SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
21 dicembre 2023 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità diretta – Articolo 49 TFUE – Libertà di stabilimento – Istituzione di un’imposta sul passivo degli enti creditizi al fine di finanziare il sistema nazionale di previdenza sociale – Asserita discriminazione nei confronti delle succursali degli enti creditizi esteri – Direttiva 2014/59/UE – Quadro di risanamento e risoluzione degli enti creditizi e delle imprese d’investimento – Ambito d’applicazione»
Nella causa C‑340/22,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo), Portogallo], con decisione del 24 maggio 2022, pervenuta in cancelleria il 24 maggio 2022, nel procedimento
Cofidis
contro
Autoridade Tributária e Aduaneira,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta da A. Arabadjiev, presidente di sezione, T. von Danwitz (relatore), P.G. Xuereb, A. Kumin e I. Ziemele, giudici,
avvocato generale: P. Pikamäe
cancelliere: L. Carrasco Marco, amministratrice
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 20 aprile 2023,
considerate le osservazioni presentate:
– per la Cofidis, da P. Melcher, Rechtsanwalt, P. Núncio, D. Oda, F. Osório de Castro, A. Queiroz Martins e M. Teles, advogados;
– per il governo portoghese, da P. Barros da Costa, J.P. Cardoso da Costa, A. Pimenta e A. Rodrigues, in qualità di agenti;
– per il governo spagnolo, da A. Ballesteros Panizo, in qualità di agente;
– per la Commissione europea, da A. Armenia, P. Caro de Sousa, A. Nijenhuis e D. Triantafyllou, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 13 luglio 2023,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 49 TFUE e della direttiva 2014/59/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 15 maggio 2014, che istituisce un quadro di risanamento e risoluzione degli enti creditizi e delle imprese di investimento e che modifica la direttiva 82/891/CEE del Consiglio, e le direttive 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE e 2013/36/UE e i regolamenti (UE) n. 1093/2010 e (UE) n. 648/2012, del Parlamento europeo e del Consiglio (GU 2014, L 173, pag. 190).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Cofidis, succursale portoghese della Cofidis SA, ente creditizio la cui sede sociale è situata in Francia, e l’Autoridade Tributária e Aduaneira (amministrazione tributaria e doganale, Portogallo) in merito ad una domanda di rimborso dei contributi pagati da detta succursale a titolo della adicional de solidariedade sobre o sector bancário (addizionale di solidarietà sul settore bancario; in prosieguo: l’«ASSB»).
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 I considerando 1, 5 e 103 della direttiva 2014/59 così recitano:
«(1) La crisi finanziaria ha evidenziato una mancanza significativa di strumenti adeguati a livello di Unione [europea] per gestire con efficacia gli enti creditizi e le imprese di investimento (…) in crisi o in dissesto. Tali strumenti sono necessari, in particolare, per prevenire stati di insolvenza o, in caso di insolvenza, per ridurre al minimo le ripercussioni negative preservando le funzioni dell’ente interessato aventi rilevanza sistemica. Durante la crisi, queste sfide sono state un fattore determinante che ha costretto gli Stati membri a procedere al salvataggio degli enti utilizzando il denaro dei contribuenti. L’obiettivo di un quadro credibile di risanamento e di risoluzione è quello di ovviare quanto più possibile alla necessità di un’azione di questo tipo.
(...)
(5) Occorre (…) un regime che fornisca alle autorità un insieme credibile di strumenti per un intervento sufficientemente precoce e rapido in un ente in crisi o in dissesto, al fine di garantire la continuità delle funzioni finanziarie ed economiche essenziali dell’ente, riducendo al minimo l’impatto del dissesto sull’economia e sul sistema finanziario. Il regime dovrebbe assicurare che gli azionisti sostengano le perdite per primi e che i creditori le sostengano dopo gli azionisti (...).
(...)
(103) Vi sono casi in cui l’efficacia degli strumenti di risoluzione applicati può dipendere dalla disponibilità di finanziamenti a breve termine per un ente o per un ente-ponte, dalla fornitura di garanzie a potenziali acquirenti o dalla reperibilità di capitali per l’ente-ponte. Al di là del ruolo delle banche centrali di fornire liquidità al sistema finanziario anche in momenti di stress, è importante che gli Stati membri istituiscano meccanismi di finanziamento intesi a evitare che i fondi necessari a tal fine provengano dai bilanci nazionali. La stabilizzazione del sistema finanziario dovrebbe essere finanziata dal settore finanziario nel suo complesso».
4 In forza del suo articolo 1, paragrafo 1, tale direttiva stabilisce norme e procedure per il risanamento e la risoluzione degli enti elencati in tale disposizione.
Diritto portoghese
5 L’articolo 18 e l’allegato VI alla Lei no 27-A/2020, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (legge n. 27-A/2020, recante approvazione del bilancio supplementare per il 2020), del 24 luglio 2020 (in prosieguo: la «legge sul bilancio supplementare del 2020»), hanno istituito l’ASSB.
6 In forza dell’articolo 1, paragrafo 2, e dell’articolo 9 dell’allegato VI alla legge sul bilancio supplementare del 2020, l’ASSB è stata istituita allo scopo di rafforzare i meccanismi di finanziamento del sistema nazionale di previdenza sociale mediante destinazione di tutte le sue entrate al Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (Fondo di stabilizzazione finanziaria della previdenza sociale). Secondo tali disposizioni, l’istituzione dell’ASSB mira a compensare l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto (IVA), di cui beneficia il settore bancario sulla maggior parte dei servizi finanziari, in modo da ravvicinare l’onere fiscale sostenuto da tale settore a quello degli altri settori economici.
7 A titolo dell’articolo 2, paragrafo 1, di detto allegato VI, sono assoggettati all’ASSB, in primo luogo, gli enti creditizi la cui sede sociale è situata nel territorio del Portogallo (in prosieguo: gli «enti creditizi residenti»), in secondo luogo, le filiazioni portoghesi di enti creditizi la cui sede sociale è situata nel territorio di un altro Stato (in prosieguo: gli «enti creditizi non residenti»), nonché, in terzo luogo, le succursali portoghesi di enti creditizi non residenti.
8 L’articolo 3 del suddetto allegato VI definisce l’ambito d’applicazione ratione materiae dell’ASSB come segue:
«L’ASSB si applica:
a) al passivo liquidato e approvato dai soggetti passivi previa deduzione, se del caso, degli elementi del passivo che costituiscono il capitale, dei depositi coperti dalla garanzia del Fondo di garanzia sui depositi, dal Fondo di garanzia del credito agricolo mutuo o da un sistema di garanzia dei depositi ufficialmente riconosciuto ai sensi dell’articolo 4 della direttiva 2014/49/UE [del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014, relativa ai sistemi di garanzia dei depositi (GU 2014, L 173, pag. 149)], o considerato equivalente ai sensi dell’articolo 156, paragrafo 1, lettera b), del [Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (regime generale degli enti creditizi e delle società finanziarie)], entro i limiti previsti dalle normative applicabili, e dei depositi presso la Cassa Centrale costituiti da casse di credito agricolo mutuo appartenenti al sistema integrato del credito agricolo mutuo, a norma dell’articolo 72 del regime giuridico del credito agricolo mutuo e delle cooperative di credito agricolo, approvato in allegato al Decreto-legge n. 24/91, dell’11 gennaio 1991;
b) al valore nozionale degli strumenti finanziari derivati fuori bilancio liquidato dai soggetti passivi».
9 L’articolo 4 del medesimo allegato VI, relativo alla determinazione della base imponibile dell’ASSB, così dispone:
«1. Ai fini del disposto della lettera a) del precedente articolo, per passivo si intende l’insieme degli elementi iscritti in bilancio che, indipendentemente dalla loro forma o modalità, costituiscono un debito nei confronti di terzi, ad eccezione dei seguenti elementi:
a) elementi che, ai sensi della disciplina contabile applicabile, siano riconosciuti come capitale proprio;
b) passivo connesso al riconoscimento di obbligazioni derivanti da piani a benefici definiti;
c) i depositi coperti dal Fondo di garanzia sui depositi e dal Fondo di garanzia del mutuo credito agricolo, solo nella misura dell’importo effettivamente coperto da tali fondi;
d) passivo risultante dalla rivalutazione di strumenti finanziari derivati;
e) entrate differite, senza tener conto di quelle relative a operazioni passive; e
f) passivo per cespiti patrimoniali non eliminati contabilmente in operazioni di cartolarizzazione.
2. Ai fini delle disposizioni di cui alla lettera a) del precedente articolo, occorre applicare le seguenti regole:
a) il valore del capitale, inclusi il capitale di classe 1 e il capitale di classe 2, comprende gli elementi positivi che concorrono al loro calcolo in conformità alle disposizioni della parte due del regolamento (UE) n. 575/2013 [del Parlamento europeo e del Consiglio, del 26 giugno 2013, relativo ai requisiti prudenziali per gli enti creditizi e le imprese di investimento e che modifica il regolamento (UE) n. 648/2012 (GU 2013, L 176, pag. 1)], tenendo conto delle disposizioni transitorie di cui alla parte dieci del medesimo regolamento che, allo stesso tempo, rientrino nella nozione di passivo quale definita al precedente paragrafo;
b) i depositi coperti dalla garanzia del Fondo di garanzia sui depositi, dal Fondo di garanzia del credito agricolo mutuo o da un sistema di garanzia di depositi ufficialmente riconosciuto ai sensi dell’articolo 4 della direttiva 2014/49/UE, o considerato equivalente ai sensi delle disposizioni dell’articolo 156, paragrafo 1, lettera b), del regime generale degli enti creditizi e delle società finanziarie, entro i limiti previsti dalle normative applicabili, concorrono solo nella misura dell’importo effettivamente coperto da tali fondi».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
10 La ricorrente nel procedimento principale è una succursale portoghese di un ente creditizio la cui sede sociale è in Francia. In tale qualità, essa è soggetta all’ASSB, ossia a un tributo sul settore bancario istituito dalla Repubblica portoghese al fine di sostenere finanziariamente la previdenza sociale e di ristabilire l’equilibrio tra l’onere fiscale sostenuto da tale settore, che beneficia di un’esenzione dall’IVA sulla maggior parte dei servizi finanziari, e quello sostenuto da tutti gli altri settori dell’economia portoghese.
11 L’11 dicembre 2020 la ricorrente nel procedimento principale ha proceduto all’autoliquidazione dell’ASSB relativa al primo semestre del 2020. A tale titolo essa ha versato all’erario un importo di EUR 364 229,67. Il 5 gennaio 2021, la ricorrente ha tuttavia proposto una domanda di arbitrato presso l’amministrazione tributaria, al fine di chiedere il rimborso di detto importo. Con decisione del 21 maggio 2021, detta amministrazione ha respinto tale ricorso.
12 Il 23 agosto 2021 la ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso dinanzi al Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo), Portogallo], giudice del rinvio, contestando tale decisione. A sostegno di tale ricorso essa ha asserito, in particolare, che l’ASSB sarebbe in contrasto con il diritto dell’Unione.
13 In particolare, secondo la ricorrente nel procedimento principale la creazione dell’ASSB sarebbe contraria alla direttiva 2014/59 e all’asserita armonizzazione fiscale derivante da tale direttiva, per quanto riguarda i contributi degli enti creditizi in materia di risoluzione. Infatti, la ricorrente nel procedimento principale sarebbe già soggetta a imposizione nello Stato membro in cui si trova la sua sede sociale, vale a dire la Repubblica francese, ai sensi di detta direttiva, di modo che la Repubblica portoghese non potrebbe imporle un tributo analogo.
14 Inoltre, la ricorrente nel procedimento principale ritiene che l’ASSB violi l’articolo 49 TFUE, a causa del trattamento discriminatorio di cui sarebbero oggetto le succursali portoghesi degli enti creditizi esteri. Non avendo personalità giuridica, tali succursali si troverebbero nell’impossibilità di dedurre taluni elementi del capitale dalla loro base imponibile a titolo dell’ASSB.
15 Ciò premesso, il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo), Portogallo] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se la direttiva [2014/59] osti all’imposizione, in uno Stato membro, delle succursali di enti finanziari residenti in un altro Stato membro dell’Unione europea attraverso una normativa come il regime interno portoghese [dell’ASSB], qualora il tributo gravi sul passivo rettificato e sul valore nozionale degli strumenti finanziari derivati fuori bilancio, e il suo gettito non sia destinato ai meccanismi nazionali di finanziamento delle azioni di risoluzione né al finanziamento del Fondo di risoluzione unico.
2) Se la libertà di stabilimento di cui all’articolo 49 TFUE osti a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel regime interno portoghese [dell’ASSB], che consente di dedurre dal passivo liquidato e approvato taluni elementi del medesimo che concorrono al calcolo del capitale di classe 1 e del capitale di classe 2, conformemente alle disposizioni della parte due del [regolamento (UE) n. 575/2013], tenendo conto delle disposizioni transitorie di cui alla parte [dieci] del medesimo regolamento, elementi che possono essere emessi solo da soggetti dotati di personalità giuridica, vale a dire che non possono essere emessi da succursali di enti creditizi non residenti».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
16 Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la direttiva 2014/59 debba essere interpretata nel senso che essa osta a una normativa nazionale che istituisce un’imposta sul passivo degli enti creditizi, la cui modalità di calcolo è asseritamente simile a quella dei contributi versati da tali enti in forza della direttiva suddetta, ma il cui gettito non è destinato ai meccanismi nazionali di finanziamento delle azioni di risoluzione.
Sulla ricevibilità
17 Il governo portoghese asserisce che tale questione sarebbe irricevibile, in quanto sarebbe priva di qualsiasi rilevanza ai fini della soluzione della controversia principale, dato che l’ASSB non presenterebbe alcun nesso con la risoluzione e il risanamento degli enti creditizi e, di conseguenza, esulerebbe dall’ambito d’applicazione della direttiva 2014/59.
18 Secondo una giurisprudenza costante, spetta esclusivamente al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia e che deve assumersi la responsabilità della futura decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolari circostanze di ciascuna causa, tanto la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di pronunciare la propria sentenza, quanto la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Di conseguenza, se le questioni sollevate vertono sull’interpretazione o sulla validità di una norma giuridica dell’Unione, la Corte, in linea di principio, è tenuta a statuire. Ne consegue che le questioni vertenti sul diritto dell’Unione godono di una presunzione di rilevanza. Il rifiuto della Corte di statuire su una questione pregiudiziale sollevata da un giudice nazionale è possibile soltanto qualora risulti in modo manifesto che la richiesta interpretazione di una norma dell’Unione non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto della controversia nel procedimento principale, qualora il problema sia di natura teorica, o anche quando la Corte non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per fornire una soluzione utile a tali questioni (sentenza del 16 luglio 2020, Facebook Ireland e Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, punto 73 e giurisprudenza ivi citata).
19 Nella fattispecie, poiché la ricorrente nel procedimento principale ha dedotto un’asserita incompatibilità dell’ASSB con la direttiva 2014/59 nell’ambito della controversia principale, la presunzione di rilevanza che si ricollega alla questione presentata non può essere rimessa in discussione. Inoltre, l’argomento del governo portoghese relativo all’ambito d’applicazione della direttiva 2014/59 riguarda, in realtà, il merito della questione presentata.
20 Ne consegue che la prima questione è ricevibile.
Nel merito
21 Per rispondere alla questione sollevata occorre ricordare, in via preliminare, che l’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione richiede di tener conto non soltanto della sua formulazione, ma anche del contesto in cui essa si inserisce nonché degli obiettivi e della finalità che persegue l’atto di cui essa fa parte [sentenza del 21 settembre 2023, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Tessera diplomatica), C‑568/21, EU:C:2023:683, punto 32].
22 In primo luogo, secondo il suo articolo 1, paragrafo 1, la direttiva 2014/59 stabilisce norme e procedure per il risanamento e la risoluzione degli enti elencati in tale disposizione.
23 In secondo luogo, come risulta dai considerando 1 e 5 di tale direttiva, quest’ultima è stata adottata in seguito alla crisi finanziaria, che ha evidenziato la necessità di prevedere strumenti che consentano di rimediare all’insolvenza, segnatamente, degli enti creditizi, facendo sopportare i rischi ad essa relativi agli azionisti e ai creditori di questi ultimi e non ai contribuenti. In conformità al considerando 103 di tale direttiva, la stabilizzazione del sistema finanziario dovrebbe essere finanziata dal settore finanziario nel suo complesso.
24 In tal contesto, in terzo luogo, i contributi versati da tali enti in forza della medesima direttiva non costituiscono imposte, ma appartengono, al contrario, ad una logica di ordine assicurativo (v., in tal senso, sentenza del 15 luglio 2021, Commissione/Landesbank Baden-Württemberg e CRU, C‑584/20 P e C‑621/20 P, EU:C:2021:601, punto 113).
25 La direttiva 2014/59 non ha pertanto affatto la finalità di armonizzare la fiscalità degli enti creditizi che esercitano un’attività nell’ambito dell’Unione.
26 Di conseguenza, la direttiva 2014/59 non può essere in contrasto con l’attuazione di un’imposta nazionale come l’ASSB, che grava sul passivo di tali enti e il cui gettito è diretto a finanziare il sistema nazionale di previdenza sociale, senza presentare alcun nesso con la risoluzione e con il risanamento dei medesimi enti. La circostanza che la modalità di calcolo di un’imposta siffatta presenti somiglianze con quella dei contributi versati in forza della direttiva 2014/59 è priva di rilievo a tal riguardo.
27 Pertanto, occorre risolvere la prima questione dichiarando che la direttiva 2014/59 deve essere interpretata nel senso che essa non osta a una normativa nazionale che istituisce un’imposta sul passivo degli enti creditizi, la cui modalità di calcolo è asseritamente simile a quella dei contributi versati da tali enti in forza della direttiva suddetta, ma il cui gettito non è destinato ai meccanismi nazionali di finanziamento delle azioni di risoluzione.
Sulla seconda questione
28 Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la libertà di stabilimento garantita agli articoli 49 e 54 TFUE debba essere interpretata nel senso che essa osta alla normativa di uno Stato membro che istituisce un tributo la cui base imponibile è costituita dal passivo degli enti creditizi residenti, nonché delle società figlie e delle succursali degli enti creditizi non residenti, nei limiti in cui detta normativa consente la deduzione del capitale e degli strumenti di debito assimilabili al capitale, che non possono essere emessi da enti privi di personalità giuridica, come le succursali suddette.
Sulla ricevibilità
29 Il governo portoghese ritiene che la seconda questione sia irricevibile in quanto si baserebbe sull’affermazione della ricorrente nel procedimento principale, secondo cui le succursali degli enti creditizi non residenti sarebbero nell’impossibilità di dedurre il capitale dalla loro base imponibile a norma dell’ASSB. Orbene, tale affermazione sarebbe contestata dall’amministrazione tributaria nell’ambito della controversia principale e il giudice del rinvio non avrebbe ancora verificato la sua veridicità, cosicché la questione presentata da quest’ultimo sarebbe puramente teorica.
30 Posto che il governo portoghese sostiene che la seconda questione viene sollevata prematuramente, occorre ricordare che i giudici nazionali dispongono della più ampia facoltà di adire la Corte qualora ritengano che, nell’ambito di una controversia dinanzi ad essi pendente, siano sorte questioni che implicano un’interpretazione o un accertamento della validità delle disposizioni del diritto dell’Unione necessarie per definire la controversia di cui sono investiti e che, in particolare, essi sono liberi di esercitare tale facoltà nel momento del procedimento che essi giudicano opportuno (sentenza del 16 marzo 2023, Beobank, C‑351/21, EU:C:2023:215, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).
31 Poiché tale governo osserva che detta affermazione della ricorrente nel procedimento principale viene contestata nell’ambito della controversia principale, occorre ricordare che spetta alla Corte prendere in considerazione, nell’ambito della ripartizione delle competenze tra i giudici dell’Unione e i giudici nazionali, il contesto materiale e normativo nel quale si inseriscono le questioni pregiudiziali, come definito dal provvedimento di rinvio. Pertanto, dal momento che il giudice del rinvio ha definito il contesto di fatto e di diritto nel quale si collocano le questioni da esso sollevate, non spetta alla Corte verificarne l’esattezza (sentenza dell’8 giugno 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, punti 42 e 43, e giurisprudenza ivi citata).
32 Nella fattispecie, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, secondo il giudice del rinvio, le succursali degli enti non residenti non sono in grado di dedurre dalla loro base imponibile, a norma dell’ASSB, il capitale o elementi del passivo che possono essere assimilati al capitale, dato che si tratta di strumenti che possono essere emessi soltanto da enti dotati di personalità giuridica.
33 Orbene, anche se, come fatto valere dal governo portoghese, lo stesso giudice del rinvio precisa che tale constatazione è contestata dall’amministrazione tributaria nell’ambito della controversia principale, dalla giurisprudenza ricordata al punto 31 della presente sentenza risulta che la Corte non può definire essa stessa il contesto in fatto e in diritto in cui si inseriscono le questioni pregiudiziali.
34 Di conseguenza, alla luce del contesto in fatto e in diritto definito dalla decisione di rinvio, non si può ritenere che tale questione rivesta carattere teorico.
35 Ne consegue che la seconda questione è ricevibile.
Nel merito
36 Occorre ricordare, preliminarmente, che la sede di una società, al pari della cittadinanza delle persone fisiche, serve per determinare il suo collegamento all’ordinamento giuridico di uno Stato. Ne consegue che l’applicazione di una normativa tributaria nazionale, come quella in esame nel procedimento principale, ad una società residente, inclusa una società figlia residente di una società non residente, da un lato, e ad una succursale di una società non residente, dall’altro, riguarda il trattamento fiscale, rispettivamente, di una società residente e di una società non residente (v., in tal senso, sentenza del 17 maggio 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, punti 35 e 36 e giurisprudenza ivi citata).
37 Occorre altresì ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, la libertà di stabilimento garantita agli articoli 49 e 54 TFUE comprende, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o la sede principale nell’Unione, il diritto di svolgere la loro attività in un altro Stato membro mediante una società figlia, una succursale o un’agenzia [sentenze del 22 settembre 2022, W (Deducibilità delle perdite definitive di una stabile organizzazione non residente), C‑538/20, EU:C:2022:717, punto 14, e del 16 febbraio 2023, Gallaher, C‑707/20, EU:C:2023:101, punto 70].
38 Dato che l’articolo 49, primo comma, seconda frase, TFUE lascia espressamente agli operatori economici la possibilità di scegliere liberamente la forma giuridica appropriata per l’esercizio delle loro attività in un altro Stato membro, tale libera scelta non dev’essere limitata da disposizioni tributarie discriminatorie (sentenze del 23 febbraio 2006, CLT-UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, punto 14, e del 6 settembre 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, punto 13, nonché del 17 maggio 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, punto 40).
39 La libertà di scegliere la forma giuridica appropriata per l’esercizio di attività in un altro Stato membro mira, in particolare, a consentire alle società aventi la loro sede in uno Stato membro di aprire una succursale in un altro Stato membro per esercitarvi le loro attività alle stesse condizioni di quelle che si applicano alle controllate (sentenze del 23 febbraio 2006, CLT‑UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, punto 15, e del 6 settembre 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, punto 14 e giurisprudenza ivi citata).
40 A tal riguardo, secondo una costante giurisprudenza devono considerarsi restrizioni alla libertà di stabilimento tutte le misure che vietino, ostacolino o rendano meno interessante l’esercizio della libertà garantita dall’articolo 49 TFUE (sentenza dell’11 maggio 2023, Manitou BF e Bricolage Investissement France, C‑407/22 e C‑408/22, EU:C:2023:392, punto 20 e giurisprudenza ivi citata).
41 A tal proposito, sono vietate non soltanto le discriminazioni palesi basate sul luogo della sede delle società, ma anche qualsiasi forma dissimulata di discriminazione che, attraverso l’applicazione di altri criteri distintivi, conduca di fatto allo stesso risultato (sentenza del 6 ottobre 2022, Contship Italia, C‑433/21 e C‑434/21, EU:C:2022:760, punto 35 e giurisprudenza ivi citata).
42 In particolare, un prelievo obbligatorio che preveda un criterio di differenziazione apparentemente obiettivo ma che sfavorisca nella maggior parte dei casi, tenuto conto delle loro caratteristiche, le società aventi sede in un altro Stato membro e che si trovino in una situazione comparabile a quella di società aventi sede nello Stato membro di imposizione, costituisce una discriminazione indiretta basata sul luogo della sede delle società, vietata dagli articoli 49 e 54 TFUE (sentenze del 3 marzo 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punto 43, e del 3 marzo 2020, Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punto 63 e giurisprudenza ivi citata).
43 Nel caso di specie, la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale si applica indistintamente agli enti creditizi residenti, nonché alle società figlie e alle succursali portoghesi di enti creditizi non residenti. La base imponibile dell’ASSB è formata dal passivo di tali enti, ossia, in forza dell’articolo 4 dell’allegato VI alla legge sul bilancio supplementare del 2020, l’insieme degli elementi iscritti in bilancio che, indipendentemente dalla loro forma o modalità, costituiscono un debito nei confronti di terzi, ad eccezione, in particolare, degli elementi che, ai sensi della disciplina contabile applicabile, siano riconosciuti come capitale.
44 Orbene, secondo le indicazioni fornite dal giudice del rinvio, contrariamente agli enti creditizi residenti e alle società figlie di enti creditizi non residenti, le succursali degli enti creditizi non residenti si trovano, per il fatto che sono prive di personalità giuridica, nell’impossibilità di dedurre il capitale dalla loro base imponibile a norma dell’ASSB, dato che tali enti sono legalmente privi di capitale. Inoltre, dette succursali non sarebbero legittimate ad emettere strumenti di debito assimilabili al capitale come, segnatamente, obbligazioni convertibili, obbligazioni partecipative, azioni preferenziali recuperabili ed obbligazioni convertibili contingenti, cosicché esse non potrebbero dedurre dalla loro base imponibile neppure siffatti strumenti.
45 Risulta quindi che la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non consente alle succursali degli enti creditizi non residenti di esercitare le loro attività alle stesse condizioni di quelle che si applicano alle società figlie di enti creditizi non residenti, ai sensi della giurisprudenza ricordata al punto 39 della presente sentenza. Infatti, gravando indistintamente sul passivo delle società figlie e delle succursali degli enti creditizi non residenti, tale normativa consente alle società figlie di ridurre la loro base imponibile mediante la deduzione del capitale e degli strumenti di debito assimilabili al capitale, mentre una riduzione siffatta sembra legalmente inaccessibile alle succursali suddette, come spetta al giudice del rinvio verificare.
46 In tali condizioni, una normativa nazionale siffatta è idonea a rendere meno interessante per le società aventi sede in un altro Stato membro l’esercizio delle loro attività in Portogallo tramite una succursale.
47 Orbene, come l’avvocato generale ha osservato in sostanza al paragrafo 45 delle sue conclusioni, una differenza di trattamento idonea a limitare la libera scelta della forma giuridica appropriata per l’esercizio di un’attività in un altro Stato membro, ai sensi della giurisprudenza ricordata al punto 38 della presente sentenza, è idonea a costituire una restrizione alla libertà di stabilimento garantita dagli articoli 49 e 54 TFUE.
48 Affinché una siffatta differenza di trattamento sia compatibile con le disposizioni del Trattato FUE relative alla libertà di stabilimento, occorre che essa riguardi situazioni che non siano oggettivamente comparabili o che sia giustificata da una ragione imperativa di interesse generale (sentenza dell’11 maggio 2023, Manitou BF e Bricolage Investissement France, C‑407/22 e C‑408/22, EU:C:2023:392, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).
49 In primo luogo, è pacifico che la comparabilità di una situazione transfrontaliera con una situazione interna dello Stato membro interessato dev’essere esaminata tenendo conto dell’obiettivo perseguito dalle disposizioni nazionali in questione, nonché dell’oggetto e del contenuto di queste ultime (v., in tal senso, sentenza del 17 marzo 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑‑45/19, EU:C:2022:193, punto 59 e giurisprudenza ivi citata).
50 Come risulta dalle indicazioni fornite dal giudice del rinvio, gli obiettivi dell’ASSB, che grava indistintamente su tutto il settore bancario in Portogallo, inclusi gli enti creditizi residenti, nonché le società figlie e le succursali portoghesi di enti creditizi non residenti, consistono nel sostenere finanziariamente il sistema nazionale di previdenza sociale e nel ripristinare l’equilibrio tra l’onere tributario sostenuto da tale settore, che beneficia di un’esenzione dall’IVA sulla maggior parte dei servizi finanziari, e quello sostenuto da tutti gli altri settori dell’economia portoghese.
51 Considerati tali obiettivi, le disposizioni nazionali menzionate dal giudice del rinvio non attestano alcuna distinzione tra gli enti creditizi residenti e le società figlie e le succursali di enti creditizi non residenti.
52 Peraltro, dalla decisione di rinvio non risulta che l’oggetto e il contenuto delle disposizioni nazionali di cui trattasi stabiliscano tale distinzione.
53 Di conseguenza, nulla sembra indicare che la situazione di un ente creditizio non residente che esercita la sua attività tramite una succursale non sia obiettivamente comparabile a quella di un ente creditizio residente o di una filiale di un ente creditizio non residente.
54 In secondo luogo, con riferimento alla giustificazione della differenza di trattamento mediante un motivo imperativo di interesse generale, il governo portoghese afferma nelle sue osservazioni scritte che l’agevolazione fiscale conferita dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale agli enti creditizi residenti, nonché alle società figlie degli enti creditizi non residenti, sarebbe giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del sistema tributario nazionale.
55 Orbene, secondo una giurisprudenza costante, affinché una simile giustificazione possa essere accolta occorre che sia dimostrata l’esistenza di un nesso diretto tra l’agevolazione fiscale di cui trattasi e la compensazione di tale vantaggio con un determinato prelievo fiscale (v., in tal senso, sentenze del 12 giugno 2018, Bevola e Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punto 45, e del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 68 e giurisprudenza ivi citata).
56 Nel caso di specie, nessun elemento del fascicolo sottoposto alla Corte indica che la deducibilità del capitale dalla base imponibile a norma dell’ASSB sia compensata da un prelievo fiscale determinato, gravante sugli enti creditizi residenti e sulle società figlie di enti creditizi non residenti.
57 Ne consegue che la restrizione alla libertà di stabilimento costituita dalla normativa nazionale controversa nel procedimento principale non può essere giustificata dalla necessità di salvaguardare la coerenza del sistema fiscale portoghese.
58 Infine, la Commissione europea ha sostenuto, in udienza, che la differenza di trattamento risultante dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale potrebbe essere giustificata, con riferimento alla deducibilità degli strumenti di debito assimilabili al capitale dalla base imponibile a norma dell’ASSB, dalla necessità di salvaguardare una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati membri. Tale istituzione ha fatto valere, segnatamente, che l’esclusione delle succursali dal beneficio di tale deducibilità consentiva di evitare che queste ultime potessero liberamente scegliere il perimetro della loro base imponibile a norma dell’ASSB, includendovi artificiosamente strumenti di debito assimilabili al capitale emananti dalle loro società madri, senza che tali strumenti presentassero necessariamente un nesso con le loro attività in Portogallo.
59 A tal riguardo, si deve ricordare che una siffatta giustificazione può essere ammessa nel caso in cui, in particolare, la disciplina di cui trattasi sia intesa a prevenire comportamenti tali da pregiudicare il diritto degli Stati membri di esercitare il proprio potere impositivo in relazione alle attività svolte sul proprio territorio (sentenza del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 76 e giurisprudenza ivi citata).
60 La Corte ha così statuito che tale obiettivo mira, in particolare, a preservare la simmetria tra il diritto di assoggettare ad imposta gli utili e la facoltà di dedurre le perdite di una stabile organizzazione, in quanto il fatto di consentire che le perdite di una stabile organizzazione non residente possano essere deducibili dal reddito della società principale avrebbe la conseguenza di permettere a quest’ultima di scegliere liberamente lo Stato membro in cui dedurre tali perdite (sentenza del 4 luglio 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, punto 54).
61 Tuttavia, uno Stato membro, allorché ha scelto di non assoggettare ad imposta gli enti stabiliti sul suo territorio, non può invocare la necessità di garantire una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati membri per giustificare l’assoggettamento ad imposta di enti stabiliti in un altro Stato membro (v., per analogia, sentenze del 18 giugno 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, punto 67 e giurisprudenza ivi citata, e del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 77 e giurisprudenza ivi citata).
62 Nel caso di specie, la Repubblica portoghese ha scelto di non assoggettare ad imposta gli enti creditizi residenti e le società figlie di enti creditizi non residenti riguardo agli strumenti di debito assimilabili al capitale.
63 Pertanto, detto Stato membro non può invocare la necessità di garantire una ripartizione equilibrata della potestà impositiva tra gli Stati membri per giustificare l’assoggettamento ad imposta delle succursali di enti creditizi non residenti con riferimento a questi strumenti di debito assimilabili al capitale.
64 Ne consegue che la restrizione alla libertà di stabilimento costituita dalla normativa nazionale controversa nel procedimento principale non può essere giustificata dalla necessità di salvaguardare un’equilibrata ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati membri.
65 Di conseguenza, occorre risolvere la seconda questione dichiarando che la libertà di stabilimento garantita agli articoli 49 e 54 TFUE deve essere interpretata nel senso che essa osta alla normativa di uno Stato membro che istituisce un’imposta la cui base imponibile è costituita dal passivo degli enti creditizi residenti, nonché delle società figlie e delle succursali degli enti creditizi non residenti, nei limiti in cui detta normativa consente la deduzione del capitale e di strumenti di debito assimilabili al capitale, che non possono essere emessi da enti privi di personalità giuridica, quali le succursali suddette.
Sulle spese
66 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
1) La direttiva 2014/59/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 15 maggio 2014, che istituisce un quadro di risanamento e risoluzione degli enti creditizi e delle imprese di investimento e che modifica la direttiva 82/891/CEE del Consiglio, e le direttive 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE e 2013/36/UE e i regolamenti (UE) n. 1093/2010 e (UE) n. 648/2012, del Parlamento europeo e del Consiglio, deve essere interpretata nel senso che essa non osta a una normativa nazionale che istituisce un’imposta sul passivo degli enti creditizi, la cui modalità di calcolo è asseritamente simile a quella dei contributi versati da tali enti in forza della direttiva suddetta, ma il cui gettito non è destinato ai meccanismi nazionali di finanziamento delle azioni di risoluzione.
2) La libertà di stabilimento garantita agli articoli 49 e 54 TFUE deve essere interpretata nel senso che essa osta alla normativa di uno Stato membro che istituisce un’imposta la cui base imponibile è costituita dal passivo degli enti creditizi la cui sede sociale è situata nel territorio di detto Stato membro, nonché delle società figlie e delle succursali degli enti creditizi la cui sede sociale è situata nel territorio di un altro Stato membro, nei limiti in cui detta normativa consente la deduzione del capitale e di strumenti di debito assimilabili al capitale, che non possono essere emessi da enti privi di personalità giuridica, quali le succursali suddette.
Firme