties uz valsts atbalsta tiesībām. Lai gan, no vienas puses, iepriekšēju nodokļu nolēmumu mērķis ir nodrošināt tiesisko drošību, no otras puses, dažkārt pastāv apslēptas aizdomas, ka dažās dalībvalstīs tie ir balstīti uz konkurenci kropļojošām saskaņotām darbībām starp nodokļu iestādēm un nodokļu maksātājiem.
2. Runa atkal (3) ir par transfertcenām, kuras, iespējams, atkāpjas no nesaistītu pušu darījuma principa. 2003. gadā Luksemburgas nodokļu administrācija izteica Amazon.com savus apsvērumus par atbilstīgu honorāra likmi starp diviem meitasuzņēmumiem. Tā likme ietekmē uzņēmumu ienākuma nodokli, kas jāmaksā Luksemburgā reģistrētajai Amazon EU S.à.r.l. Jo lielāku nosaka attiecīgo honorāru, jo mazāks ir uzņēmumu ienākuma nodoklis, kas jāmaksā Luksemburgā. Honorāra noteikšanai Luksemburga un Amazon.com savstarpēji vienojās izmantot noteiktu metodi. Komisija šos transfertcenu noteikšanas nosacījumus uzskatīja par atbalstu, jo tie neesot atbilduši ESAO nesaistītu pušu darījuma principiem. Komisija, pamatojoties uz citu metodi, veica atbilstīgas honorāra likmes aprēķinu un ieguva rezultātu, kas uzrādīja mazāku honorāru. Tā kā iegūtais rezultāts nozīmēja, ka būtu bijis jāmaksā lielāks uzņēmumu ienākuma nodoklis, ar iepriekšēju nodokļu nolēmumu meitasuzņēmumam, kas maksāja honorāru, esot piešķirta selektīva priekšrocība.
3. Tiesvedībā Vispārējā tiesā par šo Komisijas lēmumu par valsts atbalstu lietas dalībniekiem bija domstarpības galvenokārt par piemērotās vai attiecīgi piemērojamās metodes elementiem. Domstarpību nebija jautājumā par to, vai konkrētajā situācijā ESAO nesaistītu pušu darījuma principi var būt atbilstošā valsts atbalsta kontroles atsauces sistēma. Vispārējā tiesa nevarēja konstatēt kļūdainu transfertcenas noteikšanu un pierādījumu par selektīvu priekšrocību neesamības dēļ atcēla šo lēmumu.
4. Secīgi pēc šī Vispārējās tiesas sprieduma Tiesa lietā Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (4) precizēja, ka ESAO principus katrā ziņā var izmantot par atsauces sistēmu selektīvas priekšrocības noteikšanai tad, ja tie ir pārņemti valsts tiesībās. Luksemburgas tiesībās tie nav pārņemti. Tomēr Komisija uzskata, ka, atceļot tās lēmumu, Vispārējā tiesa esot pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā. Tā kā lietas dalībniekiem neesot domstarpību par atsauces sistēmu, spriedums Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija neietekmējot izskatāmo apelācijas sūdzību. Komisija šajā ziņā atsaucas uz ultra petita principu.
5. Ja tas tā būtu, tad secīgi rastos jautājums, ciktāl Tiesas kompetencē ir apelācijas tiesvedībā pārbaudīt transfertcenas “pareizu” aprēķinu. Komisija it īpaši izvirza iebildumu, ka Vispārējā tiesa atsevišķus jautājumus (juridiskās īpašumtiesības uz nemateriālajiem aktīviem, līgumā noteiktā tiesību un pienākumu piešķiršana, iesaistīto meitasuzņēmumu funkcionālā analīze utt.) esot vērtējusi citādi, nekā to ir darījusi Komisija. Katrā ziņā sniegt faktu izvērtējumu ir Vispārējās tiesas kompetencē un apelācijas tiesvedībā Tiesā var tikai izvirzīt iebildumus par faktu sagrozīšanu. Turpretim tiesību jautājumi apelācijas tiesvedībā ietilpst Tiesai raksturīgajā kompetencē (5). Tomēr izskatāmā lieta liecina, ka, pārbaudot selektīvu priekšrocību, šī nošķiršana rada sarežģījumus. Iespējams, ir jāierobežo tiesas nodrošināmās pārbaudes apjoms (t.i., pārveidots pārbaudes kritērijs), ja Tiesa interpretē valsts nodokļu tiesības attiecībā uz selektīvas priekšrocības pastāvēšanu.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
6. Atbilstošās Savienības tiesības ir LESD 107. un nākamie panti.
B. Luksemburgas tiesības
7. 1967. gada 4. decembra loi concernant l‘impot sur le revenu (Likums par ienākuma nodokli; turpmāk tekstā – “LIR”) ar grozījumiem 164. panta 3. punktā ir noteikts:
“Slēpto peļņas sadali iekļauj aprēķina bāzē. Slēpta peļņas sadale ir it īpaši tad, ja partneris, dalībnieks vai attiecīgā persona tieši vai netieši gūst peļņu no sabiedrības vai apvienības, ko parasti tas nebūtu guvis, ja tam nebūtu šāda statusa.”
C. ESAO Paraugkonvencija un vadlīnijas
8. Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (turpmāk tekstā – “ESAO”) ir izstrādājusi vairākas nesaistošas vadlīnijas par starptautisko nodokļu piemērošanas praksi. It īpaši ESAO Paraugkonvencija par nodokļu uzlikšanu ienākumiem un kapitālam ir pamatā daudziem divpusējiem nodokļu nolīgumiem, kuros iesaistītas ESAO dalībvalstis un aizvien lielāks skaits valstu, kas nav ESAO dalībvalstis. Tajā ietverti arī noteikumi par atbilstīgu peļņas sadali starp uzņēmumiem daudznacionālā korporatīvā grupā. Šajā ziņā ESAO Paraugkonvencijas 9. panta 1. punktā, redakcijā, kas bija spēkā no 2003. līdz 2014. gadam, ir noteikts:
“[Ja] divi [saistīti] uzņēmumi savās komerciālajās un finanšu attiecībās ir saistīti ar vienošanās ceļā panāktiem vai uzliktiem nosacījumiem, kas atšķiras no tiem, par kuriem būtu panākta vienošanās starp neatkarīgiem uzņēmumiem, peļņu, ko bez šādiem nosacījumiem būtu guvis viens no uzņēmumiem, bet ko tas faktiski nav varējis gūt šo nosacījumu dēļ, var iekļaut šī uzņēmuma peļņā un attiecīgi aplikt ar nodokli.”
9. Turklāt transfertcenu noteikšanas vadlīnijās ESAO nodokļu iestādēm un daudznacionāliem uzņēmumiem sniedz norādījumus par nesaistītu pušu darījuma principa piemērošanu; šīs vadlīnijas tiek pastāvīgi aktualizētas. Izskatāmajā lietā aplūkotajiem gadiem galvenokārt ir nozīmīgas 1995. gada 13. jūlijā pieņemtās transfertcenu noteikšanas vadlīnijas (turpmāk tekstā – “1995. gada ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijas”).
10. 1995. gada ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīniju 1.13. punktā ir norādīts:
“Nesaistītu pušu darījuma princips labi darbojas teorijā, jo nodrošina maksimāli tuvu pietuvinājumu atvērtā tirgus darījumiem gadījumos, kad preces un pakalpojumi tiek nodoti starp asociētiem uzņēmumiem. Lai gan praksē ne vienmēr var būt piemēroti izmantot šo principu, tas parasti ļauj aprēķināt tādu atbilstīgu ienākumu līmeni starp daudznacionālu uzņēmumu grupu dalībniekiem, kas ir pieņemams nodokļu iestādēm. Tas atspoguļo kontrolēta nodokļa maksātāja specifisko faktu un apstākļu ekonomisko realitāti un par standartu nosaka normālu tirgus darbību.”
11. ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijās aprakstītas piecas metodes, lai noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu cenu darījumiem grupas iekšienē – i) salīdzināmas nekontrolētas cenas metode (CUP metode), ii) izmaksas plus metode, iii) tālākpārdošanas mīnus metode, iv) darījuma tīrās peļņas normas metode (Transactional Net Margin Method, turpmāk tekstā – “TNMM”) un v) darījuma peļņas dalīšanas metode. Būtībā piemērotākā transfertcenu noteikšanas metode ir jāizmanto, atsaucoties uz konkrētā gadījuma apstākļiem. Tomēr sarežģītos gadījumos, kad neviena no šīm metodēm nesniedz pārliecinošu rezultātu, elastīga pieeja ļautu kombinēti izmantot vairākas metodes. Daudznacionālu uzņēmumu grupas var transfertcenu noteikšanai brīvi izmantot tādas metodes, kādas šajās vadlīnijās nav aprakstītas, ja šīs cenas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam.
III. Tiesvedības priekšvēsture
12. Tiesvedības pamatā ir iepriekšēji nodokļu nolēmumi, kurus 2003. gadā Luksemburgas Lielhercogiste, pamatojoties uz Amazon.com pieteikumu, pieņēma saistībā ar uzņēmumu ienākuma nodokļa režīma piemērošanu divām Luksemburgā jaundibinātām sabiedrībām laika periodam no 2006. līdz 2014. gadam Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām.
A. Iepriekšējā nodokļu nolēmuma raksturojums
13. Iemesls bija plānotā Amazon.com, Inc., kuras juridiskā adrese ir Amerikas Savienotajās Valstīs, un tās kontrolēto uzņēmumu (turpmāk tekstā kopā – “Amazon grupa”) darbības pārstrukturēšana. Amazon grupas uzņēmumi Eiropā īsteno darbības tiešsaistē, konkrēti – mazumtirdzniecības darījumus tiešsaistē un dažādu pakalpojumu sniegšanu tiešsaistē. Šajā nolūkā Amazon grupa pārvalda vairākas tīmekļvietnes dažādās Eiropas Savienības valodās, tostarp amazon.de, amazon.fr, amazon.it un amazon.es.
14. Līdz 2006. gada maijam Amazon grupas darbības Eiropā tika pārvaldītas no Amerikas Savienotajām Valstīm. It īpaši ar mazumtirdzniecību un pakalpojumu sniegšanu Eiropas tīmekļvietnēs nodarbojās divi Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrēti uzņēmumi, proti, Amazon.com International Sales, Inc. (turpmāk tekstā – “AIS”) un Amazon International Marketplace (turpmāk tekstā – “AIM”), kā arī citi uzņēmumi, kas reģistrēti Francijā, Vācijā un Apvienotajā Karalistē.
15. 2006. gadā īstenotā pārstrukturēšana notika, izveidojot divas Luksemburgā dibinātas sabiedrības. Precīzāk, tika izveidota, pirmām kārtām, Amazon Europe Holding Technologies SCS (turpmāk tekstā – “LuxSCS”), Luksemburgas komandītsabiedrība (Société en Commandite Simple), kuras dalībnieki bija amerikāņu uzņēmumi, un, otrām kārtām, Amazon EU S.à.r.l (turpmāk tekstā – “LuxOpCo”).
16. Pirmkārt, LuxSCS noslēdza vairākus nolīgumus ar dažiem Amazon grupas uzņēmumiem, kas reģistrēti Amerikas Savienotajās Valstīs, proti:
– licences un nodošanas līgumus par iepriekš pastāvošu intelektuālo īpašumu (License and Assignment Agreements for Preexisting Intellectual Property; turpmāk tekstā kopā – “iestāšanās līgums”) ar Amazon Technologies, Inc. (turpmāk tekstā – “ATI”), kas ir Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrēts Amazon grupas uzņēmums;
– izmaksu sadales nolīgumu, kurš 2005. gadā noslēgts ar ATI un A 9.com, Inc., kas ir Amerikas Savienotajās Valstīs reģistrēts Amazon grupas uzņēmums. Saskaņā ar iestāšanās līgumu un izmaksu sadales nolīgumu LuxSCS ieguva tiesības izmantot atsevišķas intelektuālā īpašuma tiesības un no tām “atvasinātus darbus”, kas piederēja A 9.com un ATI un ko tās bija tālāk attīstījušas. Nemateriālie aktīvi, uz kuriem attiecas izmaksu sadales nolīgums, galvenokārt ietvēra trīs intelektuālā īpašuma kategorijas, proti, tehnoloģijas, klientu datus un preču zīmes. Saskaņā ar izmaksu sadales nolīgumu un iestāšanās līgumu LuxSCS varēja arī izsniegt nemateriālo aktīvu apakšlicences, it īpaši, lai izmantotu Eiropas tīmekļvietnes. Kā atlīdzību par šīm tiesībām LuxSCS bija jāveic iestāšanās maksājumi un jāsedz ikgadēja tādu izmaksu daļa, kuras saistītas ar izmaksu sadales nolīguma izstrādes programmu.
17. Otrkārt, LuxSCS ar LuxOpCo noslēdza licences līgumu, kas stājās spēkā 2006. gada 30. aprīlī un attiecās uz iepriekš minētajiem nemateriālajiem aktīviem (turpmāk tekstā – “licences līgums”). Saskaņā ar šo līgumu LuxOpCo kā licenciāts ieguva tiesības izmantot nemateriālos aktīvus apmaiņā pret honorāra samaksu LuxSCS (turpmāk tekstā – “honorārs”).
18. Visbeidzot, LuxSCS ar Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr S.à.r.l un Amazon.de GmbH noslēdza intelektuālā īpašuma nodošanas un licences līgumu, saskaņā ar kuru LuxSCS ieguva tiesības izmantot atsevišķas preču zīmes un intelektuālā īpašuma tiesības Eiropas tīmekļvietnēs.
19. 2003. gadā Amazon.com iesniedza pieteikumu par atbilstoša iepriekšēja nodokļu nolēmuma pieņemšanu. Tas attiecās uz honorāra, kas LuxOpCo bija jāmaksā LuxSCS, sākot no 2006. gada 30. aprīļa, likmes aprēķinu un bija balstīts uz ziņojumu par transfertcenām. Šī ziņojuma autori būtībā piedāvāja transfertcenu noteikšanas metodi, kas, viņuprāt, ļaujot noteikt uzņēmumu ienākuma nodokli, kurš LuxOpCo esot jāmaksā Luksemburgā. Amazon.com it īpaši lūdza apstiprināt, ka transfertcenu noteikšanas nosacījumi, lai noteiktu ikgadējā honorāra likmi, nodrošinātu LuxOpCo “atbilstīgu un pieņemamu peļņu”, ņemot vērā transfertcenu politiku un LIR 56. pantu un 164. panta 3. punktu. Pieteikumā honorāra, kas LuxOpCo jāmaksā LuxSCS, izmantotā aprēķina metode tika aprakstīta šādi:
“1. Aprēķina un piešķir LuxOpCo “LuxOpCo ienesīgumu”, kas atbilst mazākajam no turpmāk nosauktajiem: a) [konfidenciāli] % no LuxOpCo gada kopējiem ES pamatdarbības izdevumiem vai b) kopējai ES pamatdarbības peļņai, kas attiecināma uz Eiropas tīmekļa vietnēm šajā gadā.
2. Licences maksa ir vienāda ar ES pamatdarbības peļņu, no kuras atņem LuxOpCo ienesīgumu, ar nosacījumu, ka licences maksa nedrīkst būt mazāka par nulli.
3. Gada honorāra likme ir vienāda ar licences maksu, kas dalīta ar gada kopējiem ES ieņēmumiem [kopējo Eiropas Savienībā īstenoto gada apgrozījumu].
4. Neraugoties uz iepriekš minēto, LuxOpCo ienesīgums nevienā gadā nedrīkst būt mazāks par 0,45 % un nedrīkst pārsniegt 0,55 % no ES ieņēmumiem [no Eiropas Savienībā īstenotā apgrozījuma].
5. a) Ja LuxOpCo ienesīgums, kas noteikts saskaņā ar 1. apakšpunktu, ir mazāks par 0,45 % no ES ieņēmumiem [no Eiropas Savienībā īstenotā apgrozījuma], LuxOpCo ienesīgumu koriģē, lai tas būtu vienāds ar mazāko no turpmāk nosauktajiem: i) 0,45 % no ieņēmumiem [no apgrozījuma] vai [no] ES [Eiropas Savienībā gūtās] pamatdarbības peļņas un ii) ES [Eiropas Savienībā gūto] pamatdarbības peļņu;
b) ja LuxOpCo ienesīgums, kas noteikts saskaņā ar 1. apakšpunktu, ir lielāks par 0,55 % no ES ieņēmumiem [no Eiropas Savienībā īstenotā apgrozījuma], LuxOpCo ienesīgumu koriģē, lai tas būtu vienāds ar mazāko no turpmāk nosauktajiem: i) 0,55 % no ES ieņēmumiem [no Eiropas Savienībā īstenotā apgrozījuma]; vai ii) ES [Eiropas Savienībā gūto] pamatdarbības peļņu.”
20. Turklāt Amazon lūdza Luksemburgas nodokļu iestādes sniegt apstiprinājumu par nodokļu režīmu, ko paredzēts piemērot LuxSCS, tās partneriem, kas reģistrēti Amerikas Savienotajās Valstīs, un LuxOpCo saņemtajām dividendēm šīs struktūras ietvaros. Šajā vēstulē tika skaidrots, ka LuxSCS kā Société en Commandite Simple (komandītsabiedrība) netiek uzskatīta par nodokļu subjektu, kas būtu nošķirams no tā dalībniekiem, tādēļ tai Luksemburgā nav piemērojams uzņēmumu ienākuma nodoklis vai īpašuma nodoklis.
21. 2003. gada novembrī Luksemburgas nodokļu administrācija piekrita šim vērtējumam un veiktajam aprēķinam, pieņemot iepriekšēju nodokļu nolēmumu.
B. Procedūra un Komisijas lēmums
22. 2014. gada 24. jūnijā Eiropas Komisija lūdza Luksemburgas Lielhercogisti sniegt tai informāciju par Amazon grupai piešķirtajiem iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem. 2014. gada 7. oktobrī Komisija publicēja lēmumu sākt formālu izmeklēšanas procedūru LESD 108. panta 2. punkta izpratnē.
23. Šādi sāktajā izmeklēšanā Komisija lūdza Luksemburgas Lielhercogisti un Amazon.com sniegt dažādu informāciju. Kopā ar atbildēm uz informācijas pieprasījumiem Amazon.com iesniedza United States Tax Court (ASV Nodokļu tiesa) 2017. gada 23. marta atzinuma kopiju; šis atzinums bija sniegts saistībā ar Internal Revenue Service (Federālās valdības ieņēmumu dienests, ASV, IRS) celto prasību par to maksājumu summu, kuri saistīti ar šo secinājumu 16. punktā minētajiem nolīgumiem.
24. Turklāt Amazon.com iesniedza Komisijai jaunu 2017. gada ziņojumu par transfertcenām, kura mērķis bija pārbaudīt a posteriori, vai honorārs, ko LuxOpCo samaksājusi LuxSCS saskaņā ar iepriekšēju nodokļu nolēmumu, atbilst nesaistītu pušu darījuma principam.
25. 2017. gada 4. oktobrī Komisija pieņēma Lēmumu (ES) 2018/859 par valsts atbalstu SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ko Luksemburga īstenojusi attiecībā uz Amazon (6) (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”).
26. Šī lēmuma 1. pantā tostarp ir noteikts:
“[Attiecīgais iepriekšējais nodokļu nolēmums], ar ko Luksemburga apstiprināja [..] transfertcenu noteikšanas nosacījumus, kuri ļāva [LuxOpCo] novērtēt savas uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības Luksemburgā no 2006. līdz 2014. gadam, un uz šo nodokļu nolēmumu balstīto gada uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarāciju turpmākā pieņemšana ir [valsts] atbalsts [..].”
27. Komisija šajā ziņā norādīja, ka tad, ja ar iepriekšēju nodokļu nolēmumu tiek atļauts tāds iznākums, kas (bez nekāda pamatojuma) nav ticams parastās nodokļu sistēmas normālas piemērošanas rezultāts, ar šo nolēmumu tā adresātam var tikt piešķirta selektīva priekšrocība. Šī selektīvā pieeja rada nodokļa maksātāja nodokļu saistību samazinājumu un priekšrocību salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, kuri ir līdzīgā faktiskajā un tiesiskajā situācijā. Attiecīgais iepriekšējais nodokļu nolēmums izskatāmajā lietā nodrošina LuxOpCo selektīvu priekšrocību, jo tiek samazinātas tās uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības Luksemburgā. Šis secinājums ir balstīts uz vienu galveno konstatējumu un trim papildu konstatējumiem.
28. Apstrīdētā lēmuma 9.2.1. iedaļā Komisija pauda viedokli, ka iepriekšējā nodokļu nolēmuma radītais iznākums atšķiras no ticama pietuvinājuma uz tirgu balstītam iznākumam. Transfertcenu noteikšanas nosacījumu apstiprināšana, ar ko uz LuxOpCo tiek attiecināta atlīdzība tikai par tās veiktajām tā sauktajām “rutīnveida” funkcijām un kas visu LuxOpCo gūto peļņu, kura pārsniedz šo atlīdzību, attiecina uz LuxSCS honorāra maksājuma veidā, neatbilst nesaistītu pušu darījuma principam.
29. Proti, Komisijas ieskatā CUP metodes vietā daudz piemērotāka metode atlīdzības aprēķināšanai, kas LuxOpCo jāmaksā saskaņā ar licences līgumu, būtu bijusi TNM metode. Unikālas un vērtīgas funkcijas īsteno nevis LuxSCS, bet gan LuxOpCo. Tādējādi, piemērojot TNMM, analizētajai pusei bija jābūt nevis LuxOpCo, bet gan LuxSCS. No tā būtu izrietējis mazāks honorārs un tādējādi – lielāks uzņēmumu ienākuma nodoklis, kas jāmaksā LuxOpCo.
30. Apstrīdētā lēmuma 9.2.2. iedaļā (“Ekonomiskas priekšrocības esības papildu konstatējums”) Komisija atspoguļoja savu alternatīvo konstatējumu attiecībā uz priekšrocību, atbilstoši kuram, pat ja 2003. gada ziņojumā par transfertcenām veiktā LuxSCS funkcionālā analīze būtu bijusi pareiza, apstrīdētajā iepriekšējā nodokļu nolēmumā apstiprinātie transfertcenu noteikšanas nosacījumi tomēr ir balstīti uz neatbilstīgām izvēlēm, tāpēc iznākums nav ticams pietuvinājums uz tirgu balstītam iznākumam. Šajā ziņā Komisija ir izdarījusi trīs dažādus papildu konstatējumus.
31. Pirmajā papildu konstatējumā Komisija norādīja – konstatējums, ka LuxOpCo īsteno tikai “rutīnveida” pārvaldības funkcijas, esot nepareizs, un būtu bijusi jāpiemēro peļņas sadales metode ar ieguldījumu analīzi. Otrajā papildu konstatējumā Komisija secināja, ka pieņēmums par pamatdarbības izdevumiem kā peļņas līmeņa rādītāju esot bijis nepareizs. Trešajā papildu konstatējumā attiecībā uz priekšrocību Komisija uzskatīja, ka esot neatbilstīgi ieviest 0,55 % griestus no pārdošanas apjoma Savienībā.
C. Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
32. Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2017. gada 14. decembrī, Luksemburgas Lielhercogiste cēla prasību lietā T‑816/17.
33. Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 22. maijā, Amazon EU un Amazon.com (turpmāk tekstā kopā – “Amazon”) cēla prasību lietā T‑318/18.
34. Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 16. aprīlī, Īrija lūdza atļauju iestāties lietā T‑816/17 Luksemburgas Lielhercogistes prasījumu atbalstam. Ar 2018. gada 29. maija rīkojumu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs apmierināja Īrijas pieteikumu par iestāšanos lietā.
35. Lietas T‑816/17 un T‑318/18 tika apvienotas tiesvedības mutvārdu daļas vajadzībām un galīgā nolēmuma pieņemšanai.
36. Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon savas prasības balstīja uz vairākiem pamatiem, kuri lielākoties pārklājas. Principā Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon iebilda pret Komisijas konstatējumu par priekšrocības pastāvēšanu LuxOpCo LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Šajā ziņā tās apstrīdēja arī Komisijas papildu konstatējumus par nodokļu priekšrocības pastāvēšanu LuxOpCo LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. It īpaši tās izvirzīja iebildumus pret Komisijas konstatējumiem un papildu konstatējumiem par attiecīgā iepriekšējā nodokļu nolēmuma selektīvo raksturu. Luksemburgas Lielhercogiste šajā ziņā turklāt apgalvoja, ka Komisija esot pārkāpusi dalībvalstu ekskluzīvo kompetenci tiešo nodokļu jomā. Tās it īpaši iebilda pret to, ka izskatāmajā lietā būtu piemērojamas ESAO 2017. gada vadlīnijas, kā tās Komisija ir izmantojusi, pieņemot apstrīdēto lēmumu.
37. Īrija iestāšanās rakstā tostarp apgalvo, ka esot pārkāpts LESD 107. panta 1. punkts, jo Komisija neesot pierādījusi priekšrocības pastāvēšanu LuxOpCo un pasākuma selektīvo raksturu, kā arī LES 4. un 5. pants, jo Komisija esot slēpti saskaņojusi nodokļus.
38. Vispārējā tiesa ar pārsūdzēto spriedumu apmierināja prasību un atcēla apstrīdēto Komisijas lēmumu. Tomēr pārsūdzētā sprieduma 133. un nākamajos punktos Vispārējā tiesa kā nepieņemamu noraidīja Īrijas izvirzīto argumentu, ka Komisija, pamatojoties uz ESAO vadlīnijām, esot piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu, kas neesot nostiprināts Luksemburgas tiesību normās, kā pamatojumu norādot, ka Īrijas izvirzītajam argumentam neesot nekā kopēja ar Luksemburgas Lielhercogistes apgalvojumiem tās prasības pamatos.
39. Īrijas argumentācija pamatā attiecoties uz juridisko pamatu, uz ko Komisija atsaucas saistībā ar Luksemburgas Lielhercogistei noteikto pienākumu piemērot nesaistītu pušu darījuma principu. Tādēļ Īrija apšauba šī principa tiesību avotus, kā Komisija attiecīgo principu ir piemērojusi apstrīdētajā lēmumā. Turklāt Īrijas argumentācija attiecoties uz šī principa būtības interpretāciju, nevis uz tā piemērošanu, izmantojot transfertcenu noteikšanas metodi. Tomēr Luksemburgas Lielhercogistes pirmais prasības pamats neattiecoties nedz uz jautājumu, kāds ir šī principa tiesību avots, nedz uz jautājumiem par minētā principa interpretāciju.
IV. Tiesvedība Tiesā
40. 2021. gada 27. jūlijā Komisija par Vispārējās tiesas spriedumu iesniedza izskatāmo apelācijas sūdzību. Komisijas prasījumi ir šādi:
– atcelt Eiropas Savienības Vispārējās tiesas (septītā palāta paplašinātā sastāvā) 2021. gada 12. maija spriedumu apvienotajās lietās T‑816/17 un T‑318/18, Luksemburga u.c./Komisija (EU:T:2021:252);
– noraidīt pirmo prasības pamatu lietā T‑816/17 un otro, ceturto, piekto un astoto prasības pamatu lietā T‑318/18;
– nosūtīt lietu atkārtotai izskatīšanai Eiropas Savienības Vispārējā tiesā vēl nenovērtēto prasības pamatu vērtēšanai;
– pakārtoti – saskaņā ar Tiesas statūtu 61. pantu taisīt galīgo spriedumu attiecīgajā lietā;
– ja lieta tiek nodota atpakaļ Vispārējai tiesai, atlikt lēmuma pieņemšanu par tiesāšanās izdevumiem vai, ja tiek pieņemts galīgs spriedums attiecīgajā lietā, piespriest Luksemburgai, Amazon EU un Amazon.com atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
41. Luksemburga, Amazon EU un Amazon.com lūdz Tiesu noraidīt apelācijas sūdzību un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Luksemburga pakārtoti lūdz nosūtīt lietu atkārtotai izskatīšanai Eiropas Savienības Vispārējā tiesā.
42. Tiesā visi lietas dalībnieki, izņemot Īriju, iesniedza rakstveida apsvērumus par Tiesas uzdotajiem jautājumiem un 2023. gada 16. martā, klātesot Īrijai, piedalījās tiesas sēdē.
V. Juridiskā analīze
43. Komisija apelācijas sūdzību balsta uz diviem pamatiem. Pirmais apelācijas pamats ir vērsts pret pārsūdzētā sprieduma 162.–297. punktā izklāstītajiem iebildumiem par apstrīdētajā lēmumā konstatēto priekšrocību. Pirmkārt, Vispārējā tiesa esot nepareizi piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu, uzskatīdama, ka Komisijas veiktā funkcionālā analīze ir kļūdaina. Otrkārt, Vispārējā tiesa nepamatoti esot iebildusi pret apstrīdētajā lēmumā sniegto atbilstīga honorāra aprēķinu.
44. Ar otro apelācijas pamatu Komisija iebilst pret tās lēmumā pakārtoti prezumētās priekšrocības noraidīšanu pārsūdzētā sprieduma 314.–538. punktā. Šajā jautājumā Vispārējā tiesa, pirmkārt, esot kļūdījusies, nosakot pierādījumu standartu priekšrocības pastāvēšanai. Otrkārt, tā esot nepareizi piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu un turklāt izvirzījusi pati savus argumentus selektīvas priekšrocības noliegšanai, kurus prasītāji netika izvirzījuši.
45. Ņemot vērā šos apelācijas pamatus, vispirms rodas jautājums, vai Tiesai ir jāizskata honorāra noteikšanai paredzētās “pareizās” transfertcenas aprēķina detaļas, pamatojoties uz ESAO nesaistītu pušu darījuma principiem. Tas nozīmētu, ka šiem principiem būtu jāveido atbilstošā atsauces sistēma, un tas kopš Tiesas sprieduma Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (7) ir apšaubāmi (šajā ziņā skat. A.1.b.3. iedaļu). Tomēr Tiesai būtu jāizskata “pareizās” transfertcenas aprēķina detaļas, ja izskatāmajā lietā jautājums par pareizu atsauces sistēmu vairs nerodas tāpēc, ka tiesvedībā Vispārējā tiesā par to nebija izvirzīts atbilstošs prasības pamats (šajā ziņā skat. A.1.b.2. iedaļu).
46. Gadījumā, ja būtu jāizmanto ESAO 1995. gada vadlīnijas par nesaistītu pušu darījuma principu, ir jāprecizē, ciktāl Tiesa apelācijas tiesvedībā var pārbaudīt “pareizu” transfertcenas aprēķinu, ko ir veikusi Vispārējā tiesa. Šajā aspektā jānošķir faktu vērtējums un tiesību jautājumu izvērtējums (šajā ziņā skat. A.2.b.1. iedaļu). Turklāt nozīme ir atbilstošajam pārbaudes kritērijam, vērtējot valsts tiesību nodokļu jomā piemērošanu (šajā ziņā skat. A.2.b.2. iedaļu). Šie jautājumi attiecas arī uz otro apelācijas pamatu (šajā ziņā skat. B iedaļu).
A. Par pirmo apelācijas pamatu: apstrīdētajā lēmumā konstatētās priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē kļūdaina apstrīdēšana
1. Par atbalsta pastāvēšanu (selektīva priekšrocība)
47. Izvirzot pirmo apelācijas pamatu, Komisija apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma 162.–297. punktā Vispārējā tiesa esot nepamatoti apstrīdējusi Komisijas pieeju, atbilstoši kurai LuxOpCo īsteno unikālas un vērtīgas funkcijas, tādēļ tās honorāra maksājumi LuxSCS esot bijuši nesamērīgi augsti. Šajā ziņā Vispārējā tiesa esot nepareizi piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu un tādēļ nepamatoti atcēlusi apstrīdēto lēmumu.
48. Tāpēc Komisija izvirza iebildumu, ka Vispārējā tiesa, piekrītot Luksemburgas un Amazon paustajam viedoklim, iepriekšējos nodokļu nolēmumos nav saskatījusi atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.
a) Vispārējās tiesas konstatējumi
49. Pārsūdzētā sprieduma 296. punktā Vispārējā tiesa atbalsta esību ir pamatojusi ar to, ka Komisija neesot pierādījusi selektīvas priekšrocības pastāvēšanu. Priekšrocības konstatācijai norādītie elementi nepierādot, ka LuxOpCo nodokļu slogs būtu mākslīgi samazināts, novērtējot par augstu honorāra apmēru. Luksemburgas piemērotais atbilstīga honorāra aprēķins, ko LuxOpCo maksāja LuxSCS, juridiski neesot apstrīdams. Luksemburga esot pareizi piemērojusi atbilstošās ESAO vadlīnijas.
50. Šajā ziņā Vispārējā tiesa 137. punktā ir konstatējusi, ka nesaistītu pušu darījuma principu, kāds tas ir piemērojams šajā lietā, var izsecināt no LIR 164. panta 3. punkta. Tas konkrēti izrietot no apstrīdētā lēmuma 241. apsvēruma, un lietas dalībnieki šo secinājumu neesot apstrīdējuši.
51. Vispārējā tiesa 154. punktā ir konstatējusi, ka Komisija selektīvas priekšrocības noteikšanai varēja balstīties uz ESAO 1995. gada vadlīnijām. Savukārt ESAO 2017. gada vadlīnijas, kuras tobrīd vēl nebija spēkā, nevarēja izmantot – pretēji tam, kā izdarīts attiecīgajā lēmumā. Vispārējā tiesa 162. un nākamajos punktos vēl arī ir konstatējusi, ka TNM metode, kuru Komisija bija izvēlējusies apstrīdētajā lēmumā, un tās piemērošana LuxSCS bija neatbilstīga.
52. Rezultātā, izvērtējot Luksemburgas un Amazon prasības pamatus, kuri vērsti pret selektīvas priekšrocības pastāvēšanu, Vispārējā tiesa par atbilstošu atsauces sistēmu ir uzskatījusi LIR 164. panta 3. punktu kopsakarā ar ESAO 1995. gada vadlīnijām, ko Komisija ir izmantojusi par pamatu savam lēmumam. Piemērojot šo atsauces sistēmu, Vispārējā tiesa secināja, ka, izvēloties TNM metodi un piemērojot to LuxSCS, Komisija savā lēmumā ir kļūdaini prezumējusi selektīvas priekšrocības pastāvēšanu.
b) Analīze
1) Selektīvas priekšrocības pastāvēšana
53. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru pasākuma kvalificēšanai par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē tiek prasīts, pirmkārt, lai būtu notikusi valsts intervence vai valsts līdzekļu izmantošana. Otrkārt, pasākumam jābūt tādam, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, ar to jāsniedz selektīva priekšrocība tā saņēmējam. Ceturtkārt, tam jārada konkurences izkropļojumi vai draudi radīt konkurences izkropļojumus (8).
54. Šajā situācijā vienīgā problēma ir selektīvas priekšrocības pastāvēšana. Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai selektivitāti nodokļu pasākumu jomā nosaka vairākos posmos. Pirmajā posmā identificē vispārēju vai “parasto” nodokļu režīmu, kas ir piemērojams attiecīgajā dalībvalstī (tā sauktā “atsauces sistēma”) (9). Pamatojoties uz vispārējo vai “parasto” nodokļu režīmu, vērtē, vai attiecīgais nodokļu pasākums atkāpjas no vispārējā režīma, ciktāl ar to tiek ieviestas atšķirības starp tādiem subjektiem, kuri, ievērojot attiecīgā vispārējā režīma mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (10). Ja konstatē atkāpi no “parastā nodokļu režīma”, pēdējā posmā izvērtē, vai attiecīgā atkāpe ir pamatota.
55. Šajā ziņā, nosakot atsauces sistēmu, pamats vienmēr var būt tikai valsts likumdevēja lēmums par to, ko tas uzskata par “parasto” nodokļu režīmu. Tādēļ dalībvalsts kompetencē ir pieņemt galvenos lēmumus par nodokļu slogu, it īpaši – par taksācijas metodi, kā arī nodokļu režīma mērķiem un principiem (11). Tādējādi nedz Komisija, nedz Tiesa nevar vērtēt valsts tiesību aktus nodokļu jomā, balstoties uz ideālu vai fiktīvu nodokļu sistēmu (12). Tas tāpēc, ka ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, tieši attiecīgā dalībvalsts, īstenojot savu kompetenci nodokļu jomā un ievērojot autonomiju nodokļu jomā, nosaka pazīmes, kas veido nodokli un kas principā nosaka “parasto” atsauces sistēmu vai “parasto” nodokļu režīmu, pēc kura vadoties ir jāizvērtē selektivitātes nosacījums (13).
56. Šīs atsauces sistēmas noteikšana ir salīdzinošās pārbaudes, kas jāveic atbalsta shēmas selektivitātes vērtējuma kontekstā, sākumpunkts. Tādēļ kļūda, kas pieļauta šajā noteikšanā, noteikti padara kļūdainu visu selektivitātes nosacījuma analīzi un tādējādi arī atbalstu LESD 107. panta izpratnē (14). Tāpēc Komisijas apelācijas sūdzība var tikt apmierināta tikai tad, ja Vispārējā tiesa nepamatoti ir noliegusi atbalsta esamību, lai gan Komisijas izmantotā atsauces sistēma ir bijusi pareiza (šajā ziņā skat. A.1.b.3. iedaļu). Līdzīgi tas, iespējams, būtu, ja Tiesai būtu saistoša Vispārējās tiesas izmantotā un par pareizu atzītā atsauces sistēma (šajā ziņā skat. uzreiz A.1.b.2. iedaļu).
2) Atsauces sistēmas pārbaude apelācijas tiesvedībā
57. Vispirms jāprecizē, vai varbūtēja kļūda, kas pieļauta, apstrīdētajā lēmumā nosakot atsauces sistēmu, varētu ietekmēt Vispārējās tiesas spriedumu. Komisija to noliedz, jo nedz Luksemburga, nedz Amazon savās prasībās nav apstrīdējušas atsauces sistēmas noteikšanu. Arī Vispārējā tiesa esot izmantojusi atsauces sistēmu, kuru Komisija ir ņēmusi par pamatu savā lēmumā. Tāpēc Tiesa vairs nevarot apstrīdēt šo atsauces sistēmas izvēli. Šim argumentam tomēr nevar piekrist.
58. Gan Luksemburga, ko atbalsta Īrija, gan arī Amazon ir apstrīdējušas selektīvas priekšrocības pastāvēšanu un tādējādi apšaubījušas apstrīdētā lēmuma likumību, ņemot vērā objektīvo atbalsta jēdzienu, kas ietverts LESD 107. panta 1. punktā. Tādēļ Vispārējā tiesa selektīvas priekšrocības nepastāvēšanas dēļ ir atcēlusi attiecīgo lēmumu. Tātad Komisija lēmuma atcelšanu apstrīd atbalsta jēdziena neievērošanas dēļ.
59. Tomēr lēmuma atcelšana ir kļūdaina tikai tad, ja apstrīdētajā lēmumā ir pamatoti konstatēta selektīvas priekšrocības pastāvēšana. Tādā gadījumā atšķirīgais Vispārējās tiesas spriedums būtu jāatceļ. Šī konstatējuma un aizliegta atbalsta LESD 107. panta 1. punkta izpratnē likumība tomēr – kā norādīts šo secinājumu 56. punktā – ir saistīta ar obligātu prasību pareizi noteikt atsauces sistēmu. Bez tās nav iespējams veikt salīdzinošo pārbaudi, kas ir nosacījums, lai vērtētu priekšrocības selektivitāti. Jautājums, vai apstrīdētajā lēmumā ir pareizi noteikta atsauces sistēma, ir nedalāmi saistīts ar jautājumu par selektīvas priekšrocības pastāvēšanu. Tādēļ tas apelācijas tiesvedībā kā conditio sine qua non ir līdztekus analizējams tiesību jautājums.
60. Luksemburga un Amazon ir apšaubījušas apstrīdētā lēmuma likumību selektīvas priekšrocības nepastāvēšanas dēļ. Apstrīdētajā lēmumā veikto atsauces sistēmas identificēšanu nevar aplūkot izolēti. Tā arī nevarēja izolēti stāties spēkā un tādējādi atrasties ārpus turpmākas Savienības tiesas kontroles. Šo faktu nemaina arī apstāklis, ka nedz Luksemburga, nedz Amazon nav konkrēti iebildušas pret Komisijas izmantoto atsauces sistēmu. Gluži pretēji, izvirzot prasības pamatus, kas vērsti pret selektīvas priekšrocības pastāvēšanu, tās vienlaikus ir apstrīdējušas visus nosacījumus, kas vajadzīgi, lai varētu apstiprināt selektīvas priekšrocības pastāvēšanu. Pie šādiem nosacījumiem pieder arī pareizi noteikta atsauces sistēma, jo pretējā gadījumā – kā Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi (15) – selektīvas priekšrocības pārbaude per se ir kļūdaina.
61. Tādēļ arī fakts, ka Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 136. un nākamajos punktos formālu iemeslu dēļ kā nepamatotu ir noraidījusi Īrijas, kas iestājusies lietā, izvirzīto argumentu, nerada nelabvēlīgu ietekmi. Īrija uzmanību koncentrēja uz atsauces sistēmu. Lai gan Īrija neapstrīdēja tās argumenta noraidīšanu, tomēr jautājums par pareizo atsauces sistēmu kā conditio sine qua non bija jautājums par selektīvas priekšrocības pastāvēšanu, kuru bija izvirzījuši pārējie lietas dalībnieki (Luksemburga un Amazon).
62. Pretēji tam, kā Komisija uzskata atbildē uz Tiesas uzdotajiem rakstiskajiem jautājumiem (16), tas nav pretrunā arī ultra petita principam. Ar apstrīdētā lēmuma atcelšanu kļūdaini izvēlētas atsauces sistēmas dēļ netiek pārsniegts prasījumu apmērs. Prasījumi tieši bija vērsti uz lēmuma atcelšanu selektīvas priekšrocības nepastāvēšanas dēļ. Tas pats attiecas uz apelāciju, jo Komisija taču uzskata, ka Vispārējā tiesa esot nepamatoti noliegusi selektīvas priekšrocības pastāvēšanu.
63. Šajā ziņā Tiesa izskatāmajā lietā vispirms var pārbaudīt (un tai ir jāpārbauda), vai Vispārējās tiesas un Komisijas par pamatu ņemtā atsauces sistēma ir pareizi identificēta un vai no tās, kā uzskatīja Vispārējā tiesa, neizrietēja selektīva priekšrocība. Ja tas tā nav, Tiesa rezultātā nevar pārmest Vispārējai tiesai, ka tā būtu pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā.
64. Iespējams, ka Vispārējās tiesas sniegtais pamatojums bija kļūdains, tomēr rezultāts būtu pareizs, tādējādi kļūda nebūtu ietekmējusi Vispārējās tiesas sprieduma rezolutīvo daļu (17). Ja Vispārējās tiesas sprieduma pamatojumā gan atklājas Savienības tiesību pārkāpums, bet rezolutīvā daļa šķiet balstīta uz citu tiesisko pamatojumu, šāds pārkāpums nevar izraisīt pārsūdzētā sprieduma atcelšanu. Drīzāk ir tikai jāaizstāj attiecīgais pamatojums (18).
3) Par pareizas atsauces sistēmas izvēli
65. Tādēļ jānoskaidro, vai atsauces sistēma, kuru Komisija izmantojusi apstrīdētajā lēmumā, ir pareizi izvēlēta.
66. Apstrīdētā lēmuma 241. apsvērumā Komisija ir identificējusi LIR 164. panta 3. punktu kā atbilstošo valsts tiesisko regulējumu, kurā līdz 2016. gada beigām esot bijis nostiprināts nesaistītu pušu darījuma princips. Tā kā attiecīgajā tiesiskajā regulējumā nav nošķirti starptautiskie un vietējie darījumi, tādējādi esot jākonstatē, ka Luksemburgas transfertcenu noteikšanas noteikumi atbilst ESAO Transfertcenu noteikšanas vadlīnijām, kaut arī LIR 164. panta 3. punktā nav ietvertas skaidras atsauces uz šīm vadlīnijām. Attiecīgajā zemsvītras piezīmē Komisija tomēr atsaucas uz apstrīdētā lēmuma 294. apsvērumu, kurā izklāstīts Luksemburgas viedoklis, ka Luksemburgas tiesībās neesot ietvertas atsauces uz ESAO 1995. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijām. Gluži pretēji, toreiz esot piemēroti valsts transfertcenu noteikšanas noteikumi.
67. Tādējādi nav skaidra atbilstošā atsauces sistēma, uz kuru balstoties Komisija būtu pārbaudījusi un apstiprinājusi selektīvas priekšrocības pastāvēšanu. Apsvērumos par valsts atbalsta pasākuma novērtējumu, kas sniegti apstrīdētā lēmuma 392. un nākamajos apsvērumos, Komisija runā par cenām, par kurām sarunu ceļā panākta vienošanās, kas neatbilst nesaistītu pušu darījuma principam (402. apsvērums), vai par atkāpi no ticama pietuvinājuma uz tirgu balstītam iznākumam (406. apsvērums; arī 584. apsvērums), tomēr neiekļaujot tos konkrētās Luksemburgas tiesību normās.
68. Katrā ziņā no zemsvītras piezīmēm izriet, ka Komisija atsaucas tikai uz ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijām, kas bija spēkā dažādos laikposmos. Tā, piemēram, saistībā ar 2003. gada iepriekšējā nodokļu nolēmuma pārbaudi tā atsaucas uz ESAO 2010. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijām (skat. tikai 409., 419., 429., 646. un 677. zemsvītras piezīmi) vai pat uz ESAO 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijām (skat. 410., 417., 447. un 679. zemsvītras piezīmi), vai attiecīgi uz ESAO 1995. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijām (skat. 411., 418., 430. un 647. zemsvītras piezīmi), vai uzreiz uz visām trim kopā (skat. tikai 426., 427. un 428., 635. un 649. zemsvītras piezīmi).
69. Turpretim šķiet, ka Luksemburgas tiesību normām šajā pārbaudē nav bijis nekādas nozīmes. Tas kļūst skaidrs apstrīdētā lēmuma 410. un 411. apsvērumā. Komisija selektīvu priekšrocību saskata kļūdainā funkcionālā analīzē, kāda tā izrietētu no ESAO 1995., 2010. un 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijām.
70. Tomēr, kā nesen norādījusi Tiesa (19), attiecīgas saskaņošanas trūkuma dēļ iespējamā metožu un kritēriju definēšana, kas ļauj noteikt “nesaistītu pušu darījuma” rezultātu, ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā. Lai gan ESAO dalībvalstis atzīst, ka nesaistītu pušu darījuma princips jāizmanto, lai noteiktu uzņēmumu peļņas pareizu sadali dažādās valstīs, starp šīm valstīm pastāv ievērojamas atšķirības transfertcenu noteikšanas metožu konkrētā piemērošanā. Kā Komisija pati minējusi apstrīdētā lēmuma 255. un nākamajos apsvērumos, ESAO vadlīnijās ir uzskaitītas vairākas metodes, lai noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu provizorisku cenu darījumiem un peļņas sadali starp vienas grupas uzņēmumiem.
71. Tātad, pārbaudot, vai pastāv selektīva nodokļu priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, un lai noteiktu nodokļu slogu, kam parasti jābūt uzliktam uzņēmumam, nevar ņemt vērā rādītājus un noteikumus, kas nav saistīti ar attiecīgo valsts nodokļu sistēmu, ja vien pēdējā minētā uz tiem skaidri neatsaucas (20). Kā turpinājumā norāda Tiesa (21), šis konstatējums ir nodokļa tiesiskuma principa izpausme, kas ir daļa no Savienības tiesību sistēmas kā vispārējs tiesību princips, un tas prasa, lai ikviens pienākums maksāt nodokli, kā arī visi būtiskie elementi, kas nosaka nodokļa pamatiezīmes, būtu paredzēti tiesību aktos, jo nodokļa maksātājam jābūt iespējai paredzēt un aprēķināt maksājamā nodokļa apmēru un noteikt, kurā brīdī šis nodoklis tam būs jāmaksā (22).
72. Ja nodokļa tiesiskuma principu uztver nopietni, tādā gadījumā piemērot ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijas kā spēkā esošās tiesības un kā atsauces sistēmu ir iespējams tikai tad, ja spēkā esošās tiesības skaidri atsaucas uz šīm vadlīnijām. Manuprāt, vēl arī pastāvīgā administratīvā prakse varētu būt pietiekams elements normatīvā nosacījuma (izskatāmajā lietā – slēptā peļņas sadale) konkretizēšanai, lai atsauces sistēmu pilnībā vai daļēji papildinātu ar ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijām. Tomēr pastāvīgās administratīvās prakses (23) kā atsauces sistēmas vērā ņemšana tādā gadījumā ir saistīta ar nosacījumu, ka Komisija ir identificējusi šo administratīvo praksi attiecīgajā dalībvalstī un izklāstījusi to savā lēmumā. Izskatāmajā lietā tas tā nav. Turklāt, objektīvi lūkojoties, šķiet neiespējami, ka Luksemburgas administratīvajā praksē 2003. gadā jau varētu būt ņemtas vērā 2010. un 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijas, kas tolaik vēl nebija pieņemtas.
73. Atbilstīgās honorāra likmes pārbaudē balstoties tikai uz ESAO 1995., 2010. un pat 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijām, Komisija rezultātā – līdzīgi kā jau iepriekš lietā Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (24) – nav piemērojusi Luksemburgas tiesībās noteikto nesaistītu pušu darījuma principu, bet citu principu. Proti, kā izriet no apstrīdētā lēmuma 241. un 294. apsvēruma, Luksemburgas tiesībās nav atsauces uz ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijām.
74. Pretēji Komisijas argumentācijai tiesas sēdē – to neietekmē arī fakts, ka Luksemburgas administratīvajā praksē 2003. gadā, apzinot transfertcenas, ir ņemtas vērā ESAO 1995. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijas. Pēdējo minēto Luksemburga un Amazon gan ir atzinušas. Tomēr abas arī uzsvēra, ka šo ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīniju vērā ņemšana esot jānošķir no saistoša normatīvā akta piemērošanas. Tās esot bijušas vien nesaistošas vadlīnijas, kuras bija ietvertas apsvērumos LIR 164. panta 3. punkta piemērošanas kontekstā. Luksemburga uz Tiesas rakstisku jautājumu tiesas sēdē paskaidroja, ka ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijas esot bijušas svarīgas kā interpretācijas principi. Tomēr tās toreiz neesot bijušas tiesiski saistošas un tās neesot uzskatītas par izsmeļošām. Tādēļ varētu piemērot arī citas transfertcenu noteikšanas metodes.
75. No apstrīdētā lēmuma neizriet, konkrēti kādā apmērā Luksemburgā ir ņemtas vērā ESAO 1995. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijas. Fakts, ka apstrīdētais lēmums vairākkārt balstās uz ESAO 2010. un 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijām, kuras toreiz vēl nebija spēkā, drīzāk liecina par to, ka, 2003. gadā pieņemot iepriekšēju nodokļu nolēmumu, Komisija par pamatu nav ņēmusi Luksemburgas tiesisko situāciju un administratīvo praksi.
76. Nekas cits neizriet arī no Komisijas sniegtās argumentācijas tiesas sēdē, atbilstoši kurai ESAO, pēc Komisijas ieskata, ar 2010. un 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijām ir gribējusi tikai no jauna (deklaratīvi) izklāstīt jau pastāvošās 1995. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijas un nav veikusi nekādus grozījumus pēc būtības. ESAO ar 2010. un 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijām katrā ziņā ir mēģinājusi pēc būtības turpināt attīstīt transfertcenu noteikšanas noteikumus. Tā, piemēram, ESAO līmenī saistībā ar tā sauktā BEPS projekta 8.–10. pasākumu tika attīstītas tā sauktās DEMPE funkcijas (ar to domātas vērtību radīšanas attīstības jomas (Development), uzlabošana (Enhancement), saglabāšana (Maintenance), aizsardzība (Protection) un izmantošana (Exploitation)) (25).
77. Šīs attīstības mērķis bija transfertcenu noteikšanas noteikumus balstīt uz vērtības radīšanu starp saistītiem uzņēmumiem, lai nodrošinātu, ka transfertcenas atspoguļo darījuma ekonomiskos apstākļus. 2017. gadā tā sauktais DEMPE koncepts tika iekļauts ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīniju aktuālajā redakcijā. Turpretim 1995. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijās šis koncepts nav atrodams. Tādējādi 2003. gadā – kā to tiesas sēdē izklāstīja arī Luksemburga – attiecīgais koncepts vēl nebija zināms. Tomēr apstrīdētajā lēmumā (skat. tikai 262. un nākamos apsvērumus) Komisija rezultātā ņem vērā tieši šo konceptu.
78. Tādējādi Komisija ir tikai aprobežojusies ar to, ka tā mērķos, kas izvirzīti vispārīgajā Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmā, ir identificējusi abstrakto nesaistītu pušu darījuma principa jēdzienu un ir pārbaudījusi iepriekšēju nodokļu nolēmumu, neņemot vērā veidu, kādā šis princips, it īpaši attiecībā uz integrētiem uzņēmumiem, konkrēti ir nostiprināts Luksemburgas tiesībās un attiecīgi tiek piemērots.
79. No visa iepriekš minētā izriet, ka Komisija, veicot selektīvās priekšrocības pārbaudi, par atbilstošo atsauces sistēmu nav izmantojusi Luksemburgas tiesību normas, kas bija spēkā laikā, kad Komisija pieņēma iepriekšēju nodokļu nolēmumu. Tādējādi arī visos turpmākajos apstrīdētā lēmuma apsvērumos ir pieļauta tiesību kļūda. Tāpēc Komisija attiecībā uz LESD 107. panta 1. punktu ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā. Tātad Vispārējā tiesa pamatoti – kaut arī cita pamatojuma dēļ – ir atcēlusi apstrīdēto Komisijas lēmumu izklāstītās selektīvās priekšrocības nepastāvēšanas dēļ. Tiesai nav jālemj, vai šis cits pamatojums – ko Komisija ar apelācijas sūdzību nepārprotami ir apstrīdējusi – ir pamatots.
4) Secinājumi
80. Tā kā Komisija par atbilstošo atsauces sistēmu savai selektīvas priekšrocības pārbaudei nav izmantojusi Luksemburgas tiesību normas (attiecīgā gadījumā kopsakarā ar toreizējo Luksemburgas administratīvo praksi), apstrīdētā lēmuma konstatējumi ir kļūdaini. Vispārējā tiesa pareizi – kaut arī cita pamatojuma dēļ, nevis tā, uz kuru ir balstījusies Komisija, – ir atcēlusi apstrīdēto Komisijas lēmumu. Tādēļ Komisijas pirmais apelācijas pamats ir nepamatots.
2. Pakārtoti: Vispārējās tiesas kļūdaini veikta funkcionālā analīze – faktu vai tiesību jautājums?
81. Turpretim, ja Tiesa piekristu Komisijas argumentācijai, ka pareizas atsauces sistēmas izvēle vairs nav jāpārbauda, jo lietas dalībnieki savos prasījumos nav skaidri apstrīdējuši šo izvēli, tādā gadījumā Komisijas pirmais apelācijas pamats būtu jāanalizē detalizētāk.
82. Izvirzīdama šo pamatu, Komisija apgalvo, ka, novērtējot Komisijas veikto funkcionālo analīzi kā kļūdainu, Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu attiecībā uz nesaistītu pušu darījuma principa piemērošanu. Turklāt Vispārējā tiesa esot kļūdaini apstrīdējusi aplūkotajā lēmumā veikto atbilstīga honorāra aprēķinu.
a) Vispārējās tiesas konstatējumi
83. Pārsūdzētā sprieduma 156. un nākamajos punktos Vispārējā tiesa atbalsta neesamību ir pamatojusi ar selektīvas priekšrocības nepastāvēšanu. Luksemburgas piemērotais atbilstīga honorāra aprēķins, ko LuxOpCo maksāja LuxSCS, juridiski neesot apstrīdams. ESAO vadlīnijas esot pareizi piemērotas, kā izklāstīts šo secinājumu 49. un nākamajos punktos.
b) Analīze
1) Nesaistītu pušu darījuma principa pareiza piemērošana kā faktu vai tiesību jautājums?
84. Rezultātā Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu attiecībā uz nesaistītu pušu darījuma principa piemērošanu. Šajā ziņā tā nepareizi esot apstrīdējusi funkcionālo analīzi, ko Komisija ir veikusi apstrīdētajā lēmumā. Komisijas vērtējums, ka LuxSCS esot bijusi vienkāršākā puse, kam bija jāpiemēro Komisijas izvēlētā nesaistītu pušu darījuma metode (konkrēti – TNMM), esot bijis pareizs. Turpretim Vispārējās tiesas vērtējums, ka LuxSCS ir veikusi aktīvas funkcijas (un tāpēc LuxOpCo ir bijusi pārbaudāmā sabiedrība), esot bijis kļūdains.
85. Šaubas ir par to, vai šīs apgalvotās kļūdas var pārbaudīt apelācijas tiesvedībā. Proti, faktu novērtējums – un tas principā attiecas arī uz novērtējumu, ko Vispārējā tiesa veikusi attiecībā uz valsts tiesībām (26), – un pierādījumu novērtējums nav tiesību jautājums, ko Tiesa var pārbaudīt apelācijas tiesvedībā (27). Tiesa var tikai pārbaudīt, vai ir notikusi šo tiesību sagrozīšana (28). Tomēr Komisijas apelācijas sūdzībā netika izvirzīts iebildums par faktu sagrozīšanu un izskatāmajā lietā tas, šķiet, ir izslēgts. Vispārējā tiesa ir “tikai” atšķirīgi novērtējusi attiecīgo sabiedrību (LuxOpCo un LuxSCS) funkcijas, tāpēc tā par pareizu ir uzskatījusi citu nesaistītu pušu darījuma metodi un izmantojusi to, lai pārbaudītu iepriekšēju nodokļu nolēmumu. Šajā ziņā Vispārējā tiesa – atšķirībā no Komisijas – selektīvu priekšrocību nesaskatīja attiecīgajā lēmumā apstiprinātajā to honorāra maksājumu apmērā, kurus LuxOpCo maksāja LuxSCS.
86. Tiesas judikatūrā pašlaik ir precizēts, ka Komisijas vai Vispārējās tiesas pareiza atbilstīgās atsauces sistēmas identificēšana ir tiesību jautājums, kas var būt Tiesas pārbaudes priekšmets apelācijas stadijā (29). Tas tāpēc, ka Vispārējās tiesas veikto valsts tiesību normas juridisko kvalifikāciju, ņemot vērā Savienības tiesību normas, Tiesa kā tiesību jautājumu var pārbaudīt (30). LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas jomā tam ir izšķiroša nozīme, jo selektīva priekšrocība, kas vajadzīga pieņēmumam par atbalsta piešķiršanu, izriet tikai no atkāpes no “parastās” valsts nodokļu sistēmas, proti, atsauces sistēmas. Tādēļ arī apelācijas tiesvedībā ir pieļaujams arguments, ar kuru selektīvas priekšrocības pārbaudes pirmajā posmā tiek apšaubīta pareizas atsauces sistēmas izvēle.
87. Turpretim nav skaidri precizēts vēl viens aspekts, proti, vai konkrēta iekļaušana šajā atsauces sistēmā (tādējādi – valsts tiesību normu piemērošana konkrētajā situācijā) ir jāuzskata par tiesību jautājumu, kuru Tiesa apelācijas stadijā var pārbaudīt, vai arī šī valsts tiesību normu piemērošana drīzāk ir jāuzskata par faktu novērtējumu.
88. Piekrītu Komisijas nostājai, ka identiska pieeja būtu gan attiecībā uz pareizu atsauces sistēmas identificēšanu (interpretāciju), gan attiecībā uz pareizu iekļaušanu (piemērošanu) šajā sistēmā. Tas tāpēc, ka tās abas gandrīz nav nošķiramas, kā par to liecina konkrētā tiesvedība.
89. Vai transfertcenu noteikšanas metode (CUP vai TNM metode), kas izriet no ESAO vadlīniju par nesaistītu pušu darījuma principu pareizas piemērošanas, vēl ir daļa no atsauces sistēmas un līdz ar to tas ir tiesību jautājums? Vai arī transfertcenu noteikšanas metodes izvēle ir iekļaušana atsauces sistēmā (ESAO vadlīnijās par nesaistītu pušu darījuma principu) un tādējādi tas ir faktu jautājums? Atšķirība tomēr būtu vien gradācijā. Tā kā pareizas transfertcenu noteikšanas metodes identificēšana kā nosacījums veido transfertcenas aprēķina ietvaru, manuprāt, arī pareizās transfertcenu noteikšanas metodes identificēšana pieder pie normatīvās atsauces sistēmas.
90. Tomēr tas rada problēmu, ka Tiesai apelācijas stadijā ir detalizēti jāpārbauda gan faktiski, gan juridiski sarežģītais jautājums par selektīvas priekšrocības pastāvēšanu. Ja nodokļu atbalsta kontekstā tas paredz atkāpes nepieciešamību no valsts atsauces sistēmas, Tiesai tādā situācijā ir jāinterpretē un jāpiemēro valsts tiesību normas (izskatāmajā lietā tie būtu Luksemburgas nesaistītu pušu darījuma principi vai attiecīgi Komisijas ieskatā – ESAO nesaistītu pušu darījuma principi). Kā nesen detalizēti jau esmu izklāstījusi citviet (31), tas īstenībā nav Tiesas uzdevums. Ar to saistītās problēmas jārisina, balstoties uz pārveidotu pārbaudes kritēriju (šajā ziņā skat. uzreiz 91. un nākamos punktus).
2) Labāka alternatīva – pārveidots pārbaudes kritērijs
91. Atbalsts Līgumu izpratnē nav ikviena atkāpe no valsts atsauces sistēmas (izskatāmajā lietā – Nodokļu likums), kas ir labvēlīga nodokļa maksātājam, tādējādi šāds atbalsts nav arī jebkurš nepareizs iepriekšējs nodokļu nolēmums, kas ir labvēlīgs nodokļa maksātājam.
92. Pat ja LESD 107. panta 1. punkta formulējums apstiprinātu šādu interpretāciju, šis rezultāts būtu pretrunā pārbaudes kritērijam, kuru Tiesa attiecībā uz atbalsta režīmiem ir izstrādājusi vispārēju nodokļu tiesību aktu veidā. Tā, piemēram, Tiesa uzsver, ka pašreizējā Savienības nodokļu tiesību saskaņošanas stadijā dalībvalstis var brīvi izveidot nodokļu sistēmu, kuru tās uzskata par vispiemērotāko (32). Šī atziņa ir attiecināma arī konkrēti uz valsts atbalsta jomu (33). Šī dalībvalstu rīcības brīvība ietver sevī katra nodokļa raksturīgo iezīmju noteikšanu un attiecas arī uz nesaistītu pušu darījuma principa ieviešanu un izveidošanu darījumiem starp saistītiem uzņēmumiem (34).
93. Šīs dalībvalstu rīcības brīvības robežas ir pārsniegtas tikai tad, ja dalībvalstis savas nodokļu tiesības ļaunprātīgi izmanto tam, lai atsevišķiem uzņēmumiem piešķirtu priekšrocības, “apejot valsts atbalsta normas” (35). Šādu nodokļu autonomijas ļaunprātīgu izmantošanu var prezumēt acīmredzami nekonsekventas nodokļu likumdošanas izveidošanas gadījumā (36). Tā, piemēram, Tiesa nesenā judikatūrā vispārējus lēmumus par nodokļu sloga atbilstību valsts atbalsta prasībām pārbauda tikai tad, ja šie lēmumi ir izstrādāti acīmredzami diskriminējošā veidā, lai apietu prasības, kuras valsts atbalsta jomā izriet no Savienības tiesībām (37).
94. Nekas neliecina, ka šo judikatūru nevar attiecināt uz kļūdainu tiesību piemērošanu par labu nodokļa maksātājam. No iepriekš minētā izriet, ka par selektīvu priekšrocību neuzskata jebkuru kļūdainu iepriekšēju nodokļu nolēmumu, kas pieņemts nodokļa maksātāja labā, bet gan tikai acīmredzami nepareizu nolēmumu. Acīmredzamas ir tādas atkāpes no piemērojamās valsts atsauces sistēmas, kuras nav ticami izskaidrojamas kādai trešai personai, tādai kā Komisija vai Savienības tiesa, un tādējādi nav acīmredzamas arī attiecīgajam nodokļa maksātājam. Šādas situācijas ir valsts atbalsta tiesību apiešana, acīmredzami diskriminējošā veidā piemērojot tiesību aktus.
95. Šādā nozīmē ģenerāladvokāts P. Pikamēe ir norādījis – lai konstatētu “[parastu]” nodokļu režīmu, būtiska nozīme ir esošajiem tiesību aktiem (38). Piemērojot šo normatīvo ietvaru, piemēram, lai identificētu atbilstošās transfertcenas, esot jāatzīst noteiktas rīcības brīvības esamība (39). Tiesa arī uzsver, ka iespējamā metožu un kritēriju definēšana, kas ļauj noteikt “nesaistītu pušu darījuma” rezultātu, ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā (40).
96. Tādēļ atsevišķu nodokļu nolēmumu (gan parastu nodokļu nolēmumu, gan arī iepriekšēju nodokļu nolēmumu) pārbaudē, it īpaši, ja tajos identificēta atbilstīga transfertcena, būtu jāpiemēro tikai ierobežots pārbaudes kritērijs. Ja veic tikai nolēmuma ticamības pārbaudi, selektīvu priekšrocību nepamato jebkura valsts nodokļu tiesību nepareiza piemērošana. Par selektīvas priekšrocības pastāvēšanu var liecināt tikai iepriekšēja nodokļu nolēmuma (vai nodokļu nolēmuma) acīmredzama atkāpe no atsauces sistēmas, kas ir labvēlīga nodokļa maksātājam. Šādas acīmredzamas atkāpes neesamības gadījumā lēmums var būt prettiesisks, tomēr varbūtējas atkāpes no atsauces sistēmas dēļ tas vēl nav atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.
97. Tāpēc Tiesai nav jāpārbauda, vai faktiski būtu bijis jāpiemēro CUP metode vai tomēr pareizi būtu bijis jāpiemēro TNMM. Tiesai – ja ESAO vadlīnijas būtu attiecīgā atsauces sistēma – ir tikai jānospriež, vai Luksemburgas nodokļu iestāžu piemērotā metode (izskatāmajā gadījumā – CUP metode) acīmredzami ir bijusi nepareizā metode.
98. Izskatāmajā lietā to nevar apgalvot. Abas metodes minētas ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijās. Turklāt tām nav raksturīgas obligātas hierarhijas attiecības. Tieši otrādi, būtībā ir jāizvēlas vislabāk piemērotā metode (41). Tomēr sarežģītos gadījumos, kad neviena atsevišķa pieeja nesniedz pārliecinošu rezultātu, elastīga pieeja ļautu kombinēti izmantot ar vairākām metodēm iegūtās liecības. Daudznacionālu uzņēmumu grupas transfertcenu noteikšanai var brīvi izmantot tādas metodes, kādas šajās vadlīnijās nav aprakstītas, ja šīs cenas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam.
99. Apstrīdētā lēmuma 252. apsvērumā Komisija pati atzīst, ka Luksemburgas izvēlētā CUP metode izskatāmajā lietā ir atbilstīga. Apstrīdētā lēmuma 253. un 254. apsvērumā Komisija CUP metodi raksturo kā tiešu transfertcenas noteikšanas metodi, savukārt TNMM – kā netiešu metodi. Pēc tam Komisijai ir vajadzīgi apjomīgi apsvērumi, kurus tā sniedz apstrīdētā lēmuma 392.–561. apsvērumā, kā arī toreiz vēl spēkā neesošās ESAO 2010. un 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijas, lai izklāstītu, ka CUP metodes vietā atbilstīgā metode ir TNMM un LuxOpCo vietā aplūkojamā sabiedrība ir LuxSCS. Pat ja tas (kopš 2017. gada), iespējams, ir pareizi, tas tomēr arī liecina, ka CUP metodes izvēle un LuxOpCo vērā ņemšana (toreiz) pirmajā brīdī nebija uzskatāma par nepareizu pieeju.
100. Tādējādi Luksemburgas iepriekšējos nodokļu nolēmumos izmantotā interpretācija, iespējams, ir neatbilstīga, tomēr tā nav acīmredzami nepareiza valsts tiesību (vai attiecīgi izskatāmajā gadījumā Komisijas un Vispārējās tiesas izmantoto ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīniju) interpretācija. Tādējādi rezultātā Vispārējās tiesas nospriestais, ka iepriekšējais nodokļu nolēmums nepiešķir selektīvu priekšrocību, arī nav apstrīdams.
101. No iepriekš minētā izriet, ka Komisijas pirmais apelācijas pamats nav pamatots. Tā tas ir arī tad, ja – pakārtoti – par pastāvošu tiktu uzskatīta Komisijas kļūdaini izvēlētā un Vispārējās tiesas kļūdaini par pareizu uzskatītā atsauces sistēma.
3. Kopsavilkums par pirmo apelācijas pamatu
102. Tādējādi paliek spēkā tas, ka Komisijas pirmais apelācijas pamats ne no viena aspekta nav atbalstāms. Rezultātā jāsecina, ka pārsūdzētais Vispārējās tiesas spriedums ir pareizs, jo Komisija apstrīdētajā lēmumā par pamatu ir izvēlējusies nepareizu atsauces sistēmu un tāpēc nevarēja pierādīt selektīvas priekšrocības pastāvēšanu.
103. Pat ja kļūdaini izvēlēto atsauces sistēmu (ESAO 1995., 2010. un, iespējams, pat 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijas) noteiktu par atskaites punktu, Luksemburgas iepriekšējā nodokļu nolēmumā izvēlētā CUP metode nebūtu bijusi acīmredzami nepareizā metode, un tā arī nav tikusi nepareizi piemērota. Šī iemesla dēļ Komisija apstrīdētajā lēmumā arī ar primārajiem konstatējumiem (apstrīdētā lēmuma 409.–561. apsvērums) nevarēja pierādīt, ka iepriekšējs nodokļu nolēmums būtu piešķīris Amazon selektīvu priekšrocību.
B. Par otro apelācijas pamatu: nepareizs pierādījumu standarts par priekšrocības pastāvēšanu un kļūdaina nesaistītu pušu darījuma principa piemērošana
104. Izvirzot otro apelācijas pamatu, Komisija vēršas pret to, ka pārsūdzētā sprieduma 314.–538. punktā ir noraidīta priekšrocība, ko tā pakārtoti un trijos dažādos veidos ir prezumējusi savā lēmumā. Vispārējā tiesa, pirmkārt, esot kļūdījusies jautājumā par pierādījumu standartu attiecībā uz priekšrocību. Otrkārt, tā esot nepareizi piemērojusi nesaistītu pušu darījuma principu un neesot pietiekami pamatojusi savu lēmumu.
1. Vispārējās tiesas konstatējumi
105. Pārsūdzētā sprieduma 308. punktā Vispārējā tiesa ir konstatējusi, ka Komisijai jāpierāda, ka ar iepriekšēju nodokļu nolēmumu, kas izmantots, lai aprēķinātu uzņēmuma atlīdzību, ir piešķirta ekonomiska priekšrocība. Šajā ziņā tai ir jāpierāda, ka šī atlīdzība no nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta atšķiras tik lielā mērā, ka to nevar uzskatīt par atlīdzību, kas būtu saņemta tirgū konkurences apstākļos.
106. Šajā ziņā (skat. pārsūdzētā sprieduma 310. punktu) Komisijai gan esot jāpierāda konkrēti, ka metodoloģiskā kļūda ir izraisījusi iepriekšēja nodokļu nolēmuma adresāta nodokļu sloga samazināšanos. Tomēr Vispārējā tiesa neizslēdza, ka noteiktos gadījumos metodoloģiska kļūda var būt tāda, ka tā nekādi neļauj panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta aptuvenu aplēsi un ka tā noteikti izraisa to, ka atlīdzība, kas būtu bijusi jāsaņem tirgus apstākļos, tiek novērtēta par zemu.
107. Savukārt pārsūdzētā sprieduma 312. punktā Vispārējā tiesa konstatē, ka Komisija esot tikai identificējusi kļūdas transfertcenu analīzē. Šāda pieeja principā neesot pietiekama, lai pierādītu, ka LuxOpCo nodokļu nasta faktiski tika samazināta. Tas esot saistīts ar faktu, ka apstrīdētajā lēmumā nav salīdzinājuma starp rezultātu, kas būtu iegūts, piemērojot Komisijas ieteikto transfertcenu noteikšanas metodi, un rezultātu, kas iegūts, piemērojot attiecīgo iepriekšējo nodokļu nolēmumu.
108. Attiecībā uz pirmo papildu konstatējumu par ekonomiskas priekšrocības pastāvēšanu Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 520. punktā konstatēja, ka Komisija nav pierādījusi priekšrocības pastāvēšanu, bet gan – labākajā gadījumā – tikai priekšrocības pastāvēšanas iespējamību.
109. Pārsūdzētā sprieduma 530. punktā ir norādīts, ka Komisijai neesot izdevies pierādīt, ka LuxOpCo atlīdzība būtu bijusi lielāka, ja būtu piemērota peļņas sadales metode, izmantojot ieguldījumu analīzes pieeju. Tādējādi pirmais papildu konstatējums neļaujot atbalstīt secinājumu, ka ar attiecīgo iepriekšējo nodokļu nolēmumu LuxOpCo esot piešķirta ekonomiska priekšrocība. Papildus tam, ka Komisija neesot centusies noteikt, kāda būtu bijusi LuxOpCo atlīdzība saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu, ņemot vērā funkcijas, kuras Komisija ir identificējusi savā funkcionālajā analīzē, pirmais papildu konstatējums nesatur konkrētus elementus, kas ļautu juridiski pietiekami pierādīt, ka funkcionālajā analīzē konstatētās kļūdas, kā arī Komisijas identificētā metodoloģiskā kļūda saistībā ar metodes kā tādas izvēli patiešām būtu izraisījusi LuxOpCo nodokļu nastas samazināšanos.
110. Attiecībā uz otro papildu konstatējumu par ekonomiskas priekšrocības pastāvēšanu turklāt esot jākonstatē (pārsūdzētā sprieduma 547. punkts), ka Komisija neesot centusies noteikt, kāda būtu bijusi nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošā atlīdzība un a fortiori – vai LuxOpCo atlīdzība, kas apstiprināta attiecīgajā iepriekšējā nodokļu nolēmumā, bija mazāka par atlīdzību, ko LuxOpCo būtu saņēmusi nesaistītu pušu darījuma apstākļos.
111. Turklāt pārsūdzētā sprieduma 585. punktā Vispārējā tiesa attiecībā uz trešo papildu konstatējumu par ekonomiskas priekšrocības pastāvēšanu ir konstatējusi, ka, lai arī “griestu” mehānisms esot nepiemērots un lai arī tas neesot paredzēts ESAO 1995. gada vadlīnijās, Komisija neesot pierādījusi, ka šis mehānisms būtu ietekmējis honorāra, ko LuxOpCo samaksāja LuxSCS, nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošo raksturu.
112. Kopumā Komisijai ar tās trim papildu konstatējumiem neesot izdevies pierādīt priekšrocības pastāvēšanu (pārsūdzētā sprieduma 537., 548. un 586. punkts).
2. Analīze
113. Arī otrais apelācijas pamats nav pamatots, jo arī šajā gadījumā Vispārējās tiesas spriedums – kaut arī cita pamatojuma dēļ – izrādās pareizs. Kā izriet no apsvērumiem, kas sniegti šo secinājumu 53. un nākamajos punktos, apstrīdētais lēmums ir jāatceļ, jo izvēlētā atsauces sistēma ir noteikta nepareizi. Luksemburgas tiesību normu (LIR 164. panta 3. punkts) vietā tika piemērotas vienīgi ESAO 1995. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijas tajās redakcijās, kas bija pieņemtas pirms un pēc 2003. gadā izdotā iepriekšējā nodokļu nolēmuma, proti, tostarp ESAO 2010. un 2017. gada transfertcenu noteikšanas vadlīnijas.
114. Otrais apelācijas pamats būtu detalizētāk jāanalizē tikai tad, ja Tiesa uzskatītu, ka tai ir saistoša nepareizās atsauces sistēmas izvēle, jo Luksemburga un Amazon šo izvēli nav skaidri apstrīdējušas savā prasībā.
115. Tomēr arī šādā gadījumā Komisijas argumentācija nebūtu atbalstāma. Tas tāpēc, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija – kā to Vispārējā tiesa ir pareizi konstatējusi – nav pierādījusi, ka iepriekšējs nodokļu nolēmums būtu acīmredzami atkāpies no atsauces sistēmas un tādējādi piešķīris Amazon selektīvu priekšrocību.
116. Pirmie divi patstāvīgie konstatējumi nenorāda uz nesaistītu pušu darījuma principa acīmredzamu pārkāpumu, ievērojot ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijas. Turpretim apstrīdētajā lēmumā (575. un nākamie apsvērumi) trešā papildu konstatējuma kontekstā Komisija – manā skatījumā pareizi – ir norādījusi, ka ar nodokli apliekamās licenciāta peļņas ierobežošana, nosakot limitu 0,55 % no gada pārdošanas apjoma, nav saderīga ar atbilstīgas atlīdzības noteikšanu, izmantojot transfertcenu. Tā kā nesaistītas puses parasti savstarpēji nevienojas par tādiem honorāra atlīdzības nosacījumiem, ka licenciāts nekad nemaksā nodokli vairāk par vienu noteiktu summu (šajā gadījumā – 0,55 % no gada pārdošanas apjoma), šis elements – manuprāt, pat acīmredzami – neatbilst nesaistītu pušu darījuma principam.
117. To turklāt pārsūdzētā sprieduma 575. un nākamajos punktos šādi ir konstatējusi arī Vispārējā tiesa. Kā Vispārējā tiesa turpinājumā (578. punkts) ir pareizi konstatējusi, ar šo metodoloģisko kļūdu (pat ja tā ir acīmredzama) nepietiek, lai konstatētu selektīvas priekšrocības pastāvēšanu, jo pat pēc “griestu” mehānisma piemērošanas atlīdzība iekļāvās nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošajā intervālā. No iepriekš minētā izriet, ka Komisija nav pierādījusi priekšrocības pastāvēšanu.
118. Šie apsvērumi juridiski nav apstrīdami. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru Komisijai ir jāsniedz pierādījumi par “valsts atbalsta” esamību LESD 107. panta 1. punkta nozīmē un tātad arī pierādījumi, ka ir izpildīts nosacījums par priekšrocības piešķiršanu saņēmējiem (42). Tas paredz, ka Komisija izskatāmajā lietā pierāda, ka Amazon ir saņēmusi priekšrocību. Tomēr selektīva priekšrocība pastāv tikai tad, ja iepriekšējais nodokļu nolēmums piešķir labvēlīgāku režīmu salīdzinājumā ar parasto nodokļu režīmu. Komisijai ir jāpierāda šāda labvēlīgāka režīma pastāvēšana.
119. Komisijai ir jāveic visaptverošs vērtējums un šajā vērtējumā jāņem vērā ikviens konkrētajā gadījumā nozīmīgs aspekts, kas ļauj konstatēt, vai saņēmējuzņēmums šādus atvieglojumus jau nebūtu saņēmis atbilstoši parastajai nodokļu sistēmai (atsauces sistēma). Transfertcenu piemērošanas jomā tas ir saistīts ar nosacījumu, ka Komisija spēj aprēķināt “pareizo” transfertcenu.
120. Komisijas iebildums, ka tas esot ļoti sarežģīti, ir pareizs. Tomēr tas no jauna apliecina, ka jebkura nepareiza valsts tiesību normu piemērošana automātiski nevar nozīmēt selektīvu priekšrocību (43), bet gan to var nozīmēt tikai acīmredzami kļūdaini konstatējumi nodokļu nolēmumā, kuri ietekmē maksājamā nodokļa apmēru.
121. Ja iepriekšējā nodokļu nolēmumā apstiprinātais honorāra aprēķins, kaut arī tā metode izraisa šaubas, būtu bijis zemāks par parasto transfertcenu, tad attiecībā uz Amazon nepastāv labvēlīgāks režīms salīdzinājumā ar parasto nodokļu režīmu. Tas tāpēc, ka parastas augtākas transfertcenas rezultātā nodokļu slogs būtu vēl zemāks. Vispārējā tiesa ir pamatoti apstrīdējusi to, ka nav veikts šāds salīdzinājums. Tātad arī otrais apelācijas pamats ir nepamatots.
C. Secinājumi
122. Jāsecina, ka abi Komisijas apelācijas pamati ir nepamatoti. Pārsūdzētais spriedums tādējādi – kaut arī cita pamatojuma dēļ, nevis tā, uz ko balstījusies Vispārējā tiesa, – izrādās pareizs. Lēmums bija atceļams jau tāpēc vien, ka Komisija bija izvēlējusies nepareizu atsauces sistēmu (ESAO transfertcenu noteikšanas vadlīnijas Luksemburgas tiesību normu vietā).
123. Turklāt no iepriekšēja nodokļu nolēmuma neizriet arī acīmredzami nepareizs – nodokļa maksātājam pārāk labvēlīgs – honorāra apmēra aprēķins. Pat ja “griestu” piemērošana licenciāta ar nodokli apliekamajai summai acīmredzami nav saderīga ar metodi, kā parasti aprēķina honorāru starp trešām personām, Komisija attiecīgajā lēmumā nav pierādījusi, ka tādējādi būtu piešķirta arī priekšrocība.
VI. Par tiesāšanās izdevumiem
124. Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 184. panta 2. punktu, ja apelācijas sūdzība nav pamatota, Tiesa lemj par tiesāšanās izdevumiem.
125. Atbilstoši Reglamenta 138. panta 1. punktam, kas piemērojams apelācijas tiesvedībā, pamatojoties uz tā 184. panta 1. punktu, lietas dalībniekam, kuram nolēmums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram nolēmums ir labvēlīgs. Tā kā Amazon un Luksemburga ir prasījušas piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā Komisijai spriedums ir nelabvēlīgs, tad jāpiespriež tai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, kas Amazon un Luksemburgai radušies šajā apelācijas tiesvedībā.
126. Tiesas Reglamenta 184. panta 4. punktā ir paredzēts – ja persona, kas iestājusies lietā pirmajā instancē, pati nav iesniegusi apelācijas sūdzību, taču piedalās Tiesā notiekošās tiesvedības rakstveida vai mutvārdu daļā, Tiesa var nolemt, ka šī persona savus tiesāšanās izdevumus sedz pati. Šajā lietā Īrija – persona, kas iestājusies lietā pirmajā instancē –, nebūdama apelācijas sūdzības iesniedzēja, ir piedalījusies Tiesā notiekošās tiesvedības mutvārdu daļā, bet nav lūgusi piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Šādos apstākļos ir jānospriež, ka tā savus tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību sedz pati (44).
VII. Secinājumi
127. Ņemot vērā visu iepriekš minēto, ierosinu Tiesai nospriest šādi:
1) Apelācijas sūdzību noraidīt.
2) Eiropas Komisija sedz savus, kā arī atlīdzina Luksemburgas Lielhercogistes, Amazon EU S.à.r.l. un Amazon.com, Inc. tiesāšanās izdevumus.
3. Īrija savus tiesāšanās izdevumus sedz pati.